Controladoria em

2012
Controladoria
Prof. Luciano Fernandes

Copyright © UNIASSELVI 2012
Elaboração:
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
UNIASSELVI – Indaial.
657.45
F363c Fernandes, Luciano
Controladoria / Luciano Fernandes. Indaial : Uniasselvi, 2012.
331 p. : il.
Inclui bibliografia.
ISBN 978-85-7830-511-6
1. Auditoria - controladoria.
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
Impresso por:

III
Apresentação
Caro(a) acadêmico(a)!
Diz o provérbio chinês que “Podemos escolher o que semear, mas
somos obrigados a colher aquilo que plantamos”.
Plantei para você a semente do conhecimento na disciplina de
Controladoria e você poderá, ao fim da terceira unidade, colher os melhores
frutos que conseguir.
Tenha certeza de uma coisa! Você está se preparando para uma das
profissões mais valorizadas nos tempos atuais, e nesta profissão o controller
é um dos principais e mais atuantes cargos em atividade nas organizações,
pois além da sua visão holística de todos os processos de negócio, possui
competências e habilidades multidisciplinares para atuar no ponto nevrálgico
que mais impacta na eficiência e eficácia das organizações, o processo de
gestão.
Para que consiga atingir este propósito, a Unidade 1 abordará os
conceitos básicos de controladoria, com o seu processo natural e evolutivo,
a sua estrutura conceitual à luz da ciência, as funções que a controladoria
deve exercer e as atribuições e perfil do profissional controller. Ainda será
abordada a estrutura organizacional, discutindo a controladoria como órgão
formal do sistema empresa, dotado de objetivos e missão, e como a ciência se
materializa nas organizações através das funções de controladoria.
Na Unidade 2 será abordada a controladoria e sua relação com o
processo de gestão das organizações, porém a visão holística proporcionada
pela controladoria requer conhecimento sistêmico, observando a empresa
como sistema aberto e dinâmico. Além disso, será abordada a função da
controladoria inserida no processo de gestão, a importância da função
controles internos e função de gestão da informação para a controladoria e,
ainda, os princípios relacionados à governança corporativa.
Finalmente, na Unidade 3 será abordada a controladoria no controle.
Aqui será discutido o uso de alguns artefatos (ferramentas) utilizados pela
controladoria para que consiga cumprir sua missão. O uso desses artefatos
para apoiar as atividades de controladoria, que aqui será abordado, tem
como enfoque na avaliação de desempenho, utilizando os conceitos de
criação de valor, avaliação de custos usando conceitos marginais, ponto de
equilíbrio, análise de variações, entre outros. Também considera a formação
de preço de venda, avaliação financeira com uso de conceitos de retorno
de investimentos e análise das demonstrações contábeis, planejamento
orçamentário e avaliação da gestão tributária.

IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é
o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para apresentar
dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de
Desempenho de Estudantes – ENADE.
Bons estudos!
Bons estudos!
NOTA

V
Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos
materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais
os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais
que possuem o código QR Code, que é um código
que permite que você acesse um conteúdo interativo
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utilizar essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos
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mais essa facilidade para aprimorar seus estudos!
UNI

VII
UNIDADE 1 – ORGANIZAÇÃO ESTRUTURAL DA CONTROLADORIA............................... 1
TÓPICO 1 – ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA................................................ 3
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 3
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE E O SURGIMENTO DA CONTROLADORIA............ 4
3 DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE GERENCIAL E A CONTROLADORIA....... 6
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 10
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 11
TÓPICO 2 – ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA........................................... 13
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 13
2 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DE CONTROLADORIA............................................... 13
3 DEFINIÇÃO E OBJETO DA CONTROLADORIA......................................................................... 16
3.1 DEFINIÇÃO DA CONTROLADORIA ......................................................................................... 16
3.2 OBJETO DA CONTROLADORIA.................................................................................................. 18
4 A CONTROLADORIA E O RELACIONAMENTO COM AS ÁREAS AFINS ......................... 20
5 SUBDIVISÕES DA CONTROLADORIA......................................................................................... 22
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 23
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 24
TÓPICO 3 – ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA............................................. 27
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 27
2 ATIVIDADES E FUNÇÕES DA CONTROLADORIA................................................................... 28
3 O PROFISSIONAL CONTROLLER NAS ORGANIZAÇÕES...................................................... 34
3.1 PERFIL DA FUNÇÃO ..................................................................................................................... 36
3.2 ATRIBUIÇÕES DO CONTROLLER................................................................................................ 39
4 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS CONTROLE INTERNO............................ 40
5 RELAÇÃO ENTRE CONTROLADORIA VERSUS AUDITORIA INTERNA E FUNÇÃO
DE CONTROLE INTERNO................................................................................................................. 42
6 FUNÇÕES DE CONTROLADORIA E TESOURARIA.................................................................. 44
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................................................ 45
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 47
TÓPICO 4 – ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA............................... 51
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 51
2 A UNIDADE ORGANIZACIONAL CHAMADA CONTROLADORIA................................... 52
3 MISSÃO E OBJETIVOS DA CONTROLADORIA......................................................................... 54
4 POSICIONAMENTO NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL................................................. 57
LEITURA COMPLEMENTAR................................................................................................................ 61
RESUMO DO TÓPICO 4........................................................................................................................ 63
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 64
Sumário

VIII
UNIDADE 2 – A CONTROLADORIA NO PROCESSO DE GESTÃO DAS EMPRESAS........ 67
TÓPICO 1 – ENFOQUE SISTÊMICO E O SISTEMA-EMPRESA.................................................. 69
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 69
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DE SISTEMA....................................................................... 69
3 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO E DINÂMICO............................................................ 74
4 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA-EMPRESA............................................................................... 78
5 FUNÇÃO CONTROLADORIA INSERIDA NO SISTEMA DE GESTÃO................................ 87
5.1 PROCESSO DECISÓRIO................................................................................................................. 89
5.2 MODELO DE GESTÃO E O PROCESSO DE GESTÃO.............................................................. 92
5.2.1 Planejamento............................................................................................................................ 97
5.2.1.1 Processo de planejamento.......................................................................................... 98
5.2.1.2 Planejamento estratégico............................................................................................ 102
5.2.1.3 Planejamento tático.
..................................................................................................... 126
5.2.1.4 Planejamento operacional.
.......................................................................................... 126
5.2.1.5 Estudo de caso: orçamento empresarial da empresa Controlatudo Ltda........... 131
5.2.2 Execução.
................................................................................................................................... 144
5.2.3 Controle.
.................................................................................................................................... 145
5.3 MEDIDAS CORRETIVAS................................................................................................................ 150
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 152
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 154
TÓPICO 2 – SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 157
2 ASPECTOS CONCEITUAIS DO CONTROLE INTERNO........................................................... 158
3 IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO.......................... 161
4 ESTRUTURA DE MODELOS EM CONTROLES INTERNOS UTILIZADOS NAS
EMPRESAS............................................................................................................................................. 164
5 FRAUDE VERSUS FRAQUEZAS DE CONTROLES INTERNOS............................................... 177
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 180
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 181
TÓPICO 3 – SISTEMAS DE INFORMAÇÃO..................................................................................... 185
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 185
2 ASPECTOS CONCEITUAIS DE SISTEMAS DE INFORMAÇÃO............................................. 185
3 INFORMAÇÕES NECESSÁRIAS NO PROCESSO DE GESTÃO.............................................. 187
4 SISTEMAS DE INFORMAÇÃO GERENCIAL................................................................................ 189
4.1 SISTEMAS DE PADRÕES.
............................................................................................................... 190
5 SISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL (SIC)....................................................................... 192
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................................................ 196
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 197
TÓPICO 4 – GOVERNANÇA CORPORATIVA E A TEORIA DA AGÊNCIA............................ 201
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 201
2 CONCEITO DE ACCOUNTABILITY E SUA RELAÇÃO COM A CONTROLADORIA......... 201
3 TEORIA DA AGÊNCIA........................................................................................................................ 205
3.1 PROBLEMAS DE AGÊNCIA.......................................................................................................... 207
3.2 CUSTOS DE AGÊNCIA................................................................................................................... 208
3.3 ASSIMETRIA DE INFORMAÇÕES............................................................................................... 209
4 GOVERNANÇA CORPORATIVA..................................................................................................... 211
4.1 GOVERNANÇA CORPORATIVA NO BRASIL........................................................................... 213

IX
RESUMO DO TÓPICO 4........................................................................................................................ 218
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 220
UNIDADE 3 – A CONTROLADORIA PARA O CONTROLE........................................................ 223
TÓPICO 1 – CONTROLE E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO...................................................... 225
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 225
2 OBJETIVO DE UMA AVALIAÇÃO POR DESEMPENHO........................................................... 226
3 CONTABILIDADE DIVISIONAL POR RESPONSABILIDADE OU UNIDADES................. 227
3.1 FUNDAMENTOS............................................................................................................................. 227
3.2 CENTROS DE RESPONSABILIDADE.......................................................................................... 228
4 CRIAÇÃO DE VALOR PARA EMPRESA COMO FOCO DA CONTROLADORIA............... 229
4.1 PROCESSO EMPRESARIAL E O VALOR AGREGADO............................................................ 230
4.2 VALOR ECONÔMICO ADICIONADO NAS EMPRESAS........................................................ 231
5 ANÁLISE DE GERAÇÃO DE LUCRO E RENTABILIDADE....................................................... 236
5.1 ANÁLISE DA RENTABILIDADE.................................................................................................. 236
5.1.1 Método DUPONT.................................................................................................................... 236
5.2 EBITDA.............................................................................................................................................. 242
6 BALANCED SCORECARD E MAPA ESTRATÉGICO.................................................................... 247
6.1 SURGIMENTO DO BALANCED SCORECARD (BSC)............................................................... 247
6.2 CONCEITO DE BALANCED SCORECARD – BSC...................................................................... 248
6.3 INDICADORES DO BSC................................................................................................................. 252
6.4 MAPA ESTRATÉGICO.................................................................................................................... 256
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 262
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 264
TÓPICO 2 – CONTROLE E AVALIAÇÃO DE CUSTOS.................................................................. 269
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 269
2 FUNDAMENTOS DE CUSTOS.......................................................................................................... 269
2.1 GASTOS DIRETOS E INDIRETOS................................................................................................. 271
2.2 GASTOS FIXOS E VARIÁVEIS....................................................................................................... 273
2.3 MODELO DE DECISÃO, MENSURAÇÃO E INFORMAÇÃO EM CUSTOS......................... 276
3 DECISÕES BASEADAS NO CONCEITO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO................... 277
3.1 PONTO DE EQUILÍBRIO................................................................................................................ 285
3.3 MARGEM DE SEGURANÇA......................................................................................................... 295
3.4 ALAVANCAGEM OPERACIONAL.............................................................................................. 298
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 302
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 304
TÓPICO 3 – CONTROLE E AVALIAÇÃO NA GESTÃO DA FORMAÇÃO DO PREÇO DE
VENDA................................................................................................................................ 309
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 309
2 TEORIAS DE PREÇO........................................................................................................................... 311
3 ELEMENTOS BÁSICOS DE FORMAÇÃO DO PREÇO............................................................... 312
4 FORMAÇÃO DO MARK-UP OU TAXA DE MARCAÇÃO......................................................... 316
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................................................ 323
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 324
REFERÊNCIAS.......................................................................................................................................... 327

1
UNIDADE1
ORGANIZAÇÃO ESTRUTURAL DA
CONTROLADORIA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade tem por objetivos:
• conhecer os aspectos evolutivos da controladoria;
• entender os conceitos teóricos da controladoria sob a ótica da ciência;
• conhecer as funções da controladoria e o papel do controller nas organiza-
ções;
• compreender a controladoria vista como uma área formal dentro das or-
ganizações e como ela materializa os conceitos científicos através das fun-
ções empresariais;
• entender como as funções se tornam reais nas organizações com o uso dos
artefatos (ferramentas) da controladoria.
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No primeiro você encontrará
os aspectos históricos que deram origem à controladoria e sua evolução até
os dias atuais. No segundo tópico serão abordadas as questões conceituais
da controladoria sob a ótica daciência. No terceiro tópico serão abordados
os aspectos das funções da controladoria e sua relação com as áreas de
conhecimento. No quarto tópico será vista a controladoria sob a ótica
empresarial, vislumbrando sua forma de materialização nas organizações
enquanto órgão administrativo. Em cada tópico você encontrará atividades
que o(a) ajudarão a compreender os conteúdos apresentados.
TÓPICO 1 – ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA
TÓPICO 2 – ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA
TÓPICO 3 – ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA
TÓPICO 4 – ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA CONTROLADORIA

3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
ASPECTOS HISTÓRICOS DA
CONTROLADORIA
1 INTRODUÇÃO
Controlar é algo inerente em qualquer situação que possamos imaginar.
Seria possível imaginar alguma forma de organização sem o controle? De forma
lúdica, imagine você dirigindo um veículo em determinada autopista!A atividade
de controle está presente quando você acompanha nos instrumentos do painel de
seu veículo, por exemplo: (i) velocidade constante, (ii) nível de combustível, (iii)
temperatura do motor, (iv), distância percorrida etc.
Você, controlador do veículo, se utiliza dos instrumentos à sua disposição
para inferir informações que possibilitem a tomada de decisão quanto ao
cumprimento de sua missão estabelecida, que, neste caso, seria chegar ao seu
destino final.
Da mesma forma, em empresas, tanto pequenas como nas grandes, o
controle é fundamental para o uso eficiente e eficaz dos seus recursos e atingimento
de seus resultados.
Com a queda das fronteiras comerciais e as formas como as empresas
estão se reorganizando em suas atividades operacionais, societárias e financeiras,
aliadas ao aumento da concorrência e aumento de lucros para satisfazer os
investidores, levaram as empresas a adotarem mecanismos para adequar-se às
rápidas mudanças em seu ambiente.
A controladoria tem, cada vez mais, um papel dominante na gestão das
organizações, em virtude, principalmente, dos efeitos da globalização. Contudo,
“deve-seatentarparaofatodequecontrolarnãosejaconfundidocomcentralização
de poder (autocracia), eis que a “função controle” deve ser vista apenas como um
instrumento de apoio para a administração”. (KANITZ, 1976, p. 2).
Desta forma, a Controladoria tem tido elevada importância no contexto
de prover informações de planejamento, avaliação e controle do desempenho das
diversas áreas da empresa, apoiando assim os gestores quanto ao processo de
tomada de decisão.
Apesar da relevância da controladoria no contexto empresarial, trata-se
de uma abordagem relativamente nova, e muitos autores ainda divergem sobre
o seu verdadeiro papel no processo de gestão e quais são os procedimentos que
adota sob a forma de órgão administrativo, justificando de certa forma porque
muitas empresas persistem em manter o controle de forma empírica.

UNIDADE 1 | ORGANIZAÇÃO ESTRUTURAL DA CONTROLADORIA
4
Para compreender isso de forma mais abrangente, necessitamos
compreender os aspectos relacionados com o surgimento da controladoria.
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE E O SURGIMENTO DA
CONTROLADORIA
A mudança do processo industrial manufaturado para um processo
industrial mecanizado resultou em um aumento de larga escala produtiva, ativou
vários setores econômicos, gerando um crescimento acelerado. A partir deste
movimento surgiram grandes empresas nos setores de energia elétrica, água,
minérios, principalmente o ferro, o que resultou em construção de ferrovias e
consequente surgimento de novas indústrias e segmentos relacionados à cadeia
de valor.
O aumento da produção em larga escala exigiu a necessidade de novas
contratações para atender à demanda de suas operações, e a descentralização
das atividades foi inevitável, pois o proprietário necessitava contratar gestores
qualificados para ajudar na administração do negócio.
Conforme Fernandes (2010, p. 4), “a necessidade de verticalizar a empresa,
ou seja, transferir funções antes sob seu controle para melhorar a eficiência
das operações, foi o principal motivo do surgimento da figura do gerente ou
administrador”.
Vários fatores contribuíram para o surgimento da Controladoria, mas a
Revolução Industrial foi o marco inicial que refletiu em atividades operacionais
mais complexas. Dentre estes fatores, relacionam-se como exemplo:
a) o advento da globalização e a queda das fronteiras entre os países aproximaram
osmercadosinternacionais,principalmenteoschamadosmercadosemergentes;
b) as facilidades tecnológicas, como, por exemplo, a melhoria das comunicações
em voz e dados, ou ainda, a robotização das indústrias;
c) a reorganização societária das empresas, mudando um comportamento de
empresa local, regional ou nacional para multinacional. Isto significa que as
empresas perceberam que juntas são mais fortes, e neste contexto, grandes
fusões aconteceram, criando verdadeiras megacorporações, com o objetivo de
se tornarem mais competitivas no mercado.
Esses fatores, associados à necessidade de criar mecanismos de controle
destas operações, fizeram com que as organizações buscassem novas formas de
garantir que seus resultados fossem atingidos mesmo em mercados altamente
competitivos e agressivos. Nesse sentido, Figueiredo e Caggiano (1992, p. 23)
apontam que:

TÓPICO 1 | ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTROLADORIA
5
O novo entorno econômico globalizador, vivido atualmente no
mundo, tem introduzido profundas mudanças no ambiente econômico
internacional, provocando novo arranjo na economia mundial, que
tende a um processo de globalização, caracterizado basicamente pela
união de países em torno de uma proposta comum de intercâmbio
comercial por meio de queda de barreiras tarifárias, cambiais e de
outras condições de livre comércio.
Para que estas empresas conseguissem ser eficazes, precisavam de um
adequado sistema de informações, que atendesse às necessidades de controle
estratégico na geração de informações para auxiliar no processo de tomada de
decisão.
Segundo Kanitz (1976), os primeiros controladores se originaram de
pessoas que exerciam cargos de responsabilidade no departamento contábil,
ou no departamento financeiro. Devido às suas funções estarem normalmente
ligadas e sob confiança do presidente, tinham ampla visão da empresa, e assim
tornando-os habilitados a identificar problemas de controle e propor soluções.
O surgimento da controladoria contribuiu para agregar informações
aos gestores relacionados ao processo de gestão das empresas, até então
desconhecidas.
Segundo Catelli (2001, p. 344), “a evolução natural da contabilidade
chama-se controladoria, cujo campo de atuação são as organizações econômicas,
caracterizadas como sistemas abertos inseridos e interagindo com os outros num
dado ambiente”.
Mais precisamente, em relação ao surgimento da controladoria, Beuren
(2002, p. 20) afirma que:
A controladoria surgiu no início do século XX nas grandes corporações
norte-americanas, com a finalidade de realizar rígido controle de todos
os negócios das empresas relacionadas [...]. Um significativo número
de empresas concorrentes começou a se fundir no final do século XIX,
formando grandes empresas [...]. O crescimento vertical e diversificado
desses conglomerados exigia, por parte dos acionistas e gestores,
um controle [...]. Esses três fatores (verticalização, diversificação e
expansão geográfica das organizações) e o consequente aumento
da complexidade de suas atividades (...) exigiram a ampliação das
funções do controller.
Assim, temos que, devido ao aumento da complexidade das atividades
operacionais e expansão geográfica das empresas, aliado à impossibilidade do
seu proprietário controlar toda a empresa, as funções foram sendo segregadas
uma a uma, sendo mais recentemente a separação da função contábil da função
financeira,queoriginouacriaçãodeoutrafunção,denominadade“controladoria”.

6
3DESENVOLVIMENTODACONTABILIDADEGERENCIALEA
CONTROLADORIA
A contabilidade gerencial tem como objetivo propiciar, em todos os níveis
de gestão, informações adequadas, úteis e relevantes para o processo de tomada
de decisão.
Numa compreensão conceitual, segundo Iudicibus (1998, p. 21), a
contabilidade gerencial pode ser:
caracterizada superficialmente como um enfoque especial, conferido
a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados
na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise
financeira de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente,
um grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação
e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das
entidades em seu processo decisório. A contabilidade gerencial, num
sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para
a administração da empresa, procurando suprir suas informações
que se encaixam de maneira válida e efetiva no modelo decisório do
administrador.
As características principais da contabilidade gerencial estão relacionadas
ao tipo de usuário da informação:
em que para atendê-los pode ter múltiplos objetivos, pois não há
regras básicas ou princípios fundamentais da contabilidade a serem
seguidos, é divisional, ou seja, busca informações segmentadas do
negócio, leva em conta a questão temporal da informação que, para ser
útil e relevante, é preciso ser rápida e objetiva. (FERNANDES, 2010,
p. 8).
Desde os tempos mais primitivos o homem tinha em sua essência a
necessidade de controlar objetos que possuíam algum valor e que pudessem
representar sua riqueza, mesmo que de forma rudimentar, ou seja, era o controle
sob o seu patrimônio.
Johnson e Kaplan (1993) relatam que, antes do início do século XIX,
praticamente todas as transações de trocas eram realizadas entre o dono do
empreendimento e os consumidores. Desta forma, não existiam níveis de gerência
que administravam as organizações.
As necessidades de informações contábeis das empresas daquela
época eram mais simples, voltadas basicamente para as operações internas da
organização.
Com o passar do tempo e a evolução natural da civilização, surge a
necessidade de um modelo que evidenciasse adequadamente as operações
comerciais, atendendo a outros interessados, como, por exemplo, na figura do
investidor. (FERNANDES, 2010).

7
Mas, por que a Contabilidade precisou evoluir?
ATENCAO
A adaptação da contabilidade sempre veio ao encontro das necessidades
de informações dos seus usuários. Ao longo dos tempos, como qualquer outra
ciência, evolui e se transforma em um novo modelo conceitual que representa
uma nova realidade.
Conforme Martins (2002, p. 7), as necessidade de informações são
ressaltadas quando:
No século XV, a contabilidade de dupla-entrada foi inventada para
atender às necessidades de controle dos mercadores venezianos. A
partir do nascimento da Revolução Industrial, o primeiro sistema de
custos foi criado para que houvesse uma compreensão dos recursos
que estavam sendo empregados nos produtos das novas fábricas. No
século XIX, a invenção da estrada de ferro e do telégrafo encorajou a
dispersão das atividades econômicas em vastas extensões territoriais
e testemunhou o advento de grandes companhias de distribuição,
fazendo com que novos indicadores contábeis-financeiros fossem
usados para avaliar o desempenho de cada um desses centros de
negócio, muitas vezes separados entre si por imensas distâncias. No
final do século XIX houve o surgimento dos primeiros conglomerados
empresariais, que forçaram a tecnologia contábil a adaptar-se para
controlar o desempenho e consolidar as atividades de empresas com
múltiplas subsidiárias e unidades de negócio.
A evolução da contabilidade é marcada pelo surgimento da partida
dobrada, evoluindo para atender às demandas de informações, em primeiro
momento, ao desenvolvimento de apurações de custos, e posteriormente,
com a expansão geográfica, possibilitar avaliar o desempenho com base no
desenvolvimento dos indicadores contábeis-financeiros e, ao fim do século XIX,
com o surgimento das grandes corporações, através do desenvolvimento da
contabilidade divisional, atender à demanda de informações segmentadas por
subsidiárias e unidades de negócio.
Atkinson et al. (2000, p. 38) afirmam que, “durante o século XIX, os sistemas
contábeis das empresas foram desenhados para atender às tomadas de decisões
e às necessidades de controle dos administradores”. Atkinson et al. (2000, p. 39)
também abordam que:

8
[...] a demanda pela informação gerencial contábil pode ser relacionada
aos estágios iniciais da Revolução Industrial nas tecelagens, em fábricas
de armas e em outras operações industriais. Os proprietários usavam
tal informação gerencial contábil para dois propósitos diferentes: para
controlar e melhorar a eficiência, para decisões de preço e de mix de
produtos.
“Com o advento da administração científica de Taylor e Fayol, no início do
século XX, foram criados padrões de tempo e quantidade para a administração da
atividade industrial, e a contabilidade respondeu com a criação dos sistemas de
custos-padrões”. (MARTIN, 2002, p. 7).
No século XX, com as mudanças no ambiente empresarial cada vez
mais acentuadas, a contabilidade gerencial tomava um importante destaque no
cenário econômico como ferramenta decisória. Acerca deste fato, Atkinson et
al. (2000, p. 51) afirmam que: “muitas inovações nos sistemas de contabilidade
gerencial ocorreram nas décadas iniciais do século XX, para apoiar o crescimento
de empresas multidivisionais diversificadas”.
Na realidade, a história do surgimento da Contabilidade se funde e até se
confunde com o surgimento da Contabilidade Gerencial.
Autores como Iudícibus, Martins e Carvalho (2005, p.13) afirmam que:
a Contabilidade que hoje conhecemos como Contabilidade Financeira
fez parte da genética inicial da Contabilidade Gerencial, ou seja, a
Contabilidade nasceu com uma proposta para atender a objetivos
gerenciais, contudo sob forma de contabilidade financeira, para mais
tarde subdividir-se em Contabilidade Gerencial, entre outras.
Um exemplo é o surgimento da contabilidade de custos, originado pela
necessidade de informações mais acuradas de custos, pois existiam muitas
lacunas na mensuração dos estoques e uma mensuração do resultado adequado.
A contabilidade de custos tinha como objetivo melhorar os controles de
resultados das operações da empresa, fornecendo adequada informação para a
tomada de decisão. Logicamente que, com a evolução do processo empresarial
e da contabilidade no apoio à gestão, a contabilidade de custos tornou-se um
instrumento da contabilidade gerencial.
A respeito dessa linha de evolução, Padoveze (2003, p. 7) relata que a
Ciência Contábil sofreu mutações e pode-se dizer que “A Controladoria seria a
ciência contábil dentro do enfoque controlístico da escola italiana. Pela escola
americana, a Contabilidade Gerencial é o que se denomina Controladoria”.
Na realidade, a contabilidade gerencial gera informações gerenciais com
a finalidade de garantir, aos gestores, informações relevantes para a tomada de
decisão. A controladoria, por sua vez, busca apoiar os gestores no processo de

9
gestão(planejamento,controleeexecução),suprindo-osdeinformaçõesrelevantes
na tomada de decisão. O controller, que exerce a função de controladoria, utiliza-
se dos mecanismos oferecidos pela contabilidade gerencial, entre outros, para
atingir sua missão.
Com os efeitos causados pela globalização e o aumento da competitividade,
as transações sem fronteiras comerciais geraram concorrência mundial entre as
empresas, e a contabilidade financeira assumiu “um papel regulatório voltado
aos usuários externos (bancos, sindicatos, investidores, governo), enquanto a
contabilidade gerencial assumiu papel de gestão voltado para os usuários internos
(funcionários e administradores)”. (FERNANDES, 2010, p. 4).
A contabilidade à luz da ciência sempre estará em constante evolução,
influenciada pelo surgimento de novos fatores que venham a impactar e criar
necessidades no processo de gestão das organizações.
Essa evolução da contabilidade fica evidente nas palavras de Martins
(2002, p. 7), ao afirmar que as informações financeiras geradas pela contabilidade
já não atendiam mais às necessidades da empresa na tomada de decisão. E
acrescenta:
Neste início do século XXI, já se tornou óbvio que no ambiente
moderno dos negócios uma contabilidade gerencial que tenha por base
um modelo exclusivamente financeiro não mais consegue propiciar
as informações necessárias para dar apoio à gestão das empresas
nas suas mais importantes decisões. Para manter a sua relevância
decisorial, o modelo contábil financeiro precisa ser estendido e
flexibilizado, incorporando e integrando novas dimensões e novos
instrumentos de pesquisa e avaliação. Esta profunda transformação
da contabilidade gerencial, que levaria à moderna Controladoria, se
faz integrando ao seu modelo explicativo básico, que é de natureza
contábil, a identificação e a avaliação de variáveis que têm elevado
impacto sobre os resultados das empresas, tais como: o valor dos
produtos, os fatores ambientais setoriais e sistêmicos, os processos de
trabalho e os recursos tangíveis e intangíveis mobilizados.
A profunda mudança da natureza informacional, caracterizada pela
necessidade de aferir as informações internas das empresas, definiu um novo
modelo explicativo de gestão descentralizada com delegação de autoridade
e responsabilidade, que veio em resposta à evolução natural das organizações
empresariais e acabou levando ao surgimento da controladoria.

10
Neste tópico você estudou:
• O surgimento da controladoria e todos os fatos que originaram na sua evolução
natural desde o surgimento da contabilidade e as suas mutações.
• Muitos aspectos motivaram o surgimento da controladoria, entre outros,
o aumento da complexidade das operações empresariais, que obrigou o
proprietário a verticalizar ou descentralizar as funções empresariais, delegando
autoridade e responsabilidade a outros, contribuindo para o surgimento do
gestor nas empresas.
• Com a expansão geográfica dos negócios e o interesse de investidores, as
empresas necessitavam de controles mais eficazes em suas operações e
desempenho.
• A informação passou a ser fator-chave de sucesso das empresas, principalmente
aliada às ferramentas tecnológicas surgidas com o advento da era digital, que
melhoraram e agilizaram a forma de comunicação corporativa.
• Com o advento da globalização e as megafusões, começaram a surgir grandes
empresas, com a finalidade de se tornarem mais competitivas e lucrativas.
• Todos esses fatores favoreceram o surgimento da controladoria, cuja função
seria responsável por gerar todas as informações relacionadas ao processo de
gestão das empresas para a tomada de decisão.
RESUMO DO TÓPICO 1

11
1 Com a Revolução Industrial, a produção em larga escala refletiu em aumento
da complexidade operacional e na necessidade de verticalizar as funções
da empresa, para melhorar os processos organizacionais. Classifique as
seguintes sentenças em V verdadeiras ou F falsas:
( ) A reorganização societária de grandes empresas marca o advento do
surgimento da controladoria.
( ) O marco inicial ou ponto de partida para o surgimento da controladoria
foi a Revolução Industrial.
( ) A globalização resultou em quebra de barreiras, distanciando as operações
econômicas dos negócios empresariais, necessitando de controles mais
eficientes.
( ) A necessidade de criar controles, já naquela época, se deve à complexidade
das operações.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V - V - F - F.
b) ( ) V - F - V - F.
c) ( ) F - V - F - V.
d)( ) F - F - V - F.
2 Complete as lacunas da sentença a seguir:
Um adequado sistema de ____________ torna as empresas eficazes
quando a geração de ____________ é suficientemente oportuna e útil para o
processo de ____________.
Agora, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) informações - informações - tomada de decisão.
b) ( ) controle - recursos - gestão.
c) ( ) mensuração - lucros - informação.
d)( ) planejamento e controle - valor – mensuração.
3 O surgimento da controladoria contribuiu para que os gestores tomassem
conhecimento das informações referentes ao processo de gestão. Sobre o
controller, analise as seguintes sentenças:
I- Os primeiros controladores ocupavam cargos de departamento contábil
ou departamento de produção.
II- Os controladores gozavam da confiança do presidente e tinham ampla
visão da empresa.
III- Os controladores eram pessoas preparadas para identificar pontos de
controle e propor soluções.
AUTOATIVIDADE

12
IV- As funções dos primeiros controladores normalmente estavam ligadas à
função contábil e à função de finanças.
a) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
b) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.
c) ( ) As afirmativas I, III e IV estão corretas.
d)( ) As afirmativas II, III e IV estão corretas.
4 A evolução natural da contabilidade acompanha a evolução das operações
comerciais, adequando-se às necessidades de informação dos seus usuários.
Associe os itens utilizando o código a seguir:
I- A evolução contábil – primeiro momento – contabilidade de custos.
II- A evolução contábil – segundo momento – contabilidade financeira.
III- A evolução contábil – terceiro momento – contabilidade divisional.
( ) Atende demandas de informação referente ao desenvolvimento de custos.
( ) Atende demandas de informações segmentadas (subsidiária e unidades).
( ) Avalia o desempenho com base nos indicadores contábeis e financeiros.
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) III - I - II.
b) ( ) II - III - I.
c) ( ) II - I - III.
d)( ) I - III - II.
5 As mutações sofridas pela ciência contábil: segundo Padoveze (2003), a
controladoria seria a ciência contábil dentro de um enfoque controlístico,
enquantopelaescolaamericanadenominaram-nadecontabilidadegerencial.
Mas qual seria a diferença entre ambas?
a) ( ) A contabilidade gerencial gera informação relevante à controladoria no
processo decisório, enquanto a controladoria interfere no processo de gestão,
corrigindo os desvios, sendo o principal gestor na tomada de decisão.
b) ( ) A contabilidade gerencial gera informação relevante aos gestores na
tomada de decisão, enquanto a controladoria apoia os gestores no processo
de gestão, auxiliando-os na tomada de decisão.
c) ( ) A contabilidade gerencial produz informação segmentada mensurada e
estruturada para atender à controladoria no processo decisório, enquanto
a controladoria atua como órgão de staff no processo de gestão e sendo
principal tomadora de decisão.
d) ( ) A contabilidade gerencial gera informação relevante aos gestores na
tomada de decisão, enquanto a controladoria corrige os desvios de controles
dos gestores no processo de gestão, impondo sua condição de independência
das áreas no processo decisório.

13
TÓPICO 2
ESTRUTURA CONCEITUAL DA
CONTROLADORIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
No tópico anterior relatou-se como a controladoria evoluiu ao longo dos
tempos. Apesar de a controladoria moderna de hoje atender ao modelo de gestão
das organizações com relação às necessidades de informações para tomada de
decisão, a literatura tem sido muito divergente quanto ao aspecto de sua utilização
na prática.
Sabemos que muitos autores divergem quanto aos aspectos teóricos e
práticos da controladoria, e muitas vezes confundem as funções da controladoria
com as funções do controller.
O controller é o profissional responsável por conduzir as atividades da
controladoria, na existência de uma área organizacional com esta denominação.
ATENCAO
O estudo deste tópico é de suma importância para a compreensão sob o
olhar da ciência, refletindo sobre o que seria a controladoria e, ainda, como ela
seria aplicada na prática nas organizações.
2ESTRUTURACONCEITUALBÁSICADECONTROLADORIA
É importante destacar que os estudos na área de gestão econômica sempre
trataram a controladoria sob dois enfoques: como um ramo do conhecimento
(ciência) e como uma unidade administrativa (órgão formal dentro da estrutura
organizacional das empresas).
Beuren, Bogoni e Fernandes (2008, p. 251) relatam que: “A constatação
teórica sobre a importância da controladoria, bem como a relevância de
colher evidências empíricas a respeito do que tem acontecido em nossa área
de conhecimento nos últimos anos, especialmente no Brasil, tem motivado a
realização de pesquisas na área”.

14
Na tentativa de consolidar esse arcabouço teórico de controladoria,
unindo teoria com a prática, pesquisas têm se destacado, dentre elas, os estudos
de Borinelli (2006) em sua tese de doutorado em Contabilidade.
Depois de realizar intensa pesquisa e análise bibliográfica extensa de
autores nacionais e internacionais sobre o tema controladoria, o autor conseguiu
organizar e estruturar os aspectos conceituais, os aspectos relacionados às
atividades e funções, bem como os aspectos relacionados enquanto órgão formal
dentro da estrutura organizacional.
Borinelli (2006) denominou esta estrutura de ESTRUTURA CONCEITUAL
BÁSICA DE CONTROLADORIA (ECBC), dividindo-a em três perspectivas,
assim denominadas: (i) perspectiva 1: aspectos conceituais; (ii) perspectiva 2:
aspectos procedimentais e (iii) perspectiva 3: aspectos organizacionais, conforme
se demonstra na figura em forma de cubo a seguir.
FIGURA 1 – VISÃO ESQUEMÁTICA DAS PERSPECTIVAS DE ESTUDO DA CONTROLADORIA
FONTE: Borinelli (2006, p. 97)

TÓPICO 2 | ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTROLADORIA
15
Na perspectiva 1 ele relaciona a controladoria enquanto ramo do
conhecimento, ou seja, a controladoria como ciência, explicando o que é a
controladoria e qual o seu objeto de estudo, em que área do conhecimento
humano está inserida e suas ramificações e subdivisões, que são incorporadas ou
tomam forma nas organizações.
Na perspectiva 2, trata dos aspectos procedimentais relacionados às áreas
do conhecimento que são materializadas nas organizações. De forma mais clara,
referem-se a abordagens das atividades e funções que são reconhecidas como as
de controladoria, além dos artefatos ou instrumentos utilizados na execução das
suas atividades.
Na perspectiva 3 são abordados os aspectos da controladoria enquanto
órgão formal, ou seja, as atividades e funções exercidas por área de controladoria
formalmente constituída, dentro da estrutura organizacional. Considera então
em relação à área de controladoria a sua missão, objetivos, posição na estrutura
organizacional e forma de organização interna.
IMPORTANTE
Caro(a) acadêmico(a)! Observe que a ECBC – Estrutura Conceitual Básica
de Controladoria classifica a controladoria sob três dimensões, assim denominadas de
abordagens ou perspectivas pelo autor como: aspectos conceituais, aspectos procedimentais
e aspectos organizacionais.
Pode-se então analisar que a Controladoria foi organizada e estruturada
na tentativa de compreendê-la da seguinte maneira: (i) o seu aspecto teórico sob
a ótica da Ciência; (ii) o seu aspecto procedimental, ou seja, quais as funções e
atividades que são típicas da controladoria, e pode-se então identificar como
elas se materializam nas organizações, exercidas em diversas áreas da empresa,
e os artefatos utilizados para operacionalizar as atividades de controladoria; e,
por fim (iii), o seu aspecto organizacional, ou seja, na existência de uma unidade
administrativa chamada controladoria, exercida por um profissional controller.
Essa área denominada controladoria incorpora os conceitos, funções e artefatos das
perspectivas 1 e 2.
Neste e nos tópicos seguintes serão abordados todos os aspectos
relacionados às abordagens da controladoria, até aqui discutidos.

16
3 DEFINIÇÃO E OBJETO DA CONTROLADORIA
3.1 DEFINIÇÃO DA CONTROLADORIA
Com a modernização dos conceitos de gestão e mesmo com o
desenvolvimento recente, no Brasil e no mundo, das profissões relacionadas
com área contábil, a controladoria carece de uma clara definição, que seja aceita
unanimemente na literatura.
Acadêmico(a)! A seguir busca-se aguçar sua compreensão, sem a
pretensão de esgotar os conceitos a respeito da definição e do objeto de estudo da
controladoria.
A forte influência da evolução tecnológica das ferramentas utilizadas pelos
profissionais contábeis e as mudanças econômicas dos mercados globalizados
tornaram evidente e em ascensão a controladoria como mecanismo de organizar,
monitorar e relatar informações úteis à tomada de decisão.
Segundo Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 13), o conceito de controladoria
é entendido como:
Departamento responsável pelo projeto, elaboração, implementação
e manutenção do sistema integrado de informações operacionais,
financeirasecontábeisdedeterminadaentidade,comousemfinalidades
lucrativas, sendo considerada por muitos autores como o atual estágio
evolutivo da Contabilidade.
Como já foi visto e discutido anteriormente, a definição do que seria
realmente a controladoria é assunto extremamente polêmico. Muitos autores
a definem apenas como um ramo do conhecimento, com seus fundamentos,
conceitos e métodos. Já outros a definem como uma unidade administrativa ou
órgão formal na estrutura empresarial, com missão, função e objetivos, como no
caso do conceito do autor.
Outro conceito de controladoria que pode ser utilizado é “que a
controladoria constitui-se num arcabouço amplo e sistêmico, mas alinhado,
de conhecimentos capazes de auxiliar na identificação, coordenação e
acompanhamento dos esforços de uma organização”. (LUNKES, 2009, p. 13).
Neste conceito percebe-se um enfoque da controladoria quanto ao ramo
de conhecimento, contudo, muito mais relacionado aos procedimentos, ou seja,
às atividades e funções exercidas na organização.
Outros conceitos podem ser usados, como no quadro a seguir, em que
Borinelli traz alguns conceitos clássicos da literatura.

17
QUADRO 1 – DEFINIÇÕES DE CONTROLADORIA ENQUANTO RAMO DO CONHECIMENTO,
SEGUNDO A LITERATURA
AUTORES DEFINIÇÃO
Almeida et al. (in
CATELLI, 2001, p. 344)
Apoiada na teoria da contabilidade e numa visão
multidisciplinar, é responsável pelo estabelecimento das
bases teóricas e conceituais necessárias para a modelagem,
construção e manutenção de sistemas de informação e
modelo de gestão econômica, que supram adequadamente
as necessidades informativas dos gestores e os induzam
durante o processo de gestão, quando requerido, a tomarem
decisões ótimas.
Garcia (2003, p. 67-68) Apoia-se na teoria da contabilidade, sendo suportada por
várias disciplinas, com o objetivo de estabelecer toda base
conceitual de sua atuação, contribuindo para o processo de
gestão da organização. É responsável pela base conceitual
que permite a sua aplicabilidade nas organizações.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 88)
Corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão
econômica.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 99)
Conjunto de princípios, procedimentos e métodos oriundos
das ciências de Administração, Economia, Psicologia,
Estatística e, principalmente, da Contabilidade, que se ocupa
da gestão econômica das empresas, com a finalidade de
orientá-las para a eficácia.
Pereira (1991, p. 51) Conjunto organizado de conhecimentos que possibilita o
exercício do controle de uma entidade, a identificação de
suas metas e dos caminhos econômicos a serem seguidos
para atingi-los.
FONTE: Borinelli (2006, p. 102)
Como se pode inferir nos conceitos dos autores acima, o enfoque da
controladoria é muito mais para o ramo do conhecimento da controladoria do
que para o enfoque organizacional.
Entretanto, a falta de consenso deve-se ao recente início da controladoria,
que esteve fortemente relacionada apenas com a contabilidade e tinha como
finalidade os controles financeiros acompanhando os eventos contábeis,
principalmente relacionados com os estoques, recebimentos e pagamentos e,
ainda, preparar relatórios e demonstrações para a diretoria e publicação.
Neste contexto, tinha-se um participante ou coadjuvante no processo
de gestão, diferentemente dos dias atuais, em que o controller atua em todo o
processo de gestão de forma a analisar, criticar, orientar, recomendar ações de
desempenho que estejam em desacordo com os níveis aprovados.
O controller é a pessoa responsável pela controladoria, e muitas vezes
a definição da controladoria se confunde com o profissional controller. Como se
observa no próprio relato de Beuren (apud SCHMIDT, 2002, p. 21), ao afirmar que:

18
apesar da evolução das atribuições do controller nas organizações, a
literatura não tem apresentado uma nítida definição de controladoria.
As diversas abordagens têm seu foco mais voltado às capacidades
requeridas para o exercício da função, bem como de suas atribuições
nas empresas, do que explicitar o seu verdadeiro significado.
ESTUDOS FUTUROS
Diferentemente das funções da controladoria até aqui discutidas, as funções do
controller serão vistas no tópico seguinte.
Para concluir, concorda-se com o conceito de Borinelli (2006, p. 105),
quandodefine:“Controladoriaéumconjuntodeconhecimentosqueseconstituem
em bases teóricas e conceituais de ordens operacional, econômica, financeira e
patrimonial, relativas ao controle do processo de gestão organizacional”.
Desta forma, pode-se inferir que a teoria da controladoria possui
um conjunto de conhecimentos utilizados de outras áreas do conhecimento
humano, cujas bases teóricas e conceituais são incorporadas ou materializadas
nas organizações empresariais através das funções ou atividades típicas de
controladoria, e que sua ação promove a eficácia operacional, econômica,
financeira e patrimonial em termos de controles de gestão.
3.2 OBJETO DA CONTROLADORIA
Marconi e Lakatos (2005, p. 80) definem ciência como “[...] uma
sistematização de conhecimentos, um conjunto de proposições logicamente
correlacionadas sobre o comportamento de certos fenômenos que se deseja
estudar”.
Conforme os autores, a ciência é a busca do conhecimento, na qual, se
utilizando de um método, procura desvendar a realidade dos fatos. Desta forma,
para trazer à luz e orientar este conhecimento, se deverá ter um objeto de estudo.
IMPORTANTE
Pense agora! Qual é o objeto de estudo da Ciência Contábil? Se você pensou
que o objeto de estudo da Ciência Contábil é o patrimônio das entidades, acertou!

19
O enfoque da Ciência Contábil é estudar as variações qualitativas e
quantitativas do patrimônio das entidades.
Outras ciências também podem ter o mesmo objeto, como, por exemplo,
o Direito estuda o patrimônio, mas com enfoque nas relações jurídicas da
propriedade. Já a Administração estuda o patrimônio das organizações com
enfoque na maximização da sua riqueza pelo uso eficiente dos recursos.
Na figura a seguir demonstra-se o objeto de estudo da controladoria, na
visão de Borinelli (2006).
FIGURA 2 – VISÃO ESQUEMÁTICA DO OBJETO DE ESTUDO DA CONTROLADORIA
FONTE: Borinelli (2006, p.109)
Conforme Borinelli (2006, p. 109), o objeto de estudo da controladoria são:
As organizações, ou seja, o modelo organizacional como um todo,
subdividido nos seguintes focos possíveis de atuação, os quais devem
fazer parte da ECBC:
• o processo (e o modelo) de gestão como um todo, especialmente em
suas fases de planejamento e controle, com suas respectivas ênfases:
gestão operacional, econômica, financeira e patrimonial;
• as necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de
decisão e de informação;
• o processo de formação dos resultados organizacionais,
compreendendo o modelo de mensuração;
• o modelo de identificação e acumulação.

20
No contexto da controladoria é importante reconhecer que o seu objeto
de estudo serão as organizações, com enfoque em todo o modelo de gestão
organizacional.
IMPORTANTE
O modelo de gestão contempla as crenças, os valores e os princípios presentes
no DNA de uma empresa e delineia, orienta e direciona a forma de comportamento da
gestão dos seus gestores.
A controladoria atua no processo de gestão (planejamento, execução
e controle), sempre na busca da eficácia e eficiência operacional, econômica,
financeira e patrimonial, gerando informações cujo tratamento alimentará o
sistema de informação e decisão, na busca dos resultados com base nos modelos
de mensuração, identificação e acumulação.
Caro(a) acadêmico(a)! Por isso, nos dias atuais, a controladoria assume
cada vez mais importância como área vital da organização e, não raramente,
observa-se que o controller acaba se tornando o executivo no comando dessas
empresas.
ESTUDOS FUTUROS
O modelo de gestão organizacional e interação da controladoria será objeto de
estudo na Unidade 2 deste caderno.
Agora que você pôde entender, enquanto ramo de conhecimento, qual é
o objeto de estudo da controladoria, precisa compreender como esta se relaciona
com as outras ciências para que possa cumprir com a sua finalidade.
4 A CONTROLADORIA E O RELACIONAMENTO COM AS
ÁREAS AFINS
A controladoria, como qualquer outra ciência, deve se relacionar com
outras áreas de conhecimento para que possa, através de suas bases teóricas,
materializar suas atividades ou funções dentro das organizações.

21
A esse respeito, a controladoria se baseia em princípios, procedimentos
e métodos oriundos de outras áreas do conhecimento, tais como:
contabilidade, administração, planejamento estratégico, economia,
estatística, psicologia e sistemas. Ao colher subsídios de outras áreas
de conhecimento para desempenhar as funções que lhe são atribuídas,
a controladoria pode estabelecer as bases teóricas necessárias à sua
atuação na organização. (PELEIAS, 2002, p. 13).
Conforme Borinelli (2006, p. 112), “as áreas do conhecimento descritas na
Estrutura Conceitual Básica de Controladoria (ECBC) que mais se correlacionam
com a Controladoria são: Contabilidade, Administração, Economia, Direito,
Estatística, Matemática, Psicologia e Sociologia. Cada um desses relacionamentos
é explicado na sequência”. Desta forma, a controladoria relaciona-se com essas
áreas da seguinte forma:
• Na contabilidade, busca as informações necessárias para atuar no controle do
processo de gestão, baseada nos eventos contábeis decorrentes das operações
da empresa.
• Na administração, utiliza-se dos conceitos teóricos de gestão organizacional
para prover o controle no processo de gestão das empresas.
• Na economia, utiliza-se dos conceitos econômicos para avaliar o patrimônio
da entidade e seus ativos e, ainda, os resultados obtidos, relacionando-se ainda
com impactos causados pelos índices econômicos.
• No direito, Borinelli (2006, p. 116) observa que a relação com a controladoria:
ocorre quando, na concepção, formulação e utilização de parte de suas
bases teóricas, a Controladoria necessita levar em consideração as
regras de conduta e organização emanadas do Direito. Isso significa,
então, que ela tem que conhecer e respeitar as relações jurídicas nas
quais a organização está inserida.
Neste contexto, se utiliza dos diversos ramos do conhecimento jurídico,
como,porexemplo:(i)DireitoCivil,(ii)DireitodoTrabalho,(iii)DireitoComercial,
Direito Mercantil, Direito Tributário, entre outros.
• Na estatística, necessita coletar dados para correlacionar, descrever, analisar
e interpretar as informações quantitativas, estabelecendo uma previsibilidade
de fenômenos comparáveis para fins de controle, referente ao processo de
gestão; muitas vezes, os dados coletados necessitam ser inferidos por meio de
amostragem estatística.
• Na matemática, utiliza-se dos conceitos de simbologia e regras matemáticas
para controle do processo de gestão relativo aos dados quantitativos e
monetários.

22
• Na psicologia, utiliza-se dos conceitos para entender o comportamento das
pessoas na organização quanto ao efeito das decisões por elas tomadas e que
impactam diretamente o processo de gestão e conduzem a um modelo de
controle baseado neste comportamento.
• Na sociologia, utiliza-se dos conceitos referentes às formas de organização da
sociedade e suas relações, para compreender como as trocas de informações
entre as organizações devem ocorrer. Por outro lado, uma empresa, ao se
estruturar, estabelece na execução de suas atividades princípios de relações de
poder, de autoridade e responsabilidade.
Desta forma, a controladoria possui estreito relacionamento com várias
ciências, utilizando-se dos seus fundamentos para amparar a base teórica com
os subsídios necessários para operacionalizar o controle eficaz e eficiente do
processo de gestão nas organizações.
5 SUBDIVISÕES DA CONTROLADORIA
Para que Borinelli (2006, p. 121) pudesse explicar como a controladoria, em
sua forma abstrata, passa a se tornar visível no contexto organizacional, precisou
pesquisar suas ramificações ou subdivisões, concluindo desta forma que poderia
ser: “(i) Quanto à natureza da organização em que se aplica e (ii) Quanto à área
de eficácia dentro da organização em que se aplica”.
Quanto à natureza da organização em que se aplica, toma forma como
Controladoria Empresarial, Controladoria Pública ou Controladoria do Terceiro
Setor.
Quanto à área de eficácia dentro da organização em que se aplica,
ocorre na forma de Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade. A
Controladoria de Unidade pode assumir subdivisões como Controladoria de
Filial, Controladoria de Planta, Controladoria de Marketing, Controladoria de
Divisão, Controladoria de Unidade de Negócio e Controladoria Internacional.
Essas classificações ou subdivisões não se esgotam, pois, como já foi dito,
a controladoria é muito recente, e novas pesquisas neste campo de conhecimento
humano podem considerar novos aspectos quanto à forma de subdivisão da
controladoria.

23
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico você pôde compreender:
• A controladoria vista com enfoque na ciência e que, devido a seu recente
surgimento no meio corporativo, traz uma carência em torno de sua base
teórica, causando muita divergência entre autores e pesquisadores no assunto.
• Dentre esses pesquisadores, um estudo se destaca na tentativa de unir teoria
e prática, definindo uma Estrutura Conceitual Básica de Controladoria
(Borinelli, 2006), compondo em sua estrutura três dimensões, denominadas de
perspectivas, assim explicadas:
- A perspectiva I trata dos aspectos conceituais (o que é), referentes ao
arcabouço teórico enquanto ciência, descrevendo sua definição e objeto de
estudo e ramificações.
- A perspectiva II trata dos aspectos procedimentais (como funciona),
relacionando as atividades e funções que refletem a materialização da
controladoria nas organizações, bem como os artefatos utilizados na
execução destas atividades.
- A perspectiva III trata dos aspectos organizacionais (como se materializa
nas organizações), relaciona como as perspectivas anteriores se relacionam
dentro das organizações enquanto da existência de um órgão administrativo
denominado de controladoria.
• A controladoria possui um conjunto de conhecimentos utilizados de outras
áreas do conhecimento humano, cujas bases teóricas e conceituais tomam
formas através das funções ou atividades típicas de controladoria e que são
materializadas nas organizações.
• A controladoria tem como seu objeto o estudo das organizações, com enfoque
em todo o modelo de gestão organizacional.
• Também necessita interagir com outras áreas de conhecimento para que possa
atingir seus objetivos de eficácia e eficiência do processo de gestão. Dentre
algumas ciências, podemos relatar contabilidade, administração, economia,
direito, estatística, matemática, psicologia e sociologia.
• Por fim, a controladoria está subdividida, quanto à natureza da organização
em que se aplica, como Controladoria Empresarial, Controladoria Pública ou
ControladoriadoTerceiroSetor,equantoàáreadeeficáciadentrodaorganização
em que se aplica, como Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade.
A Controladoria de Unidade pode assumir subdivisões, como Controladoria de
Filial, Controladoria de Planta, Controladoria de Marketing, Controladoria de
Divisão, Controladoria de Unidade de Negócio e Controladoria Internacional.

24
1 O objeto de estudo da controladoria são as organizações empresariais em
todo o seu modelo de gestão. Segundo Borinelli (2006), são modelos de
objetos de estudo na controladoria:
I- Modelo de gestão, modelo de decisão e modelo de informação.
II- Modelo econômico, modelo financeiro e modelo patrimonial.
III- Modelo de mensuração e modelo de identificação e acumulação.
IV- Modelo de acumulação físico-monetário e modelo de identificação
quantitativa.
b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
d)( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
2 A controladoria como ciência deve apoiar-se em outras áreas de
conhecimento, materializando as atividades e funções de controladoria
sustentadas pelo seu arcabouço teórico. Na Estrutura Conceitual Básica
de Controladoria proposta por Borinelli (2006), temos que a controladoria
relaciona-se com algumas áreas de conhecimento:
I- Física, Química, Matemática, Biologia e Psicologia.
II- Estatística, Matemática, Economia e Sociologia.
III- Psicologia Social, Sociologia, Economia e Biologia.
IV- Administração, Contabilidade, Direito e Psicologia.
b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
d)( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
3 Quanto às divisões ou ramificações da controladoria, segundo a Estrutura
Conceitual Básica de Controladoria, existem para comprovar como a
controladoria, através de seus conceitos teóricos, assume no mundo real
uma forma visível e constatável de sua existência. Quanto às divisões e
ramificações que a controladoria possa assumir, classifique as seguintes
sentenças em verdadeiras V ou falsas F:
a) ( ) Quanto à natureza da organização.
b) ( ) Quanto às formalidades funcionais.
c) ( ) Quanto ao enfoque conceitual e organizacional.
d)( ) Quanto à área de eficácia dentro das organizações.
AUTOATIVIDADE

25
Agora, assinale a alternativa que representa a sequência CORRETA:
a) ( ) F - V - V - F.
b) ( ) V - V - F - F.
c) ( ) V - F - F - V.
d)( ) F - F - V - V.
4 A controladoria é uma ciência muito recente e vem evoluindo muito nas
empresas quanto à sua funcionalidade e aplicabilidade nas organizações.
Contudo, as divergências entre autores quanto a muitos aspectos
relacionados à controladoria em termos de arcabouço teórico têm deixado
muitas lacunas como área de conhecimento. Porém, recentemente, Borinelli
(2006), em sua tese, organizou o que denominou de Estrutura Conceitual
Básica de Controladoria (ECBC), considerando sua composição sob três
perspectivas. Sobre isso, associe os itens, utilizando o código a seguir:
I- Perspectiva I – Aspectos conceituais.
II- Perspectiva II – Aspectos procedimentais.
III- Perspectiva III – Aspectos organizacionais.
( ) Compõe a estrutura da controladoria relacionada com as atividades e
funções (como funciona), explicando como se incorpora no mundo real, e
os artefatos (instrumentos) utilizados na execução das atividades e funções.
( ) Compõe a estrutura da controladoria relacionada com a forma de
materializar-se dentro das organizações, sob a ótica da controladoria
enquanto órgão administrativo e formal na estrutura organizacional.
( ) Compõe a estrutura da controladoria sob a ótica da ciência, abordando (o
que é) a definição teórica de controladoria, o seu objeto de estudo e suas
divisões ou ramificações.
Agora, assinale a alternativa que representa a sequência CORRETA:
a) ( ) I - II - III.
b) ( ) III - II - I.
c) ( ) II - III - I.
d)( ) II - I - III.
5 AperspectivaIIIdaECBCclassificaacontroladoriaquantoaumaabordagem
organizacional, sendo que considera a inter-relação com as perspectivas I
e II materializando-se nas organizações através de um órgão denominado
controladoria. Partindo desse pressuposto, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Considera aspectos teóricos sob a ótica da ciência como: definição
conceitual, objeto de estudo, área do conhecimento humano, ramificações.
b) ( ) Considera aspectos como: a missão, objetivos, posição hierárquica e
forma de organização interna da controladoria.
c) ( ) Considera aspectos sistêmicos como: definições das atividades e funções
exercidas pela controladoria.
d)( ) Considera aspectos como: os artefatos ou instrumentos utilizados pela
controladoria considerando os aspectos da perspectiva I.

27
TÓPICO 3
ESTRUTURA FUNCIONAL DA
CONTROLADORIA
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
A revolução tecnológica iniciada há apenas algumas décadas,
principalmente a tecnologia relativa à Tecnologia da Informação e Comunicação,
normalmente chamada de TIC, sem sombra de dúvida retirou as empresas da
zona de conforto em seus ambientes de negócios. As empresas perceberam que
seu ambiente estava a cada momento mais competitivo e, para sua sobrevivência
e crescimento econômico, precisaram desenvolver mecanismos de controle que
pudessem aferir a eficácia e eficiência de seus processos.
A continuidade dos negócios não dependia mais de ações de curto prazo,
as empresas precisam buscar atingir objetivos de longo prazo, prevendo antecipar
ações futuras para minimizar incertezas e diminuir os riscos de suas operações.
As empresas buscavam profissionais qualificados que estivessem em
sintonia com o seu modelo de gestão e que planejassem e usassem adequamente
os recursos da empresa no cumprimento de sua missão.
Esses profissionais precisavam tomar decisões baseados em informações
seguras que possibilitassem suportar adequadamente suas decisões estratégicas
e operacionais.
Surge então a necessidade de uma área que organizasse a informação
dentro do padrão de comportamento definido no modelo de gestão da empresa,
que se chamaria de controladoria.
IMPORTANTE
Caro(a) acadêmico(a)! Lembre-se de que no tópico anterior foi discutida a
controladoria sob a ótica da ciência, sendo relatados seu conceito, definições, objeto de
estudo, suas subdivisões e relações com outras áreas de conhecimento.

28
O que veremos neste tópico será como a controladoria, sob a ótica da
ciência, é incorporada nas organizações, ou seja, como as atividades realizadas,
as funções e os artefatos por ela utilizados tomam forma no mundo real e são
percebidos nestas organizações.
2 ATIVIDADES E FUNÇÕES DA CONTROLADORIA
Num primeiro momento será necessária uma rápida introdução ao
entendimento do que são atividades e funções e quais as características que as
diferem.
Segundo Peleias (2002, p. 7), uma empresa sob a ótica de um sistema-
empresa pode ser dividida em dois subsistemas, denominados de (i) função da
especialização das funções e (ii) função da dinâmica ambiental:
A primeira constitui a decomposição da empresa, normalmente
encontrada nos textos sobre sistemas e administração. Essa divisão
destaca as atividades operacionais efetuadas por cada componente do
sistema, geralmente apresentada como produção, vendas, finanças,
recursos humanos e compras.
A segunda categoria é a abordagem utilizada pela gestão econômica,
que considera a empresa parte do ambiente, com ele interagindo para
o cumprimento de sua missão e satisfação das necessidades pelo
entorno.
Relativo à segunda parte do conceito, trata da divisão função da dinâmica
ambiental da empresa como em um conjunto de sistemas que atendem às relações
dinâmicas influenciadas pelas pressões do ambiente externo no cumprimento da
missão.
ESTUDOS FUTUROS
Aliás, sobre esta visão sistêmica, o assunto será tratado na Unidade 2 deste
caderno.
Na primeira parte da ideia relatada pelo autor, trata da divisão por
função da especialização das funções da empresa, como atividades que são
operacionalizadas para atender aos componentes de um sistema, ou seja, a
execução de algum processo relacionado com a produção, vendas, finanças, entre
outras.
Destaforma,aideiaaquiapresentadaremeteaoconceitode“similaridade”,
compreendendo atividades agregadas que tenham um mesmo objetivo.

TÓPICO 3 | ESTRUTURA FUNCIONAL DA CONTROLADORIA
29
Contudo, uma atividade pode ser compreendida, conforme Nakagawa
(1994, p. 42), como sendo “[...] um processo que combina, de forma adequada,
pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a
produção de produtos”.
Pode-se então entender que uma atividade se refere a uma execução
coordenada (sistêmica) que consumirá recursos para atingir seu objetivo proposto
relacionado a qualquer processo organizacional.
Na mesma linha de raciocínio, Nakagawa (1994, p. 44), compreende função
como “[...] uma agregação de atividades que têm um propósito comum, como:
compras, vendas, produção, marketing, finanças, segurança, qualidade etc.”.
NOTA
Atividade refere-se à execução de uma ação que é realizada por uma área
organizacional com um objetivo definido, enquanto a função refere-se a um conjunto de
atividades que tenham um objetivo comum.
Vamos a um exemplo! Imagine algumas atividades como: (i) conferir
recebimento de materiais, (ii) registrar entrada no controle de estoques, (iii)
transferir estoques requisitados, (iv) registrar nota fiscal de compra em contas a
pagar e (v) efetuar pagamento ao fornecedor.
A atividade (i) conferir recebimento de materiais pode se relacionar com
a ação de receber a matéria pelo funcionário que controla o almoxarifado, onde
ficam armazenadas todas as mercadorias em estoque.
A atividade (ii) registrar entrada no controle de estoques relaciona-se com
a ação de movimentar a entrada do bem na empresa. O funcionário, após ter
conferido que a entrega foi realizada na quantidade e especificidade solicitada
pelo setor de compras, fará o registro para fins de controle.
A atividade (iii) transferir estoques requisitados relaciona-se com a ação
de movimentar a mercadoria armazenada no estoque para o setor que o solicitou.
O funcionário, ao receber a requisição, tem uma autorização para destinar a
mercadoria e transferir a responsabilidade para outra área que é requisitante.
Aatividade(iv)registrarnotafiscaldecompraemcontasapagarrelaciona-
se com a ação de evidenciar ou contabilizar o registro da obrigação de pagamento
com o fornecedor da mercadoria comprada. Normalmente, a entrada da nota
fiscal ocorre no setor de almoxarifado, porém pode ocorrer no setor compras ou
no próprio financeiro.

30
A atividade (v) efetuar pagamento ao fornecedor relaciona-se com a ação
de realizar o desembolso do recurso necessário para liquidar a obrigação assumida
com a compra da mercadoria. O setor financeiro da empresa é o responsável por
realizar o pagamento.
Para compreender em que função ela se relaciona, precisa-se entender se
no que ela de fato faz existem objetivos comuns.
QUADRO 2 – RESUMO QUANTO AO OBJETIVO DA ATIVIDADE
Tipo de atividade Função (quanto ao objetivo do que ela faz)
Atividade i Controlar as Compras.
Atividade ii Controlar as Compras.
Atividade iii Controlar as Compras.
Atividade iv Controlar as finanças.
Atividade v Controlar as finanças.
FONTE: O autor
Neste contexto, podemos inferir que as atividades (i, ii e iii) têm relação
com a função de compras e, portanto, devem ser agregadas ao processo de
compras, independente dos setores em que foram executadas. As atividades (iv
e v) têm relação com a função financeira e, portanto, devem ser agregadas ao
processo de finanças.
Entendidos os conceitos que diferenciam atividades e funções, pode-se
partir para o entendimento de quais seriam as atividades e funções que teriam
relação ou seriam tipicamente da controladoria.
Existe muita divergência literária entre as funções de controladoria,
inclusive confundindo as funções da controladoria com as funções do profissional
controller. Considerando estudos de Borinelli (2006), após sua extensa pesquisa
entre autores nacionais e internacionais, sugeriu algumas funções básicas e
atividades da controladoria, cujo entendimento reflete a controladoria moderna.
Função contábil: compreende as atividades relativas ao
desenvolvimento da Contabilidade Societária (ou Financeira), dentre
elas: gerenciar as atividades de contabilidade, implementar e manter
todos os registros contábeis (processamento contábil), elaborar as
demonstrações contábeis, atender aos agentes de mercado (stakeholders)
em suas demandas informacionais, proceder à análise interpretativa
das demonstrações contábeis e desenvolver políticas e procedimentos
contábeis e de controle. (BORINELLI, 2006, p.135).
A contabilidade financeira é o principal insumo da controladoria e nesta
função torna-se responsável por todo o processo contábil, desde o processamento
dos registros até a análise resultante dos demonstrativos financeiros gerados,
com a finalidade de atender aos seus usuários.

31
Função gerencial-estratégica: compreende as atividades relativas
a prover informações de natureza contábil, patrimonial, econômica,
financeira e não financeira ao processo de gestão como um todo,
para que os gestores possam estar devidamente subsidiados em suas
tomadas de decisões gerenciais e estratégicas. [...]. Dentro da função
gerencial-estratégica incluem-se, igualmente, as seguintes atividades:
coordenar, assessorar e consolidar os processos de elaboração dos
planos empresariais, orçamento e previsões; criar condições para
a realização do controle, através do acompanhamento dos planos e
das decisões tomadas; auxiliar na definição de métodos e processos
para medição do desempenho das áreas organizacionais, assim como
dos gestores; auxiliar na definição e gestão de preços de transferência
gerenciais; realizar estudos sobre análise de viabilidade econômica
de projetos de investimento; realizar estudos especiais de natureza
contábil-econômica; desenvolver condições para a realização da
gestão econômica e proceder à avaliação econômica. (BORINELLI,
2006, p. 136).
A contabilidade gerencial sempre esteve bem distinta da contabilidade
financeira, contudo, durante muito tempo esteve relegada a segundo plano.
Recentemente, tomou seu espaço com a ascensão da controladoria, que busca,
através desta função, alimentar informações financeiras e não financeiras para os
gestores nas atividades de planejamento, execução e controle.
ESTUDOS FUTUROS
No que tange às atividades da controladoria envolvidas no processo de gestão,
serão objetos de estudo da Unidade 2 deste caderno.
Função de custos: Compreende as atividades de registrar, mensurar,
controlar, analisar e avaliar os custos da organização, incluindo análises
gerenciais e estratégicas referentes à viabilidade de lançamentos de
produtos e serviços, resultados de produtos e serviços, de linhas de
negócios e de clientes. (BORINELLI, 2006, p. 137).
Esta função da controladoria está se tornando cada vez mais importante,
tendo em vista a alta competição e complexidade dos ambientes de negócio das
empresas, que necessitam de informações acerca de custos que auxiliem em
decisões estratégicas em relação aos produtos, como, por exemplo, relacionados
ao custeio do ciclo de vida do produto ou, ainda, relacionado à sua cadeia de
valor.
Função tributária: Compreende as atividades relativas à Contabilidade
Tributária (ou Fiscal), ou seja, atender às obrigações legais, fiscais
e acessórias previstas em leis e normas tributárias, o que significa
registrar, apurar e controlar impostos, tributos e contribuições,
bem como elaborar o Planejamento Tributário da organização.
(BORINELLI, 2006, p. 137).

32
A demasiada complexidade do sistema tributário brasileiro, com uma
excessiva quantidade de obrigações acessórias solicitadas pelo governo e ainda
associada à alta carga tributária aplicada nas empresas brasileiras, levou a
controladoria a assumir esta função com destaque. Considerando os altos custos
tributários e seus impactos financeiros e contábeis, a controladoria não só passa a
atender ao cumprimento das obrigações legais e acessórias, como também relatar
ou recomendar formas de elisão fiscal.
NOTA
Elisão fiscal refere-se ao estudo preventivo das operações que se pretende
realizar e legislação à que estão sujeitas, estabelecendo formas de obter, dentro dos limites
legais, uma eficiência fiscal, ou seja, economia de tributos com redução de carga tributária
sobre o valor devido. Entenda que elisão fiscal não é sonegação fiscal, pois esta última tem
caráter ilícito.
Função de proteção e controle dos ativos: Compreende as atividades
referentes a prover proteção aos ativos, como, por exemplo, selecionar,
analisar e contratar opções de seguros, além de controlá-los. Envolve
ainda as atividades de registrar e controlar todos os bens da
organização. (BORINELLI, 2006, p. 137).
Os bens da organização podem se deteriorar e tornar-se obsoletos, ser
utilizados ou armazenados de forma inadequada ou serem surrupiados. A
controladoria tem a responsabilidade pelo controle do patrimônio da empresa,
mantendo formas de garantir a integridade dos bens da organização.
Função de controle interno: “Compreende as atividades referentes ao
estabelecimento e monitoramento do sistema de controles internos,
destinado a proteger o patrimônio organizacional e salvaguardar os
interesses da entidade.” (BORINELLI, 2006, p. 137).
Os escândalos ocorridos com as empresas americanas no fim do século
passado, como, por exemplo, a ENRON, em que os administradores realizaram
fraudes contábeis e fiscais em conluio com bancos, alterando as demonstrações
financeiras e apresentando lucros irreais, motivaram pesquisas, tendo-se
concluído que se tratavam de fraquezas de controles internos das empresas.
Neste contexto, a controladoria assumiu esta função, que passou a ter uma
preocupação relevante para investidores e governos, por garantir uma razoável
eficiência dos controles internos.

33
Função de controle de riscos: Compreende as atividades de identificar,
mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos
envolvidos no negócio, bem como seus possíveis efeitos. Essa é
uma função mais recente de Controladoria, e que é lembrada por
autores como Fernandes (2000, p. 203), Brito (2000) e Santos (2004).
(BORINELLI, 2006, p. 137).
As empresas, investidores e governos passaram não só a se preocupar
com os controles internos, mas também com os riscos envolvidos nas operações
da empresa, em seus departamentos, estabelecendo um adequado cumprimento
à legislação e o reporte de relatórios aos seus usuários da informação. A gestão de
riscos se tornou tão importante que as empresas começaram a criar áreas com a
finalidade de identificar, tratar e responder aos riscos conforme o nível em que a
administração desejava correr sobre as operações da empresa.
Função de gestão da informação: compreende as atividades relativas
a conceber modelos de informações e a gerenciar as informações
contábeis, patrimoniais, de custos, gerenciais e estratégicas. Cabe
ressaltar que essa função não inclui as atividades relativas a gerir
a tecnologia e infraestrutura de tais sistemas, mas tão somente
aquelas identificadas com os aspectos conceituais das informações.
Desse ponto de vista fazem parte das atividades de Controladoria
desenvolver, implementar e gerir os sistemas de informações, no
que tange às informações contábeis, econômicas, financeiras e
patrimoniais, estando fora do escopo de suas funções a preocupação
com o gerenciamento da tecnologia e infraestrutura dos sistemas.
(BORINELLI, 2006, p. 138).
A responsabilidade da controladoria relacionada com a gestão da
informaçãonãopoderiaserdiferente,umavezquesuamissãoéproverinformação
útil à tomada de decisão dos gestores, qualificando proativamente suas análises
e predizendo informações possíveis que possam vir a afetar as operações da
empresa.
Caro(a) acadêmico(a)! Como pode perceber, a controladoria é uma
importante área do conhecimento humano, que ajuda as organizações na gestão
de seus processos, gerando informações relevantes, e sua incorporação nas
empresas é evidente, pela grande quantidade de funções que são tipicamente de
sua responsabilidade.
Agora que você conheceu a atuação da controladoria, vamos discutir a
função do profissional controller nas organizações.

34
3 O PROFISSIONAL CONTROLLER NAS ORGANIZAÇÕES
As funções exercidas pela controladoria são tantas e envolvem níveis de
complexidade tal, que requerem profissionais qualificados para que, no âmbito
de suas atividades de controller, disponham de informações suficientemente
precisas, preditivas e com qualidade para auxiliar os gestores na tomada de
decisão. Por esta razão, pode-se inferir que controller é o único responsável por
todas as funções de controladoria.
Neste contexto, o controller não é o profissional que toma a decisão dentro
da empresa, pois o poder da decisão cabe ao gestor. Contudo, cabe a ele, como
detentor do sistema de informações, orientar e direcionar as atividades da
empresa.
Mas quem é esse tal controller? Qual sua linha de formação acadêmica?
Que habilidades e competências são requeridas por este profissional no exercício
das funções de controladoria?
Nosentidodecompreenderosignificadodapalavracontroller,Tung(1993,p.83)
relata que:
A palavra ‘Controller’ não existe em nosso vocabulário. Foi
recentemente incorporada à linguagem comercial e administrativa
das nossas empresas através da prática dos países industrializados,
como os Estados Unidos e a Inglaterra. Nesses países, ‘Controller’
ou ‘Comptroller’ designava inicialmente o executivo incumbido de
controlar ou verificar as contas. Com a evolução industrial e comercial,
essa definição tornou-se inadequada, visto não abranger a amplitude
das funções do Controller.
Na realidade, o surgimento do controller, segundo Garcia (2010, p. 3 apud
RICARDINO, 2005, p. 169), teve como fato que “durante o século XV, o termo
foi adotado pelos vários níveis da realeza inglesa para designar o responsável
(controlador) pelas contas pessoais dos lordes ingleses”.
A preferência escolhida de formação que justifique os conhecimentos
necessários para um profissional desempenhar as atividades de controladoria,
conforme Santos e Schmidt (2006, p. 41), é a seguinte:
As atividades têm sido desempenhadas por vários profissionais,
entretanto percebe-se uma tendência, no momento da criação de
um departamento de controladoria, de que profissionais na área de
contabilidade têm sido os preferidos, especialmente após a crescente
demanda de muitas entidades por controles internos e por informações
contábeis e gerenciais.
Os autores complementam ainda que “a maioria das profissões
regulamentadas no Brasil não tem preparado um profissional de forma plena
para atuar na área de controladoria, o que justifica a existência de controllers das
mais variadas formações”. (SANTOS; SCHMIDT, 2006, p.41)

35
Observe que as afirmações dos autores dizem respeito à carência do
controller no Brasil, sendo que ainda há uma preferência pelo profissional contábil,
mas profissionais de diversas áreas têm se aventurado nesta valorizada profissão
nos tempos atuais.
Nenhuma empresa, mesmo que atuando no mesmo negócio, se comporta
exatamente da mesma forma. Esse é um pressuposto básico. Sendo assim, a
controladoria também não poderia, via de regra, ser aplicada da mesma forma
em todas as organizações. A esse respeito, Peleias (2002, p. 14) relata que “o
delineamento e o detalhamento das atividades podem ser específicos para cada
empresa, devendo ser feitos de acordo com as definições constantes no modelo
de gestão da organização na qual as atividades de controladoria venham a ser
desempenhadas [...].”
A controladoria, como órgão administrativo formalmente constituído,
terá sua estrutura formada de acordo com o porte organizacional da empresa.
Empresas maiores terão em sua controladoria, possivelmente, um gerente
ou diretor de controladoria, com uma equipe formada, e, em outras, apenas o
controller.
Aáreadecontroladoriatambéméinfluenciadapelaculturaorganizacional,
pois algumas empresas possuem mais necessidades de controles que outras.
Em pequenas empresas, muito provavelmente, não existirá uma área
de controladoria, devido ao custo de implantação e manutenção. Essa passa
a ser uma limitação que impede a existência de um órgão de controladoria e,
desta forma, a empresa deve identificar qual área de responsabilidade deve
responder pelas funções de controladoria. Ainda se deve sempre admitir que,
para existir um controle eficaz, e independência em sua atuação, nunca deve estar
subordinado em níveis de estrutura organizacional com área de operação em que
a controladoria tenha atuação.
Da mesma forma, Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 14) explicam que
“a posição de controller varia, em estrutura e responsabilidade, de empresa para
empresa.” E complementam sua afirmação exemplificando que “em algumas, ele
está confinado a compilar dados, basicamente para relatórios externos. Em outras
palavras, [...], o controller é um executivo-chave que apoia o planejamento e o
controle gerencial para todas as subdivisões da empresa.”
Desta forma, fica claro que o controller é um profissional responsável por
gerar informações aos diversos públicos externos e internos da organização.
“No Brasil, o controller surgiu quando das instalações das multinacionais
norte-americanas no país, cujos profissionais controllers americanos foram os
responsáveis por transmitir o conhecimento técnico da profissão e das práticas
contábeis”. (BEUREN, 2002, p. 20).

36
Para Nakagawa (1994, p.13), “o surgimento da controladoria tem origem
relativamente nova como atividade no Brasil, e o papel do controller ainda não
podeserclaramentedefinido”.Destaforma,algunsinstrumentosàsuadisposição,
como a integração entre padrões, orçamentos e contabilidade, constituem-se
apenas de crenças, tanto entre acadêmicos como entre profissionais.
Na mesma linha de raciocínio, as atribuições do controller nas organizações
podem ser compreendidas, segundo Beuren (2002, p. 21): “a literatura não tem
apresentado claramente uma definição de controladoria, e abordagens têm seu
foco mais voltado às capacidades requeridas para o exercício da função, bem como
de suas atribuições nas empresas, do que explicar o seu verdadeiro significado”.
Alguns autores, dentre eles Oliveira (1998, p. 19) e Nakagawa (1994, p. 13),
enfatizam que “a controladoria é responsável por projetar, elaborar, implementar
e promover a manutenção do sistema integrado de informações das empresas”.
O controller é o responsável atuante no processo de gestão das empresas,
realizando as atividades de planejamento, execução e controle, orientando e
direcionando o rumo da empresa para o atingimento de seus objetivos.
Kanitz (1976, p. 6) explica que “quando a controladoria fica restrita à
administração do sistema contábil da empresa e, portanto, utilizando-se apenas
dos conhecimentos sobre contabilidade e finanças, estes são insuficientes para
o desempenho das funções do controller”. Com o aumento da competitividade
dos negócios, isto não mais satisfaz as necessidades de informações para tomada
de decisão. Então, este profissional está requerendo muito mais conhecimentos
advindos de outras áreas, como da estatística, matemática, psicologia, sociologia,
economia, direito, entre outras.
3.1 PERFIL DA FUNÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Sobre o que foi abordado até este momento, não há
dúvidas da importância do controller no contexto organizacional, principalmente
em grandes empresas nacionais e multinacionais.
Como consequência, também não há dúvidas de que ocupa uma função
estratégica e, portanto, em nível estratégico na estrutura organizacional, atuando
comoresponsávelpelosistemadeinformações,participandodasaçõesdoprocesso
de gestão e apoiando decisões financeiras e de planejamento organizacional.
Dentre as qualificações desejáveis para que um controller possa realizar
suas atividades, talvez a PROATIVIDADE fosse a mais importante, pois um
controller sempre deve antever situações possíveis em relação ao ambiente
controlado, minimizando as incertezas.

37
NOTA
A proatividade é o comportamento de antecipação e de responsabilização pelas
próprias escolhas e ações frente às situações impostas pelo meio.
Entretanto, várias qualificações podem ser percebidas e determinantes
como perfil de um controller para executar suas atividades com excelência.
Perspicácia
Ter capacidade de prever os problemas que poderão surgir e de
coletar as informações necessárias para a tomada de decisão. Ele é
principalmente um executivo do staff, cuja função principal é obter e
interpretar os dados que possam ser úteis aos executivos na formulação
de uma nova política empresarial, e na execução dessa política.
Iniciativa
Possuir o necessário discernimento para tomar a iniciativa na elaboração
de relatórios, quando necessário. Não deve esperar que os outros
executivos solicitem dele orientação. Deve prever as necessidades de
cada um dos executivos e procurar, com eles, os meios para atendê-las.
Comunicativo
Fornecer as informações específicas a cada usuário, preparadas na
linguagem do executivo que as recebe. Tais informações podem variar
desde as complicadas análises de desempenho, projeções de cenários
estratégicos, até os relatórios sumarizados em algumas linhas.
Capacidade
analítica
Traduzir os desempenhos passados e presentes em gráficos de
tendência e em índices, uma vez que os números, por si só, podem
não ser suficientes na tarefa de auxiliar a administração da empresa.
Proatividade
Ter uma visão proativa e preocupada com o futuro, visto que pouca
coisa pode ser feita, na prática, com a análise restrita aos fatos passados,
que não podem mais ser gerenciáveis.
Agilidade
Elaborar relatórios da forma mais rápida possível, gerando informações
atualizadas e confiáveis. No moderno ambiente corporativo, as
mudanças se processam cada vez mais rapidamente, o que exige
respostas urgentes para ajudar na solução de novos problemas.
Persistência
Insistir na análise e estudo de determinados problemas, mesmo que os
executivos das áreas envolvidas não estejam dando a devida atenção
para os fatos reportados pela controladoria. O controller não deve
forçar uma tomada de decisão, porém poderá conseguir a correta
conscientização dos responsáveis, ao manter o assunto presente, até
que a decisão seja de fato tomada.
QUADRO 3 – QUALIFICAÇÃO DO CONTROLLER PARA OS NOVOS TEMPOS

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