O documento discute as modalidades tributárias no direito brasileiro, incluindo impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. Cada modalidade possui características e finalidades específicas, como a cobrança de impostos sobre fatos que demonstrem capacidade contributiva ou o pagamento de taxas em troca de serviços públicos diretamente prestados.

1. Modalidades tributárias
e tributos em espécie
Modalidades tributárias
Tributos são prestações pecuniárias compulsórias, conforme estabelece o
artigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN). Todas as cobranças efetuadas
pelo Estado que se encaixem em tal conceito são consideradas tributos, e
estão sujeitas à disciplina própria para sua cobrança.
Assim, os tributos são um gênero, que possui diversas modalidades pre-
vistas pela legislação. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que
cada uma delas possui disciplina própria e características específicas. Cada
modalidade tributária, portanto, presta-se a um fim específico e é cobrada
com certa função e em situações que a lei determina.
No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na
Constituição Federal (CF) e no CTN:
impostos;
taxas;
contribuições de melhoria;
contribuições;
empréstimos compulsórios.
Qualquer cobrança do Estado que possa ser classificada como tribu-
to termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre
mesmo que o nome da cobrança não se remeta às modalidades, pois, estan-
do presentes as características de tributo do artigo 3.º do CTN, a cobrança é
considerada tributo e se insere, de acordo com suas características, em uma
das cinco modalidades.
Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) é um tributo da modali-
dade imposto, porque possui as características de tal modalidade. Assim,
mesmo que o Imposto de Renda se chamasse “cobrança sobre proventos”,

2. Direito Tributário
mas possuísse as características do conceito de tributo e de imposto, seria
tratado como tal, já que o nome não influi na natureza jurídica do tributo.
A seguir, serão estudadas cada uma das cinco modalidades tributárias, com
seus conceitos e suas características.
Imposto
Usualmente, usa-se imposto como sinônimo de tributo. É comum escutar
que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos é elevada. Toda-
via, deve-se alertar que imposto é apenas uma das modalidades dos tributos,
sendo que o correto é afirmar que a carga de tributos é elevada, pois aí estão
incluídos não só os impostos como também as demais modalidades.
Tal confusão ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a mo-
dalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. É a modalidade que mais
incide e a que mais se relaciona com a questão dos tributos como fonte de
receita para o Estado.
O imposto, então, tem como hipótese de incidência qualquer fato lícito
que não tenha relação com uma atuação estatal específica (esse conceito é o
contrário do de taxa, conforme se verá adiante). Assim, o imposto é cobrado
quando ocorre um fato que não tenha relação com atividades do Estado,
como o serviço público ou o poder de polícia; por isso, auferir renda, ser pro-
prietário de imóvel ou comercializar mercadorias são exemplos de fatos líci-
tos não relacionados a uma atividade estatal.
O CTN assim define imposto:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação indepen-
dente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emissão de passaporte ou a reali-
zação de uma fiscalização. Se esses fatos geram a cobrança de um tributo, não
se está diante de um imposto, mas sim de uma taxa.
Os impostos são fontes de recursos para o Estado por excelência. Eles inci-
dem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja,
fatos econômicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado.
Aliás, os impostos não possuem destinação específica (CF, art. 167, IV),
ou seja, são pagos pelo contribuinte e vão para o caixa geral do Estado, po-
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3. Modalidades tributárias e tributos em espécie
dendo ser usados para o pagamento de qualquer despesa (funcionalismo,
obras etc.). Dessa forma, não há uma relação entre o fato que deu origem ao
tributo e o gasto do dinheiro. Por exemplo: não há relação entre o valor arre-
cadado com o IPVA e sua destinação para a conservação de estradas; trata-se
de um imposto e, portanto, seus valores têm livre destinação. Esse imposto é
arrecadado em função da propriedade de veículos automotores porque esse
fato demonstra capacidade contributiva, ou seja, presume-se que o proprie-
tário de um carro possui recursos suficientes para pagar tributos. O fato de
o tributo estar relacionado com a propriedade de veículos não indica que o
valor deva ser gasto na conservação de estradas.
Pelo fato de o imposto ser utilizado basicamente com função fiscal, ou
seja, de mera arrecadação de valores para a manutenção do Estado, a ele ge-
ralmente se aplicam mais explicitamente as questões relativas à capacidade
contributiva. Por meio dos impostos, via de regra, retiram-se do particular os
valores suficientes para a manutenção das atividades estatais; dessa forma,
tais tributos devem incidir de forma a retirar de cada um o montante possível
de valores para o Estado. Por isso, o valor a ser pago no imposto geralmente
está relacionado ao valor do fato tributado, como forma de aferir a capacidade
contributiva do contribuinte.
O imposto pode ser instituído pela União, pelos estados, pelos municí-
pios e pelo Distrito Federal, observando-se as suas competências. Então, se o
Estado possui competência para criar tributo sobre a propriedade de veícu-
los automotores, a ele é lícito cobrar o IPVA.
Taxa
A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamente
de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do
poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Assim, a taxa é um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza ati-
vidades estatais relacionadas ao serviço público ou ao poder de polícia. Por
exemplo: quando alguém solicita a emissão de passaporte, paga uma taxa,
pois se trata de um serviço público diretamente ligado ao contribuinte, ou
seja, um serviço prestado a uma determinada pessoa.
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4. Direito Tributário
Quanto ao poder de polícia, trata-se de uma atividade do Estado geral-
mente ligada à fiscalização; ou seja, é uma atividade em que o Estado limita
ou regulamenta o exercício de um direito, de maneira que não se desrespei-
te a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: há uma taxa de fiscalização, co-
brada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalização ambiental.
O mesmo ocorre quando se requer um alvará: é necessário o pagamento de
uma taxa, para que se faça uma fiscalização que comprove a regularidade
das instalações de acordo com a lei.
A essência da taxa é atribuir às pessoas os custos individuais que elas dão
ao Estado. Não é justo cobrar da conta geral do Estado despesas que são cau-
sadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas
nunca solicitarão a emissão de um passaporte, e por isso é mais correto cobrar
apenas daqueles que solicitam o serviço.
Então, a taxa possui um caráter de retribuição ao Estado, ou seja, de pagar
a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um
valor que representasse o custo efetivo do serviço prestado.
O valor arrecadado por meio da cobrança das taxas também não tem des-
tinação específica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada
pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, sempre
que esses entes entenderem que há serviço público ou poder de polícia pas-
sível de gerar a cobrança.
Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é um tributo que pode ser cobrado sempre que
uma obra pública tiver ocasionado valorização em imóveis pertencentes a parti-
culares. O CTN assim conceitua essa modalidade:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Por exemplo: determinado imóvel localiza-se em um local de difícil
acesso, servido apenas por uma via pública sem asfalto e com conserva-
ção deficiente. Decide-se, então, realizar uma obra pública para calçar a
via, tornando o acesso ao imóvel muito melhor. Essa obra ocasiona uma
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5. Modalidades tributárias e tributos em espécie
valorização no imóvel, ou seja, o preço deste aumenta porque a sua via
de acesso está bem melhor. Nessa hipótese, é possível a cobrança da
contribuição de melhoria.
Contudo, devem ser observados dois limites, um total e outro individual.
O limite total estabelece que a contribuição não pode arrecadar mais do
que o custo da obra. Por exemplo: suponha-se que a obra acima descrita tenha
custado R$50.000,00, e no bairro beneficiado 100 casas se valorizaram, cada
uma, em R$1.000,00. Assim, a valorização de todos os imóveis somada foi de
R$100.000,00. O Estado não pode cobrar de cada proprietário, como contri-
buição de melhoria, o valor total da valorização, ou seja, R$1.000,00, porque o
valor arrecadado total seria de R$100.000,00, o que é muito superior ao valor
total da obra. Dessa forma, o valor máximo a ser cobrado de todos deve ser de
R$50.000,00, que corresponde ao custo total da obra.
O limite individual refere-se ao máximo que pode ser cobrado de cada
contribuinte. Assim, a lei determina que pode ser cobrado, no máximo, o
valor da valorização do imóvel. Ainda no exemplo acima, pode-se cobrar de
cada um o limite de R$1.000,00, que é a valorização do imóvel, mesmo que o
total da obra tenha custado muito mais do que isso.
A contribuição de melhoria tem a função de cobrar dos beneficiários da
obra o valor dela, de maneira a ressarcir o caixa do Estado e permitir a cons-
trução de outras obras.
Trata-se, assim como os impostos e as taxas, de um tributo que não possui
destinação específica, ou seja, quando arrecadado vai para o caixa geral do
Estado e pode ser gasto com qualquer despesa. Pode também ser instituído
pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal com rela-
ção às obras por eles realizadas.
Contribuição
Imposto, taxa e contribuição de melhoria são as modalidades tributárias
mais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidades
previstas apenas pela Constituição Federal, que mais recentemente têm sido
estudadas e utilizadas: a contribuição e o empréstimo compulsório.
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6. Direito Tributário
Destas, certamente a contribuição é a mais importante atualmente, sendo
por meio dessa modalidade que se processou a maior parte do incremento
na carga tributária ocorrido nos últimos anos no Brasil.
A CF define as contribuições com os seguintes termos:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
As contribuições são cobradas para atender a alguma finalidade es-
pecífica. Elas se justificam não pela arrecadação de recursos para o caixa
geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender.
O valor arrecadado pelas contribuições deve ser integralmente destina-
do à finalidade que justificou sua criação. Sendo assim, as contribuições só
podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determi-
nada finalidade; caso contrário, sua cobrança é inviável.
As contribuições se subdividem em três espécies: sociais, interventivas
e corporativas.
As contribuições sociais são aquelas destinadas ao financiamento da segu-
ridade social. Seguridade social é o nome dado aos serviços de previdência, de
saúde e de assistência social. Previdência é o sistema de aposentadorias, de pen-
sões e outros benefícios (geridos pelo INSS), e pressupõe o pagamento de con-
tribuições por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em
geral para garantir tais direitos; dela só participa quem é filiado, ou seja, quem
paga as contribuições. Já a saúde é o sistema público de saúde (SUS), que provê
serviços de saúde pública para todos os cidadãos. A assistência social é o serviço
que garante benefícios e a subsistência de pessoas consideradas pobres.
As contribuições sociais, então, destinam-se a financiar esses serviços; os va-
lores por elas arrecadados não podem ser aplicados em outras finalidades. São
exemplos de contribuições sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo em-
pregador, vinculadas à folha de salários, como o Programa de Integração Social
(PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
As contribuições interventivas – ou Contribuição de Intervenção no Do-
mínio Econômico (CIDE) –, como o nome diz, são instituídas quando há a
necessidade de o Estado intervir no âmbito privado, estimulando ou deses-
timulando condutas, podendo também ser utilizadas para o financiamento
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7. Modalidades tributárias e tributos em espécie
de atividades de intervenção. O Estado, excepcionalmente, pode intervir no
âmbito privado, coibindo práticas abusivas ou estimulando condutas dese-
jáveis. Uma das formas de intervenção é por meio do tributo, sendo que a
CIDE é um dos meios mais adequados para esse fim.
Apesar do caráter eminentemente extrafiscal da CIDE, ela vem sendo uti-
lizada como instrumento de arrecadação da União, em especial a CIDE-Com-
bustíveis, que incide sobre a venda de combustíveis fósseis em geral e se des-
tina à conservação das estradas e a projetos ambientais.
Por último, existem as contribuições corporativas, cobradas no interesse de
categorias profissionais. São as contribuições exigidas por órgãos de classe,
como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Enge-
nharia, Arquitetura e Agronomia (CREA) e o Conselho Regional de Medicina
(CRM). Destinam-se à fiscalização das categorias profissionais e à manuten-
ção desses órgãos.
Concluindo, as contribuições foram muito utilizadas pelo governo fe-
deral para elevar a sua arrecadação, porque a receita por elas arrecadada
pertence exclusivamente à União. As receitas provenientes dos impostos fe-
derais devem ser repartidas com estados e municípios, mas as receitas das
contribuições ficam exclusivamente sob a gestão da União (exceção feita à
CIDE-Combustíveis).
Empréstimo compulsório
O empréstimo compulsório está previsto na CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
É um tributo que tem a peculiaridade de restituir ao contribuinte, depois
de determinado período, o valor pago. Por essa razão, entendia-se no passa-
do que não se tratava de um tributo verdadeiro, já que o valor não ficava nos
cofres do Estado. Todavia, tal entendimento está superado, pois a cobrança
se enquadra no conceito de tributo do CTN, e o fato de o valor ser devolvido
em nada influi na sua qualificação como tributo.
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8. Direito Tributário
Essa modalidade foi muito utilizada para aumentar a arrecadação na
década de 1980, com os empréstimos compulsórios sobre aquisição de com-
bustíveis, de automóveis, de passagens aéreas etc. Pela atual disciplina da
modalidade, conforme a Constituição de 1988, ela não mais pode ser utiliza-
da para essas finalidades.
A CF estabeleceu que esse tributo somente pode ser instituído nas hipóteses
de despesa extraordinária decorrente de calamidade ou guerra externa; note-se
que a despesa só pode ser derivada dessas duas situações. Ademais, também
pode ser cobrado em caso de investimento público relevante e urgente.
Dessa forma, o valor arrecadado por esse tributo deve ser utilizado apenas
na finalidade que o justificou. O empréstimo só pode ser instituído pela União
Federal, e mediante lei complementar, que exige aprovação pela maioria absoluta
dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (ao contrário das
leis ordinárias, que exigem maioria simples).
Atualmente, não existem empréstimos compulsórios sendo cobrados.
Principais tributos do
sistema tributário nacional
Neste tópico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tri-
butos vigentes hoje no Brasil. Serão analisados seus elementos fundamen-
tais, como a competência para instituição, a hipótese de incidência, a base
de cálculo e a alíquota.
Tributos federais
Os tributos a seguir são de competência da União Federal, e por isso ge-
ralmente são chamados de tributos federais.
Imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza (IR)
Trata-se de um tributo da modalidade imposto, de competência da
União Federal.
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9. Modalidades tributárias e tributos em espécie
Possui como hipótese de incidência a aquisição de disponibilidade eco-
nômica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Também incide sobre os
proventos de qualquer natureza, denominação que abrange todos os acrés-
cimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.
Assim, via de regra, salários, honorários, pró-labore, lucros, rendimentos
de investimentos, valorização de bens e outras aquisições de disponibili-
dade estão sujeitas à tributação do imposto sobre a renda. Existem casos
de isenção, por exemplo, salários de menor valor e dividendos.
A base de cálculo é a própria renda que deu origem ao tributo. As alíquo-
tas, no caso das pessoas físicas, são progressivas, havendo duas faixas: de
15% e de 27,5%.
Para as pessoas jurídicas, a base de cálculo pode ser apurada pelo lucro
real ou presumido, sendo de 15% a alíquota aplicável em ambos os casos.
A apuração da base de cálculo pelo lucro real ocorre pela contabilização de
receitas e despesas, sendo encontrada após a subtração do valor das despe-
sas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresa
apenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair as
despesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucro
em um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alíquota.
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
O IPI é um imposto de competência federal, que incide sobre operações
de industrialização de produtos. Em relação a produto industrializado, o CTN
assim dispõe:
Art. 46. [...]
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeiçoe para o consumo.
Assim, produto industrializado é aquele beneficiado pela indústria, que
passa por um processo em que se reúnem matérias-primas, trabalho, embala-
gens e outros elementos para se obter um novo produto. Por exemplo: um carro
é a reunião de aço, plástico, vidro e outros materiais que, por meio de trabalho
manual ou de máquinas, é transformado em um produto novo, diferente dos
anteriores.
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10. Direito Tributário
A hipótese de incidência aponta que o tributo incide quando os produtos
saem do estabelecimento produtor; quando sofrem o desembaraço aduanei-
ro, se importados; ou quando são arrematados em leilão, se apreendidos.
A base de cálculo é o valor do produto quando este sai do estabelecimen-
to ou é desembaraçado.
O IPI, por mandamento constitucional, é seletivo em função da essencia-
lidade do produto. Em virtude disso, o tributo deve incidir mais pesadamen-
te sobre os produtos menos essenciais, e mais suavemente (ou não incidir)
sobre os produtos mais essenciais. Por isso, as alíquotas são bastante diferen-
tes para cada produto, sendo a menor de 0% e a maior de 330% (incidente
sobre os cigarros). Cada produto, portanto, tem uma alíquota determinada,
que é dada pela Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industriali-
zados, mais conhecida como TIPI.
As alíquotas do IPI estão entre as exceções aos princípios da legalidade e
da anterioridade, podendo ser elevadas por ato do Poder Executivo (ou seja,
não precisam de lei). Assim, são válidas imediatamente, não havendo neces-
sidade de se esperar os requisitos da anterioridade. Isso ocorre porque o IPI
também tem função extrafiscal, com caráter regulatório.
Ainda deve-se lembrar que o IPI está sujeito ao regime da não-cumula-
tividade. Por esse regime, o valor do IPI pago na aquisição de insumos para
a fabricação de um produto pode ser usado como crédito e descontado do
valor do IPI do novo produto.
Por exemplo: para montar um carro, a empresa adquire R$5.000,00 em
peças. Na aquisição destas, incide uma alíquota de 10%, resultando no pa-
gamento de R$500,00 de IPI. A empresa então produz o carro e o vende
por R$10.000,00. Na venda desse veículo, incide IPI em 15%, resultando em
R$1.500,00 a pagar. O valor pago na aquisição das peças (R$500,00) pode ser
usado como crédito e diminuído do valor do IPI devido na venda do carro
(R$1.500,00), resultando a pagar pela venda do carro o valor de R$1.000,00.
Imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro e sobre operações
relativas a títulos e valores mobiliários (IOF)
O IOF é um imposto federal, que tem como hipótese de incidência a
realização de operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mo-
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11. Modalidades tributárias e tributos em espécie
biliários. Incide, portanto, em contratos de crédito (inclusive cheque espe-
cial), de câmbio (inclusive utilização de cartão de crédito para compras no
exterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e títulos mobiliários.
A base de cálculo é o valor da operação. A alíquota é variável, e, assim
como o IPI, não se sujeita à legalidade e à anterioridade. Trata-se de um tri-
buto extrafiscal, regulatório, que tem a função de encarecer ou baratear o
crédito de acordo com as necessidades da política monetária.
Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE)
São impostos de competência da União Federal.
O II incide sobre a importação de produtos estrangeiros e tem como hi-
pótese de incidência a entrada deles no território nacional. Por sua vez, o
IE incide sobre a exportação de produtos nacionais e tem como hipótese de
incidência a saída desses produtos do território nacional.
A base de cálculo geralmente é o preço da importação ou da exportação,
englobando o valor do produto e do frete.
Tratam-se de tributos extrafiscais, destinados a regular a entrada e a saída
de produtos do território nacional, basicamente com a intenção de preser-
var os resultados desejados para a balança comercial. Logo, as alíquotas são
variadas, de acordo com a necessidade para cada produto. São também tri-
butos não-sujeitos à legalidade e à anterioridade.
Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS)
O PIS é um tributo da modalidade das contribuições sociais, portanto insti-
tuído e cobrado pela União Federal. Destina-se ao financiamento do Programa
de Integração Social, que constitui um fundo para a formação do patrimônio
dos trabalhadores, gerido pela Caixa Econômica Federal (CEF).
Tem como base de cálculo o faturamento das empresas, compreendendo
todas as receitas operacionais auferidas. A alíquota, para a maioria dos con-
tribuintes, varia de acordo com o regime da tributação: se cumulativo, é de
0,65%; se não-cumulativo, é de 1,65%.
O regime da não-cumulatividade é semelhante ao do IPI, descontando-se
o valor pago na etapa anterior com o valor devido na etapa seguinte.
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12. Direito Tributário
Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins)
É uma contribuição social, cobrada pela União Federal. Destina-se ao fi-
nanciamento da seguridade social, sendo os recursos por ela arrecadados
destinados a essa finalidade.
Tem base de cálculo idêntica à do PIS: o faturamento das empresas.
Também possui regime cumulativo e não-cumulativo, sendo as alíquotas de
3% e de 7,6%, respectivamente, para a maioria dos contribuintes.
Tributos estaduais
Serão vistos agora os principais tributos de competência dos Estados.
Imposto sobre operações relativas à Circulação
de Mercadorias e prestações de Serviço (ICMS)
Este é o imposto de maior arrecadação do país, e grande fonte de arreca-
dação dos Estados. Também é um dos mais complicados e controvertidos,
tendo em vista a existência de 27 legislações diferentes a seu respeito, e a
sua constante presença na “guerra fiscal” entre os estados da Federação.
Tem como hipótese de incidência a circulação de mercadorias e servi-
ços. Por circulação entenda-se o transporte, a comercialização de produtos,
embora alguns serviços também estejam sujeitos ao ICMS. A hipótese de
incidência, todavia, só é realmente conhecida quando se analisa a legislação
do estado que interessa, uma vez que é o próprio estado que institui esse
tributo e sobre ele legisla.
A base de cálculo é o valor da operação que lhe deu origem. A alíquota depen-
de do estado que se analisa. Assim como o IPI, é sujeito à não-cumulatividade.
Imposto sobre a Propriedade
de Veículos Automotores (IPVA)
É um imposto estadual, de caráter fiscal. Incide sobre a propriedade de
veículos automotores, tendo como base de cálculo o valor do veículo.
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13. Modalidades tributárias e tributos em espécie
Sua alíquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automóveis, mas varia
de acordo com cada estado.
Tributos municipais
Os tributos de competência dos municípios são expostos a seguir.
Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU)
Trata-se de um imposto instituído pelos municípios. Possui caráter fiscal e
é grande fonte de receitas para esses entes da Federação.
Tem como hipótese de incidência a propriedade de imóveis (terrenos ou
construções). Para ser cobrado, o imóvel deve situar-se em região com urba-
nização, de acordo com os critérios legais.
A base de cálculo é o valor venal do imóvel, que corresponde ao seu
valor de venda. As alíquotas podem ser progressivas, em função do valor do
imóvel; o percentual incidente varia em cada município, dependendo da
legislação local.
Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN)
É um imposto municipal, com caráter fiscal. Tem como hipótese de inci-
dência a prestação de serviços, excluindo-se aqueles sujeitos ao ICMS.
Pode ser cobrado em valor fixo, quando o tributo decorrer do trabalho
pessoal do contribuinte; nesse caso, geralmente aplica-se aos profissionais
liberais (médicos, advogados etc.).
Em outros casos, tem como base de cálculo o valor do serviço. A alíquota
varia de município para município, mas seus limites mínimo e máximo são
fixados nacionalmente em 2% e 5%.
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14. Direito Tributário
Legislação citada na aula
Constituição Federal
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
[...]
Art. 167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §8.º,
bem como o disposto no §4.º deste artigo; [...]
Código Tributário Nacional
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
[...]
Art. 46. [...]
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeiçoe para o consumo.
[...]
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15. Modalidades tributárias e tributos em espécie
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
[...]
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Ampliando seus conhecimentos
Conceito de imposto
(MACHADO, 2007, p. 318-319)
Imposto é espécie de tributo. Já examinamos o conceito de tributo, que é
o gênero e como tal está definido no artigo 3.º do Código Tributário Nacional.
O tributo pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica relativa
ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade
estatal relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Giuffrè, Milano, 1948, p. 38-39) e lide-
rada pelo professor Geraldo Ataliba (Apontamentos de Ciência das Finanças, Di-
reito Financeiro e Tributário, Ed. RT, São Paulo, 1969, p. 195), classifica os tributos
em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não-vinculados (impostos).
Aliás, a rigor, o fato gerador da contribuição de melhoria não é uma atua-
ção estatal, embora seja necessariamente decorrente desta, como veremos no
estudo dessa espécie de tributo.
Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em
impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5.º), sua definição de impos-
to autoriza a afirmação de que está presente nele a idéia de que os impostos
são tributos não-vinculados, enquanto as taxas e contribuições de melhoria
são tributos vinculados. Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas
referências, neste Curso, a uma e a outra dessas duas espécies.
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16. Direito Tributário
Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação
tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). A obrigação de pagar imposto não
se origina de nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do
contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado.
Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de
pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como neces-
sária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta e é indispen-
sável ao nascimento dessa obrigação.
Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária
e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhu-
ma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o
Estado cobra o Imposto de Renda, por exemplo, toma em consideração , exclu-
sivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha
ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido
alguma atividade relacionada com aquele de que vai cobrar o imposto.
O exame das várias hipóteses de incidência dos impostos deixa evidente
que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em
todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgi-
mento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do con-
tribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado.
Costuma-se distinguir o imposto de taxa dizendo que o imposto não é con-
traprestacional, enquanto que a taxa é contraprestacional. Tal assertiva é correta
apenas no sentido de que, como já explicamos, o fato gerador do dever jurídico
de pagar taxa é uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto
o fato gerador do dever de pagar imposto é independente de qualquer atua-
ção estatal específica relativa ao contribuinte. Ocorre que a afirmação de que
a taxa é um tributo contraprestacional pode conduzir à idéia, inexata, de que
o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atuação estatal, equivalente
à quantia paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa idéia de contraprestação,
empregar, como fez o CTN, a idéia de vinculação à atividade estatal, de atividade
do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o imposto das demais espé-
cies do gênero tributo.
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17. Modalidades tributárias e tributos em espécie
Conceito de taxa
(MACHADO, 2007, p. 443- 444)
Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vincu-
lado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16),
a taxa, pelo contrário, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal es-
pecífica relativa ao contribuinte. Por isto é que se diz, reproduzindo a idéia de A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffrè Editore, 1948, p. 39),
que a taxa é um tributo vinculado. A primeira característica da taxa, portanto, é ser
um tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativa
ao contribuinte. Esta característica a distingue do imposto, entretanto não basta
para sua identificação específica, porque também a contribuição de melhoria tem
seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Acrescente-se, pois,
que a taxa é vinculada a serviço público, ou ao exercício do poder de polícia.
Bastante divulgada é a idéia de que a taxa é um tributo contraprestacio-
nal, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestação do con-
tribuinte ao Estado, pelo serviço que lhe presta, ou pela vantagem que lhe
proporciona. Não nos parece que seja assim. Pelo menos não nos parece que
exista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor
do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, ou ainda da van-
tagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos até que a instituição e co-
brança de uma taxa não tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem,
para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, é a referibilidade da
atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da
taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral.
Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa há
de ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-se
uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento da taxa. Não é
necessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em pro-
veito do obrigado. É esta a lição de Giannini (obra e local citados). Preferimos,
portanto, excluir do conceito de taxa a idéia de contraprestação, não obstante
o maior respeito que temos pelas opiniões divergentes.
Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do
poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contri-
buinte. Isso é o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Consti-
tuição Federal e no artigo 77 do Código Tributário Nacional.
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18. Direito Tributário
Atividades de aplicação
1. Em entrevista, um empresário declarou o seguinte: “O problema para
a atividade empresarial no Brasil é que a carga de impostos é muito
alta”. Do ponto de vista do Direito Tributário, a frase está totalmente
correta? Justifique.
2. Todos os tributos possuem destinação específica? Justifique.
3. As contribuições são tributos cobrados para atender a uma finali-
dade. Quais são as três espécies de contribuição, e qual é a finalida-
de de cada uma delas?
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