Notas ao código tributário nacional

1

ARNALDO BORGES

NOTAS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

RECIFE/CURITIBA 2013

2

PARA LEUCIO LEMOS FILHO, meu melhor amigo

3

INTRODUÇÃO

Antecedentes da codificação do direito tributário brasileiro

A preocupação com a sistematização das normas relativas aos
aspectos contábeis, fazendários, e financeiros nunca foi ausente do
panorama jurídico brasileiro1. Várias tentativas no início do século
XX se fizeram para dar uma unidade de tratamento às questões
fiscais, principalmente quanto aos problemas da tributação dos
Estados e dos Municípios, que, sistematicamente, violavam as
competências alheias e os princípios constitucionais relativos às
imunidades. Situam-se dentre as tentativas pioneiras dessa
unificação legislativa o projeto de codificação financeira de 1902,
por ALFREDO VARELA e o de DÍDIMO DA VEIGA, que veio a ser o
Código de Contabilidade Pública, publicado em 1922, embora os
dois se limitassem a aspectos administrativos e técnicos da
atividade financeira do Estado.

Posteriormente, com o crescente peso da tributação sobre as
atividades econômicas e a proliferação dos diplomas legais
emanados das diversas pessoas políticas tributantes, surgiu a
necessidade de uma legislação que dispusesse sobre normas
gerais de direito tributário, expressão esta, a de normas gerais,
usada pela primeira vez, em documento oficial, nos Anais da
Segunda Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública e
Assuntos Fazendários reunida em 1940. A ela se seguiu a Primeira

1
Ver Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro,
Ministério da Fazenda, 1954, p.81, obra doravante citada como Trabalhos da Comissão.

4

Conferência Nacional de Legislação Tributária que discutiu o tema
propriamente da codificação dessas normas gerais, no ano de
1941. A esses esforços somou-se o trabalho de PAULO BARBOSA
DE CAMPOS FILHO que, laborando sobre esses precedentes,
anteviu, com muita precisão, o que seria uma codificação de
normas gerais de direito tributário, situada entre a Constituição e as
legislações ordinárias, de observância obrigatória pelas pessoas
políticas tributantes, na formulação de suas legislações tributárias
próprias.

Paralelamente a essa tendência especulativa e doutrinária, vários
textos legais surgiram para resolver problemas específicos da
tributação das vendas interestaduais de mercadorias entre os
Estados, estabelecendo a padronização da atividade tributária
dessas pessoas políticas, chegando alguns deles a conceituar,
inclusive, institutos de direito tributário2. Por fim, a edição do
decreto-lei n.º 960, de 1939, embora de competência da União em
matéria processual, que estabelecia as normas referentes à
cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, se inseria dentro
desse movimento doutrinário e legislativo.

Entretanto, essas soluções, parciais e momentâneas, não
encontravam viabilidade para se tornarem um texto orgânico de lei,
que pudesse ser observado por todas as pessoas tributantes,
porque faltava, principalmente, um fundamento constitucional que
amparasse a sua edição. Somente com a promulgação da
Constituição de 1946 é que, finalmente, essa possibilidade surgiu
através de seu artigo 5.º, inciso XV, alínea “b”, que atribuía à União
a edição de normas gerais de direito financeiro, independentemente
da edição da legislação complementar que viesse a ser baixada
pelas legislações ordinárias das pessoas tributantes.

Segundo o autor da emenda constitucional de que resultou esse
dispositivo constitucional, o professor e futuro Ministro do STF
Aliomar Baleeiro, nele já se encontrava o germe da codificação do
direito tributário no Brasil3.

A doutrina, desde o início da inserção na Constituição de 1946 da
alínea “b” do inciso XV, procurou se orientar pelo entendimento de
que essas normas gerais de direito financeiro compreendiam as
regras que regulamentavam as normas constitucionais relativas à
2
Ver Trabalhos da Comissão, p.83.
3

5

tributação, as imunidades e os conflitos de competência tributária,
e, principalmente, a veiculação dos conceitos e institutos de direito
tributário a serem obedecidos pelas legislações das entidades
tributantes. Essas normas formavam, então, o arcabouço jurídico
dentro do qual as legislações ordinárias disciplinavam e
regulamentavam não só os seus tributos como a atividade
administrativa de fiscalizá-los e arrecadá-los4.

Estabelecido o fundamento constitucional que permitia à União
legislar mediante normas gerais de direito financeiro, de caráter
nacional, e não simplesmente federal, mesmo que veiculada por lei
federal, foi criada pelo Ministro da Fazenda, o professor Otávio
Gouveia de Bulhões, a comissão encarregada de elaborar o projeto
de lei do Código Tributário Nacional, presidida pelo professor
RUBENS GOMES DE SOUZA, e tendo como demais membros
AFONSO ALMIRO RIBEIRO DA COSTA, PEDRO TEIXEIRA
SOARES JÚNIOR, GERSON AUGUSTO DA SILVA e ROMEU
GIBSON, funcionários daquele Ministério.

O Código Tributário Nacional (CTN). O seu caráter de lei nacional.

O Código foi estabelecido pela Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de
1966, publicada no Diário Oficial da União, de 27 daquele mês, e foi
designada pelo art. 7.º do Ato Complementar n.º 36, de 13 de março
de 1967, de Código Tributário Nacional.Embora seja uma lei
ordinária federal, porquanto na vigência da Constituição de 1946
não havia previsão para a edição de lei complementar, que somente
veio a existir com a publicação da Constituição de 1967, o CTN
sempre foi concebido como lei nacional, situada entre a
Constituição e a lei ordinária. É exatamente o aspecto de ser uma
lei nacional, e não simplesmente uma lei federal, que caracteriza o
Código Tributário Nacional, e disso decorre a obrigatoriedade de ser
obedecido pelas pessoas jurídicas de direito público competentes
para a tributação5. A previsão de lei complementar para estabelecer
4
Ver Trabalhos da Comissão, pp.86, 87 e 88, e, também, de Paulo Barbosa de Campos
Filho, o ensaio Codificação do Direito Tributário Brasileiro, in RDA, vol.3, 1946, pp.50 e ss.
5
Veja-se o que diz o Relatório da comissão elaboradora do Código, sobre este ponto:
“7. Uma peculiaridade do Código Tributário brasileiro, que o distinguirá de todos os demais da
mesma natureza, é justamente o caráter nacional decorrente da sua aplicabilidade simultânea
aos três níveis de governo integrantes da Federação. Essa característica é fundamental,

6

normas gerais de direito tributário, inserida no texto constitucional
brasileiro desde a Constituição de 1967, conferiu ao CTN a
natureza de lei complementar, e somente por outra lei
complementar pode ser alterado.

O sistema do Código

O CTN está constituído por dois livros. O Livro Primeiro consagrado
ao Sistema Tributário Nacional e o Livro Segundo as Normas
Gerais de Direito Tributário.No Livro Primeiro estão definidos o
tributo, suas espécies, as competências tributárias, as imunidades e
a definição da estrutura jurídica dos impostos previstos na
Constituição. Com exceção da definição de tributo e de suas
espécies, o CTN, nesta parte, repete, praticamente, todos os
dispositivos constitucionais relativos à atribuição das competências
tributárias, das imunidades e dos fundos de participação
provenientes da arrecadação dos tributos. Já ao tempo da redação
do projeto de CTN, os especialistas e interessados discutiam,
seriamente, se não seria uma perda de tempo repetir disposições
da Constituição, que além de constituir um trabalho inútil, nada se
lhe acrescentaria, correndo-se, por outro lado, o risco de dizer o que
ela não previa, ou, de ampliar ou restringir o alcance de seus
dispositivos. A Comissão encarregada de sua elaboração preferiu,
todavia, seguir esse caminho “em benefício da unidade do conjunto,
mesmo porque, em muitos casos, o Projeto regulamenta os
dispositivos constitucionais transcritos, ou deles extrai
conseqüências, de acordo com a sua natureza de lei complementar

porquanto a sua influência não se restringe aos aspectos imediatamente decorrentes da
implantação constitucional no que se refere à competência legislativa, mas evidentemente se
estende a toda a sistemática do direito tributário substantivo regulado no Código. Por outras
palavras, a Comissão teve presente que o Código, embora atribuído à competência federal por
uma razão óbvia de hierarquia legislativa, não será lei “federal” mas “nacional”; e ainda, que as
suas disposições constituirão antes regras informativas endereçadas ao legislador tributário,
afetando o contribuinte, na maioria dos casos, apenas indiretamente, através da sua aplicação
por parte daquele.(Ver Trabalhos da Comissão, p.89 e 90) “. E prossegue o Relatório:” Nesta
ordem de idéias, a Comissão não descurou a circunstância de que o Código, embora fazendo
necessariamente parte do complexo das leis complementares da Constituição, e embora
colocado, por isso e pelo caráter normativo de suas disposições, em uma posição intermediária
entre a Constituição e a lei ordinária, entretanto será, ele próprio, lei ordinária, e como tal
sujeito a modificação por qualquer outra lei federal da mesma natureza, inclusive pelas leis
específicas a cada tributo. Na ausência de reconhecimento formal de uma gradação
hierárquica dos atos legislativos em razão de seu conteúdo, a situação de igualdade entre os
códigos e as leis ordinárias implica numa contingência que somente pode ser obviada
mediante uma cautela particular na formulação daqueles, de modo a preservá-los, quanto
possível, de alterações parciais que lhes venham prejudicar a unidade sistemática (Ver
Trabalhos da Comissão, p.90) “.

7

da Constituição”.6Outra questão muito debatida foi a da validade de
ser estabelecida, no texto do CTN, a estrutura jurídica dos impostos
previstos na Constituição, dado que alguns entendiam que isto
violava a autonomia dos Estados e dos Municípios. Prevaleceu,
entretanto, a fórmula das definições do fato gerador, da base de
cálculo, e do contribuinte, tal como se encontram no CTN. Neste
particular, o Código nada mais fez do que levar em conta as
legislações existentes, que definiam cada um dos impostos que ele
veio a estruturar nacionalmente, e a jurisprudência sobre eles,
deixando pouco espaço para eventuais orientações doutrinárias.
Conseqüentemente, o que nele se contém, neste aspecto, é
conseqüência imediata do que já existia em termos legislativos.
”7Isso garantiria a uniformidade, tão desejada, das legislações dos
Estados e dos Municípios, contribuindo, decisivamente, para
assegurar a aplicabilidade do sistema tributário nacional, evitando-
se, ao máximo, disposições conflitantes e disparatadas sobre os
impostos previstos na Constituição.

O Livro Segundo dispõe, propriamente, sobre a codificação dos
conceitos e institutos do direito tributário material, salvo os de tributo
e de suas espécies, que foram estabelecidos no Livro Primeiro.Ele
está dividido em quatro títulos, compreendendo: a) a Legislação
Tributária (Título I); b) a Obrigação Tributária (Título II), o Crédito
Tributário (Título III) e a Administração Tributária (Título IV).O Título
I trata das fontes do direito tributário, estabelecendo a aplicação do
princípio da legalidade tributária, definindo o que se entende por
legislação tributária, e as normas que lhe são complementares, a
sua aplicação no tempo e no espaço e as disposições sobre a sua
integração e interpretação.O Título II trata da obrigação tributária,
especialmente, da sua definição e classificação, do fato gerador,
dos sujeitos ativo e passivo, da responsabilidade tributária, da
sucessão, da solidariedade, da capacidade tributária, do domicílio e
da responsabilidade por infrações.O Título III intitulado Crédito
Tributário trata do lançamento e suas modalidades, das formas de
suspensão da sua exigibilidade, da sua extinção, da decadência e
da prescrição e das formas de sua exclusão, e, ainda, das garantias
e preferências a ele atribuídas.

6
Ver Trabalhos da Comissão p.98.
7

8

Finalmente, o Título IV versa sobre os direitos e garantias da
administração fazendária na fiscalização e arrecadação dos
tributos.

O Código Tributário Nacional, em sua concepção geral, seguiu o
que havia de melhor nas legislações estrangeiras, inspirando-se,
mais de perto, na Ordenação Tributária Alemã, de 1919, de autoria
de Enno Becker, a famosa Reichabgabenordnung, sem levar em
conta a modificação que ela sofreu, no regime nazista, através da
lei de adaptação impositiva, a conhecida Steuranpassungsgesetz,
de 1934. Especialmente, se vê a sua nítida influência na definição
de fato gerador e do seu efeito jurídico, que é o de dar nascimento à
obrigação tributária. Esta é, sem dúvida, uma das maiores
conquistas do direito tributário, desenvolvida pelos alemães, e
difundida pelos italianos, especialmente por Achille Donato Giannini,
que, juntamente com Ezio Vanoni, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese
são referidos, várias vezes, nos Trabalhos da Comissão
elaboradora do projeto do Código. Pode-se dizer que é a doutrina
alemã, através dos juristas italianos, a mais importante influência
doutrinária no CTN.8

A ordenação das matérias no CTN não merece críticas do ponto de
vista de sua interna seqüência lógica, que começa pela legislação,
a sua vigência no tempo e no espaço, a sua integração e
interpretação, o nascimento da obrigação, as pessoas nela
envolvidas, os casos de impedimento de exigência da prestação, a
extinção do vínculo e a fiscalização e arrecadação do tributo.

Porém, a distinção feita entre a obrigação tributária e o crédito
tributário é o seu maior defeito. É uma distinção sem sentido,
desprovida de fundamento jurídico, sem tradição no direito tributário
e que somente veio lançar confusão na doutrina brasileira. A
obrigação tributária é uma obrigação como outra qualquer, salvo
pelo regime jurídico de direito público que a rege. Não existe
obrigação sem crédito, que nada mais é do que o seu próprio
8

9

conteúdo visto pelo lado de quem a ele tem direito, o chamado
credor. Conseqüentemente, o crédito nasce com a própria
obrigação, instaurada pelo fato gerador. Essa é a doutrina que
inspirou a Comissão elaboradora, que dela não devia ter se
afastado. Entretanto, em face da opinião de pouquíssimos autores,
minoritários, especialmente, a de Hans Nawiasky9, acerca da
natureza jurídica do lançamento tributário, que entendia ser ato
constitutivo do crédito tributário, pois, somente com ele o crédito
tributário se tornaria líquido e certo, podendo ser, a partir de então,
exigido do devedor, decidiu a Comissão buscar uma solução
intermediaria entre a posição dominante na doutrina alemã, e
vitoriosa na RAO, e a daqueles que enxergavam no lançamento um
efeito jurídico além daquele meramente declaratório, e, assim,
optou por consagrar que a obrigação nasce com o fato gerador e o
crédito é constituído pelo lançamento. Então, o efeito inovador, não
meramente declaratório, é a constituição do crédito tributário. Vale
transcrever o texto do Relatório a este propósito: “O dispositivo
filiou-se, assim, à solução do direito alemão. A
Reichabgabenordnung, em seu texto original (1919), dispunha, no §
81, que a obrigação tributária nasce com a ocorrência da causa
geradora do tributo. Na revisão de 1934, o dispositivo passou para o
§ 99, determinando, mais precisamente, que o débito fiscal nasce
desde que seja realizado o estado de fato do qual a lei faça
depender o tributo, e esclarecendo que o nascimento do débito não
é diferido pela circunstância do seu montante depender de fixação
posterior. Finalmente, a Steuranpassungsgesetz de 1934
reproduziu o dispositivo em seu § 3.º, explicitando ainda mais a sua
segunda parte, no sentido de que são sem efeito sobre o
nascimento do débito fiscal o seu posterior lançamento e

9
Para Hans Nawiasky a obrigação que nasce com o fato gerador é somente a de
sujeitar o contribuinte ao procedimento de lançamento, principalmente, nos casos em que cabe
à administração determinar a prestação e fixar o prazo para pagamento. Dessa forma, o
lançamento é que dá nascimento a obrigação de efetuar o pagamento, e não o fato gerador.
Nawiasky foi um dos mais acerbos críticos da RAO, de 1919, especialmente neste ponto em
que ela consagra o fato gerador como único fato a dar nascimento a obrigação tributária,
reservando ao lançamento uma função meramente declaratória do regime legal do vínculo.
Esta posição era rejeitada majoritariamente pela doutrina alemã que veio a prevalecer na RAO
(O pensamento de Nawiasky está consolidado nas Steuerrechtliche Grundfragen, de 1926,
sendo aqui utilizada a tradução espanhola Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario,
Madrid, Instituto de Estúdios Fiscales, 1982, especialmente pp.59 à 61.

10

exigibilidade.”10Mais adiante prossegue o texto: “Ainda assim,
entretanto, permanecia em aberto a questão dos efeitos do
lançamento, considerado este como medida preliminar
indispensável à liquidação da obrigação e sua cobrança. A esse
problema o Projeto deu solução no art. 105, ao atribuir ao
lançamento um efeito constitutivo do crédito, considerado
distintamente da constituição da obrigação e subordinado a esta
(itálicos no original)”.11

Ora, o ato declaratório tem a finalidade de emprestar ao crédito, que
nasce juntamente com a obrigação de que é conteúdo, a qualidade
de liquidez e certeza. Esse é o seu efeito. A palavra constituir,
empregada no sistema do CTN para distingui-lo da obrigação, foi
copiada de Vanoni que a empregou no célebre artigo que serviu de
inspiração à Comissão elaboradora do Código Tributário Nacional.12
Assim, o CTN separou da obrigação o seu conteúdo, dando-lhe
tratamento particular, como se fosse algo fora da própria obrigação.
Deste modo, o Código trata da constituição do crédito, da sua
suspensão, da sua extinção e da sua, por todos os modos
incompreensível exclusão. Deixou, então, o CTN de se ocupar da
obrigação tributária nos termos seguros e inequívocos pelos quais
esse tipo de vínculo foi construído, quer pelo Direito Privado quer
pelo Direito Público, para lhe emprestar um vazio e artificial
tratamento jurídico. Assim, ao invés de cuidar do procedimento de
liquidação da obrigação, isto é, daquele que torna o direito do
credor líquido e certo, fala da constituição do crédito; ao invés de
10
11
12
O artigo é L’Esperienza Della Codificazione Tributaria In Germânia publicado
originalmente na Rivista internazionale di scienza sociali, anno XLV, fasc. V, em setembro de
1937, posteriormente reproduzido nas Opere Giuridiche, vol.II, Milano, Giuffrè, 1962, pp.383 à
409 aqui utilizada. Neste ensaio, Vanoni acata, integralmente, a posição de Nawiasky sobre a
questão do lançamento, fazendo, também, as suas críticas à solução adotada pela RAO, de
1919.Entretanto, é no ensaio seguinte intitulado Il Problema Della Codificazione Tributaria
publicado na Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938, I, e reproduzido nas
Opere Giuridiche referida acima que se encontra o seguinte texto:”b) Conesso com la
incertezza Del momento della nascita della obbligazione, è il dubbio sulla costruzione giurdica
dell’accertamento e delle sue funzioni. L’accertamento há valore meramente dichiarativo, od ha
efficacia costitutiva, o si deve riconoscergli, con una corrente di dottrina che tende ad
affermarsi, una funzione dichiarativa-costitutiva, in quanto se non produce il sorgere del
rapporto, determina in concreto la misura della prestazione, che costituisce il contenuto
dell’obbligazione?”(Ver op.cit., p.449).

11

dispor sobre os modos de extinção da obrigação, fala em extinção
do crédito e assim por diante. A confusão absoluta ocorre na
exclusão do crédito. Ora, se há exclusão do crédito, é porque nunca
houve a obrigação. Como é possível retirar-se do vínculo o seu
conteúdo? Pior é estabelecer a isenção e a anistia modos de
exclusão do crédito tributário. A Comissão tinha conhecimento de
que a isenção era forma de não incidência da lei tributária, pela qual
não existia a obrigação, como ela própria reconhece ao citar,
expressamente, a posição de Giannini.13 Preferiu, contudo,
entender a isenção como forma de dispensa legal do pagamento do
tributo devido, que pressupõe a obrigação tributária e que acaba se
confundindo com a remissão. Por outro lado, a anistia que é a
dispensa legal da sanção, mais comumente da multa, não exclui
coisa alguma, ao contrário, extingue a relação sancionatória.
Conseqüentemente, não existe o que o CTN chamou de modos de
exclusão do crédito tributário, porque esse fato é uma absoluta
extravagância jurídica, além de ser a isenção uma forma de não
incidência da lei tributária e a anistia modo de extinção da relação
sancionatória.

Em que pese, contudo, as suas imperfeições, algumas até
incompreensíveis, o Código Tributário Nacional (CTN) constitui um
marco no desenvolvimento do direito tributário nacional, e tem sido
responsável pela extraordinária produção doutrinária que se iniciou
com a sua publicação.14

13
14
A importância do CTN foi reconhecida inclusive fora do país desde a publicação do
seu Projeto conforme atesta o Prof. Juan Carlo Luqui:” XI- Porque a legislação tributária está
em período de vertiginosa elaboração e exigente aperfeiçoamento, o projeto brasileiro servirá
não só ao Brasil, mas também aos demais países americanos, aos quais fornecerá os
princípios universais da matéria e o ensinamento de ajusta-los às instituições locais, aos
antecedentes nacionais e à consciência pública em matéria fiscal e jurídica: tudo isto conseguiu
realizar este valioso trabalho. Tão importante trabalho, com que o Brasil verá aperfeiçoada a
sua legislação financeira em um dos seus aspectos mais fundamentais, vem demonstrar como
a ciência do direito tributário já exerce a sua influência no campo positivo; é reconfortante
observar que seus princípios são respeitados pelos próprios homens do governo, precisamente
em uma matéria que até poucos anos atrás costumava permanecer sujeita ùnicamente às
necessidades, sempre prementes e urgentes da administração pública.”(Ver O Projeto de
Código Tributário Nacional do Brasil in RDA, vol.44, 1946, p.547)”.

12

A LEI 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966.

Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais
de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

O Presidente da República

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a
seguinte lei:

DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 1.º Esta Lei regula, com fundamento na Emenda
Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, o sistema
tributário nacional e estabelece, com fundamento no art. 5.º,
inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as normas gerais
de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação
complementar, supletiva ou regulamentar.

Esta lei foi editada com duas finalidades específicas: a) a de regular
o sistema tributário nacional e a de (b) estabelecer as normas
gerais de direito tributário aplicáveis às pessoas políticas

13

competentes para instituir e cobrar tributos: a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios. Quanto ao primeiro ponto, o
fundamento para a sua edição foi a EC n.º 18/65 a então vigente
Constituição de 1946, que, modificando-a na parte relativa aos
tributos, instituiu um novo sistema tributário. O art.1.º desta Emenda
estabelecia:

“O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e
contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda,
em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos
limites das respectivas competências, em leis federal, estadual e
municipal.”

Nos dispositivos seguintes, a Emenda trata dos princípios
constitucionais tributários, das imunidades, da competência
tributária e sua partilha e da distribuição da receita tributária. Ora, é
exatamente essa matéria que vem regulamentada na primeira parte
do Código Tributário Nacional, especialmente, quanto às exigências
para serem reconhecidas, pelo poder público, as imunidades nela
previstas. No mais,como se verá, o Código limita-se a repetir o que
ela estabelece.

Quanto ao segundo objetivo, o fundamento do Código é o art. 5.º,
XV, b, da CF de 1946, que determinava a expedição de normas
gerais de direito financeiro aplicáveis à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios. Essas normas gerais nada mais
são do que os conceitos e institutos básicos do direito tributário e
que compõem o seu Livro Segundo intitulado de NORMAS GERAIS
DE DIREITO TRIBUTÁRIO.

A legislação complementar, de caráter supletivo ou regulamentar,
referida na parte final do art. 1.º, somente pode significar a
legislação veiculada por leis complementares à Constituição
supervenientes. Em que pese esta estranhíssima referência, por
dizer o absolutamente óbvio, e empobrecedor da técnica legislativa,

14

foi, entretanto, exatamente isto que entendeu a Comissão
elaboradora do Código: que legislação complementar, supletiva ou
regulamentar não significa a edição das leis ordinárias instituidoras
do tributo e dos seus respectivos regulamentos, mas, ao contrário,
significa a superveniência de novas leis complementares que
venham alterar o CTN, quer suplementando-o nas suas omissões,
quer estabelecendo normas de caráter regulamentar do próprio
Código.15

Melhor estaria o artigo 1.º se não fosse esta última cláusula, que
nada acrescenta ao seu propósito, como depois veio a reconhecer o
próprio Rubens Gomes de Sousa.16

LIVRO PRIMEIRO

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Título I

DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 2.º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na
Emenda Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965, em
leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos
limites das respectivas competências, em leis federais, nas
Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.

Neste dispositivo o Código repete quase que literalmente o disposto
no art. 1.º da EC n.º 18/65, deixando de fora apenas a referencia

15
16
Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, 1975, Revista dos
Tribunais, pp. 32 e 33.

15

que ela fazia ao fato de que o sistema tributário é composto de
impostos, taxas e contribuição de melhoria. O sentido deste artigo é
que o sistema tributário nacional é regido pela Constituição Federal,
por leis complementares, por resoluções do Senado Federal e,
dentro de suas respectivas competências, pelas Constituições
estaduais e do Distrito Federal, pelas leis orgânicas municipais e
pelas leis federais, estaduais, do Distrito Federal e dos Municípios,
tendo em vista que são essas as normas que regem o sistema
tributário nacional. Veja-se que o sistema tributário é nacional e não
federal estadual ou municipal. Essa é uma das características do
sistema brasileiro e, porisso, somente lei de caráter nacional, que
se não confunde com a lei federal, pode complementar a
Constituição relativamente ao sistema tributário. Logo, apenas ela
pode dispor sobre as normas gerais de direito tributário, normas
nacionais, válidas para a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios. Desse modo, a Constituição Federal estabelece quais
os tributos existentes, quem pode instituí-los e cobrá-los, a quem
pertencem quais os princípios a que estão sujeitos a sua instituição
e cobrança, as exceções a estes princípios, quais as imunidades e
os mecanismos de distribuição da receita tributária. Cabe ao Código
regulamentar o sistema e estabelecer os conceitos e institutos do
direito tributário, a que ele reservou o seu livro segundo.

A legislação instituidora dos tributos, no âmbito da competência de
cada uma das pessoas tributantes, vem, efetivamente, dar eficácia
ao sistema tributário, uma vez que sem elas os tributos não
existem.

Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

Neste artigo 3.º o CTN se vale da enumeração de características
que definem o tributo e o apartam de outros institutos a ele
assemelhados. A definição começa por dizer que o tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir. Ser o tributo prestação é dizer ser ele dever jurídico
de natureza patrimonial objeto do vínculo jurídico chamado
obrigação. De outros deveres jurídicos o tributo se afasta,
exatamente, por ser ele de natureza patrimonial, como o é toda e

16

qualquer prestação. Porém, dizer ser a prestação pecuniária e
compulsória não ajuda. Toda prestação é por sua natureza
pecuniária; dizer prestação é dizer dever jurídico pecuniário.17 Por
outro lado, a qualidade de compulsória é própria de todo dever
jurídico. Se for dever, se for prestação, há de ser compulsório. O
que o CTN quis com estas redundâncias foi ressaltar o caráter
eminentemente patrimonial do tributo, e, afirmar a sua natureza não
contratual. Compulsória, neste caso, opõe-se à prestação de
caráter contratual.18 O tributo não é uma prestação contratual. Mas
não é só. O que o CTN também reitera com este termo é a
inexistência de contraprestação do tributo. Ao dever de pagá-lo não
corresponde qualquer contraprestação específica do Estado para o
contribuinte. O tributo não é uma prestação que exija qualquer outra
por parte do seu credor. Simplesmente ele é uma prestação que o
Estado exige e o contribuinte deve satisfazê-la, liberando-se do
vínculo.

A prestação há de ser em moeda ou em cujo valor nela se possa
exprimir. O modo natural de adimplir a prestação é pagando-a.
Porisso, ela é em moeda. Pagar é entregar certa soma de dinheiro
a outrem. Daí pagar-se o aluguel, o preço, o honorário, a multa e o
tributo. O pagamento, então, pode ser em dinheiro ou mediante
instrumento que lhe faça às vezes: o cheque, a estampilha ou outro
que a lei tributária invente. Há que, entretanto, representar o
dinheiro, a moeda.

O CTN ao estabelecer que a prestação seja em moeda ou em cujo
valor nela se possa exprimir não cogita de prestação alternativa: ou
se paga em moeda ou se paga com outro bem que nela se possa
traduzir. A disjunção ou não significa a dualidade de possibilidades.
O que ela quer dizer é apenas que se paga o tributo com dinheiro
ou mediante instrumento que o represente, conforme já salientado.
Isto não se confunde com o pagamento através de títulos ou de
outros papéis. A extinção da obrigação tributária pode se dar por
outros meios que não o pagamento. Por exemplo, a dação em
pagamento, nos termos da lei, extingue o vínculo. Mas não é
pagamento. O tributo é uma prestação que se resolve pela entrega
do dinheiro ao credor ou de instrumento que o represente.

17
Rubens Gomes de Sousa manifestou, após a publicação do CTN, sua discordância
com este ponto do art. 3.º conforme se vê em Comentários ao Código Tributário Nacional, p.
40.
18

17

O tributo é uma prestação que se não confunde com sanção de ato
ilícito. A rigor, a cláusula é desnecessária: se o tributo é prestação
ele não pode resultar de ato ilícito. O que decorre da ilicitude é a
sanção, seja ela um multa ou a pena de privação de liberdade ou as
indenizações. Conforme se verá, a obrigação que tem o tributo por
conteúdo nasce com o chamado fato gerador e não com o ato
ilícito.

Entretanto, ela já mereceu enfático elogio pelo seu caráter didático
ao procurar diferenciar o tributo da multa.19

Prossegue a definição do art. 3.º do CTN, afirmando ser o tributo
uma prestação instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. O tributo é uma prestação
instituída em lei. Isto quer dizer que a prestação é criada pela lei.
Não se trata de ser o tributo um dever jurídico fundado na lei; que
se exige com base na lei. Não. O tributo é uma prestação
eminentemente legal; somente a lei há de estabelecer o regime da
obrigação tributária. A lei definirá ao menos o fato gerador, a base
de cálculo, a alíquota, e o contribuinte. Com isto a obrigação reúne
todos os elementos necessários ao seu surgimento. Isto é o que o
CTN diz ao preceituar que o tributo é uma prestação instituída em
lei. Esta cláusula reporta-se ao chamado princípio de legalidade
tributária, segundo o qual não há tributo sem lei que o institua.
Assim, somente lei pode criar o tributo, e criá-lo é definir o regime
da obrigação tributária.

A última característica tomada pelo CTN para definir o tributo, a de
ser a prestação cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada é, também, desnecessária. Com efeito, o que
se diz aí é a forma pela qual o tributo é cobrado, o que,
efetivamente, já pressupõe a sua definição. O tributo é cobrado de
tal ou qual forma, por tal ou qual procedimento, mas, não é esta
atividade a nota de sua definição. Aliás, as taxas, espécie de tributo,
não são cobradas por este procedimento, e, nem porisso, deixam
de ser tributos. É de se estranhar que Rubens Gomes de Souza
tenha insistido em que esta cláusula seja a que confere a
especificidade ao instituto do tributo.20
19
Ver a observação de Geraldo Ataliba em sua Hipótese de Incidência Tributária, São
Paulo, 1973, p.25.
20
Veja-se o que ele diz:”Na realidade, em última análise, é este o elemento definidor do
tributo em contraste com outras receitas públicas, entre as quais haverá as que tenham por
igual modo, o caráter de compulsoriedade e de legalidade, ou seja, autorização da lei, não
sendo portanto, estes dois elementos, compulsoriedade e legalidade, típicos ao tributo. O que

18

Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante
para qualificá-la:
I- a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II- a destinação legal do produto de sua arrecadação.

Este dispositivo contempla uma das maiores conquistas do direito
tributário moderno, que é o critério pelo qual se classifica o tributo.
O único critério jurídico de classificação do tributo é o fato gerador
da obrigação tributária. É a natureza de cada fato gerador que diz
se um tributo é imposto, taxa, ou contribuição de melhoria. O CTN
afasta, peremptoriamente, tanto a designação que a lei atribui ao
tributo por ela criado quanto o destino legal do produto de sua
arrecadação. Nenhuma delas exerce qualquer relevo na
determinação da espécie de tributo. Somente o fato gerador
constitui critério de sua classificação. Neste particular, convém
ressaltar que o tributo, como prestação, não carece de qualquer
classificação. Não existe uma prestação que seja imposto, outra
taxa e outra contribuição de melhoria. Todas são tributos. O que
existe é a atribuição de nomes específicos aos tributos em função
da natureza do fato gerador da respectiva obrigação. Por
conseguinte, as espécies de tributo nada mais são do que nomes
pelos quais são conhecidos os tributos em razão da natureza dos
seus respectivos fatos geradores. Dessa forma, chama-se taxa o
tributo que tem por fato gerador o fato com tais e quais
características. Imposto é o tributo cujo fato gerador apresente esta
ou aquela nota e assim por diante. Classifica-se o tributo não por
alguma diferença específica em relação ao gênero prestação, mas,
sim, em função da natureza do fato que dá nascimento à obrigação
de que o tributo é o conteúdo.

então tipifica o tributo, nesta definição, é o tipo de atividade administrativa empregado na sua
arrecadação. Esta idéia foi tirada de Zanobini. Nós desistimos de encontrar, em todos os
tributaristas, uma definição que nos parecesse plenamente satisfatória e livre dos defeitos
apontados, e então fomos encontrar, num administrativista, ao analisar as diferentes
modalidades de atuação administrativa do Estado e o reflexo deste tipo de atividade sobre a
natureza da própria atividade exercida, a formulação desta parte final do dispositivo, na qual o
tributo tem a sua noção distintiva, em relação às demais receitas do Estado, na natureza da
atividade administrativa empregada na sua arrecadação. Há outras receitas que são
compulsórias e todas as receitas têm que ser legais. O Estado não tem outro meio de ação,
que não a lei. O princípio de legalidade é geral a tudo. A compulsoriedade não é específica
para o tributo. Há outras receitas públicas que são compulsórias. Então, o que fica, para
tipificar o tributo, dentro deste quadro? O tipo de atividade empregada.(Ver Comentários ao
Código Tributário Nacional,pp. 38 e 39).

19

Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de
melhoria.

O CTN classificou o tributo nas três modalidades clássicas
estabelecidas pela doutrina que são o imposto, a taxa e a
contribuição de melhoria. Aqui ficaram de fora as contribuições
parafiscais que, ao lado da contribuição de melhoria, integrariam o
conceito genérico de contribuição porque a Comissão entendia,
contra o pensamento do Prof. Gomes de Sousa, que elas seriam
imposto ou taxa, inexistindo, propriamente, outra contribuição que
não a de melhoria. Entretanto, o art. 217, acrescido ao Código pelo
Decreto-lei n.º 27 de 14 de novembro de 1966, sujeita as
contribuições sociais ao regime próprio dos tributos.21 O art. 5.º há
de ser interpretado não só à luz do art. 217, mas, também, em face
da doutrina dominante que entende serem as contribuições
parafiscais e os empréstimos compulsórios tributos como, ainda,
perante o texto constitucional que, desde a Constituição de 1967,
admite serem eles autênticos tributos. Se as contribuições sociais e
os empréstimos compulsórios são tributos, outra questão é saber se
eles constituem espécies autônomas ao lado do imposto, da taxa e
da contribuição de melhoria. A doutrina mais abalizada tem
entendido que apesar de serem tributos, eles não são espécies
autônomas, tendo em vista que os seus fatos geradores ou são
típicos de taxa ou de imposto. Para chegar a esta conclusão, a
doutrina toma como base o modelo típico de contribuição
previdenciária, que, em todos os sistemas tributários, é a
contribuição para a seguridade social. No Brasil, as contribuições
devidas pelo empregado e pelo empregador têm como fato gerador
fato típico o de taxa no primeiro caso e, de imposto, no segundo. De
tal modo, inexiste razão para que elas sejam consideradas uma
espécie autônoma de tributo. Igual sorte tem os empréstimos
compulsórios cujo fato gerador são fatos típicos de imposto.

Título II

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Capítulo I

21
O art. 217 foi introduzido pelo Decreto-lei n.º 27, de 14 de novembro de 1966.
Entretanto, Rubens Gomes de Sousa afirma que o antes deste diploma o CTN já contava com
217 artigos (Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, pp.55 e 56).

20


Art. 6.º A atribuição constitucional de competência tributária
compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as
limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições
dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no
todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público
pertencem à competência legislativa daquela a que tenham
sido atribuídos.

Chama-se competência tributária o direito das pessoas políticas
internas de criar e cobrar tributos. Tem competência tributária quem
detém poder legislativo, uma vez que não há tributo sem lei. A
competência abrange toda a matéria imprescindível à criação e à
cobrança do tributo, salvo, à evidência, as limitações que o próprio
texto constitucional estabeleça. Porém, o texto do art. 6.º refere,
ainda, às limitações impostas pelas Constituições dos Estados,
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios. Neste
ponto, o CTN dá margem a confusões. Ora, as imunidades,
chamadas de limitações constitucionais ao poder de tributar, são
aquelas que a Constituição Federal estabelece. Podem as
Constituições estaduais e as Leis Orgânicas municipais estabelecer
outras? É lícito a elas deixar de instituir os tributos sobre fatos ou
pessoas que estão fora das imunidades a pretexto de estabelecer
limitações à sua própria competência tributária? Sabe-se que a
imunidade põe fora de alcance da lei tributária certos fatos ou
pessoas, de modo que em relação a eles não surge a obrigação
tributária. A imunidade não se confunde com a isenção, que é
matéria, nitidamente, de lei. Duas interpretações são possíveis: a) a
primeira responde as questões afirmativamente, uma vez que o
próprio texto do CTN indica que tanto as Constituições estaduais
quanto as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios
podem estabelecer outras restrições; b) a segunda responde
negativamente, porquanto, sendo a matéria eminentemente
constitucional, somente as limitações contidas na Constituição
Federal são as existentes, cabendo às pessoas tributantes
conceder isenções, se quiserem. A segunda interpretação se
harmoniza melhor com o próprio Código, porque, ao reconhecer
que somente a Constituição Federal estabelece o que está fora da
competência tributária das pessoas competentes para a tributação,

21

remete ao legislador ordinário, através de lei isencional, a exclusão
do regime tributário de certos fatos ou pessoas.22

A competência tributária envolve a competência legislativa plena,
com as exceções ou limitações estabelecidas na Constituição
Federal e nas leis complementares, como o próprio CTN. Porém,
nem as Constituições estaduais, nem as Leis Orgânicas dos
municípios e do distrito federal, podem restringir o que a
Constituição Federal lhes outorgou. O que cabe é a concessão de
isenção, que será matéria a ser apreciada em cada legislatura. A
restrição por Constituições estaduais e por leis orgânicas suprime a
matéria da apreciação das casas legislativas, o que é,
absolutamente, inconstitucional. Se nem a pessoa nem o fato estão
imunes não cabe às Constituições estaduais nem às leis orgânicas
restringir a competência tributária dessas pessoas. Se o que se
quer é pô-los à parte da tributação, então, que se discuta, no âmbito
legislativo, a concessão de isenção.23

O parágrafo único do art. 6.º é desnecessário uma vez que a
competência tributária é de quem a Constituição Federal
expressamente confere. Não é o fato de ser a receita do tributo
distribuída entre outras pessoas que faz a competência passar para
outras mãos.24
22
Entretanto a Comissão elaboradora do CTN tinha exatamente a visão contrária,
conforme se lê nos Trabalhos da Comissão:”Mas não há como negar a existência de outras
limitações além das expressas na Constituição Federal: basta recordar as previstas nas
Constituições estaduais e nas leis orgânicas dos Municípios; e o próprio Código representa
uma limitação, decorrente da norma constitucional que constitui o seu próprio objeto.”( Ver
p.104).
23
A propósito veja-se o que diz Paulo de Barros Carvalho:” Eu iria mais além e diria,
confirmando aquele ponto-de-vista inicial que a limitação da competência tributária, segundo
estabelece o art. 6.º, seria feita, exclusivamente, pela Constituição, não pelo que dispõe essa
lei, não pelo que dispõem as leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios e nas
Constituições dos Estados. Eu acho que isso tudo está a mais e há uma crítica quanto à
coerência nos termos em que foi posto o artigo, porque ele se refere à atribuição constitucional
de competência tributária compreendendo a iniciativa plena, ressalvados...- ora, se é plena,
não há que falar em ressalva.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, p.82). Nesta
mesma obra, sentenciou Rubens Gomes de Sousa:” Plena, com ressalvas, não é uma
contradição. Ela é plena, respeitadas as ressalvas, desde que essas provenham de lei
competente para faze-las. Aceito a sua crítica na enumeração de figuras legislativas que se
seguem, como não sendo, todas ou algumas delas, hábeis para introduzir ressalvas à plenitude
da competência atribuída pela Constituição. Neste sentido, acho o que no artigo é passível de
crítica- porquanto traz um elenco de figuras legislativas nem todas hábeis para instituir
ressalvas à competência, no sentido já afirmado, de parcela de poder conferida a um
determinado órgão.” (Ver op.cit., p. 83).
24
A razão pela qual o dispositivo figura no CTN é puramente circunstancial conforme
esclarece Rubens Gomes de Sousa:”Ele foi cogitado por uma razão histórica, válida em 64,
mas não mais em 66. É que vários Municípios haviam pretendido legislar substancialmente
quanto ao imposto de indústrias e profissões, ao tempo que a Constituição atribuía esse
imposto aos Estados e parcela deles aos Municípios. Então, o Supremo Tribunal Federal teve

22

Art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição
das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar
leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria
tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público
a outra, nos termos do § 3.º do art. 18 da Constituição.

§ 1.º A atribuição compreende as garantias e os privilégios
processuais que competem à pessoa jurídica de direito público
que a conferir.

§ 2.º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato
unilateral da pessoa jurídica de direito privado, do encargo ou
da função de arrecadar tributos.

§ 3.º Não constitui delegação de competência tributária o
cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
função de arrecadar tributos.

No art. 6.º, o CTN estabeleceu a matéria da competência tributária
e das limitações a que está sujeita. No art. 7.º e seus parágrafos, o
Código estabelece o que pode ser delegado, em matéria tributária,
por uma pessoa a outra. A competência legislativa é indelegável,
isto é, não pode ser atribuída por uma pessoa à outra o direito que
recebeu da Constituição Federal para criar os tributos que lhe cabe.
O que é admissível é a delegação de fiscalizar e arrecadar os
tributos que lhe são próprios, ou, de executar os atos que suas leis,
atos ou decisões administrativas estabeleçam. Essa delegação se
faz, comumente, por convênios celebrados pelas pessoas
tributantes. Neste particular, existe uma inadequação entre a parte
do dispositivo que fala das ressalvas e a sua primeira parte que
determina ser a competência indelegável. Na realidade, o que pode
ser delegado é a capacidade tributária e não a competência como o
próprio artigo reitera.25

que se pronunciar, várias vezes, para afirmar que a competência legislativa pertence ao órgão
ao qual a Constituição confere o imposto e o fato de a própria Constituição atribuir parcela do
produto deste imposto a órgão diferente na dá a este poderes para legislar sobre o tributo.”(Ver
Comentários ao Código Tributário Nacional, p.85).
25
Como esclarece Rubens Gomes de Sousa:” O defeito deste ponto do art. 7.º entre a
primeira e a segunda disposição, é que a segunda se apresenta como ressalva da primeira,
mas não é. A primeira trata da delegabilidade ou indelegabilidade da competência tributária e a
segunda de que certas capacidades podem ser delegadas. Por conseguinte, a segunda
metade do artigo, que se apresenta como ressalva da primeira, na realidade não o é, é norma
autônoma de assunto de menor âmbito e que seria lícita, independentemente desses
algarismos todos.”(Ver op.cit., pp.86 e 87).

23

A delegação da competência para cobrar os tributos, atribuída pela
pessoa competente à outra, abrange todas as garantias e privilégios
processuais de que a pessoa delegante era titular à pessoa que
recebeu a delegação. Porém, a delegação pode ser apenas parcial,
e não de todas as garantias e privilégios processuais.26

Esta delegação pode ser revogada a qualquer tempo por ato
unilateral da pessoa delegante.

Por outro lado, a simples delegação à pessoa de direito privado da
função de arrecadar tributos não se confunde com a função de
cobrar. No primeiro caso, a pessoa tem o ônus de proceder à
arrecadação, isto é, receber o pagamento dos tributos feitos pelo
contribuinte; no segundo caso, a pessoa se investe na posição de
credor na obrigação tributária, exercendo todas as garantias e
privilégios de que é titular a pessoa que lhe delegou a função de
cobrar.

Art. 8.º O não-exercício da competência tributária não a defere
a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a
Constituição a tenha atribuído.

A competência tributária é direito que a Constituição Federal atribui
às pessoas que integram a federação brasileira para assegurar a
sua autonomia financeira e não a perde quem a não exerce.

Capítulo II

LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Seção I

Disposições Gerais

Art. 9.º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:

I- instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça,
ressalvado, quanto à majoração o disposto nos arts.
21,26 e 65;

26
Ver no mesmo sentido Rubens Gomes de Sousa, op.cit., pp. 88 e 89.

24

II- cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base
em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a
que corresponda;
III- estabelecer limitações ao tráfego, no território
nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV- cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos
outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou os serviços de partidos
políticos e de instituições de educação ou de
assistência social, observados os requisitos fixados
na Seção II deste Capítulo;
d) papel destinado exclusivamente à impressão de
jornais, periódicos e livros.

§ 1.º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às
entidades nela referida, da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da
prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do
cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

§ 2.º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se,
exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas
de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos
seus objetivos.

A primeira das chamadas limitações constitucionais que o art. 9.º
reproduz em seu inciso I é a mais importante de todas: o princípio
de legalidade tributária. Não há tributo sem lei que o institua.
Unicamente a lei pode definir o regime da obrigação tributária, que
compreende o fato gerador, o contribuinte, a base de cálculo e a
alíquota. Evidentemente, a lei tributária ao criar o tributo não se
limita apenas a fixar esses elementos; ela cuida, também, de
estabelecer os responsáveis, os substitutos, as isenções, as
reduções de base de cálculo, de alíquotas, os regimes especiais de
tributação, as penalidades, as obrigações acessórias e assim por
diante. Porém, falar em criar o tributo significa, precisamente,
estabelecer os elementos da obrigação tributária. O mais vem em
conseqüência.

25

O dispositivo diz instituir ou majorar tributo sem lei que o
estabeleça. A majoração do tributo é o mesmo que criá-lo para os
fins de exigência de lei. Aumentar o tributo quer através da base de
cálculo ou da alíquota, é matéria exclusiva de lei. Entretanto, a
própria Constituição explicita quais os tributos que podem ser
majorados sem que se faça necessária a lei, ao prescrever as
exceções. Em face da Constituição vigente, podem ser aumentados
sem lei os impostos sobre o comércio exterior, o IPI, e o IOF, nos
termos do seu art. 153, § 1.º, que permite o Poder Executivo
aumentar as alíquotas desses impostos.

O inciso II perdeu a sua eficácia desde a Constituição Federal de
1967, que estabelecia como faz a Constituição de 1988, que
nenhum tributo será cobrado sem que a lei que o instituiu ou o
majorou esteja em vigor antes do início do exercício financeiro. A
questão não se restringe mais aos impostos sobre o patrimônio e a
renda, mas, a todo e qualquer tributo, salvo as exceções feitas pela
própria Constituição Federal.

O inciso III repete as imunidades que tem por finalidade a
preservação da unidade e integridade do território nacional, que
hoje estão previstas no art.150, V da Constituição, salvo a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

O inciso IV alínea, a, trata da chamada imunidade recíproca, que
consiste na proibição, comum a todas as pessoas tributantes, de
instituírem imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns
dos outros. Aqui se trata apenas dos impostos que tenham por fato
gerador a propriedade de bem móvel ou imóvel, da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda e a prestação de serviços. No atual
sistema tributário, esses impostos são o IPTU, o ITR, o IR, o IPVA e
o ISS.

A alínea b do inciso IV repete a imunidade relativamente a qualquer
imposto de que gozam os templos de qualquer culto. A imunidade
aqui é em relação a todo e qualquer imposto e não apenas aos
impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, como na alínea
a do mesmo inciso.

Já a alínea c repete a imunidade de que gozam as instituições de
educação e de assistência social relativa aos impostos sobre o
patrimônio, a renda e os serviços delas. Neste ponto, o Código
alude ao art. 14, que regulamenta as condições necessárias a

26

obtenção da declaração pelo Poder Publico competente de que
reconhece ser a pessoa imune aos seus impostos. Observe-se que
essas condições, conforme se verá, valem apenas para as
instituições de educação e de assistência social, expressamente
referidas na alínea c do inciso IV. Porisso, os templos de qualquer
culto não precisam observá-las para ter direito a imunidade a
qualquer imposto.

Por fim, a alínea d repete a imunidade de que goza o papel
destinado a impressão de jornais, periódicos e livros. Aqui são os
impostos que incidam sobre a importação, produção e comércio de
mercadorias ou produtos que não podem incidir nas operações que
destinem o papel àquelas finalidades.

O § 1.º do art. 9.º estabelece regra importante, pois a inexistência
da obrigação de pagar o tributo, chamada de obrigação principal,
não desobriga a pessoa imune do cumprimento das obrigações
acessórias estatuídas em lei. O imune ou o isento não está
dispensado, só por esse fato, de cumprir com as obrigações
acessórias. Dentre elas, o parágrafo especifica a de reter o imposto
devido na fonte e a de cumprir os atos assecuratórios do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. No primeiro
caso, está a obrigação de reter o imposto de renda na fonte sobre
os salários pagos pela pessoa imune; no segundo, está a obrigação
do tabelião de somente lavrar a escritura pública mediante a
entrega do comprovante de pagamento do respectivo imposto de
transmissão do bem imóvel.

O § 2.º explicita que a imunidade recíproca, prevista na alínea a,
aproveita tão somente os serviços próprios das pessoas jurídicas de
direito público e inerentes aos seus objetivos. Os chamados
serviços de natureza puramente comercial, que sejam prestados
por estas pessoas não estão ao abrigo da imunidade.

Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme
em todo o território nacional, ou que importe distinção ou
preferência em favor de determinado Estado ou Município.

O artigo repete a imunidade prevista na EC n.º 18/65 que visa
preservar a uniformidade do território nacional, assegurando
tratamento isonômico em matéria tributária pela União, de maneira
que não se fomentem atritos entre as pessoas políticas,
enfraquecendo o regime federativo. Veda-se a utilização dos

27

tributos, por parte da União, como instrumento de favorecimento de
certos Estados ou Municípios.

Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de
qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu
destino.

Retoma o Código o art. da EC n.º18/65 que proíbe Estados e
Municípios de utilizarem seus tributos como forma de preferência
tributária em relação ao comércio de bens de qualquer natureza em
razão do seu destino ou procedência. É o mesmo princípio que
resguarda o tratamento isonômico entre as pessoas tributantes,
preservando a unidade do território nacional, evitando o surgimento
de atritos que enfraqueçam o regime federativo.

Seção II

Disposições Especiais

Art. 12. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º,
observado o disposto nos seus §§ 1.º e 2.º, é extensivo às
autarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal, ou pelos Municípios, tão-somente no que se refere ao
patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas
finalidades essenciais, ou delas decorrentes.

Trata-se da extensão da imunidade recíproca às autarquias criadas
pelo Poder Publico, desde que o patrimônio, a renda e os serviços
delas sejam destinados, unicamente, a assegurar o cumprimento de
suas finalidades essenciais ou que delas decorram. Não existe
razão para que as autarquias, que, são pessoas de direito público,
não possam se beneficiar da imunidade atribuída às pessoas
políticas que as criam. O que vale para um, vale para o outro.

Art.13. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9.º não se
aplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento
tributário é estabelecido pelo poder concedente, no que se
refere aos tributos de sua competência, ressalvado o que
dispõe o parágrafo único.

Parágrafo Único. Mediante lei especial e tendo em vista o
interesse comum, a União pode instituir isenção de tributos

28

federais, estaduais e municipais para os serviços públicos que
conceder, observado o disposto no § 1.º do art. 9.º.

A cabeça do artigo é pertinente, porque não se confundem as
pessoas que executam os serviços públicos concedidos, que, sendo
de natureza privada, o fazem comercialmente, com as pessoas
públicas que executam os serviços inerentes à sua própria
existência. Assim, inexiste razão para que a imunidade alcance os
serviços públicos concedidos, que podem, a juízo do concedente,
ter regime tributário especial.27

O parágrafo único perdeu eficácia desde a vigência da Constituição
de 1988 que vedou expressamente à União conceder isenções de
tributos estaduais e municipais, assim como do Distrito Federal.

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.º é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:

I- não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou
de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu
resultado;
II- aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III- manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.

§ 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §
1.º do art. 9.º, a autoridade competente pode suspender a
aplicação do benefício.

§ 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do
art.9.º são exclusivamente os diretamente relacionados com os
objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo,
previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

O dispositivo trata de estabelecer as condições para que a
imunidade de que gozam as pessoas nele referidas lhes seja
reconhecida pelo Poder Público. Estão dela excluídos os templos

27
Vejam-se, contudo, as críticas que aos artigos 12 e 13 fazem Rubens Gomes de
Sousa e Geraldo Ataliba, defendendo inclusive a sua supressão, nos Comentários ao Código
Tributário Nacional, pp. 136 à 145.

29

de qualquer culto, cuja imunidade a qualquer tributo independe de
qualquer formalidade.

A inobservância dessas condições, ou, o não cumprimento das
obrigações acessórias previstas no § 1.º do art. 9.º, autorizam o
Poder Público a suspender o direito à fruição da imunidade.

O § 2.º do artigo 14 repisa o que é corolário da imunidade atribuída
as pessoas nele indicadas. Assim como para o próprio Poder
Público somente aquilo que é inerente à sua existência está imune,
também para as instituições de educação e de assistência social
somente os serviços que constituem o seu objetivo sociais é que
estão imunes.

Art.15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais,
pode instituir empréstimos compulsórios:

I- guerra externa, ou sua iminência;
II- calamidade pública, que exija auxílio federal,
impossível de atender com os recursos orçamentários
disponìveis;
III- conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo.

Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no
que for aplicável, o disposto nesta Lei.

Das três situações que ensejam a instituição de empréstimos
compulsórios previstas neste artigo, somente as duas primeiras
encontram guarida na vigente Constituição: guerra externa ou sua
iminência e calamidade pública. A necessidade de absorção
temporária de poder aquisitivo não mais está autorizada pela
Constituição para a criação deste tributo, conforme se depreende
do seu art. 148.

Sendo o empréstimo compulsório um tributo com a previsão legal
de sua posterior devolução ao contribuinte, é necessário que a lei
que o institua estabeleça não só o prazo de sua duração, como,
também, os requisitos para a sua devolução, fixando prazos,
parcelas, incidência dos juros e assim por diante.28
28
Embora Rubens Gomes de Sousa entenda (Ver Comentários.., p.163) que a matéria
tratada no parágrafo único seja de natureza financeira por tratar-se de devolução do montante

30

Título III

IMPOSTOS

Capítulo I


Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte.

O que define as espécies de tributo é o fato gerador da obrigação.
É em função da natureza do fato que se dá nome às espécies. A
espécie nada mais é do que o nome que se dá ao tributo em razão
do fato gerador. Porisso, o tributo não carece de classificação, pois
ele, enquanto prestação é inclassificável. O que existe é, uma
classificação dos fatos geradores que dão nascimento à obrigação
tributária.

Ao tratar do fato gerador do imposto, o CTN o define como a
situação independente de qualquer atividade estatal específica
relativa ao contribuinte. Isto é correto; contudo, é, apenas, uma
decorrência da natureza do fato. Ocorre que esta independência
provém de ser o fato gerador do imposto fato que integra a esfera
privada de existência do contribuinte. À míngua de uma expressão
melhor, o fato gerador do imposto integra o patrimônio jurídico do
contribuinte. É dentro do complexo de fatos de que o contribuinte é
titular, que o fato gerador do imposto é escolhido para dar
nascimento a obrigação tributária respectiva. Essa titularidade se
exprime, basicamente, de três formas: a) pelo direito de propriedade
sobre bens móveis e imóveis; b) pela aquisição de disponibilidade
de renda; e (c) pelo exercício de atividades econômicas e
profissionais. Assim, o fato gerador do imposto é fato inerente à
existência da própria pessoa do contribuinte. São fatos que
certificam a sua própria existência como contribuinte. Daí ser o fato
gerador do imposto independente de qualquer atividade estatal

arrecado, e assim, não deveria figurar no CTN, a questão é que o empréstimo compulsório é
tributo com a determinação legal de sua posterior devolução ao contribuinte e portanto a lei que
o institua deve prever, realmente, o seu prazo e as condições de seu resgate. Correto o
Código.

31

específica em relação ao devedor. Essa independência deriva da
posição em que se encontra o fato gerador do imposto: de
encontrar-se ele no patrimônio do devedor. Porisso nele inexiste
qualquer atividade específica do Estado.

Art.17. Os impostos componentes do sistema tributário
nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com
as competências e limitações nele previstas.

Este dispositivo está, parcialmente, revogado em face da vigente
Constituição, que alterou os impostos do sistema tributário nacional.

Art.18. Compete:

I- à União instituir, nos Territórios Federais, os impostos
atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem
divididos em Municípios, cumulativamente, os
atribuídos a estes;
II- ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em
Municípios instituir, cumulativamente, os impostos
atribuídos aos Estados e aos Municípios.

O dispositivo está, parcialmente, revogado porquanto em face da
Constituição de 1988 não existe mais a previsão para os Estados
não divididos em Municípios instituírem impostos municipais. Hoje,
o art.18 continua válido quanto ao seu inciso I, e quanto ao
segundo, com exclusão da competência para os Estados, conforme
se depreende do art.147 da Constituição.

Capítulo II

Seção I

Imposto sobre a Importação

Art.19. O imposto, de competência da União, sobre a
importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a
entrada destes no território nacional.

32

O imposto de importação é definido em razão da procedência do
produto, e tem por fato gerador a sua entrada no território nacional.
A entrada no território nacional do produto considerado estrangeiro
configura o fato gerador do imposto. Nem todo produto estrangeiro
é fabricado ou é natural de outro país. Estrangeiro, para efeito de
definição do fato gerador desse imposto, é tudo que provém de
outro país para se integrar à economia nacional. Assim, o produto
nacional, que foi exportado e é adquirido por importador no território
nacional, é produto estrangeiro.

O território nacional compreende o espaço aéreo, o terrestre e o
mar territorial. A entrada do produto estrangeiro neste território
define o fato gerador do imposto, mas não estabelece o momento
de sua ocorrência, que foi deferido à lei ordinária. Para efeito de
aplicação da legislação ao fato gerador importa o momento de sua
ocorrência, e não o de sua entrada, que é a sua definição jurídica. É
necessário que o produto entre no território- fato gerador- para, a
partir daí, se saber em que momento ocorre. Não há fato gerador do
imposto sem a entrada do produto no território nacional. Porém,
nem toda entrada será, necessariamente, fato gerador. É a
declaração de importação que fixa o momento de ocorrência do
fato.

Art.20. A base de cálculo do imposto é:
I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida
adotada pela lei tributária;
II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que
o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da
importação, em uma venda em condições de livre
concorrência, para entrega no porto ou lugar de
entrada do produto no País;
III- quando se trate de produto apreendido ou
abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.

Alíquota específica é aquela fixada em determinada quantidade de
moeda, como por exemplo, R$ 1,00. Neste caso, a base de cálculo
será a medida adotada pela lei tributária, como, por exemplo, o
metro, o litro, e a unidade. A prestação tributária será determinada
multiplicando-se a alíquota expressa em moeda pela quantidade da
medida estipulada em lei: R$ 1,00X100 m.

Este tipo de base de cálculo não mais existe dado a sua
impraticabilidade na economia moderna.

33

A regra é que as alíquotas dos impostos sejam ad valorem, isto é,
expressas em porcentagens como, por exemplo, 10%. Nestes
casos, a base de cálculo do imposto é o preço que o produto
alcançaria, numa venda internacional, independentemente de
cláusulas contratuais entre importador e exportador, para entrega
do produto no lugar de destino. Observe-se que o CTN emprega o
verbo alcançar, para ressaltar que não é simplesmente o preço
declarado pelas partes que constitui a base de cálculo do imposto.
A menção a venda em condições de livre concorrência afasta a
incidência de cláusulas contratuais que venham a diminuir a base
de cálculo do imposto. O que se pretende com esta regra é evitar o
subfaturamento internacional, reduzindo o montante de imposto a
pagar. Havendo disparidade entre o valor declarado pelas partes e
aquele mais provável para o negócio, a fazenda pública, com base
no inciso II do art. 20, pode, dentro dos parâmetros legais, apurar
outro valor para a base de cálculo.

O inciso III adota como base de cálculo nos casos de produto
apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da
arrematação.

Art.21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de
cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política
cambial e do comércio exterior.

O artigo está, parcialmente, revogado com o advento da
Constituição de 1988, que permite a alteração da alíquota do
imposto pelo Poder Executivo, e não mais da sua base de cálculo,
que fica sob reserva estrita de lei. A razão deste artigo é a natureza
extrafiscal do imposto, que, modernamente, se converteu em
instrumento das políticas monetária e econômica do País
determinadas pela União Federal.

Art.22. Contribuinte do imposto é:
I- o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II- o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados.

Contribuinte do imposto é evidentemente o importador. Mas não
apenas ele. O CTN permite à lei equiparar ao importador pessoas

34

que não exerçam o comércio exterior. Afora isto, é contribuinte o
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

Seção II

Imposto sobre a Exportação

exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou
nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do
território nacional.

É a saída dos produtos nacionais ou nacionalizados para outro país
o fato gerador do imposto. São nacionais os produtos fabricados no
Brasil ou dele extraídos (naturais e semoventes). São
nacionalizados os produtos estrangeiros que entraram no território
nacional e posteriormente são exportados. A definição do fato
gerador não contém a definição do momento de sua ocorrência, que
ficou reservada à lei ordinária. É a expedição da guia de exportação
que determina o momento de ocorrência do imposto. Entretanto, se,
expedida a guia, os produtos não saem efetivamente do território, o
pagamento do imposto é indevido. A saída física do produto do
território é decisiva para que se efetive o fato gerador do imposto.

I- quando a alíquota seja específica, a unidade de medida
adotada pela lei tributária;
II- quando a alíquota seja ad valorem , o preço normal que
o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da
exportação, em uma venda em condições de livre
concorrência.

Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a
entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto,
deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação
de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos
correntes no mercado internacional, o custo do financiamento.

Quanto ao inciso I, veja-se o comentário antes feito a idêntico
dispositivo relativo ao imposto de importação.

Também, para o inciso II vale o comentário a dispositivo similar
relativo ao imposto de importação.

35

Já o parágrafo único do art. 23 estabelece regra para determinação
do preço normal do produto, ao preceituar que se considera
entregue a mercadoria no lugar de sua saída para o exterior,
deduzindo-se dele o valor dos impostos devidos sobre a exportação
e, se realizada com prazo superior aos de mercado, se deduzirá,
também, o custo do financiamento.

Com a vigente Constituição e a Lei Complementar n.º 87, de 1996,
não mais incidem sobre a exportação de mercadorias ou produtos
nem o IPI nem o ICMS, que são os impostos que poderiam incidir
diretamente sobre ela. Não mais existem tributos que possam ser
deduzidos do preço normal do produto. Resta apenas a
possibilidade de dedução do custo do financiamento dos produtos
exportados, que serão, proporcionalmente, deduzidos, se a
exportação se fizer em prazo fora da praxe internacional.

Art.25. A lei pode adotar como base de cálculo do imposto a
parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior,
excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e
dentro dos limites por ela fixados.

Trata-se, pura e simplesmente, de valor de pauta fiscal a ser
definido pela lei tributária nos casos e consoante os critérios que
estabelecer.

Art.26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política
cambial e do comércio exterior.

Vale aqui o mesmo comentário feito ao art.21.

Art.27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a
ele equiparar.

É o exportador do produto nacional ou nacionalizado o contribuinte
do imposto. O CTN autoriza, tal como no imposto de importação, a
lei equiparar pessoas que não exercem o comércio exterior ao
exportador.

Art.28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de
reservas monetárias, na forma da lei.

36

Trata-se de regra de natureza financeira e de política monetária que
a rigor deveria estar fora do Código.

Capítulo III

IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA

Seção I

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

propriedade territorial rural tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do
Município.

O imposto tem como fato gerador os direitos de domínio sobre bem
imóvel por natureza situado fora da zona urbana municipal. O fato
gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel.
Enquanto os dois primeiros existem por instrumento formal passado
em cartório de notas- a escritura pública- a posse para configurar
fato gerador do imposto há de ser aquela que enseja a aquisição da
propriedade do imóvel pela usucapião.

A definição de imóvel por natureza cabe ao Código Civil, e a zona
urbana vem definida no art. 32, § 1.º do CTN. Está fora do fato
gerador do imposto tudo o que o homem incorpore ao imóvel, seja a
que título for, para se evitar a tributação sobre possíveis ganhos
com a exploração do imóvel rural. Isto porque na tradição do direito
brasileiro o imposto é, nitidamente, um imposto sobre o patrimônio
imobiliário, e não imposto sobre a renda imobiliária.29

Assim, se o imóvel está fora da zona urbana, incide o ITR sobre a
sua propriedade, seu domínio útil ou sobre a sua posse, conforme o
caso.

Art.30. A base de cálculo do imposto é o valor fundiário.

29
Ver Trabalhos da Comissão, p. 133.

37

Valor fundiário é o valor da terra nua e será determinado pela lei
ordinária.

Art.31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel,o
titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Em total consonância com a definição do fato gerador está a
definição do contribuinte do imposto. É contribuinte o proprietário do
imóvel, o titular do seu domínio útil e o seu possuidor. O CTN diz
que o possuidor a qualquer título é contribuinte. O esbulhador é
contribuinte do imposto? É contribuinte, também, o inquilino? A
resposta é negativa. Ao definir o fato gerador do imposto, o CTN
estabeleceu ser ele a propriedade, o domínio útil e a posse. Ora,
são todos eles direitos de domínio sobre a coisa imóvel.
Conseqüentemente, não é qualquer posse que é fato gerador.
Logo, não é qualquer um que detenha a posse do imóvel que é
contribuinte. Somente aquele que detém o bem como se seu fora, a
chamada posse ad usucapionem, é contribuinte do imposto.

Seção II

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

Art.32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por
natureza ou por acessão física, como definido na lei civil,
localizado na zona urbana do Município.

§ 1.º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona
urbana a definida em lei municipal, observado o requisito
mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo
menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:

I- meio-fio ou calçamento, com canalização de águas
pluviais;
II- abastecimento de água;
III- sistema de esgotos sanitários;
IV- rede de iluminação pública, com ou sem posteamento
para distribuição domiciliar;
V- escola primária ou posto de saúde a uma distância
máxima de 3(três) quilômetros do imóvel considerado.

38

§ 2.º. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas
urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de
loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados
à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que
localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo
anterior.

Como no ITR, o Código definiu o fato gerador do IPTU tomando os
direitos de domínio sobre o imóvel situado na zona urbana
municipal. A diferença, neste ponto, entre o ITR e o IPTU é que no
primeiro o imóvel está situado na zona rural, enquanto que no
segundo o imóvel está localizado na zona urbana. A outra diferença
é que o imóvel, no IPTU, é tanto aquele por natureza quanto o por
acessão física, enquanto no ITR somente se considera o imóvel por
natureza.

Prédio no sentido do Código é a edificação. Tanto é que o CTN
define o imposto como incidente sobre a propriedade predial e
territorial urbana. O imóvel pode ser edificado ou não. Pouco
importa. Todavia, não se cobrará o imposto sobre edificações que
não tenham caráter de permanência ao solo.30

O § 1.º do art. 32 define zona urbana para efeito de estabelecer as
competências tributárias da União e dos Municípios. A zona urbana
será definida em lei municipal, que observará os requisitos mínimos
fixados no parágrafo para a sua caracterização. Note-se que os
melhoramentos aí indicados são construídos ou mantidos pelo
Poder Público. Mas, qual deles? Evidentemente que se trata do
Poder Público Municipal, único a custear as despesas desses
melhoramentos que definem a zona urbana.

O § 2.º permite, para fins de cobrança do imposto, que o Município
considere como zona urbana áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, desde que constem de loteamentos aprovados pelos
órgãos competentes, e sejam destinados à habitação, à indústria ou
ao comércio. Essas áreas não são ainda zonas urbanas, entretanto,
atendidos os requisitos constantes do § 2.º, o Município pode cobrar
o IPTU sobre a sua propriedade, domínio útil ou posse.

30

39

Art.33. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se
considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter
permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua
utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

Valor venal é o que o imóvel possui para compra à vista. É o valor
do bem no patrimônio do contribuinte. A lei pode estabelecer
critérios técnicos de avaliação para a administração fixá-lo de ofício,
independentemente do direito do contribuinte de contestá-lo
administrativamente.

Como o fato gerador do imposto toma em consideração apenas o
bem imóvel por natureza ou acessão, o parágrafo único estabelece
a regra de exclusão na determinação da base de cálculo do imposto
do valor dos bens móveis mantidos no imóvel.

Art.34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o
titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

De consonância com o seu fato gerador, contribuinte do imposto é o
proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. O CTN diz
possuidor a qualquer título. Conforme já acentuado, somente o
possuidor ad usucapionem é contribuinte do imposto. Por outro
lado, se são três as situações de domínio sobre o imóvel, três são
os seus contribuintes.

Seção III

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles
Relativos

Art.35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a
transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem
como fato gerador:
I- a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do
domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por
acessão física, como definidos na lei civil;
II- a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III- a cessão de direitos relativos às transmissões
referidas nos incisos I e II.

40

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis , ocorrem
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou
legatários.

O artigo está, parcialmente, revogado em face da Constituição de
1988, que atribuiu aos Municípios competência para instituir
imposto sobre a transmissão de bem imóvel por ato oneroso, entre
vivos, e de direitos reais sobre imóveis e dos direitos relativos à sua
aquisição (art.156, II), cabendo aos Estados e ao Distrito Federal as
transmissões por causa de morte e por doação de qualquer bem
(art.155,I).

O Código estabeleceu três situações distintas como fato gerador do
imposto. A primeira delas cuida da transmissão da propriedade ou
do seu domínio útil. A segunda é a constituição de direitos reais
sobre o imóvel, com exceção dos de garantia. A terceira é a
transmissão de direitos relativos a aquisição do bem imóvel.

Nas transmissões entre vivos, o fato gerador ocorre no momento
em que se reputa existente o ato translativo da propriedade, a
escritura pública. Para fins de incidência do imposto, há que se
entender que é a existência do negócio jurídico que importa para
determiná-la e não o ato, de responsabilidade exclusiva do
adquirente, de mandar transcrever o título no registro geral de
imóveis. Interessa à incidência do imposto a concretização do ato
translativo da propriedade; é isto que a lei tributária toma como fato
gerador do imposto.31 Não é o ato pelo qual se adquire a
propriedade do bem, a transcrição do título no respectivo registro,
que fixa a ocorrência do fato gerador. Este ato, o da transcrição,
que opera, unicamente, no direito civil, responde e certifica a
questão: quem é proprietário? É pela transcrição que o terceiro
interessado sabe quem é o proprietário do imóvel e quais são os
encargos existentes sobre ele. Matéria única de direito civil, que
nenhuma repercussão tem na incidência do imposto. Para a
incidência do imposto, transmissão é aquela que ocorre tão logo
existente o ato que transfere ao adquirente o título que lhe permite
adquirir a propriedade do imóvel pela sua transcrição.

Nas transmissões por causa de morte, o fato gerador ocorre com a
abertura da sucessão. Diz o parágrafo único do art. 35 que ocorrem

31

41

tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou legatários. A
regra é pertinente. Com a morte, a posse dos bens passa de
imediato, aos herdeiros ou aos legatários. Porém, cada qual
herdará parte do total dos bens deixados pelo de cujus. Porisso
ocorrem tantos fatos geradores quantos sejam os herdeiros ou
legatários.

Art.36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto
não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos
no artigo anterior:
I- quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio
de pessoa jurídica em pagamento de capital nela
subscrito;
II- quando decorrente da incorporação ou da fusão de
uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos
mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do
inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação
do patrimônio do patrimônio da pessoa jurídica a que foram
conferidos.

O artigo trata da imunidade prevista na EC n.º 18/65 sobre as
operações pelas quais se subscrevem capital de sociedade com
imóveis e sobre aquelas pelas quais os imóveis retornam ao
patrimônio do subscritor ao se retirar da sociedade. O dispositivo
cuida dos casos de incorporação ou fusão de uma pessoa jurídica
por outra ou com outra.

O parágrafo único repete a imunidade na devolução dos imóveis
aos primeiros alienantes no caso do inciso I do caput. Depreende-
se, então, que a desincorporação e a cisão societárias não estão
abrangidas pela imunidade quanto aos imóveis que foram objeto
das incorporações e fusões.

Art.37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a
pessoa jurídica adquirente tenha como atividade
preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária
ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1.º Considera-se caracterizada a atividade preponderante
referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento)
da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2

42

(dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à
aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

2.º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após
a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á
a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em
conta os 3(três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3.º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-
se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da
aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 4.º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de
bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a
totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.

O artigo regulamenta as condições para que a imunidade referida
no artigo anterior seja reconhecida. Trata-se de autêntica função
das normas gerais de direito tributário, a de regulamentar as
imunidades.

A cabeça do artigo está em perfeita consonância com a regra da
imunidade que visa incentivar a formação de empresas mercantis,
permitindo a realização do capital social, quando feita mediante
imóveis, sem tributação. O preceito é pertinente ao afastar a
imunidade nos casos em que a pessoa jurídica, que recebe em seu
patrimônio o imóvel, se dedique, ou tenha como atividade
preponderante, o comércio imobiliário, entendido como a venda ou
locação de imóveis ou a cessão de direitos relativos à sua
aquisição.

Os §§ 1.º e 2.º definem o que seja atividade preponderante e como
determiná-la. Verificado ter o adquirente como atividade
preponderante o comércio imobiliário, o imposto é devido desde a
data de sua aquisição, nos termos da lei então vigente, sobre o
valor dos bens ou direitos transmitidos naquela data, isto é, na data
da sua aquisição.

O artigo não se aplica se os bens ou direitos foram alienados
integralmente com o conjunto do patrimônio da pessoa jurídica
alienante. Explica-se: neste caso, houve a alienação total da pessoa
jurídica a outra e, porisso, não faz sentido a determinação da
atividade preponderante do adquirente, uma vez que não houve a

43

subscrição de capital com imóveis, mas a alienação do patrimônio
de uma pessoa jurídica a outra.

Art.38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens
ou direitos transmitidos.

A base de cálculo do imposto é o valor que os bens tem no negócio
da transmissão. É valor do bem enquanto objeto da alienação.
Entretanto, o Código ao invés de fixar a base de cálculo como o
valor do negócio, ou da operação, preferiu tomar o valor dos bens e
não do negócio jurídico a fim de evitar que as partes reduzam,
indevidamente, no contrato, o valor, de fato, pactuado por elas. O
valor dos bens ou direitos transmitidos é objeto de avaliação oficial
e que pode ser impugnado pelas partes.

Art.39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados
em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito
de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que
atendam à política nacional de habitação.

Em face do atual texto da Constituição (art.155, §1.º, IV) o art.39
vale, apenas, para o imposto de transmissão por causa de morte.
Para o imposto de transmissão entre vivos, de competência
municipal, a Constituição não fez nenhuma ressalva quanto à
fixação de teto para as suas alíquotas, cabendo, assim,
unicamente, à lei municipal fixá-las.

Conseqüentemente, o Senado Federal estabelecendo as alíquotas
máximas para o imposto de transmissão por causa de morte, a lei
estadual não poderá estatuí-las em patamar superior.

Art.40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a
título do imposto de que trata o art.43, sobre o provento
decorrente da mesma transmissão.

A regra encontrava guarida na Constituição de 1967, mas foi
abolida desde a EC n.º 1/69. Entretanto, o preceito é válido no
âmbito da lei complementar, que não foi ainda revogada. Bem
verdade, que a dedução somente se justifica se for o alienante o
contribuinte do imposto, caso contrário, tratar-se-ia de uma dedução
absurda.

44

Art.41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel
transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos,
mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta
no estrangeiro.

A disposição do art. 41 vale apenas para o imposto de transmissão
por causa de morte, de competência dos Estados e do Distrito
Federal, uma vez que as transmissões entre vivos são tributadas
pelo imposto municipal, conforme dispõe o art.152, II da
Constituição Federal.

Art.42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na
operação tributada, como dispuser a lei.

O Código deixou à lei a definição do contribuinte do imposto: ou o
alienante ou o adquirente. Cabe à lei estabelecer todos os casos de
transmissão, quer por causa de morte, quer entre vivos, e nomear
os respectivos contribuintes. O Código simplesmente nada definiu.

Seção IV

Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza

Art.43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I- de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos;
II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos
os acréscimos patrimoniais não compreendidos no
inciso anterior.

§ 1.º A incidência do imposto independe da denominação da
receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou
nacionalidade da fonte, origem e da forma de percepção.

§2.º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que
se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto
referido neste artigo.

O CTN ao definir renda para fins de caracterização do fato gerador
do imposto trouxe importantíssima contribuição ao direito tributário

45

brasileiro. A definição de renda e de proventos não só aproveita
todos os conceitos já existentes na legislação brasileira daquela
época, como se antecipa a muitas legislações estrangeiras ao se
posicionar pela teoria mais ampla de renda, precisamente, aquela
conhecida como renda ingresso. Para o Código, é renda tudo que a
pessoa adquira independentemente da fonte ou de condições. Isto
é: renda é todo acréscimo patrimonial novo.32 O art. 43 especifica
que renda é não só o produto do trabalho, do capital ou da
combinação de ambos, como, também, os proventos de qualquer
natureza não compreendidos por tais fontes.

Proventos nada mais são do que todos os rendimentos que não
advenham do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. Na
literatura estrangeira o vocábulo tem este mesmo significado. É,
inclusive, expressão antiga não só na legislação brasileira como na
estrangeira. Proventos é tudo que se ganha não compreendido no
produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos. É com
este sentido que o Código empregou a palavra, seguindo a esteira
da legislação brasileira que já a utilizava neste sentido.33

O fato gerador do imposto é a aquisição de disponibilidade
econômica ou jurídica da renda. Isto significa que o fato gerador é
ter a pessoa a disponibilidade para uso dos rendimentos auferidos.
O Relatório dos Trabalhos da Comissão elaboradora do projeto do
CTN explica dizendo que a disponibilidade econômica é mais ampla
que a jurídica, de tal sorte que se a pessoa dispõe economicamente
do rendimento, ela, também, dispõe, por absoluta conseqüência
lógica, da disponibilidade jurídica.34 Entretanto, se a pessoa dispõe
juridicamente do rendimento, não significa que ela o tenha em
caixa, ou, que possa de imediato realizá-lo. Isto é o que o Código
quer dizer com aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica
de renda. Tão logo o rendimento esteja no patrimônio do
contribuinte, como direito seu, ocorre o fato gerador, mesmo que,
economicamente, dele não possa dispor. O que não pode ser

tributado é o rendimento de que ainda não se possa dispor
econômica ou juridicamente.

O § 1.º é regra que significa que a simples aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica da renda é o bastante para a

32
33
34
Ver Trabalhos da Comissão, pp. 127 e 128.

46

incidência do imposto. Nenhuma importância tem a denominação
da receita ou do rendimento, da condição jurídica ou nacionalidade
da fonte, da origem e da forma de percepção. O imposto incide
sobre qualquer ganho novo, sem qualquer limitação ou condição,
salvo as exceções legais.

O § 2.º permite que a lei estabeleça as condições e o momento em
que se dará a disponibilidade econômica ou jurídica da renda
proveniente de fonte situada no exterior.

Art.44. A base de cálculo do imposto é o montante, real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

O dispositivo fixa simplesmente as espécies de base de cálculo do
imposto, nada definindo a respeito. A matéria fica inequivocamente
reservada à lei ordinária.

Porém, à luz da legislação ordinária do imposto, de que se valeu o
Código, e não o inverso,35 entende-se como montante real aquele
apurado consoante as escritas contábil e fiscal exigidas pela
legislação do imposto. Por outro lado, a base de cálculo é arbitrada
sempre que não mereçam fé, nos termos da legislação, as escritas
contábil e fiscal do contribuinte, e, assim, o fisco procederá, de
acordo com os critérios legais, a determinação da base de cálculo
do imposto. Por fim, a base de cálculo é presumida sempre que a
legislação, considerando a natureza de certas atividades
econômicas, fixe, desde logo, qual a base de cálculo do imposto,
independentemente dos registros contábeis e fiscais do
contribuinte.

Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a
que se refere o art.43, sem prejuízo de atribuir a lei essa
condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores
de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da
renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável
pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

35
Como já foi esclarecido a Comissão elaboradora do projeto de CTN ao definir a
estrutura legal dos impostos levou em conta a legislação de cada um vigente ao tempo dos
trabalhos, de maneira que o que está definido no Código é pura e simples matéria já legislada,
salvo uma única exceção que é a do imposto sobre produtos industrializados, adiante
comentado. Sobre o imposto de renda veja-se Trabalhos da Comissão, pp. 127 à 129.

47

O caput do artigo está em perfeita consonância com o seu fato
gerador. Contribuinte do imposto é a pessoa que tem a
disponibilidade econômica ou jurídica da renda.

Entretanto, a lei pode atribuir a pessoa que detenha a posse dos
bens produtores dos rendimentos essa mesma qualidade de
contribuinte. Isto significa que a lei tributária pode estabelecer como
obrigado ao pagamento do imposto devido pelo contribuinte a
pessoa que detenha os bens que propiciaram ao contribuinte a sua
renda.

O parágrafo único é redundância da situação, normalíssima, de que
a lei, independentemente da situação de ser a pessoa contribuinte
ou não, lhe atribuir o ônus de reter o imposto devido pelo
contribuinte e recolhe-lo aos cofres públicos.

Capítulo IV

IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A CIRCULAÇÃO

Seção I

Imposto sobre Produtos Industrializados

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos
industrializados tem como fato gerador:
I- o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência
estrangeira;
II- a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o
parágrafo único do art.51;
III- a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado
e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo.

O Código adotou para definir o fato gerador do imposto a etapa da
comercialização do produto. Poderia ter tomado como fato a própria
produção, mas, preferiu fazê-lo de outro modo. Assim, o IPI nada
mais é do que um imposto especial sobre a comercialização de

48

produtos manufaturados promovidos pelo industrial na fase do
consumo.36

O inciso I é regra típica de todos os países, pela qual se submete o
produto estrangeiro aos impostos internos que gravem a circulação
de mercadorias. Libera-se o produto no país de origem para que o
país de destino submeta-o aos impostos internos.

O desembaraço aduaneiro serve tão somente para permitir a
instauração da obrigação tributária do IPI. Nada mais. Fazer com
que a importação do produto sofra também a incidência do imposto
que onera a comercialização dos produtos industrializados
promovida pelo industrial situado no território brasileiro.

Tomado em si mesmo, o desembaraço aduaneiro, por ser atividade
de poder de polícia, somente pode ser fato gerador de taxa.
Entretanto, aqui ele é tomado simplesmente como fato que permita
ser o produto estrangeiro tributado por ocasião de sua importação
pelo imposto.

Já o inciso II é, por excelência, o fato gerador do imposto. Mas a
saída somente é fato gerador se for conseqüência da prévia
operação relativa à circulação do produto. É a mesmíssima regra do
ICMS. Neste particular, a única diferença entre o IPI e o ICMS é que
o IPI somente incide na saída do produto industrializado pelo
industrial, ou por quem a ele a lei equiparar. Enquanto o ICMS é um
imposto geral sobre a comercialização, o IPI é um imposto especial
que incide somente nas operações promovidas pelos industriais
relativas aos produtos que industrializa, ou, comercializa.

Neste ponto, a saída marca, também, o momento de ocorrência do
fato gerador.

O inciso III não mais vem contemplado pela legislação ordinária.


36
É neste particular que a Comissão deixou a sua neutralidade jurídica na conceituação
dos impostos, definindo o IPI como imposto que onera unicamente os produtos
industrializados, distinguindo-o de um imposto propriamente sobre a produção e do imposto
geral sobre vendas (Ver Trabalhos da Comissão, p.125).

49

I- no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal,
como definido no inciso II do art. 20, acrescido do
montante:
II- a) do imposto sobre a Importação;
III- b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
IV- c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo
importador ou dele exigíveis;

III- no caso do inciso II do artigo anterior:
IV- a) o valor da operação de que decorrer a saída da
mercadoria;
V- b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o
preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no
mercado atacadista da praça do remetente;
IV- no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da
arrematação.

No desembaraço aduaneiro, a base de cálculo do imposto é
composta pelo preço das mercadorias importadas, que serviu de
base para o cálculo do imposto de importação, acrescido das
parcelas arroladas no inciso I. A base de cálculo toma em conta
todos os valores pagos pelo importador até a liberação da
mercadoria importada pela repartição alfandegária.

Na saída do produto, a base de cálculo é o valor da operação de
que ela é conseqüência. Mais uma vez se comprova a natureza de
imposto sobre a comercialização própria do IPI. Mais uma vez o
ICMS e o IPI têm a mesma base de cálculo.

Inexistindo um valor para caracterizar a saída, a base de cálculo é a
definida na alínea a do inciso II. Neste caso, o Código se valeu,
especialmente, dos conceitos de preço corrente e de mercado
atacadista. São conceitos de direito comercial tomados para
produzir efeitos tributários.

O inciso III define a base de cálculo na arrematação que não mais
figura na legislação do imposto.

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma
que o montante devido resulte da diferença a maior, em
determinado período, entre o imposto referente aos produtos

50

saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período,
em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou
períodos seguintes.

O caput do artigo define a forma pela qual a não-cumulatividade foi
adotada para o imposto. O Código elegeu a dedução imposto a
imposto para assegurar a não-cumulatividade do imposto. O valor
do imposto devido é apurado por período determinado, estabelecido
pela legislação ordinária, e corresponde à diferença entre o valor do
imposto devido nas operações de saída e o valor do imposto devido
nas operações que destinaram os produtos ao estabelecimento. O
artigo fala em imposto pago, porém, o seu sentido jurídico é imposto
devido, até porque não estabeleceu o Código, nem a legislação
ordinária o mecanismo pelo qual ficasse comprovado o pagamento
efetivo do imposto pelo remetente. Assim, importa que fique
provada a incidência do imposto pelo cumprimento das
formalidades exigidas, como acontece pela emissão das notas
fiscais.

O parágrafo único estabelece regra pela qual se assegura a
manutenção da não-cumulatividade enquanto funcionar o
estabelecimento. Isto é, havendo saldo credor no período, ele será
aproveitado no período seguinte como saldo credor inicial.

Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de
um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão
acompanhados de nota fiscal modelo especial, emitida em
séries próprias e contendo, além dos elementos necessários
ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da
estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.

Trata-se de regra que atende os interesses extrafiscais do imposto,
especialmente a coleta de dados para elaboração de estatísticas do
comércio por cabotagem e outros.

Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I- o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II- o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

51

III- o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV- o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados, levados a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de
importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Para cada fato gerador o Código definiu o contribuinte respectivo.
No desembaraço aduaneiro, contribuinte é o importador ou quem a
lei a ele equiparar. Neste caso, nenhuma importância tem a
qualidade jurídica do importador, seja ele comerciante ou não, para
a definição do contribuinte porque se trata de sujeitar aos impostos
internos que gravem a comercialização de mercadorias
provenientes do exterior. É regra de isonomia tributária entre
produtos produzidos no País e aqueles importados. Ser o
importador comerciante ou não, nenhuma relevância exerce na
questão.

Nas operações de saída, contribuinte é o industrial ou quem estiver
por lei a ele equiparado. Este é o contribuinte típico do imposto. A
pessoa que promove a comercialização dos produtos que
industrializa. Perfeita adequação do contribuinte ao fato gerador. Se
o imposto é, por definição, um imposto especial sobre a
comercialização de produtos industrializados promovida pelo seu
fabricante, este será o seu contribuinte por natureza. A lei pode
fazer as equiparações que entender necessárias.

O inciso III tem sua razão de ser no fato de o comerciante de
produtos industrializados ao remetê-los para a indústria, equipar-se
a industrial para efeito de incidência do imposto Se o comerciante
adquire produtos industrializados para revenda à indústria ele se
equipara a industrial. È uma equiparação que o Código já
estabelece.

O inciso IV define o contribuinte na arrematação, que não mais
figura na legislação ordinária do imposto como fato gerador.

O parágrafo único estabelece a chamada autonomia dos
estabelecimentos de uma mesma pessoa para fins de pagamento
do imposto e demais obrigações acessórias. Cada estabelecimento

52

é considerado contribuinte autônomo em relação aos demais
estabelecimentos da mesma pessoa.

Seção II

Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias

Art. 52. (Revogado pelo Decreto-lei n.º 406, de 31-12-1968)

Arts. 53 a 58. (Revogado pelo Decreto-lei n.º 406, de 31-12-
1968).

Seção III

Imposto Municipal sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias

Arts. 59 a 62.(Revogados pelo Ato Complementar n.º 31, de 28-
12-1966)

Seção IV

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre
Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações
de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a
títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I- quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela
entrega total ou parcial do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à
disposição do interessado;
II- quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela
entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de
documento que a represente, ou sua colocação à
disposição do interessado, em montante equivalente à
moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à
disposição por este;
III- quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela
emissão da apólice ou do documento equivalente, ou
recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

53

IV- quanto às operações relativas a títulos e valores
mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou
resgate destes, na forma da lei aplicável.

Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a
definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao
pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma
operação de crédito.

O sobre operações financeiras abrange quatro tipos de operações
diferentes, que são as de crédito, câmbio, seguro e as relativas a
títulos e valores mobiliários. Porisso, o CTN estabelece quatro fatos
geradores distintos para os efeitos de incidência do imposto e
define cada uma dessas operações.

O inciso I diz que o fato é a efetivação da operação de crédito pela
entrega do montante, total ou parcial, pactuado pelas partes ou a
sua colocação à disposição do tomador do crédito. Entende-se
operação de crédito toda aquela praticada por instituição financeira
pela qual alguém recebe ou tem a sua disposição certa soma em
dinheiro, pouco importando o nome jurídico atribuído à operação. A
palavra operação significa isto, não se restringindo o fato gerador
do imposto a um tipo especifico de negócio jurídico, como, por
exemplo o tradicional mútuo feneratício.

Operação de câmbio, nos termos do Código, é aquela pela qual a
instituição financeira faz a conversão da moeda nacional em
estrangeira ou desta em nacional e se efetiva pela entrega a pessoa
que a solicitou do montante em dinheiro, ou, de documento que o
represente, ou, o tenha colocado à sua disposição.

Nas operações de seguro, o fato é a emissão da respectiva apólice
ou de documento que a represente ou ainda o recebimento do
prêmio, cabendo a lei ordinária estabelecer qualquer dessas
situações.

O inciso IV trata das operações relativas a títulos e valores
mobiliários. O Código não as define. Entretanto, a expressão não
oferece dificuldades. A regra estabelece que o imposto incida sobre
toda e qualquer operação pela qual se negociem os títulos emitidos
por sociedades sejam eles de não importa que espécie. Títulos e
valores mobiliários são todos os papéis pelos quais as sociedades
captam recursos no mercado. O fato consiste então na sua

54

emissão, transmissão, pagamento ou resgate, na forma como
dispuser a lei ordinária.

Para evitar que uma mesma operação seja tributada duas vezes
pelo imposto é que o parágrafo único do art. 63 estabelece que a
incidência do imposto na operação de crédito afasta a incidência do
imposto na operação com o título que represente a mesma
operação. Assim, se o imposto incide sobre um empréstimo
bancário por ocasião da entrega do montante ao tomador, o
imposto não incidirá sobre a emissão do título que represente
aquela operação anteriormente tributada.

Art. 64. A base de cálculo do imposto é:

I- quanto às operações de crédito, o montante da
obrigação, compreendendo o principal e os juros;
II- quanto às operações de câmbio, o respectivo montante
em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à
disposição;
III- quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV- quanto às operações relativas a títulos e valores
mobiliários: a) na emissão, o valor nominal mais o
ágio, se houver;b) na transmissão, o preço ou o valor
nominal ou o valor da cotação em Bolsa, como
determinar a lei; c) no pagamento ou resgate, o preço.

Perfeita adequação das bases de cálculo aos fatos geradores do
imposto. Nas operações de crédito, a base é o montante pactuado,
compreendendo o principal mais os juros. Nas operações de
câmbio, o valor da moeda nacional recebida ou entregue. Nas
operações de seguro o montante do prêmio. Nas operações
relativas a títulos e valores mobiliários, o CTN levou em conta os
diversos momentos da emissão, do resgate e do pagamento dos
títulos. Assim, na emissão a base é o valor nominal mais o ágio, se
existir. Na transmissão, o preço ou valor nominal ou valor da
cotação em Bolsa, nos termos em que a lei ordinária escolher. E, no
pagamento ou resgate do título, o seu preço. Vê-se que as bases
de cálculo confirmam, nas operações relativas a títulos e valores
mobiliários, que o seu fato gerador compreende todo e qualquer
negócio jurídico pelo qual os títulos das companhias são
negociados, independentemente do nome que a operação tenha.

55

Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política
monetária.

Trata-se de dispositivo que, em face da vigente Constituição perdeu
parte de sua eficácia, porquanto o Poder Executivo somente pode
alterar as alíquotas do imposto e não mais as suas bases de
cálculo.

Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na
operação tributada, como dispuser a lei.

Deixa o CTN à legislação ordinária a função de definir os
contribuintes do imposto.

Art. 67. A receita líquida do imposto destina-se à formação de
reservas monetárias, na forma da lei.

È regra que se destina aos aspectos financeiros da arrecadação do
imposto. É a sua função extrafiscal, como instrumento de auxílio na
política monetária e cambial do País, que justifica a destinação
específica de sua arrecadação.

Seção V

Imposto sobre Serviços de Transportes e Comunicações

Arts. 68 a 70. (Perderam a eficácia em face da Constituição
vigente que aboliu este imposto)

Seção VI

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

Arts. 71 a 73. (Revogados pelo Decreto-lei n.º 406, de 31-12-
1968)

CAPÍTULO V

IMPOSTOS ESPECIAIS

56

Seção I

Imposto sobre Operações Relativas a Combustíveis, Lubrificantes,
Energia Elétrica e Minerais do País

Arts. 74 e 75. (Perderam a eficácia em face da vigente
Constituição que aboliu este imposto)

Seção II

Impostos Extraordinários

Art. 76. Na iminência ou caso de guerra externa, a União pode
instituir, temporariamente, impostos extraordinários
compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei,
suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de 5 (cinco)
anos, contados da celebração da paz.

Os impostos são extraordinários porque são instituídos para o caso
extremo de iminência ou caso de guerra externa, estejam
compreendidos ou não na competência da União, mesmo que o
imposto não esteja previsto na Constituição, ainda assim, a União
pode instituí-lo. O imposto, por ter como finalidade única o
financiamento dos gastos com a guerra, ou, dela decorrentes, será,
gradativamente, suprimido no prazo de cinco anos, contados após a
celebração da paz.

TÍTULO IV

TAXAS

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a sua utilização, efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto á sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser
calculada em função do capital das empresas.

57

A segunda espécie de tributo prevista no CTN encontrou definição
segura, como doutrina, e precisa em sua formulação. A taxa é o
tributo cujo fato gerador é uma específica manifestação do Estado
em relação ao contribuinte por oposição aos termos em que foi
definido o imposto no seu artigo 16. Enquanto o fato gerador do
imposto é, nas palavras do Código, independente de qualquer
atividade específica do Estado em relação ao contribuinte, o fato
gerador da taxa é diametralmente inverso, pois ele é uma específica
atividade estatal dirigida ao contribuinte.

Não é que a taxa somente seja exigida em face da contraprestação
estatal voltada ao contribuinte. Tudo diverso. É o fato gerador da
taxa que consiste, que é uma específica manifestação estatal. O
que dá nascimento a obrigação tributária é exatamente esta
específica atividade estatal e não a contraprestação, que, pela
própria definição de tributo (art. 3.º do CTN), inexiste, também, na
taxa.

Esta específica manifestação do Estado, que é o fato gerador da
taxa, se apresenta sob duas formas: a) pelo exercício regular do
poder de polícia e (b) pela prestação de serviço público, específico
e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

O parágrafo único traz regra que, a rigor, é desnecessária do ponto
de vista da doutrina que o próprio CTN adota. Ora, se o que
diferencia o tributo em espécies é o fato gerador da obrigação
tributária, para cada fato gerador haverá uma base de cálculo
específica. Isto ocorre não só em relação às espécies, como,
também, em relação às subespécies. Porisso, a taxa não pode ter
jamais fato gerador nem base de cálculo idêntica aos dos impostos,
nem pode ser calculada tomando por base o capital das empresas,
nem qualquer outro parâmetro próprio dos fatos geradores dos
impostos.

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da
administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos.

58

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de
polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos
limites da lei aplicável, com observância d processo legal e,
tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária,
sem abuso ou desvio de poder.

O artigo define o poder de polícia para fins de instituição da taxa. A
definição visa afastar quaisquer dúvidas doutrinárias que impeçam
ou dificultem a caracterização do poder de polícia, de tal sorte que a
instituição do tributo não seja prejudicada em face de discussões da
doutrina. Preferiu, então, o Código dar-lhe uma definição, no que se
houve muito bem. Poder de polícia é a atividade da administração
pública que regula a prática ou a abstenção de ato, limitando ou
disciplinando interesse ou liberdade dos administrados em função
do interesse público. A enumeração dos vários aspectos da vida em
sociedade utilizada pelo CTN tem como escopo tornar o mais amplo
possível a área de atuação da administração pública para efeito de
instituição da taxa. Esse elenco não é, pois, taxativo, e, sim,
meramente, exemplificativo. Até porque a atividade da
administração, no interesse público, não pode ser restrita a certo
grupo de aspectos da vida social.

O parágrafo único estabelece a forma de exercício do poder de
polícia. É necessário lei que defina a atuação da administração
pública, estabelecendo o órgão executor e o procedimento de sua
atuação, porquanto, o poder exercido por quem de direito, e, nos
termos da lei, pode ser tomado como fato gerador da taxa. Não
basta que o poder exista nos termos da Constituição e da lei.
Necessário é o seu exercício regular, isto é, nos conformes da lei.

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art.77
consideram-se:

I- utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando
por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente,
quando, sendo de utilização compulsória, sejam
postos à sua disposição mediante atividade
administrativa em efetivo funcionamento;
II- específicos, quando possam ser destacados em
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou
de necessidade públicas;

59

III- divisíveis, quando suscetíveis de utilização,
separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários.

O Código poderia ter deixado à doutrina se valer dos ensinamentos
do direito administrativo, para a conceituação de serviço público
específico e divisível e a forma de sua utilização efetiva ou
potencial, mas, preferiu defini-los. Agiu bem. Tal como no imposto,
o CTN procurou definir o fato gerador da taxa e para tanto é
necessário que todos os fatos que o caracterizam sejam
estabelecidos na lei. Incensurável a opção do CTN.
Conseqüentemente, se o contribuinte usufrui o serviço, ele lhe foi
prestado efetivamente. Se, ao contrário, está a sua disposição pelo
exercício da atividade pública, a taxa incide, e neste caso, se diz
que o contribuinte obriga-se em razão de sua utilização potencial. É
o bastante para a ocorrência do fato gerador da taxa.

Específico é o serviço que a lei destaca, isola, distingue dentre
aqueles que ela desempenha, estabelecendo quem o prestará e de
que forma. Ele se opõe ao serviço geral, anônimo, qualquer, e que
não enseja ser tomado como fato gerador da taxa.

A divisibilidade do serviço prende-se, na realidade, a individuação
de sua prestação ao utente, de modo que seja possível a
quantificação de seu custo para fins de cobrança individual.
Enquanto nos impostos se toma algum elemento do seu fato
gerador, que é fato integrante do patrimônio do contribuinte, para
dimensionar a sua base de cálculo em cada obrigação tributária,
nas taxas será necessário que se possa individualizar o custo
individual da prestação do serviço. Não sendo possível, a taxa não
pode ser instituída.

Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas,
consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da
União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios
aquelas que, segundo a Constituição Federal , as Constituições
dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios e a legislação com elas compatível, competem a
cada uma dessas pessoas de direito público.

O dispositivo que poderia ser dispensado por dizer o óbvio, há,
todavia, de ser entendido ao tempo de sua formulação que se
prendia ao texto da EC n.º 18 à Constituição de 1946, inclusive

60

porque àquela época as taxas constituíam o principal tributo
fomentador de invasões de competência.37 Porisso ele se fez
necessário.

TITULO V

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito
de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.

A definição da terceira espécie de tributo prevista no CTN peca em
relação às outras duas pela utilização, na definição, do fim a que o
tributo se destina, pois, como o próprio Código já prescrevera em
seu art. 4.º, inciso I, o destino do produto da arrecadação não se
presta para caracterizar o tributo. Esta espécie tem como fato
gerador a valorização do imóvel em decorrência da obra pública. É
o que pretende dizer o CTN na expressão “a contribuição de
melhoria... é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária”.

A fixação da despesa total e do acréscimo de valor individual de
cada imóvel determina, no caso, a base de cálculo do tributo. Esta
será determinada em função da relação despesa total e acréscimo
de valor individual de cada imóvel.

No mesmo dispositivo, o Código misturou duas noções diversas, a
de fato gerador e a de base de cálculo. A formulação realmente não
faz jus à técnica do CTN

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os
seguintes requisitos mínimos:

I- publicação prévia dos seguintes elementos: a)
memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo

37
Ver Trabalhos da Comissão, pp. 158 e 159.

61

da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a
ser financiada pela contribuição; d) delimitação da
zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção
do benefício da valorização para toda a zona ou para
cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II- fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnação, pelos interessados, de qualquer dos
elementos referidos no inciso anterior;
III- regulamentação do processo administrativo de
instrução e julgamento da impugnação a que se refere
o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.

§ 1.º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada
pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea
c , do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em
função dos respectivos fatores individuais de valorização.

§ 2.º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte
deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e
dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram
o respectivo cálculo.

Trata-se de dispositivo dirigido ao legislador ordinário ao instituir o
tributo no âmbito de sua legislação tributária. São eles os requisitos
que a lei deve estabelecer para que a contribuição seja cobrada. Os
incisos do caput devem constar da lei que institui o tributo para cada
pessoa pública. A cobrança do tributo deverá observar, caso a
caso, a prévia publicação dos elementos contidos em cada um
desses incisos. Não é que toda vez que se pretenda cobrar a
contribuição se faça necessária uma lei com todas essas
exigências; evidentemente, que não. O procedimento de sua
cobrança é que deve atender, a cada caso, os ritos e
procedimentos ali previstos.

O § 1.º estabelece de modo preciso como se deve apurar a base de
cálculo do tributo, e o § 2.º diz como deve ser o lançamento da
contribuição.

TÍTULO VI

DISTRIBUIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

62

CAPÍTULO I

Art. 83. Sem prejuízo das demais disposições deste Título, os
Estados e Municípios que celebrem com a União convênios
destinados a assegurar ampla e eficiente coordenação dos
respectivos programas de investimentos e serviços públicos,
especialmente no campo da política tributária, poderão
participar de até 10% (dez por cento) da arrecadação efetuada,
nos respectivos territórios, proveniente do imposto referido no
art. 43, incidente sobre o rendimento das pessoas físicas, e no
art. 46, excluído o incidente sobre o fumo e bebidas alcoólicas.

Parágrafo único. O processo das distribuições previstas neste
artigo será regulado nos convênios nele referidos.

O artigo estabelece a regra de participação pelos Estados e
Municípios no produto da arrecadação do imposto sobre a renda e
do imposto sobre produtos industrializados, desde que celebrem
com a União os convênios destinados a dar eficácia aos programas
de investimentos e serviços públicos. Trata-se, a rigor, de matéria
nitidamente financeira e orçamentária e, não, de direito tributário.
Justifica-se, apenas, tendo em vista a comodidade de inseri-la na
parte referente ao sistema tributário nacional, constante do Livro
Primeiro. A participação compreende apenas o imposto sobre a
renda devida pelas pessoas físicas no território dos Estados e
Municípios, e do IPI está excluída a parte referente à arrecadação
sobre o fumo e as bebidas alcoólicas.

Os próprios convênios de que trata o caput estabelecerão a forma
pela qual as receitas serão distribuídas.

Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito
Federal ou aos Municípios o encargo de arrecadar os impostos
de competência da União, cujo produto lhes seja distribuído no
todo ou em parte.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se à
arrecadação dos impostos de competência dos Estados, cujo
produto estes tenham a distribuir, no todo ou em parte, aos
respectivos Municípios.

63

A regra tem por finalidade dividir o custo da arrecadação com as
pessoas beneficiárias da distribuição do produto de sua
arrecadação.

O parágrafo único estende a regra em favor dos Estados que
devam distribuir aos Municípios parte do produto da arrecadação de
seus impostos.

CAPÍTULO II

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL E
SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

Art. 85. Serão distribuídos pela União:

I- aos Municípios da localização dos imóveis, o produto
da arrecadação do imposto a que se refere o art. 29;
II- aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o
produto da arrecadação, na fonte, do imposto a que se
refere o art. 43, incidente sobre a renda das obrigações
de sua dívida pública e sobre os proventos dos seus
servidores e dos de suas autarquias.

§ 1.º Independentemente de ordem das autoridades superiores
e sob pena de demissão, as autoridades arrecadadoras dos
impostos a que se refere este artigo farão entrega, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, das importâncias
recebidas, à medida que forem sendo arrecadadas, em prazo
não superior a 30 (trinta) dias, contados da data de cada
recolhimento.

§ 2.º A lei poderá autorizar os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios a incorporar definitivamente à sua receita produto
da arrecadação do imposto a que se refere o inciso II,
estipulando as obrigações acessórias a serem cumpridas por
aqueles no interesse da arrecadação, pela União, do imposto a
ela devido pelos titulares da renda ou dos proventos
tributados.

§ 3.º A lei poderá dispor que uma parcela, não superior a 20%
(vinte por cento), do imposto de que trata o inciso I seja

64

destinada ao custeio do respectivo serviço de lançamento e
arrecadação.

Os incisos do caput dispõem sobre a distribuição aos Municípios do
produto da arrecadação do ITR devido sobre os imóveis situados
em seu território, e aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios do produto do IR devido sobre a renda das obrigações
de sua dívida pública e sobre os proventos dos seus servidores e
dos de suas autarquias. Neste último caso, não é a autarquia que
participa na distribuição do IR, mas a pessoa pública de que ela é
ente autárquico que recebe o imposto.

O § 1.º visa garantir, independentemente de injunções políticas, a
distribuição da receita tributária dos impostos às pessoas
beneficiárias ao sujeitar as autoridades arrecadadoras desses
impostos a pena de demissão se não repassarem o seu produto no
prazo não superior a trinta dias, contados a partir do seu
recebimento. O parágrafo diz que essa repartição independe de
ordem de autoridades superiores.

O § 2.º é mera decorrência do inciso II do caput, porque a lei aqui é
a lei federal que não pode contrariar o CTN: se este obriga a União
a entregar o produto do IR devido sobre a renda das obrigações da
dívida pública e sobre os proventos dos funcionários dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, é certo que a lei federal pode
autorizá-los a incorporar, definitivamente, com receita sua esta
distribuição.

O § 2.º autoriza a lei federal a determinar que o custeio do
lançamento e da arrecadação do ITR seja feito por parcela da
arrecadação do imposto não superior a 20% (vinte por cento).

CAPÍTULO III

FUNDOS DE PARTICIPAÇÃO DOS ESTADOS E DOS
MUNICÍPIOS

Seção I

Constituição dos Fundos

Art. 86. Do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 43 e 46, 80% (oitenta por cento) constituem a

65

receita da União e o restante será distribuído à razão de 10%
(dez por cento) ao Fundo de Participação dos Estados e do
Distrito Federal e 10% (dez por cento) ao Fundo de Participação
dos Municípios.

Parágrafo único. Para cálculo da percentagem destinada aos
Fundos de Participação, exclui-se do produto da arrecadação
do imposto a que se refere o art. 43 a parcela distribuída nos
termos do inciso II do artigo anterior.

O caput cuida da parcela do produto da arrecadação do IR que será
destinada aos Fundos de Participação das pessoas que enumera.
Os Fundos dos Estados e do Distrito Federal receberão 10% (dez
por cento) e os dos Municípios ficarão com outros 10% (dez por
cento) e caberá à União os 80% (oitenta por cento) restantes.

O parágrafo único é simples decorrência do inciso II do art. 85.

Art. 87. O Banco do Brasil S. A., à medida em que for
recebendo as comunicações do recolhimento dos impostos a
que se refere o artigo anterior, para escrituração na conta “
Receita da União”, efetuará automaticamente o destaque de
20% (vinte por cento), que creditará, em partes iguais, ao
Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e ao
Fundo de Participação dos Municípios.

Parágrafo único. Os totais relativos a cada imposto, creditados
mensalmente a cada um dos Fundos, serão comunicados pelo
Banco do Brasil S.A. ao Tribunal de Contas da União até o
último dia útil do mês subseqüente.

O caput e o seu parágrafo único estabelecem a regra básica do
procedimento de repasse das receitas pelo Banco do Brasil S.A. às
pessoas beneficiárias.

Seção II

Critério de Distribuição do Fundo de Participação dos Estados

Art. 88. O Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal, a que se refere o art. 86, será distribuído da seguinte
forma:

66

I- 5% (cinco por cento), proporcionalmente à superfície
de cada entidade participante;
II- 95% (noventa e cinco por cento), proporcionalmente ao
coeficiente individual de participação, resultante do
produto do fator representativo da população pelo fator
representativo do inverso da renda per capita, de cada
entidade participante, como definidos nos artigos
seguintes.

Parágrafo único. Para os efeitos do disposto neste artigo,
consideram-se:

I- a superfície territorial apurada e a população estimada,
quanto a cada entidade participante, pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística;
II- a renda per capita, relativa a cada entidade
participante, no último ano para o qual existam
estimativas efetuadas pela Fundação “Getúlio Vargas”.

Dos 10% (dez por cento) que constituem o Fundo de Participação
5% (cinco por cento) serão proporcionais à superfície de cada
entidade participante, e, os outros 95% (noventa e cinco por cento)
serão proporcionais ao coeficiente individual de participação,
apurado na forma estabelecida no inciso II.

Os incisos I e II do parágrafo único estabelecem que a superfície de
cada entidade será a superfície territorial apurada, e a população
estimada nos termos definidos pelo IBGE e a renda per capita será
aquela constante das estimativas da Fundação “Getúlio Vargas”.

Art. 89. O fator representativo da população, a que se refere o
inciso II do artigo anterior, será estabelecido da seguinte
forma:

Percentagem que a população da entidade participante
representa da população total do País:

Fator

67

I- até 2%......................................................................................
2,0
II- acima de 2% até 5%: a) pelos primeiros 2%
2,0
b) para cada 0,3% ou fração excedente, mais
0,3

III- acima de 5% até 10%:
a) pelos primeiros 5%............................................................
5,0
b) para cada 0,5% ou fração excedente, mais
0,5

IV- acima de 10%.........................................................................
10,0

Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se
como população total do País a soma das populações
estimadas a que se refere o inciso I do parágrafo único do
artigo anterior.

O artigo e o seu parágrafo único dizem como se estabelece o fator
representativo da população e define o que se entende por
população total do País.

Art. 90. O fator representativo do inverso da renda per capita, a
que se refere o inciso II do art. 88, será estabelecido da
seguinte forma:

Inverso do índice relativo à renda per capita da entidade
participante:

Fator

Até 0,0045..........................................................................
0,4

Acima de 0,0045 até 0,0055..............................................
0,5

68

Acima de 0,0055 até 0,0065..............................................
0,6

Acima de 0,0065 até 0,0075...............................................
0,7

Acima de 0,0075 até 0,0085...............................................
0,8

Acima de 0,0085 até 0,0095...............................................
0,9

Acima de 0,0095 até 0,0110...............................................
1,0

Acima de 0,0110 até 0,0130...............................................
1,2

Acima de 0,0130 até 0,0150...............................................
1,4

Acima de 0,0150 até 0,0170...............................................
1,6

Acima de 0,0170 até 0,0190...............................................
1,8

Acima de 0,0190 até 0,0220...............................................
2,0

Acima de 0,0220.................................................................
2,5

Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, determina-se o
índice relativo à renda per capita de cada entidade participante,
tomando-se como 100(cem) a renda per capita média do País.

O artigo 90 estabelece o inverso do índice relativo à renda per
capita necessário ao cálculo da distribuição da receita aos Estados
e ao Distrito Federal. Dessa forma, os dois conceitos básicos, o de
fator representativo da população e o de fator representativo do
inverso da renda per capita, necessários à determinação do

69

coeficiente individual de participação, estão definidos, o primeiro no
art. 89, e o segundo no art.90 do CTN.

Seção III

Critério de Distribuição do Fundo de Participação dos Municípios

Art. 91. Do Fundo de Participação dos Municípios a que se
refere o art. 86, serão atribuídos:
I- 10% (dez por cento) aos Municípios das capitais dos
Estados;
II- 90% (noventa por cento) aos demais Municípios do
País.

§ 1.º A parcela de que trata o inciso I será distribuída
proporcionalmente a um coeficiente individual de participação,
resultante do produto dos seguintes fatores:

a) fator representativo da população, assim estabelecido:

Percentual da população de cada Município em relação à do
conjunto das capitais:

Fator

Até 2%....................................................................................
2

Mais de 2% até 5%:

Pelos primeiros 2%.................................................................
2

Cada 0,5% ou fração excedente, mais...................................
0,5

Mais de 5%.............................................................................
5

70

b) fator representativo do inverso da renda per capita do
respectivo Estado, de conformidade com o disposto no art. 90.

§ 2.º A distribuição da parcela a que se refere o item II deste
artigo, deduzido o percentual referido no art. 3.º do Decreto-lei
que estabelece a redação deste parágrafo, far-se-á atribuindo-
se a cada Município um coeficiente individual de participação
determinado na forma seguinte:

Categoria do Município,segundo seu número de habitantes
Coeficiente

a) Até 16.980

Pelos primeiros 10.188..........................................................
0,6

Para cada 3.396 ou fração excedente, mais.........................
0,2

b) Acima de 16.980 até 50.940

Pelos primeiros 16.980...........................................................
1,0

Para cada 6.792 ou fração excedente, mais..........................
0,2

c) Acima de 50.940 até 101.880

Pelos primeiros 50.940...........................................................
2,0

Para cada 10.188 ou fração excedente, mais........................
0,2

d) Acima de 101.880 até 156.216

Pelos primeiros 101.880..........................................................
3,0

Para cada 13.584 ou fração excedente, mais.........................
0,2

71

e) Acima de 156.216...............................................................
4,0

§ 3.º Para os efeitos deste artigo, consideram-se os Municípios
regularmente instalados, fazendo-se a revisão das quotas
anualmente, a partir de 1989, com base em dados oficiais de
população produzidos pela Fundação Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatística- IBGE.

§ 4.º (Revogado pela Lei Complementar n.º 91, de 22-12-1997)

§ 5.º (Revogado pela Lei Complementar n.º 91, de 22-12-1997)

A cabeça do artigo estabelece como serão distribuídos os 10% que
compõem o Fundo de Participação dos Municípios. Do seu total,
10% serão atribuídos aos Municípios das capitais dos Estados, e os
restantes 90% serão distribuídos entre os demais Municípios do
País.

O § 1.º diz que a parcela destinada às capitais será distribuída,
proporcionalmente, a um coeficiente de participação que é o
resultado do produto do fator representativo da população pelo fator
representativo do inverso da renda per capita do respectivo Estado,
nos termos do art. 90. O primeiro fator o próprio § 1.º já o
estabelece.

De outra parte, a distribuição da parcela referente aos demais
Municípios será feita de acordo com o coeficiente individual de
participação estabelecido pelo § 2.º

Seção IV

Cálculo e Pagamento das Quotas Estaduais e Municipais

Art. 92. Até o último dia útil de cada exercício,o Tribunal de
Contas da União comunicará ao Banco do Brasil S.A. os
coeficientes individuais de participação de cada Estado e do
Distrito Federal, calculados na forma do disposto no art. 88, e

72

de cada Município, calculados na forma do disposto no art. 91,
que prevalecerão para todo o exercício subseqüente.

Trata-se de regra, eminentemente, de procedimento burocrático a
ser obedecida pelos órgãos nela citados.

Art. 93. Até o último dia de cada mês, o Banco do Brasil S.A
creditará a cada Estado, ao Distrito Federal e a cada Município
as quotas a eles devidas, em parcelas distintas para cada um
dos impostos a que se refere o art. 86, calculadas com base
nos totais creditados ao Fundo correspondentes, no mês
anterior.

§ 1.º Os créditos determinados por este artigo serão efetuados
em contas especiais, abertas automaticamente pelo Banco do
Brasil S.A., em sua agência na Capital de cada Estado, no
Distrito Federal e na sede de cada Município, ou, em sua falta,
na agência mais próxima.

§ 2.º O cumprimento do disposto neste artigo será comunicado
pelo Banco do Brasil S.A. ao Tribunal de Contas da União,
discriminadamente, até o último dia útil do mês subseqüente.

Da mesma forma que o artigo anterior, este não constitui objeto de
norma geral de direito tributário, podendo ser alterado por
disposição de lei ordinária federal, pois, a matéria é de direito
financeiro e orçamentário.

Seção V

Comprovação da Aplicação das Quotas Estaduais e Municipais

Art. 94. Do total recebido nos termos deste Capítulo, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios destinarão
obrigatoriamente 50% (cinqüenta por cento), pelo menos, ao
seu orçamento de despesas de capital como definidas em lei
de normas gerais de direito financeiro.

§ 1.º Para comprovação do cumprimento do disposto neste
artigo, as pessoas jurídicas de direito público, nele referidas,
remeterão ao Tribunal de Contas da União:

73

I- cópia autêntica da parte pertinente das contas do
Poder Executivo, relativas ao exercício anterior;
II- cópia autêntica do ato de aprovação, pelo Poder
Legislativo, das contas a que se refere o inciso
anterior;
III- prova da observância dos requisitos aplicáveis,
previstos em lei de normas gerais de direito financeiro,
relativamente ao orçamento e aos balanços do
exercício anterior.

§ 2.º O Tribunal de Contas da União poderá suspender o
pagamento das distribuições previstas no art. 86, nos casos:

I- de ausência ou vício da comprovação a que se refere o
parágrafo anterior;
II- de falta de cumprimento ou cumprimento incorreto do
disposto neste artigo, apurados diretamente ou por
diligência determinada às suas Delegações nos
Estados, mesmo que tenha sido apresentada a
comprovação a que se refere o parágrafo anterior.

§ 3.º A sanção prevista no parágrafo anterior subsistirá até
comprovação, a juízo do tribunal, de ter sido sanada a falta que
determinou sua imposição, e não produzirá efeitos quanto à
responsabilidade civil, penal ou administrativa do governador
ou prefeito.

Matéria de direito financeiro e administrativo que não constitui
objeto de norma geral de direito tributário, e pode ser alterada por
simples lei ordinária federal.

CAPÍTULO IV

IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A COMBUSTÍVEIS,
LUBRIFICANTES, ENERGIA ELÉTRICA E MINERAIS DO PAÍS

Art. 95. Do produto da arrecadação do imposto a que se refere
o art. 74 serão distribuídos aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios 60% (sessenta por cento) do que incidir sobre
operações relativas a combustíveis, lubrificantes e energia
elétrica, e 90% (noventa por cento) do que incidir sobre
operações relativas a minerais do País.

74

Parágrafo único. (Revogado pelo Ato Complementar n.º 35, de
28-2-1967).

O caput do art. perdeu sua eficácia em face da Constituição vigente
que aboliu o imposto nele referido.

LIVRO SEGUNDO
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

TÍTULO I
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I

Seção I
Disposição Preliminar

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

A finalidade do dispositivo é estabelecer quais os tipos de normas
que podem tratar dos tributos e das relações jurídicas a eles
pertinentes. O artigo poderia ser considerado desnecessário, tendo
em vista que em face do princípio da estrita legalidade tributária,
somente a lei pode dispor sobre esta matéria. Os demais atos
normativos têm que a ela se conformar e dispor no âmbito dos
restritos limites que ela lhes impõe.Mesmo sendo isso
inquestionável, o art. 96 cumpre uma função didática e ordenadora
do próprio sistema das matérias tratadas no Código a respeito da
estrutura da obrigação tributária e da aplicação e interpretação dos
atos normativos que disponham sobre o tributo e as suas relações.

Seção II
Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decretos

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

75

I- a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II- a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 65;
III- a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3.º do
art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV- a fixação da alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e
65;
V- a cominação de penalidades para as ações ou
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas;
VI- as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de
penalidades.

§ 1.º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua
base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2.º Não constitui majoração de tributo, para os fins do
disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo.

O caput do artigo 97 constitui uma das mais importantes
disposições do CTN porque explicita o conteúdo do princípio da
estrita legalidade tributária, exercendo, amplamente, a função de
norma geral de direito tributário.

É a lei que pode dispor sobre o regime jurídico da obrigação
tributária. É isto que diz o dispositivo em toda a sua plenitude. É ela
que cria o tributo, fixando a estrutura da obrigação tributária. É isto
que está explicitado nos incisos I, II, III, IV e V do caput.

A criação do tributo nada mais é do que a definição legal da
obrigação tributária, estabelecendo não só os elementos que a
integram como o fato que a determina. Os sujeitos do vínculo e os
parâmetros de quantificação da prestação integram a obrigação
tributária. O fato gerador que, a rigor, lhe é exterior, dá-lhe, todavia,
nascimento. Somente a lei pode defini-los, criando o tributo.

A extinção do tributo há, também, de ser por lei; pura conseqüência
lógica. Só uma lei pode abolir o que outra criou. Se for de absoluta
necessidade, em face do princípio de estrita legalidade, que o

76

tributo seja instituído por lei, vai a conseqüência, inafastável, de a
sua extinção ser por lei.

A majoração ou redução do tributo implica, necessariamente, na
alteração dos parâmetros de mensuração da prestação, que são a
base de cálculo e a alíquota. Dessa forma, somente a lei pode
alterá-los, aumentando ou reduzindo o tributo, pois eles integram a
obrigação tributária.

As ressalvas contidas no inciso II dizem respeito à alteração pelo
Poder Executivo das alíquotas e das bases de cálculo do imposto
de importação, do imposto de exportação, do imposto sobre
operações de crédito, câmbio, seguro e sobre operações relativas a
títulos e valores mobiliários, que estavam excetuadas pela
Constituição de 1967 e pela EC n.º 1, de 1969 e alterações
posteriores do princípio de legalidade tributária. Com a Constituição
de 1988, somente as alíquotas desses impostos é que podem ser
alteradas para mais ou para menos pelo Poder Executivo. Ao tempo
da promulgação do CTN, havia nele o artigo 57 que dispunha sobre
o ICM, mas que foi revogado pelo DL n.º 406, de 1968.

O inciso III é, também, a explicitação do inciso I, quanto ao fato que
dá nascimento à obrigação tributária, chamado de fato gerador.
Dizer que o tributo é criação legal é afirmar que o fato que dá
nascimento à relação jurídica, eminentemente legal, há de ser ele,
também, definido em lei. E o fato gerador da obrigação acessória?
Não deve ele ser submetido ao princípio de estrita legalidade
tributária? Neste dispositivo não existe previsão que o exija.
Entretanto, isto não pode levar o interprete a dizer que qualquer ato
proveniente do Poder Executivo pode estabelecer fato gerador de
obrigação tributária. Muito pelo contrário. É que para o sistema do
CTN a obrigação acessória não tem fato gerador, no sentido de que
o tem a obrigação principal na definição dos tributos. Para o CTN, o
fato gerador somente faz sentido para a obrigação principal.38 Em
face não só do princípio de estrita legalidade, vigente para a
tributação, porém, em virtude do princípio, mais amplo, de que

38
Lê-se nos Trabalhos da Comissão:”A obrigação acessória não depende, como a
principal, da ocorrência do fato gerador, por isso mesmo que o seu objeto é definido pela
própria lei que a estabelece. Nessas condições, o art. 81(trata-se de referência ao texto original
do projeto do CTN) a define como decorrendo simplesmente da legislação tributária e como
surgindo tão só pelo fato de estar prevista naquela legislação.”(Ver p. 191). Mais adiante se
reitera o entendimento: ”O art. 82(trata-se de referência ao texto original do projeto do CTN)
define o fato gerador da obrigação principal unicamente, posto que a figura não existe na
obrigação acessória...”(Ver p. 192)

77

ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei, é que a lei é necessária para a definição da
obrigação acessória. O CTN, que distinguiu a obrigação principal da
acessória porque a primeira tem por conteúdo o tributo, a esta
restringiu o conteúdo do art. 97, que trata, exatamente, da criação
do tributo. Mas, daí não se há de concluir pela dispensa, na
definição da obrigação acessória, da exigência de lei.

A ressalva nele contida ao inciso I do § 3.º do art. 52 perdeu a
eficácia porque esta norma foi revogada pelo DL n.º 406, de 1968.

Igualmente, matéria de lei é a definição do sujeito passivo da
obrigação principal como exige o inciso II. O CTN refere-se ao
gênero de devedor tributário, que compreende o contribuinte, o
responsável, o substituto e o sucessor. Todos somente podem ser
definidos por lei, porque integram a estrutura da obrigação
tributária. Neste particular, vale para o sujeito passivo da obrigação
acessória o mesmo que foi dito a respeito do seu fato gerador. A
sua definição exige lei.

O inciso IV dispõe que as alíquotas e as bases de cálculo, os
chamados parâmetros de mensuração da prestação, estão sob a
reserva da estrita legalidade, porque eles integram a obrigação
tributária. Quanto à ressalva nele contida, vale o mesmo comentário
feito a propósito do inciso II.

O inciso V trata de matéria estranha ao regime da obrigação
tributária, porque a matéria, aí, é de penalidades e dos fatos
puníveis. É a definição das infrações e de suas respectivas
penalidades. Independentemente do princípio de estrita legalidade,
válido para o regime da instituição do tributo, o CTN achou por bem
tratar dessa matéria, exigindo lei, em obediência ao princípio de
legalidade insculpido em nossas Constituições.

Por fim, o inciso VI cuida do regime da obrigação tributária ao exigir
lei para os casos de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários e, estendendo esta exigência aos casos de dispensa ou
redução de penalidades.

Casos de exclusão do crédito, no sistema do CTN, são a isenção e
a anistia. A primeira atinge o tributo, que deixa de ser exigido, e a
segunda atinge a multa, que deixa de ser exigida. Esta matéria será
examinada no lugar apropriado. Os casos de suspensão são todos

78

aqueles pelos quais o credor fica, momentaneamente, impedido de
exigir a prestação do devedor e estão definidos no seu art. 151. Já
os modos de extinção da obrigação estão definidos no seu art. 156.
O que importa é que todos eles afetam o regime da obrigação
tributária, ou da relação de penalidade, que são definidos por lei, e
somente por lei pode ele ser alterado. É simples conseqüência de
ser a obrigação tributária uma estrutura eminentemente legal.

O § 1.º é absolutamente desnecessário, sendo, para lembrar uma
expressão cara a Rubens, uma autêntica conclusão acaciana. Ora,
se a base de cálculo é modificada, tornando a prestação maior, não
é preciso norma para dizer que o tributo foi majorado. Melhor seria
se não existisse.

Já o § 2.º traduz o pensamento de que a correção monetária é,
simplesmente, atualização do poder aquisitivo da moeda, e,
portanto, não se confunde com majoração do tributo.39

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam
ou modificam a legislação interna, e serão observados pela que
lhes sobrevenha.

O CTN, que não trata de relações de direito tributário internacional,
quis, com o art. 96, assegurar, do ponto de vista da tributação
interna, o que o País acorda com outros Estados nesta matéria.
Seria contra-senso insustentável que a legislação nacional do
sistema tributário nacional não se ajustasse aos tratados e
convenções de que o País seja signatário. Porisso, o Código
estabeleceu, sem nada inovar neste campo, que os tratados e
convenções revogam ou modificam a legislação interna e serão
observados pela que lhes sobrevenha.40
39
Diz Rubens Gomes de Sousa: ”Trago como contribuição ao estudo histórico desse §
2.º do art. 97. O que se pretendeu foi cortar a controvérsia acerca da correção monetária
implicar ou não majoração de tributos, majoração que poderia inclusive sofrer a pecha de
retroatividade, porque ocorreria em função de um ato posterior à ocorrência do fato gerador, e
por esta razão foi incluído no art. 97 este § 2.º. Parece-me que dentro da linha de pensamento,
que estamos aqui seguindo, a norma tem utilidade, mas precisaria ser reformulada, de modo a
deixar claro que a atualização do valor monetário, a que se refere este § 2.º do art. 97, é aquela
que seja prevista ou autorizada em lei e não simplesmente aquela que decorra de um ato
administrativo.”(Ver Comentários ao Código Tributário Nacional, pp. 97 e 98).
40
Diz o Relatório da Comissão elaboradora do CTN:”Os atos internacionais celebrados
pela União, versando sobre matéria tributária, são equiparados a leis pelo art. 55. A norma é
simples decorrência do art. 66 n.º I da Constituição: o tratado celebrado pelo Executivo, uma
vez ratificado pelo Congresso, incorpora-se à legislação interna do país(Ver Trabalhos da
Comissão, p. 166).” E mais adiante:”Sendo, com efeito, atribuição exclusiva do governo federal
a celebração de tratados com países estrangeiros(Constituição, art. 5.º, n.º I), não pode aquela
ficar subordinada apenas à competência legislativa federal no plano interno: se assim fosse, a

79

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos
das leis em função das quais sejam expedidos, determinados
com observância das regras de interpretação estabelecidas
nesta Lei.

Evidentemente, este é outro exemplo de conclusão acaciana. Se for
para dizer que o decreto deve se restringir ao que a lei estabelece
era melhor não existir.

Seção III
Normas Complementares

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e
das convenções internacionais e dos decretos:

I- os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas;
II- as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa;
III- as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas;
IV- os convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste
artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros
de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo
do tributo.

O artigo trata das normas que, no sistema do Código, resultam da
aplicação da legislação tributária, ou, que visam estabelecer o
procedimento necessário a sua boa aplicação e execução. Na
realidade, o CTN estabelece quais os efeitos tributários resultante
de sua aplicação. Esta é a razão primeira do artigo, que está
contida, surpreendentemente, em seu parágrafo único. Em verdade,
o caput é absolutamente desnecessário. Ora, não precisaria o CTN
estabelecer que o Decreto, os atos normativos de autoridades
auxiliares do chefe do Poder Executivo, as decisões de órgãos

regulamentação das relações internacionais seria necessariamente incompleta, porquanto a
respectiva competência conteria matérias quanto às quais não poderia ser exercitada.(Ver
op.cit., p 167)”.

80

julgadores administrativos e as práticas reiteradas da administração
tributária complementam a lei, os tratados e as convenções
internacionais. É o óbvio. É o mesmo que dizer que elas devem se
restringir ao conteúdo daqueles diplomas e somente têm algum
valor enquanto a eles se conformarem.

Os atos normativos referidos no inciso I são as portarias, ordens de
serviço, circulares e assim por diante que, a rigor, disciplinam a
atuação da própria administração, e, fora desse específico âmbito,
somente podem alterar a obrigação principal naquilo que for
possível a eles a lei delegar.41 Por exemplo, a alteração de
alíquotas dos impostos sobre o comércio exterior pode ser delegada
a Ministro de Estado, ou a outra autoridade que não
necessariamente ao chefe do Poder Executivo Federal, que é o
Presidente da República. Quanto às obrigações acessórias,
nenhuma dessas normas complementares pode criá-las, mas, tão
somente, dispor sobre a sua operacionalização ou seu
cumprimento.

As decisões referidas no inciso II terão a validade que a lei que
disciplinar o procedimento administrativo tributário lhes der. Essas
decisões não podem ser contrárias à lei que disciplina o
procedimento administrativo, nem muito menos à lei tributária da
entidade tributante. Como ato administrativo que é, mesmo
possuindo, em sentido amplo, a natureza de ato judicante, há de se
conformar à lei.

As práticas reiteradas da administração pública nada mais são do
que os costumes administrativos na esfera tributária. São modos de
fazer a aplicação da legislação tributária, e também, aqui,devem se
conformar à lei.42 Conseqüentemente, não pode o silêncio da
autoridade administrativa ser tomado como prática reiterada da
administração pública, nem muito menos se ele evidencia
descumprimento da lei por parte do funcionário. Essas práticas
41
A lista dos atos normativos é aqui meramente exemplificativa, porque o que se
pretende é “referir os atos, expedidos pelas autoridades administrativas dentro dos limites de
suas atribuições, que tenham caráter normativo, isto é, que não se restrinjam, como os atos
decisórios, a casos particulares” (Ver Trabalhos da Comissão, p. 168).
42
Consoante a Comissão elaboradora do CTN: “Na alínea III, o dispositivo atribui
eficácia, dentro dos limites indicados no artigo seguinte, às práticas, métodos, usos e costumes
reiteradamente observados pelas autoridades administrativas, desde que compatíveis com a lei
e a jurisprudência. Via de regra, o costume não é considerado pelos autores como fonte de
direito tributário, em razão da natureza essencialmente legal deste último. Delimitados, porém,
os efeitos de sua observância à exclusão de penalidades, o dispositivo do Projeto atende a
uma evidente razão de equidade, contribuindo para consolidar e melhorar as relações entre o
fisco e o contribuinte.” (Ver p. 168 e 169)

81

refletem o entendimento dos órgãos fazendários quanto à aplicação
da legislação tributária e devem, de algum modo, se materializar,
formalmente, para que possam ser provadas e suscitadas, quer
pelo contribuinte, quer pela própria administração. Precisamente,
elas se referem aos critérios utilizados pelo fisco no lançamento
tributário, quer quanto à escolha de critérios técnicos e jurídicos
para determinação da base de cálculo, ou da alíquota aplicável, ou
ainda quanto à própria atuação dos agentes fazendários nos
procedimentos fiscalizatórios, ou, no recebimento de documentos,
petições e etc.

Os convênios são os acordos formais celebrados pelas pessoas
tributantes com vistas à aplicação de suas respectivas legislações,
troca de informações e fiscalizações do cumprimento das
obrigações tributárias pelos contribuintes dos tributos de uma por
funcionários de outra.

A razão única deste dispositivo é o seu parágrafo único. São os
efeitos do cumprimento dessas normas que demandam a
explicitação do CTN como norma geral de direito tributário. A regra
faz completo sentido porque sendo a obrigação tributária uma
estrutura eminentemente legal, não pode o contribuinte ser
penalizado por cumprir as normas emanadas da Administração que
devem refletir o exato alcance dos diplomas que complementam.
Seria um contra-senso uma disposição em contrário. Entretanto,
existe um conflito entre este parágrafo único e o § 2.º do art. 98.
Neste, a atualização monetária da base de cálculo não constitui
majoração do tributo, naquele a atualização monetária do tributo é
excluída se o tributo for devido. Ora, se a correção monetária é
mera atualização de moeda, ela não deveria ser excluída neste
caso.

CAPÍTULO II
VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação
tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às
normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste
Capítulo.

O dispositivo é despiciendo. A lei tributária é lei comum e a ela se
aplicam as mesmas regras quanto à vigência no espaço e no tempo
das demais leis. A rigor, o CTN reflete, aqui, certa desorientação da

82

doutrina em tempos pretéritos, qual seja, o de saber se a lei
tributária era lei especial se comparada às outras leis. Ora, a lei
tributária é lei comum igual a qualquer outra, e , porisso, este
dispositivo não faz sentido. Aliás, o seu sentido é tão só o dizer que
a vigência no tempo e no espaço da legislação tributária deve
obedecer ao disposto neste Código.

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos
territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas
pela União.

O dispositivo tem por finalidade reconhecer que, na federação
brasileira, a vigência e aplicação das legislações das pessoas
políticas tributantes vigoram fora dos seus territórios na medida em
que disponham os acordos que celebrem reconhecendo a
extraterritorialidade de suas legislações, ou, nos termos em que
disponham outras leis, que não o próprio CTN, de normas gerais de
direito tributárias expedidas pela União. A regra, a rigor, é
dispensável, porque é consequência do regime federativo
brasileiro. A regra tem sentido apenas no ponto em que diz que a
norma geral de direito tributário pode dispor sobre a matéria.

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I- os atos administrativos a que se refere o inciso I do art.
100, na data da sua publicação;
II- as decisões a que se refere o inciso II do art. 100
quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta dias) após
a data de sua publicação;
III- os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na
data neles prevista.

Trata o artigo de estabelecer a vigência das normas
complementares à legislação tributária. É regra que atende pura e
simplesmente à conveniência da administração, salvo quanto ao
inciso II que, por absoluta necessidade, tem de estipular o prazo
para impugnação da decisão.

83

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei,
referentes a impostos sobre o patrimônio e a renda:

I- que instituam ou majoram tais impostos;
II- que definem novas hipóteses de incidência;
III- que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei
dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e
observado o disposto no art. 178.

O artigo perdeu a sua eficácia desde a EC n.º 1/69 que instituiu o
princípio geral de anterioridade da lei tributária. O dispositivo teve a
sua razão de ser porque, na época em que fora redigido o CTN, os
autores do projeto, em face da Constituição de 1946, estabeleceram
a regra em face do disposto no art. 141, § 3.º da Constituição de
1946 sobre a autorização orçamentária. Com o estabelecimento do
princípio de anterioridade da lei tributária, desde a Constituição de
1967, a regra do art. 104 perdeu a sua eficácia.43

CAPÍTULO III
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja
completa nos termos do art. 116.

Qualquer legislação aplica-se imediatamente aos fatos futuros. A lei
é feita para reger os fatos que lhe são posteriores. É de sua
natureza. Às vezes, ela rege as conseqüências jurídicas de fatos a
ela anteriores, mas, é a exceção. Por exemplo, a lei meramente
interpretativa. Os fatos geradores pendentes são aqueles referidos
no art. 116 que diz que se considera ocorrido o fato gerador, salvo
disposição de lei em contrário, e existentes os seus efeitos,
tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza

43
É o que se lê nos Trabalhos da Comissão:”Face ao disposto no art. 141, § 34 da
Constituição, entretanto, a vigência da lei tributária nos termos fixados no art. 62 não poderá
ser integral: no que se refere à cobrança de tributo novo, ou de sua majoração, faz-se mister
ainda a existência de autorização por parte da lei do orçamento, exceto quanto à tarifa
aduaneira e aos impostos criados por motivo de guerra(art. 70). Em conseqüência, a lei
tributária só vigora, para esses efeitos, a partir do primeiro dia do exercício seguinte, ou seja, a
partir da vigência do primeiro orçamento que possa ter autorizado a cobrança.”(Ver pp. 171 e
172).

84

os efeitos que normalmente lhe são próprios e tratando-se de
situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos do direito aplicável.

O art. 116 é também uma afirmativa desnecessária. É claro que o
fato gerador somente ocorre se preencher todos os requisitos que
estão contidos em sua definição legal. Não pode ser de outro modo,
se ele não consistir em um fato já existente em outros ramos do
direito. É a isto que o CTN chama de situação de fato. Tratando-se
de situação jurídica, como, por exemplo, a transmissão da
propriedade imobiliária, somente ocorrerá o fato gerador desde que
ela esteja constituída. Se a doação de imóvel está sujeita a
condição suspensiva, somente com a sua verificação ocorrerá o
fato gerador.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I- em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II- tratando-se de ato não definitivamente julgado: a)
quando a lei deixe de defini-lo como infração; b)
quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; c) quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.

O artigo é recomendável porque ele cumpre uma função didática ao
trazer para o direito tributário princípios que vigem no ordenamento
jurídico brasileiro.

O inciso primeiro contém duas regras. A primeira diz respeito à
questão da retroatividade da lei interpretativa. Este tipo de lei aplica-
se aos fatos ocorridos antes de sua vigência. Porém, quanto à
aplicação de penalidades estabelecidas nos dispositivos
interpretados, o CTN optou pela sua inaplicabilidade. A lei
meramente interpretativa não se aplica a fatos pretéritos desde que
a matéria seja penalidade.

85

O inciso II concerne aos fatos submetidos à apreciação dos órgãos
julgadores administrativos e judiciais. Se o fato delituoso não está
ainda definitivamente julgado, porque da última decisão ainda cabe
recurso, a lei interpretativa aplica-se a ele de imediato, desde que
deixe de defini-lo como infração, prescreve o inciso II, alínea a.

A alínea b também se aplica ao fato pretérito desde que deixe de
defini-lo como contrário a qualquer exigência ou omissão previstas
na legislação tributária, e, desde que eles não tenham sido
fraudulentos e não tenham como decorrência a falta de pagamento
do tributo.

Se a lei nova estabelece penalidade menos severa do que a lei
vigente à época da ocorrência do fato ela se aplicará ao fato ainda
não definitivamente julgado.

CAPÍTULO IV
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o
disposto neste Capítulo.

A lei, qualquer lei, inclusive a lei tributária, é interpretada conforme
os métodos prescritos pelo Direito. Todavia, a depender da
natureza das relações que a lei regula, algumas de suas matérias
exigem, para fins de preservação do direito que elas regulam, a
prevalência de certos métodos sobre outros. Nestes casos, a lei tem
que dizer quais os casos e quais os métodos que devem
prevalecer. É o que prescreve o CTN neste dispositivo. Por isto ele
é desnecessário.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade
competente par aplicar a legislação tributária utilizará,
sucessivamente, na ordem indicada:

I- a analogia;
II- os princípios gerais de direito tributário;
III- os princípios gerais de direito público;
IV- a equidade.

§ 1.º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência
de tributo não previsto em lei.

86

§ 2.º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa
do pagamento de tributo devido.

O artigo trata especificamente da aplicação da lei tributária.
Esgotada a tarefa interpretativa, encontrado o sentido da lei, a
autoridade competente seguirá a ordem nele indicada para fazer
valer os seus efeitos ao caso concreto.

Autoridade competente será aquela indicada na lei tributária, quer
exerça funcionalmente uma função judicante, seja ela de natureza
administrativa ou judicial, ou uma função executiva, mas que a lei
lhe atribua, em alguns casos, a aplicação da lei.

A ordem indicada atende, perfeitamente, aos fins propostos em
função da natureza da prestação que constitui o objeto da lei: o
tributo e demais relações a ele relativas. É o interesse público
traduzido na prestação tributária, com as necessárias garantias de
que ele se reveste, que exige a ordem nele indicada. Assim, a
analogia é, sempre, o meio inicial de aplicação, se o fato não está
previsto na lei. Procura-se um fato análogo para dar-lhe os efeitos
legais. Esse é o procedimento comum em qualquer ramo do Direito.
Em seguida, se buscará nos princípios gerais de direito tributário, já
que se trata de aplicar a lei tributária, a regra que conduzirá o
aplicador a dar a solução da lei ao caso. Esses princípios são o da
supremacia do interesse público sobre o do particular, o de estrita
legalidade da tributação, o de anterioridade da lei tributária, o de
igualdade tributária e outros que possam ser deduzidos da natureza
da prestação tributária que é o conceito primacial do direito
tributário. Segue-se, então, em busca dos princípios comuns do
direito público, chamados de princípios gerais, tais como o da
preservação do regime federativo,da autonomia financeira das
pessoas políticas, mas, igualmente, o da proteção da propriedade
privada, o do direito ao exercício de atividades profissionais e
econômicas, e outros que possam ser extraídos do direito
constitucional e administrativo. Por fim, chega-se à equidade. Se,
diante do caso concreto, nenhum destes meios conduziu o
aplicador a solução justa, então, resta o emprego da equidade
como único instrumento capaz de se evitar a injustiça e iniqüidade
na aplicação da lei.

O § 1.º põe o limite à utilização da analogia, pois, dela não poderá
resultar a exigência de tributo não previsto em lei. É a conseqüência

87

natural em face da natureza do tributo, que é uma criação legal. Se
o caso não está previsto na lei, e, porisso, se recorre a analogia,
tem-se que do seu emprego não se exigirá tributo não previsto na
lei.

O § 2.º põe o limite à utilização da equidade, pois, inversamente,
dela não pode resultar a dispensa de tributo legalmente criado. A
equidade visa à solução justa, em face da desproporção de que
resultaria na aplicação da lei à especificidade do caso concreto.
Entretanto, se o tributo está previsto, se o fato é tributado, então a
solução não pode ser a dispensa da prestação.

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.

Outra notável disposição do CTN. Firma-se, aqui, a independência
do direito tributário relativamente ao direito privado, especialmente,
ao direito civil. Foi este ponto o responsável pela longa divergência
entre os juristas, a propósito das relações entre os dois ramos do
Direito. Os civilistas a sustentarem a prevalência de seus conceitos
e formas sobre direito tributário, enquanto os publicistas
procuravam deles se afastar, em razão da natureza do tributo e do
interesse público nele contido. A questão recai, sobretudo, na
definição do fato gerador da obrigação tributária e dos efeitos para o
direito tributário dos termos e conceitos de direito privado nele
empregados. O que se diz é que o fato gerador é sempre fato novo
em relação aos fatos jurídicos de direito privado de que ele se vale
para dar nascimento à obrigação tributária. O efeito tributário do fato
gerador é aquele que a lei tributária lhe dá, o de estabelecer a
obrigação tributária. Em outras palavras, os conceitos e institutos de
direito privado empregados pelo legislador na definição do fato
gerador não trazem para ele todas as suas peculiaridades e formas
que somente importam para o direito civil. Porque o Direito é uma
unidade que os conceitos próprios de um ramo são utilizados para
estabelecer uma série de relações jurídicas, mas podem perder
alguns de seus efeitos, formas ou formalidades lá essenciais, posto
que não cumpram no novo ramo qualquer finalidade. É assim com o
direito tributário que se vale de conceitos e institutos de direito
privado para determinar os fatos da vida econômica que são

88

definidos por ele como fatos geradores da obrigação de pagar
tributo.44

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.

Esta é outra regra, importantíssima, do ponto de vista do direito
tributário brasileiro, que tem como quadra de autuação o sistema
tributário nacional em que várias pessoas políticas, com autonomia
financeira, são competentes para criar e cobrar os tributos que lhe
são outorgados pela Constituição Federal. O dispositivo encontra aí
a sua razão de ser. É para que uma pessoa não invada a
competência alheia ao modificar os conceitos de direito privado
utilizados na Constituição para atribuir as respectivas competências,
que o CTN, exercendo sua autêntica natureza de norma geral de
direito tributário, proíbe a lei tributária de introduzir tais alterações.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que
disponha sobre:

I- suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II- outorga de isenção;
III- dispensa do cumprimento de obrigações tributárias
acessórias.

O artigo é dos mais importantes do ponto de vista da codificação do
direito tributário. Foi sobre a interpretação da lei tributária que se
travaram as grandes discussões em comparação com o direito
privado, especialmente, com o direito civil, quanto a ser ele um
ramo especial do direito. O artigo consagra a lei tributária como lei
comum, ressalvando as particularidades que o próprio direito
tributário possui em função da matéria que regula, em que
prevalece, sobretudo, o interesse público. É a natureza da

44
Lê-se nos Trabalhos da Comissão:”Trata-se de uma conseqüência da autonomia do
direito tributário em relação ao direito privado, fundada na diversidade dos objetivos visados
por um e por outro: o direito privado regula a validade jurídica dos atos, o direito tributário
investiga o seu conteúdo econômico(Ver p. 183)”.

89

prestação que constitui o seu objeto que exige, em alguns pontos,
certos limites na sua aplicação.

Ele pressupõe, desde logo, que a lei tributária se interpreta como
toda e qualquer lei, valendo para ela todos os métodos de
interpretação utilizados pelo Direito, pela simples razão de que ao
privilegiar o método literal, nos casos que define, admite que todos
os outros métodos sejam válidos em direito tributário.

Não se trata de retrocesso do CTN ao determinar que se interprete
literalmente a legislação referida no art. 111. Muito pelo contrário, o
Código tratou de ressaltar e por em evidência o interesse público
contido no tributo. Dessa forma, se a lei estabelece casos em que
ele não é devido, ou, em que a penalidade não é devida, ou, em
que a sua exigibilidade é suspensa, ou, que dispensa contribuintes
do cumprimento de obrigações acessórias, por constituírem todos
eles exceções à regra geral de tributação, ou, ao cumprimento
daquelas obrigações, justo é que o interprete não estenda para lá
das palavras da lei o que ela, já como exceção, e, atendendo outros
interesses públicos, concedeu em detrimento da arrecadação e
fiscalização dos tributos. Veja-se, ainda, que a extensão concedida
pelo interprete, além dos limites das palavras, leva, fatalmente, a
outorga de privilégio indevido a contribuintes que pela lei referida no
art.111 dela estariam excluídos.

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I- à capitulação legal do fato;
II- à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos;
III- à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV- à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação.

O dispositivo versa matéria de direito penal administrativo, e, neste
particular, não se reveste da qualidade de norma geral de direito
tributário. A matéria lhe é estranha. É da competência de lei
ordinária de cada pessoa política a definição das infrações à sua
legislação e das respectivas penalidades. São elas infrações e
penalidades administrativas. Já a definição dos crimes de natureza

90

tributária constitui matéria de lei ordinária federal. Porisso, este
dispositivo pode ser modificado por lei ordinária da União.

O inciso I trata da imprecisão na determinação da norma legal
aplicável ao fato delituoso. Os dois não coincidem. O que dispõe o
dispositivo legal apontado nenhuma relação tem com o fato
denunciado. Neste caso, interpreta-se a lei do modo mais favorável
ao infrator.

No inciso II é o próprio fato que não está devidamente descrito,
apontado, narrado, de maneira que não se sabe quais os efeitos
dele decorrente, não sendo possível estabelecer a norma aplicável.
Conseqüentemente, na dúvida, interpreta-se a lei de modo mais
favorável ao infrator.

O inciso III refere-se à imprecisão ou dúvida quanto à pessoa que
praticou a infração, ou, se, conhecendo-se o infrator, não se sabe
se ele reúne as condições legais para ser responsabilizado pelo
fato, ou, ainda, se existem causas extintivas da punibilidade.
Havendo estas dúvidas, interpreta-se a lei de maneira mais
favorável ao acusado.

O inciso IV trata da dúvida quanto a penalidade aplicável ou quanto
a sua gradação, se houver. Não se sabe qual delas aplicar. Todas
parecem adequadas ao caso. Ou, não se sabe qual o percentual da
multa que melhor convém ao caso. Nestas circunstâncias, há que
se optar pela interpretação mais favorável ao acusado.

TÍTULO II
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.

§ 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela

91

previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.

§ 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente a penalidade pecuniária.

Este é o mais importante dispositivo do CTN, além daqueles que
definem o tributo e as suas espécies. Nele se contém o núcleo do
direito tributário. A doutrina do direito tributário se consolidou no
estudo do tributo e da relação jurídica que o contém. É a obrigação
tributária a estrutura básica sobre que se funda o direito tributário.
Nela se encontram as pessoas obrigadas (credor e devedor), a
prestação (o tributo), e os parâmetros de sua quantificação (a base
de cálculo e a alíquota).

O caput nada define. Porém estabelece ser a obrigação tributária
gênero de que a principal e a acessória são espécies. Para o
sistema do CTN as duas são vínculos obrigacionais e é assim que
ele as trata.

O § 1.º sofreu inconteste influência do Código Tributário alemão.
Aqui se trata de por em norma legal a mais controvertida questão
do direito tributário: nasce a obrigação tributária com o fato gerador
ou com o lançamento? O CTN, na esteira da doutrina alemã,
incorporada pelo Código Tributário alemão, optou, sabiamente, pela
solução por ele adotada. Esta é a conquista definitiva do direito
tributário, que o CTN adotou. A obrigação tributária nasce com o
fato gerador. É o fato gerador que define a legislação que dá o
regime jurídico da respectiva obrigação.

Diz o § 1.º que o objeto da obrigação tributária principal é o
pagamen to do tributo ou da penalidade pecuniária. Foi muito mal o
CTN neste ponto. A obrigação tributária principal somente tem por
objeto o pagamento do tributo e nunca o de penalidade pecuniária,
pois,nos termos do próprio parágrafo, a obrigação tributária nasce
com a ocorrência do fato gerador e, por conseguinte,somente o
tributo pode ser o seu objeto. A penalidade é objeto da relação
sancionatória, que tem como pressuposto o ato ilícito. O que o CTN
quis foi sujeitar ao regime de cobrança do tributo a cobrança das
penalidades pecuniárias decorrentes do descumprimento da
legislação tributária. E, neste particular, melhor seria se não tivesse
dito nada, porque esta matéria estaria melhor situada na lei de

92

execuções fiscais, nítidamente, lei ordinária, e não lei de normas
gerais de direito tributário.

O § 1.º diz que obrigação tributária extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente. Ora, o crédito de toda obrigação nada mais
é do que o seu conteúdo visto pela ótica do credor. Não existe
obrigação sem crédito. A prestação, no vínculo obrigacional, é o
que se chama de crédito. Para a Comissão elaboradora do projeto
de CTN, o fato gerador dá nascimento à obrigação tributária, mas, o
lançamento constitui o crédito tributário. Esforço inútil. Conquista
nula. O fato gerador dá nascimento à obrigação tributária e fixa, no
tempo, a legislação que determina os parâmetros de quantificação
da obrigação tributária, em cujos termos o lançamento a liquidará,
resultando daí a obrigação líquida e certa. A extinção da obrigação
tributária implica na liberação do devedor por ter o credor recebido o
crédito a que tinha direito.

Nos termos do § 2.º a obrigação tributária acessória é relação
independente da obrigação principal, quer quanto ao objeto, quer
quanto ao sujeito passivo. Uma pode existir sem que a outra exista.
Pode existir a obrigação acessória sem que exista a obrigação
principal. É que a obrigação acessória existe em função da
fiscalização e da arrecadação dos tributos, enquanto a principal
existe em função do pagamento do tributo. São duas relações
independentes, quer pelo objeto, quer pelo sujeito passivo. A
obrigação acessória tem por conteúdo as exigências de fazer, de
não fazer ou de tolerar alguma coisa em prol da fiscalização e
arrecadação dos tributos, e, porisso, o seu sujeito passivo pode ser
qualquer um , mesmo que não tenha a qualidade de contribuinte.

O § 3.º é o tipo de regra que seria melhor se não existisse. A
obrigação tributária acessória não se converte em principal pelo seu
simples descumprimento. A obrigação principal surge com o fato
gerador e somente pode ter o tributo como conteúdo. A obrigação
tributária acessória tem por objeto fazeres que não constituem
prestação de dar. Assim, o seu descumprimento não a converte em
principal. O que o CTN quis dizer é que, na sua sistemática, em que
a obrigação tributária principal tem por conteúdo uma prestação
pecuniária, a penalidade pecuniária é também conteúdo da
obrigação principal para efeito de cobrança judicial. É matéria, a

93

rigor, da lei de execuções fiscais, que sujeita às suas disposições
as multas devidas aos entes públicos.45

CAPÍTULO II
FATO GERADOR

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

O Capítulo II que trata do fato gerador é ao lado do art.113 uma das
matérias mais importantes do direito tributário. Aliás, não é possível
tratar da obrigação tributária sem tratar do seu fato gerador. É o fato
gerador não só o fato que dá nascimento à obrigação tributária,
como é, também, o critério de distinção do tributo em espécies e em
subespécies, além de predeterminar a base de cálculo do tributo e o
contribuinte.

A obrigação principal nasce com a ocorrência do fato gerador. Diz o
dispositivo que ele é o fato necessário e suficiente à ocorrência do
vínculo. Mas, que é fato gerador?

Fato gerador é o fato jurídico em sentido estrito que dá nascimento
a obrigação tributária. No sistema do CTN a obrigação tributária é
principal ou acessória. Ser o fato gerador um fato jurídico em
sentido estrito significa que a sua simples ocorrência dá nascimento
à obrigação independe da vontade das partes que nela se
posicionam como credor e devedor. Isto decorre de ser a obrigação
tributária uma relação eminentemente legal: uma obrigação ex lege.

Ser o fato gerador uma situação definida em lei como necessária e
suficiente à ocorrência da obrigação tributária significa dizer que o
fato gerador é fato novo em relação a outros ramos do direito.

Este é o significado da locução, pois, caso contrário, seria
completamente desnecessária. Não carece a lei dizer que o fato dá
nascimento à obrigação, pois isto é na natureza da obrigação, ou de
qualquer relação jurídica. O que distingue o fato gerador da

45
Diz o Relatório da Comissão elaboradora do Código:”É disposição necessária para
assegurar a cobrança da penalidade pecuniária decorrente do descumprimento da obrigação
acessória, a qual, caso contrário, não poderia ser exigida pelo próprio conceito de obrigação
acessória, que não possui conteúdo patrimonial”(Ver Trabalhos da Comissão, p. 191). Vê-se o
completo equívoco dos autores do CTN em negar às obrigações acessórias a patrimonialidade
de suas prestações uma vez que a tais relações trata o CTN como verdadeiras obrigações, ao
lado da principal, que, por definição, tem, todas elas, natureza patrimonial.

94

obrigação tributária de outros fatos é que ele é fato novo,
independentemente do significado e efeitos que tenha o fato em
outros ramos do direito. O fato gerador toma o fato jurídico já
existente em outros ramos do direito como simples fato natural, com
a única finalidade de dar nascimento à obrigação tributária. O que
interessa ao direito tributário é tomar os fatos da vida em sua
natureza econômica, despido das formalidades que servem à
produção de efeitos na ordem do direito privado.46 Exemplo: o
imposto de transmissão de bem imóvel entre vivos. O que importa é
o fato de alguém transferir a outrem o bem imóvel, nos termos do
direito civil e obedecidas as formalidades essenciais à existência do
ato. Dessa forma, a transcrição do título no registro geral de imóveis
é formalidade que interessa apenas a provar quem é o proprietário
do imóvel, e quais os ônus sobre ele existentes. Coisas e efeitos
que interessam unicamente ao direito civil.

Pelo § 2.º fato gerador da obrigação acessória é todo fato cuja
conseqüência legal é a prática de ato ou a abstenção de ato que
não configure a obrigação de pagar tributo. São as prestações de
fazer, não fazer ou tolerar alguma coisa no interesse da fiscalização
e arrecadação dos tributos.47

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I- tratando-se de situação de fato, desde o momento em
que se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que se produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;

46
Corretíssima a Comissão elaboradora do CTN ao justificar:”No sistema do Projeto, a
solução não poderia ser outra, face ao critério básico da aplicação da lei fiscal em função dos
resultados econômicos dos atos tributados(supra: 80), que por sua vez encontra fundamento
jurídico no caráter eminentemente patrimonial do direito tributário, que, ao contrário do direito
privado, e mesmo de outros ramos do direito público, não visa regular os efeitos jurídicos dos
atos ou negócios a que se refere. A função do direito tributário é, exclusivamente, a de atribuir
fundamento jurídico ao tratamento conferido pela Fazenda Pública às atividades dos
contribuintes, consideradas estas como meras situações de fato evidenciadoras de capacidade
contributiva. O alcance do direito tributário está, portanto, delimitado unicamente pela extensão
dos efeitos econômicos das situações materiais ou jurídicas definidas na lei fiscal como fatos
geradores: corolário dessa limitação é, porém, a ressalva do desaparecimento ou redução de
tais efeitos em conseqüência de nulidade declarada por sentença...”(Ver Trabalhos da
Comissão, p. 194).
47
Este dispositivo é a prova concreta de que o entendimento dos autores do CTN de que
a obrigação acessória carece de fato gerador, pois, é o próprio CTN que expressamente define
o seu fato gerador. Evidentemente, que a expressão foi forjada em função da obrigação de
pagar o tributo, mas, do ponto de vista jurídico e do próprio sistema do Código, toda relação há
de ter um fato que lhe dê nascimento.

95

II- tratando-se de situação jurídica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituída, nos termos de
direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.

Trata o artigo dos efeitos do fato gerador no tempo. Quais os efeitos
que surgem de imediato e quais aqueles que estão postergados.

O inciso I cuida dos fatos cujos efeitos ocorrem de imediato. A
imprecisão do Código é gritante. O fato gerador é por definição um
fato jurídico em sentido estrito. Ocorrendo, instaura-se, de logo, a
obrigação tributária. O que o CTN quis dizer é que o fato gerador,
que não toma na sua definição um negócio jurídico típico em direito
privado, instaura a obrigação tão logo ocorra. São exemplos a
importação, a prestação de serviços, a propriedade de imóvel e
assim por diante. Nestes casos, o fato gerador não é um negócio
jurídico, que, em sua existência, esteja submetido a certas
condições ou encargos.

O inciso II confirma o inciso I. Se o fato gerador toma emprestado
fato ou negócio jurídico de direito privado para dar nascimento à
obrigação tributária, evidentemente que somente ocorrerá no
momento em que o negócio ou ato de direito privado estiver apto a
produzir os seus efeitos. Eis aqui a imprecisão. O fato gerador
jamais é condicionado. O fato gerador é sempre instantâneo. O que
existe é ser o fato gerador dependente de período certo de tempo
para ocorrer. Exemplo: o imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana que ocorre no 1.º dia do exercício financeiro ou
ano civil.

O que é condicionado é o negócio de direito civil que o fato gerador
toma para dar nascimento à obrigação tributária. E no direito
brasileiro, somente os impostos sobre a transmissão de bem imóvel
se enquadram na situação prevista no inciso II. Aqui o negócio é
que pode estar submetido à condição suspensiva ou resolutiva, não
o fato gerador, que é sempre instantâneo. O fato gerador é sempre
fato novo em relação aos negócios jurídicos que toma para dar

96

nascimento à obrigação tributária. É a doação de imóvel que está
sujeita a condição suspensiva, ou à condição resolutiva. Não o fato
gerador do imposto, que é a transmissão da propriedade de bem
imóvel, que ocorre tão logo a condição se implemente. O fato
gerador é, sempre, um fato jurídico em sentido estrito. Porisso, não
há necessidade de o CTN falar em situação de fato ou em situação
jurídica porque o fato gerador é sempre um fato jurídico, mesmo
que ele tome negócios jurídicos de direito privado para dar
nascimento á obrigação tributária. Ele ocorre desde que o negócio
produza os efeitos que o fato gerador tomou para dar nascimento á
obrigação tributária.

O parágrafo único traduz a influência da doutrina alemã que
estabelece a predominância do aspecto econômico sobre a forma
jurídica dos fatos jurídicos tomados pela lei como fatos geradores.
O parágrafo está em perfeita consonância com a teoria do fato
gerador esposada pelo CTN, especialmente, a de que ele é sempre
um fato jurídico em sentido estrito, independente das formas e
formalidades do direito privado. A lei toma estes negócios como
tipos de realidade econômica a serem submetidos à tributação.

Neste sentido é que a autoridade administrativa desconsiderará os
atos ou negócios jurídicos que escamoteiem a realidade econômica,
designada pelo nome do negócio jurídico tomado como fato gerador
do tributo, observando, porém, os procedimentos ditados pela lei.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo
disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos
condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I- sendo suspensiva a condição, desde o momento de
seu implemento;
II- sendo resolutória a condição, desde o momento da
prática do ato ou da celebração do negócio.

O artigo nada mais é do que a conseqüência das condições a que
podem estar sujeitos os negócios jurídicos tomados pelo fato
gerador para dar nascimento à obrigação tributária. Assim, se existe
doação sujeita a condição suspensiva, somente ocorrerá o fato
gerador do imposto de transmissão entre vivos com a ocorrência da
condição, momento em que o negócio existe no direito privado, isto
é, a transmissão. Mais uma vez, não importa a formalidade

97

requerida pela lei civil para a aquisição da propriedade, basta, tão
somente, a existência do título que opera a transmissão.

Por outro lado, se a condição é resolutiva, os efeitos do negócio já
se produzem de imediato, conseqüentemente, o fato gerador ocorre
desde então.

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se:

I- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Regra importantíssima para o direito tributário. O fato gerador por
ser fato jurídico em sentido estrito independe das formalidades
jurídicas dos negócios praticados pelos privados.48 Não é o nome
do negócio celebrado, nem as formalidades que lhe são próprias
para a produção dos efeitos em direito privado, que determinam a
existência do fato gerador. A validade jurídica dos negócios
jurídicos que são tomados pela lei como fatos geradores do tributo
nenhuma importância tem na sua definição para que produza o
efeito que a lei lhes atribui, o de dar nascimento à obrigação
tributária.

Igualmente, o fato gerador independe dos efeitos dos negócios
jurídicos nas relações dos particulares, contribuintes do tributo. Se a
transmissão do bem imóvel foi praticada por quem não era
proprietário, ou por quem era menor de idade, isto não tem
nenhuma importância na definição do fato gerador do imposto de
transmissão, desde que o negócio jurídico tenha sido, nos termos
da lei civil, praticado.

CAPÍTULO III
SUJEITO ATIVO

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de
direito público titular da competência para exigir o seu
cumprimento.

48
A regra inspira-se diretamente no famoso § 6.º da RAO conforme atestam os
Trabalhos da Comissão à p. 195.

98

Este é um dos dispositivos que deveriam ser suprimidos do CTN.
Por demais óbvio ele termina por não contemplar o caso dos
tributos parafiscais. Credor da obrigação tributária é, em princípio, a
pessoa que detém a competência tributária para instituí-lo. Porém,
na parafiscalidade, credor na obrigação tributária é pessoa diversa
daquela que tem a competência tributária para instituir o tributo
parafiscal.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica
de direito público, que se constituir pelo desmembramento
territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja
legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua
própria.

Trata-se, a rigor, de matéria de direito constitucional estranha às
normas gerais de direito tributário.

CAPÍTULO IV
SUJEITO PASSIVO

Seção I

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-
se:

I- contribuinte, quando tenha relação pessoa e direta
com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;
II- responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, lsua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.

O artigo ajusta-se perfeitamente ao § 1.º do art.113 que estabelece
o conteúdo da obrigação principal. Assim, seu sujeito passivo
somente pode ser aquele obrigado ao pagamento de tributo ou de
penalidade pecuniária.

O inciso I define o contribuinte. A relação pessoal e direta que nos
temos do CTN o caracteriza é decorrência de outro fato muito mais

99

importante: ser o contribuinte o titular do fato gerador. Ele é a
pessoa perante quem o fato gerador ocorre em primeiríssima mão.
Daí dizer-se que o contribuinte é aquele que “pratica” a ação
descrita no fato gerador, existindo, como conseqüência, essa
relação pessoal e direta entre o contribuinte e o fato gerador. Veja-
se que nos impostos o fato gerador integra o patrimônio do
contribuinte, sendo ele um fato próprio da vida privada do devedor.
Na taxa o fato gerador é uma específica atividade do Estado voltada
para o devedor, única pessoa a demandá-la. Na contribuição de
melhoria a valorização é do imóvel do devedor em razão da obra
pública. Em todos os casos é contribuinte aquele perante o qual
ocorre o fato gerador em primeiríssima mão. Daí ser esta pessoa o
seu titular, chamada, então, de contribuinte.

O inciso II nada define. Dizer que o responsável é aquele que, sem
ser contribuinte, tem sua obrigação decorrente, expressamente, de
lei é, mais uma vez, lapidar conclusão acaciana. Além do
contribuinte, existem o responsável, o substituto e o sucessor, cada
qual obrigado ao pagamento de tributo por título diverso e
inconfundível com os dos outros, e todos se obrigam em face de
expressa disposição legal. Ou o contribuinte não é obrigado em
razão de disposição expressa de lei? Se a lei não indicar quem é o
contribuinte, está a pessoa obrigada? Então, para nada dizer seria
melhor se não existisse. Essa questão será aprofundada no
comentário ao art. 128.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa
obrigada às prestações que constituem o seu objeto.

Absurdo se fosse diferente. O artigo não cumpre nenhuma função,
nem sequer didática. Mas poderia dizer que estão submetidos ao
cumprimento das obrigações acessórias qualquer um,
independentemente de ser contribuinte ou não, em razão do
interesse público na fiscalização e arrecadação dos tributos.

Art. 123. Salvo disposição de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de
tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes.

É conseqüência de ser a obrigação tributária uma estrutura
eminentemente legal. Porisso os acordos que os particulares

100

celebrem visando repassar o ônus do tributo entre eles não tem
qualquer validade frente à Fazenda Pública, pois, devedor é aquele
designado em lei. Certo que a lei pode dispor de modo diferente.

Seção II
Solidariedade

Art. 124. São solidariamente obrigados:

I- as pessoas que tenham interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II- as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não
comporta benefício de ordem.

O inciso I estabelece a solidariedade entre contribuintes. É o único
sentido que pode ter esta disposição.49 É o caso em que vários são
coproprietários do mesmo imóvel. Todos têm interesse comum na
situação que constitui o fato gerador do IPTU, por exemplo.
Conseqüentemente, todos são solidariamente obrigados ao seu
pagamento.

Já o inciso II é decorrência da natureza da própria solidariedade
que não se presume, ela decorre da lei ou do contrato. No direito
tributário, em todos os casos, a solidariedade decorre da lei. O que
o inciso II diz é que a lei, expressamente, dirá quem é solidário
juntamente com o contribuinte. Não pode ser diferente. Os
contribuintes são solidários em face da própria situação em que se
encontram o que está previsto no inciso I. As demais pessoas
somente se solidarizam com o contribuinte em face de disposição
expressa da lei. É o caso, por exemplo, da solidariedade entre o
responsável e o contribuinte.

O parágrafo único traduz o interesse público na garantia da
cobrança do tributo, pois o credor exige o tributo administrativa, ou,
judicialmente, daquele que melhores condições tiver para arcar com
o seu pagamento.

49
Diz expressamente a Comissão elaboradora do CTN:”O dispositivo estabelece como
regra o caráter solidário da obrigação a todos os contribuintes que tenham interesse comum
em um mesmo fato gerador”.(Ver Trabalhos da Comissão, p.190).

101

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes
os efeitos da solidariedade:

I- o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita
aos demais;
II- a isenção ou remissão de crédito exonera todos os
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto
aos demais pelo saldo;
III- a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

O inciso I diz o absolutamente óbvio. O pagamento efetuado por um
dos solidários extingue o vínculo, liberando a todos igualmente. Não
pode ser diferente. É da natureza da solidariedade.

O inciso II é pertinente. Tanto a isenção quanto a remissão do
pagamento do tributo liberam a todos igualmente, salvo se forem
concedidas pessoalmente a um deles. Exemplo: é comum nas
legislações municipais a outorga de isenção do IPTU ao funcionário
público municipal que outro imóvel não possua para residencia. Se
o funcionário possui com outrem o único imóvel em que habitam, a
isenção somente a ele aproveita, liberando-o do vínculo, e o outro
se obriga pelo saldo.

O inciso III evidentemente é desnecessário por dizer o óbvio.

Seção III
Capacidade Tributária

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I- da capacidade civil das pessoas naturais;
II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que
importem privação ou limitação de exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída,
bastando que configure uma unidade econômica ou
profissional.

O artigo traduz a independência do fato gerador da obrigação
tributária em relação às condições legais que afetem a existência da

102

pessoa do devedor, ou, que lhe modifiquem o seu estado pessoal.
Porque o fato gerador é um fato eminentemente legal, um tipo legal,
necessário e suficiente, como quer o CTN, ao nascimento do
vínculo, nenhuma relevância tem a capacidade civil das pessoas
físicas, ou de a pessoa jurídica ter existência regular no direito
privado. O inciso III ainda realça o fato de que o fato gerador é
primordialmente de natureza econômica e é, neste sentido, que é
tomado para dar nascimento á obrigação. Se as partes nenhum
papel desempenham no fato que dá nascimento à relação, pouco
importa, então, a capacidade civil da pessoa física, ou, de a pessoa
jurídica ter ou não existência regular no direito privado.

Seção IV
Domicílio Tributário

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável,
de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável,
considera-se como tal:

I- quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual,
ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro
habitual de sua atividade;
II- quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às
firmas individuais, o lugar de sua sede, ou, em relação
aos atos ou fatos que derem origem á obrigação, o de
cada estabelecimento;
III- quanto às pessoas jurídicas de direito público,
qualquer de suas repartições no território da entidade
tributante.

§ 1.º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em
qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como
domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação.

§ 2.º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio
eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a
fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo
anterior.

A regra geral é o contribuinte ou responsável escolher o seu
domicílio tributário, o lugar de sua vida de relação. Na sua ausência

103

será ele, para as pessoas físicas, a sua residência, ou, sendo
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade. O que
é isto, o centro habitual de sua atividade? O escritório profissional, o
banco de feira, o estabelecimento comercial, a repartição pública?
Evidentemente, este é lugar de nenhuma importância para a
definição de domicílio tributário. Não diz nada, a não ser semear a
confusão. Melhor seria dizer que, inexistindo domicílio conhecido, o
contribuinte será notificado dos atos tributários no lugar onde se
encontrar, ou se desaparecido, através de edital publicado nos
jornais de grande circulação. É isto que deveria o CTN dizer.

As pessoas jurídicas tem por domicílio tributário o lugar de sua sede
ou o de cada estabelecimento em relação aos fatos que deram
origem à obrigação tributária. O inciso II fala em atos que dão
origem ao vínculo tributário. É imprecisão que não se justifica. O
que dá nascimento à obrigação tributária é sempre o fato gerador. É
fato e não ato. Tratando-se de pessoa jurídica de direito público seu
domicilio será qualquer de suas repartições no território da entidade
tributante.

O § 1.º é de uma imprecisão imperdoável. Ora, na impossibilidade
de se determinar o domicílio do contribuinte, domicílio não há. Este
é o fato. A questão é como se faz a notificação ao devedor dos atos
fazendários quaisquer que sejam. Pois domicílio é o lugar de onde
partem e para aonde vão as comunicações da vida de relação da
pessoa, do ponto de vista do direito. Ora, o lugar da situação dos
bens ou dos atos ou fatos que deram origem à obrigação, na
terminologia do CTN, não pode ser jamais o domicílio de ninguém,
em caso algum. Ele pode, sim, estabelecer o foro do devedor, o
lugar onde devem ser propostas as ações contra ele. Mas isto é
outra coisa.

O § 2.º é regra útil na sua primeira parte. O interesse público de que
se reveste o tributo justifica que a Fazenda Pública rejeite o
domicílio indicado pelo sujeito passivo se dificulta a fiscalização e
arrecadação do tributo. Neste caso, a autoridade administrativa
escolherá outro lugar possível como domicílio do devedor.
Inexistindo a possibilidade, ele será notificado dos atos tributários
no lugar onde se encontrar ou, desaparecido, através de edital
devidamente publicado. Esta é a regra. O § 1.º não faz qualquer
sentido. Porisso, o § 2.º a ele não deveria referir.

CAPÍTULO V

104

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Seção I
Disposição Geral

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Esta é a matriz de toda a responsabilidade tributária. No sistema do
CTN a responsabilidade é a mera atribuição à outra pessoa, que
não o contribuinte, do dever de pagar o tributo. É o que está em
todo o Capítulo V que se inicia com o art. 128. A responsabilidade
exige a presença de uma terceira pessoa, definida, então, como
responsável tributário, vinculada ao fato gerador da obrigação.
Neste ponto a formulação do Código está corretíssima. Mas, em
que consiste esta vinculação ao fato gerador? É aqui que o sistema
do CTN começa a ruir. Toda responsabilidade, incluindo a tributária,
tem por pressuposto o descumprimento da obrigação. No caso do
direito tributário é o descumprimento, pelo contribuinte, da
obrigação tributária que constitui o seu pressuposto. Mas não é só.
É preciso que uma terceira pessoa, em função de seu ofício, ou, da
atividade que exerce, deva praticar certo ato, exigido em lei, que
comprove o pagamento do tributo pelo contribuinte. Deixando de
fazê-lo, torna-se responsável, obrigando-se, solidariamente, ou não,
com o contribuinte, ao pagamento do tributo. Esta é a vinculação de
que trata o art. 128. A responsabilidade tributária pressupõe, então,
dois atos ilícitos: o primeiro, o do contribuinte ao descumprir a
obrigação principal, e, o segundo, o da pessoa que, por lei, deve
praticar o ato que assegura o cumprimento da obrigação pelo
contribuinte e não o faz. Exemplo: o tabelião em face da
transmissão da propriedade imobiliária. Em razão de seu ofício, ele
somente deve lavrar a escritura pública mediante a comprovação do
pagamento do imposto pelo contribuinte. Se ele deixa de exigir o
comprovante e lavra a escritura, ele responde pelo pagamento do
tributo. Outro exemplo: o transportador somente deve transportar as
mercadorias desde que devidamente acompanhadas pela nota
fiscal emitida pelo contribuinte. Se o vendedor não emite a nota e o
transportador, mesmo assim, efetua o transporte, ele responde pelo
pagamento do tributo. Conseqüentemente, toda a Seção II que

105

versa sobre a “responsabilidade dos sucessores” trata, na
realidade, de outra coisa, pois, o sucessor não tem
responsabilidade, ele tem é o dever. Ele não responde pelo
pagamento do tributo de outrem, ele não é terceiro, nem existe
qualquer ilicitude na sucessão. O sucessor obriga-se a pagar tributo
seu, porque em face do desaparecimento do contribuinte ele
ingressa na obrigação tributária no lugar que esse antes ocupava.
Paga, então, débito seu. Porisso, o art. 128, a rigor, confunde a
responsabilidade tributária com a sucessão.

Seção II
Responsabilidade dos Sucessores

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos
créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso
de constituição à data dos atos nela referidos, e aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

A regra estabelece a obrigação do sucessor relativamente ao tributo
devido pelo sucedido, esteja ou não definitivamente constituído o
crédito na data da sucessão, e, não, a sua “responsabilidade” que é
outra coisa.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens
imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de
serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria,
sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo
quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a
sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Trata-se de se estender ao adquirente do imóvel a obrigação pelo
pagamento dos tributos indicados, a menos que o alienante os
tenha quitado, cuja prova se fará pela expressa menção do fato na
escritura de aquisição do imóvel. Os tributos mencionados no art.
130 são daqueles cuja obrigação de seu pagamento é sempre do
proprietário, do titular do domínio útil, ou, daquele que tiver a posse.
Conseqüentemente se ocorre a transmissão da propriedade do
imóvel, o adquirente está obrigado ao pagamento dos tributos

106

devidos até a data da sua aquisição, pela simples razão de ser ele o
contribuinte.

A regra é pertinente já que no caso dificilmente se provaria o
pagamento dos tributos devidos antes da arrematação. No caso, o
leiloeiro somente dará a carta de arrematação após a dedução dos
impostos devidos.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I- o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos
bens adquiridos ou remidos;
II- o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos
tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão, do legado ou da meação;
III- o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da abertura da sucessão.

O caput do artigo é uma imprecisão decorrente da própria confusão
dos conceitos de responsabilidade e sucessão já contidas no art.
128. O que aí se estabelece é que as pessoas nele referidas são
pessoalmente obrigadas aos tributos devidos até a data neles
indicada. Não se trata de responsabilidade, mas, de extensão da
obrigação do sucessor aos tributos devidos pelo sucedido.

O inciso I é decorrência do art. 130 que estabelece a tal sub-
rogação.

O inciso II é regra fundamental na sucessão das pessoas físicas.
Está, inclusive, ajustada ao disposto da lei civil. O sucessor
somente se obriga pelas dívidas surgidas após a sucessão, na
medida de seu quinhão. Assim, até a partilha os tributos devidos
pelo falecido serão dos sucessores. Entretanto, os tributos devidos
até a abertura da sucessão serão debitados ao espólio, manda o
inciso III. Corretíssimo.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de
fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é
responsável pelos tributos devidos ata a data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.

107

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos
de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a
exploração da respectiva atividade seja continuada por
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou
outra razão social, ou sob firma individual.

A regra é pertinente. É o caso típico de sucessão entre pessoas
jurídicas. O artigo não menciona a cisão, mas, a sua disposição a
ela se aplica pelo fato dela resultarem mais de uma pessoa jurídica
que, necessariamente, se obrigam pelos tributos devidos pela
sucedida na proporção do capital recebido por cada uma. Assim, a
enumeração das formas jurídicas mencionadas pelo Art. 132 é
meramente exemplificativa. O que se quer é obrigar a pessoa
jurídica que resultar da extinção de outra ao pagamento dos tributos
por essa devidos. É simples sucessão.

O parágrafo único estende a obrigação contida no caput ao sócio,
ou seu espólio de pessoa jurídica extinta, que continuar a
exploração da mesma atividade da pessoa extinta, seja com a
mesma denominação ou com outra razão social, ou, ainda, sob
firma individual. O intuito do dispositivo é evitar a fraude fiscal ao
extinguir-se a pessoa jurídica, ficando, entretanto, o sócio ou sócios
no mesmo ramo ou em outro, deixando para trás os débitos da
pessoa extinta.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido,
devidos até a data do ato:

I- integralmente, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade;
II- subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir
na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a
contar da data da alienação, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

A questão aqui é atribuir ao adquirente de fundo de comércio, ou de
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, a obrigação
pelos tributos devidos pelo alienante até a data da aquisição. Regra

108

comum de sucessão. Enquanto o art. 132 trata dos casos de fusão,
transformação e incorporação de pessoas jurídicas, no art. 133 o
ato é a aquisição, por pessoa física ou jurídica, de estabelecimento.
Neste caso, se o alienante cessar a exploração da atividade
exercida pelo estabelecimento, o seu adquirente assumirá
integralmente os tributos devidos. Se o alienante continuar a
exploração da atividade, no prazo aí fixado, este continuará
obrigado ao pagamento dos tributos e o adquirente se obriga de
forma subsidiária.

Seção III
Responsabilidade de Terceiros

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I- os pais, pelos tributos devidos por seus filhos
menores;
II- os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III- os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV- o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela
massa falida ou pelo concordatário;
VI- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de
ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII- os sócios, no caso de liquidação de sociedade de
pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em
matéria de penalidades, às de caráter moratório.

O artigo trata da responsabilidade tributária propriamente dita.
Tanto que a Seção se intitula responsabilidade de terceiros.
Somente há responsabilidade tributária em relação à terceira
pessoa que não o contribuinte. E mais. A responsabilidade exige
não só o descumprimento da obrigação pelo contribuinte, como a
omissão do ato pelo terceiro, que asseguraria o pagamento do
tributo pelo devedor. O terceiro é, sempre, aquele que, em função

109

de seu ofício, ou da atividade que exerce, deve, em face da própria
natureza da posição que ocupa praticar o ato que assegura o
cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Se não o faz,
configura-se a responsabilidade, e ele responde pelo débito. É isto
que o artigo estabelece no caput. Veja-se que todas as pessoas
referidas em seus incisos são terceiros que devem praticar os atos
necessários ao cumprimento da obrigação pelo contribuinte em
razão da natureza da posição que ocupam em face do fato gerador
da obrigação.

O parágrafo único afasta da responsabilidade as multas punitivas,
aquelas previstas como sanção pelo descumprimento da obrigação.
As que objetivam apenas os juros moratórios pelo atraso no
pagamento são devidas pelo responsável.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato
social ou estatutos:

I- as pessoas referidas no artigo anterior;
II- os mandatários, prepostos e empregados;
III- diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.

O artigo trata de estabelecer a solidariedade pessoal das pessoas
nele referidas com o contribuinte nos casos em que os fatos
geradores ocorreram em circunstâncias de infração a lei, ou ao
contrato social ou estatutos. O excesso de poderes já é, por
definição, infração aos atos constitutivos da pessoa jurídica, ou
constituem infração à lei. O que o CTN impõe é a sujeição do
patrimônio pessoal daquelas pessoas ao pagamento do tributo
devido pelo contribuinte nos casos citados. Veja-se que as
obrigações não nascem nem da infração à lei nem ao contrato. A
obrigação tributária nasce com o fato gerador. Ocorre que não só as
pessoas mencionadas no art. 134 deixaram de praticar o ato que
assegura o pagamento da obrigação tributária, mas, também,
aquelas mencionadas no art. 135 que infringindo a lei ou o contrato
deixaram, também, de praticar os atos assecuratórios do
pagamento do tributo pelo contribuinte. Daí, serem, pessoalmente,
responsáveis.

Seção IV

110

Responsabilidade por Infrações

Art. 136. Salvo disposição de lei em sentido contrário, a
responsabilidade por infração da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

A regra fixa a pretensa responsabilidade objetiva pela prática das
infrações à legislação tributária, que é, de logo, negada pelo artigo
137.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal do agente:

I- quanto às infrações conceituadas por lei como crimes
ou contravenções, salvo quando praticadas no
exercício regular de administração, mandato, função,
cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem
expressas emitida por quem de direito;
II- quanto às infrações em cuja definição o dolo
específico do agente seja elementar;
III- quanto às infrações que decorram direta e
exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas
referidas no art. 134, contra aquelas por quem
respondem; b) dos mandatários, prepostos ou
empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores; c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas.

O artigo 137 configura a responsabilidade pessoal do agente nos
casos definidos em lei como crimes e, conseqüentemente, aí, já se
encontra definida a intenção do agente, como nos crimes dolosos.
Conseqüentemente, a responsabilidade pelas infrações à legislação
tributária depende da intenção do agente, não sendo,
exclusivamente, objetiva.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.

111

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.

A denúncia espontânea é o ato pelo qual o contribuinte ou
responsável comunica à autoridade administrativa a prática da
infração e faz, concomitantemente, o pagamento do tributo se
devido. Somente é válida se for anterior ao início de qualquer
procedimento administrativo tendente a apurar a infração. O efeito é
excluir a responsabilidade pela penalidade cabível.

TÍTULO III
CRÉDITO TRIBUTÁRIO

CAPÍTULO I

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e
tem a mesma natureza desta.

O artigo quis consagrar uma posição doutrinária dos elaboradores
do projeto de CTN, principalmente, de Rubens Gomes de Souza,
que consiste em cindir a obrigação, dela destacando o que chama
de crédito tributário. Dessa maneira, a obrigação nasce com o fato
gerador e o crédito é consituído pelo lançamento. Disse Rubens
que assim conciliaria as duas posições em direito tributário sobre a
função do lançamento. A corrente dominante entendia que ele tem
efeito, meramente, declaratório da obrigação, sendo o ato
administrativo pelo qual se torna líquida e certa a prestação. A outra
pretendia que o lançamento tem um efeito constitutivo que é o de
tornar líquido e certo o tributo devido. Para conciliá-las a Comissão
adotou essa visão dualista. A obrigação por um lado e o crédito dela
decorrente por outro. A primeira nasce com o fato gerador e o
segundo é, nos termos do CTN, constituído pelo lançamento.

Pouco importa que esse tenha sido o motivo do art. 139 que inspira
toda a sistemática do Título III. Não se ganha nada com esta
posição do ponto de vista doutrinário, nem muito menos de ordem
prática. É conciliar o que, por natureza, é inconciliável, e o
resultado disso é, apenas, confusão doutrinária. Ou a obrigação
nasce como o fato gerador ou nasce com o lançamento. A doutrina
alemã que tanto inspirou os autores do projeto de CTN, por

112

intermédio da doutrina italina, que a copiou e difundiu, consagrou a
primeira posição, inclusive, sendo responsável pela sua introdução
no Código Tributário alemão. O CTN adotou, expressamente, este
entendimento, tendo copiado o Código Alemão. Tratar, então, o
credito tributário de forma diversa da própria obrigação somente
semeou a desorientação doutrinária. Dessa forma, o art. 139 diz o
óbvio, ou seja, nada, sendo, conclusivamente, desnecessário. O
crédito tributário é o conteúdo da obrigação tributária que nasce
com o fato gerador e somente pode ter a sua natureza. Absurdo
seria preceituar coisa diversa.

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário,
sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios
a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a
obrigação tributária que lhe deu origem.

Este é o símbolo da desorientação doutrinária estabelecida pela tal
conciliação feita pela Comissão elaboradora do CTN. Como pode
ser possível a exclusão do crédito e a permanência do vínculo?
Uma obrigação que nasce com o fato gerador mas não tem crédito.
Como é possível? Somente no sistema do CTN. Não faz qualquer
sentido o art. 140. Se ele quer dizer que a atribuição de garantias
ao crédito tributário, que nada mais é do que o direito do credor na
obrigação, não a extingue, ou não a transforma em outra coisa é
dizer o óbvio. Se ele quer dizer que os casos de suspensão de sua
exigibilidade não extinguem a obrigação nem a transformam em
outra coisa é dizer o óbvio. Se quer dizer que a isenção ou a anistia
não afetam as relações jurídicas que as toma por conteúdo é dizer
uma barbaridade. Não há obrigação sem crédito. Não há relação
punitiva sem o seu conteúdo.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente
se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou
excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não
podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade
funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.

O artigo é de uma imprecisão gritante. Se o crédito está,
regularmente, constituído é porque ele foi objeto de lançamento
tributário e, portanto, não mais pode ser objeto de isenção que, no
sistema do CTN, é modo de exclusão do crédito. Neste caso, ele
pode ser objeto de remissão, forma de extinção do crédito, nunca

113

de isenção, que somente alcança fatos posteriores a lei que a
concede. Afora isso, o artigo diz exatamente isto: que o crédito
constituído só admite sua extinção, redução, ou, ter a sua
exigibilidade suspensa nos termos que estabelece. Diz que o CTN
deve ser cumprido.

CAPÍTULO II
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Seção I
Lançamento

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrênia
do fato geradro da obrigação correspondente, determinar o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O artigo define o lançamento tributário que tem por efeito jurídico
constituir o crédito tributário. Esta é a inovação que o lançamento
introduz. Se a obrigação surge com o fato gerador, o crédito
tributário torna-se líquido e certo com o lançamento. Apesar da
opção injustificável de destacar o crédito da obrigação, o
lançamento é simples ato declaratório do seu regime jurídico, e,
tem, por única finalidade, dar liquidez e certeza à prestação, nos
termos determinados pela legislação vigente à ocorrência do fato
gerador.

O lançamento é procedimento típico da administração pública.
Discutir se ele é um ato ou procedimento é tarefa inútil e desprovida
de consequência prática. Pouco importa se em determinado tributo
o lançamento possa se restringir a prática de um singelo ato
administrativo, ou, se ele consiste, em outras casos, em uma série
de atos. Importa, sempre, é destacar que é a administração pública
que pode praticar o lançamento e mais ninguém. Objetivo do
lançamento é a liquidação do tributo, consoante as determinações
da lei vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador, certificando a
sua ocorrência, determinando a sua base de cálculo e alíquota,
apurando o montante devido, identificando o sujeito passivo e,

114

sendo o caso, propondo a aplicação da penalidade cabível, no caso
de se constatar infração à legislação tributária, tornando, assim, a
prestação líquida e certa, permitindo a sua cobrança.

O lançamento pode ser realizado antes ou depois do vencimento da
dívida. No primeiro caso a autoridade administrativa de posse dos
dados que possui realiza o lançamento e notifica-o ao devedor,
estabelecendo os prazos e o montante para pagamento. É o
procedimento normal da administração. No segundo caso o
lançamento é efetuado após o vencimento da dívida sem o seu
pagamento. Exemplo é o lançamento feito mediante auto de
infração.

Diz o parágrafo único que o lançamento é atividade disciplinada em
lei e sujeita a autoridade à responsabilidade funcional. O
lançamento é procedimento regrado e indisponível pela autoridade
administrativa que, ao omitir-se de praticá-lo, corre o risco de sofrer
sanções funcionais. Dessa forma, se o lançamento contraria
disposições legais que estabelecem os requisitos de sua existência,
como a autoridade competente, a forma do ato e o seu conteúdo,
ele é nulo.

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor
tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no
lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao
câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

É regra que confirma a natureza eminentemente declaratória do
lançamento. O regime jurídico da obrigação é aquele da lei vigente
à época da ocorrência do seu fato gerador. O lançamento que lhe
dá liquidez e certeza deve, neste caso, fazer a conversão da moeda
estrangeira em nacional tomando o câmbio do dia de ocorrência
daquele fato.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda
que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1.º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente
à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído
novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou

115

privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2.º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos
lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva
lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se
considera ocorrido.

Trata-se de artigo pertinente e importante vez que consolida a teoria
declaratória que lhe é própria , em que pese a desnecessária e
injustificada desorientação doutrinária em que incorreu o CTN ao
separar o crédito da obrigação. Corretíssimo o dispositivo. Nele se
diz que o lançamento visa declarar o regime jurídico da obrigação e
se rege pela legislação vigente ao tempo da ocorrência do fato
gerador, ainda que, posteriormente, modificada ou revogada. O
lançamento reporta-se ao fato gerador. Isto está de acordo com a
finalidade do lançamento definida no art. 142. Reporta-se ao fato
gerador porque o regime da obrigação é dado por aquele. Porisso,
a lei aplicável é a vigente à época de sua ocorrência.

O § 1.º é regra importantíssima e realça a natureza eminentemente
declaratória do lançamento. Assim, a legislação superveniente à
ocorrência do fato gerador, que introduza novos critérios de
apuração ou de fiscalização, ou que estabeleça novas garantias
para o crédito, aplica-se, de imediato, ao lançamento. Esta
legislação em nada altera a estrutura da obrigação tributária que
permanece aquela ditada pela lei vigente por ocasião da ocorrência
do fato gerador; a lei nova é de natureza eminentemente
administrativa ou processual, ampliando os poderes do fisco, ou,
conferindo ao crédito maiores garantias. Mas não afeta o fato
gerador, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota do tributo,
nem, também, as reduções, isenções , prazos e outros que
determinam o regime da situação ocorrida. Essa legislação só não
se aplicará ao lançamento se estabelecer a responsabilidade de
terceiros não previstos na lei vigente ao tempo de ocorrência do fato
gerador.

O § 2.º diz o óbvio. Se o imposto é lançado por período certo de
tempo, como o IPTU, que ocorre a cada 1.º de janeiro, não cabe a
aplicação da nova legislação.

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito
passivo só pode ser alterado em virtude de:

116

I- impugnação do sujeito passivo;
II- recurso de ofício;
III- iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos
casos previstos no art. 149.

Se o lançamento foi na forma da lei notificado ao devedor, duas
situações podem ocorrer: a primeira é o pagamento do tributo, com
a extinção da obrigação e a segunda é a sua modificação em face
de defesa ou recurso impetrados pelo sujeito passivo, recurso de
ofício da autoridade julgadora, ou, ainda, por iniciativa da autoridade
administrativo, nos casos do art. 149.

A notificação do lançamento tem por finalidade comunicar ao sujeito
passivo o lançamento efetuado, para que ele possa pagar o tributo
ou impugnar a cobrança. Assim, o lançamento não pode, fora dos
casos expressamente previstos no art. 145, ser modificado pela
administração pública, sob pena de violar direito de defesa do
contribuinte.

A impugnação do sujeito passivo compreende a defesa fiscal e o
recurso da decisão de primeira instância que, juntamente com o
recurso de ofício, são reguladas pela lei que disponha sobre o
procedimento do contraditório administrativo tributário de cada
pessoa política.

O lançamento pode ser alterado pela própria administração nos
casos em que ocorra qualquer das irregularidades elencadas no art.
149.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.

Os critérios jurídicos dizem respeito a escolha de métodos utilizados
pelo fisco na aplicação da lei tributária, especialmente, na
determinação da base de cálculo e da alíquota do tributo. Não são
critérios legais, isto é, definidos em lei, pois, assim, não faria sentido
o dispositivo. São eles critérios técnicos empregados na aplicação
da lei tributária, podendo variar de tempos em tempos. Por

117

exemplo, critérios para determinação do valor do estoque de
mercadorias, para determinação de avaliação de bens, da fixação
de preços e assim por diante. A sua alteração somente pode ser
aplicada em relação a um mesmo sujeito passivo se direcionada a
fato gerador ocorrido após a sua introdução. Trata-se de garantia do
devedor que arruma seus negócios, ou desenvolve suas atividades
em função daqueles critérios que o fisco vem, em relação a ele,
observando.

Seção II
Modalidades de Lançamento

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma
da legislação tributária, presta à autoridade administrativa
informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação.

§ 1.º A retificação da declaração por iniciativa do próprio
declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, só é
admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e
antes de notificado o lançamento.

§ 2.º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu
exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.

Não existe, a rigor, lançamento por declaração. O que existe é o
lançamento feito com base na declaração do contribuinte. Ela
compreende todas as informações que em função da lei o sujeito
passivo é obrigado a prestar ao fisco sobre o fato gerador e a base
de cálculo do tributo. Esta declaração não se confunde com
confissão de débito tributário. Não tem o efeito desta que implica no
afastamento de dúvidas sobre os fatos confessados. Ela consiste
na prestação das informações exigidas em lei solicitadas pela
autoridade fiscal. Porisso, tributo declarado não é tributo que se
confessa que deve.

Isto está comprovado pelos §§ 1.º e 2.º do artigo. A declaração
pode conter erros que serão sanados pelo próprio contribuinte
mediante pedido formal de retificação da declaração. Certo que
esses erros são daqueles chamados de erros de fato. São os
equívocos praticados na prestação das informações. Declarou-se,

118

por exemplo, a propriedade do bem, mas, em realidade, somente se
tinha cinquenta por cento dela; ou, declarou-se ganhos de 100, ao
invés de 80. Nestes casos, a retificação se efetivará se for pedida
antes de ser o lançamento notificado ao devedor. Nos demais casos
a própria autoridade fiscal procederá, de ofício, a retificação dos
dados apresentados pelo contribuinte.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome
em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços
ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo
regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo
sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.

Se, na declaração prestada pelo sujeito passivo, ocorrem omissões
sobre valores e preços dos bens, direitos ou serviços nela
indicados, ou, se eles não merecerem credibilidade, porque
discrepam, fortemente, dos valores e preços normalmente a eles
atribuídos, ou,também, porque sejam falsos os documentos
apresentados, o fisco pode, nos termos fixados em lei, arbitrá-los,
podendo o contribuinte contestá-los perante a administração, ou em
juízo.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela
autoridade administrativa nos seguintes casos:

I- quando a lei assim o determine;
II- quando a declaração não seja prestada, por quem de
direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III- quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha
prestado declaração nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não
o preste satisfatóriamente, a juízo daquela autoridade;
IV- quando se comprove falsidade, erro ou omissão
quanto a qualquer elemento definido na legislação
tributária como sendo de declaração obrigatória;

119

V- quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte
da pessoa legalmente obrigada, no exercício da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI- quando se comprove ação ou omissão d sujeito
passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê
lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;
VIII- quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião do lançamento anterior;
IX- quando se comprove que, no lançamento anterior,
ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direitoda Fazenda Pública.

Lançamento de ofício é aquele praticado pela autoridade
administrativa sem a participação do sujeito passivo. Exemplo é o
lançamento dos impostos sobre a propriedade de imóveis em que
ele é feito com base nos cadastros que a administração fazendária
possui relativamente aos imóveis. Certo que o cadastro somente é
montado com base nas informações e declarações de seus
proprietários. Mas, uma vez existente o cadastro, o tributo é
lançado com base nele, inexistindo a obrigatoriedade do devedor
de prestar declarações para cada lançamento.

Com exeção ao inciso I, que traduz o absolutamente desnecessário,
todos os outros incisos tratam de lançamento feito em face de
infração à legislação tributária, quer dela decorra a falta de
pagamento do tributo ou não.

O parágrafo único establece que a revisão do lançamento ocorre
enquanto não decair o direito da Fazenda Pública previsto no art.
173.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,

120

tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.

§ 1.º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior
homologação do lançamento.

§ 2.º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos
anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou
por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3.º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e,
sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5
(cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado
esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.

Lançamento por homologação é aquele que a lei manda o
contribuinte certificar a ocorrência do fato gerador, determinar a
base de cálculo e a alíquota do tributo, apurar o montante devido e
pagá-lo, independentemente, de qualquer manifestação da
autoridade fazendária. São exemplos os lançamentos do IPI e do
ICMS. O lançamento se completa pelo ato da autoridade que,
achando o procedimento do contribuinte regular, expressamente o
homologa. Característica deste lançamente é a obrigação do sujeito
passivo de efetuar o pagamento do tributo, no montante por ele
apurado, sem prévio exame da autoridade fazendária. Não existe
lançamento por homologação sem pagamento do tributo.

O § 1.º é consequência direta de ser o lançamento uma atividade
privativa da autoridade fazendária. Se não fosse assim inexistiria
razão para o pagamento não extinguir, de logo, a obrigação. Porque
para existir o lançamento por homologação faz-se necessário o
placet da administração. Somente após a sua existência é que o
pagamento extingue o vínculo. Isto está em consonância com o §
4.º que permite ao fisco exigir, nos casos de dolo, fraude ou
simulação, o montante não recolhido.

121

O § 2.º não tem sentido. Somente existe lançamento por
homologação se houver pagamento do tributo, que somente
extingue a relação após a homologação. Ora, enquanto esta não se
efetivar, a obrigação subsiste, independentemente, de quanto tiver
pago o contribuinte. Se é para dizer isto, o § 2.º é uma
desnecessidade total.

O § 3.º é a consequência da inutilidade do parágrafo anterior.
Qualquer que tenha sido o montante pago, havendo saldo a pagar
em face da não homologação do pagamento antes efetuado, será
ele considerado na apuração do saldo. Absurdo seria disposição
contrária. Apenas, na sua parte final, o § 3.º acrescenta algo de útil.
A lei pode estabelecer penalidades mais brandas, nos casos em
que o contribuinte age de boa-fé para extinguir a obrigação.

O § 4.º tem motivado inúmeras discussões acadêmicas. É a
natureza do prazo nele estipulado a questão. Trata-se de prazo de
decadência para o lançamento por homologação ou é coisa
diversa? O prazo de cinco anos que ele estabelece para a Fazenda
Pública homologar o pagamento efetuado se não confunde, de
nenhuma forma, com o prazo de decadência para constituir o
crédito tributário, como sistematiza o CTN. O que se homologa é,
na realidade, o pagamento feito pelo contribuinte, sem prévio
exame por parte da autoridade administrativa. É exceção à regra
geral de lançamento, em que o contribuinte é notificado para pagar
no prazo estipulado. Aqui, apura-se e paga-se o tributo sem prévio
conhecimento da autoridade fiscal lançadora. É o que manda a lei.
Se ela discorda do montante pago, não faz a homologação, e, em
seu lugar, pratica um lançamento de ofício para exigir o saldo. É
este novo lançamento que deve ocorrer no prazo de cinco anos,
contados da ocorrência do fato gerador do tributo. Não é prazo de
decadência, que se inicia no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Por outro lado, a
constituição do crédito tributário pelo lançamento pressupõe,
exatamente, a inexistência de pagamento do tributo devido pela
ocorrência da fato gerador que dele é objeto, ou conteúdo. Se
existe pagamento do tributo porque a lei determinou, é que não se
cogita mais de decadência, mas, de simples verificação do
procedimento realizado pelo contribuinte, em face de determinação
legal e da homologação do quanto foi por ele pago. É isto que
importa. Cabe ao fisco verificar se o pagamento feito pelo sujeito
passivo é bom. Se for, homologa-o e ele extingue a relação. Se
entender insuficiente, faz, de ofício, o lançamento do saldo. É isto,

122

somente isto. Mas, se neste prazo, a autoridade, expressamente,
não homologa, por incúria sua, não pode o contribuinte ficar a sua
mercê pelo tempo que quiser. Consequentemente, se houver saldo
a pagar, a autoridade lançará de ofício o tributo dentro do prazo
decadencial. A homologação tácita é providência sábia para que se
não intimide o contribuinte e se zele pela moralidade pública.
Entretanto, se for comprovado dolo, fraude ou simulação, na
apuração do montante pago, cabe ao fisco exigir o saldo,
independentemente daquele prazo, porém, antes de extinto o prazo
de decadência previsto no art.173.

CAPÍTULO III
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Seção I

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I- moratória;
II- o depósito do seu montante integral;
III- as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processe tributário administrativo;
IV- a concessão de medida liminar em mandado de
segurança;
V- a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada,
em outras espécies de ação judicial;
VI- o parcelamento.

Parágrafo único. O diposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
consequentes.

A matéria é a suspensão da exigibilidade da obrigação tributária
que no sistema equivocado do CTN, se diz suspensão do crédito
tributário. São os fatos que impedem, momentâneamente, o credor
de exigir do devedor a prestação.

A moratória prevista no inciso I é a simples concessão, pelo sujeito
ativo, de prazo maior do que o fixado na lei tributária para o
pagamento do tributo devido relativamente aos fatos geradores nela
indicados.

123

O depósito integral do montante devido inclui o valor do tributo, das
multas, dos juros e da correção, se houver. É tudo quanto o credor
exige no lançamento efetuado.

As reclamações são as defesas fiscais que contestam o lançamento
efetuado, perante a primeira instância julgadora no procedimento
administrativo tributário. Os recursos são as apelações das
decisões da primeira instância para instância superior.

A liminar concedida em mandado de segurança também suspende
a exigibilidade da obrigação.

O inciso V foi introduzido pela Lei Complementar n.º 104, de 10-1-
2001. É a aplicação à matéria tributária das novas invenções
processuais.

O inciso VI, sem proveito, foi introduzido por esta mesma LC. Se o
credor concede ao devedor o direito de pagar o débito em parcelas
a serem vencidas, sucessivamente, ao longo de certo período, a
dívida não pode ser exigida de imediato porque não está vencida.
Absurdo é o contrário.

A obrigação acessória independe da principal, quer pelo objeto,
quer pelo sujeito passivo, que nem precisa ser contribuinte do
tributo. Consequentemente os fatos que afetam a principal
nenhuma importancia têm quanto à acessória. Melhor seria se não
existisse.

Seção II
Moratória

Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I- em caráter geral: a) pela pessoa jurídica de direito
público competente para instituir o tributo a que se
refira; b) pela União, quanto a tributos de
compet~encia dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida
quanto aos tributos de competência federal e às
obrigações de direito privado;

124

II- em caráter individual, por despacho da autoridade
administrativa, desde que autorizada por lei nas
condições do inciso anterior.

Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode
circunscrever expressamente a sua aplicabilidade a
determinada região do território da pessoa jurídica de direito
público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de
sujeitos passivos.

A moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual. No
primeiro caso a lei dirá a quem ela se aplica e quais os tributos
alcançados, independentemente de qualquer averiguação pelo
credor. No segundo caso a lei condiciona a sua concessão ao
preenchimento de condições nela fixadas e se efetiva pelo
despacho da autoridade competente que expressamente reconhece
o atendimento dos requisitos da lei.

A alínea b do inciso I permite à União, nos casos indicados,
conceder moratória de tributos de competência alheia.

O parágrafo único diz o óbvio. Quem pode conceder a moratória,
concede a quem quer. O limite é o interesse público na manutenção
das atividades econômicas ou profissionais de certos contribuintes
que em face de fatos que não deram causa são postos em situação
particularmente desfavorável em relação aos outros quanto ao
cumprimento das obrigações tributárias. Há que se respeitar a
isonomia entre os contribuintes.

Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou
autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem
prejuízo de outros requisitos:

I- o prazo de duração do favor;
II- as condições da concessão do favor em caráter
individual;
III- sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número
de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a
que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de
uns e de outros à autoridade administrativa, para cada
caso de concessão em caráter individual; c) as

125

garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado
no caso de concessão em caráter individual.

São as providências mínimas que a lei concessiva de moratória
deve estabelecer, sob pena de sua inconstitucionalidade. Por atingir
a estrutura legal da obrigação tributária, concedendo ao devedor
novo prazo para adimplir a dívida, inclusive com fracionamento do
montante devido em prestações, deve o interesse público,
traduzido no tributo, ser preservado, o que se faz com o
atendimento dos requisitos estabelecidos nesse artigo. Há que se
fazer restrição ao emprego da palavra favor no inciso primeiro do
dispositivo. A moratória como a remissão, como a anistia, como a
isenção não são favores legais que implicam, por definição, na
quebra da regra de igualdade em face do tributo. A moratória é ato
de liberalidade do sujeito ativo em função do interesse público no
cumprimento da obrigação tributária. Preside a concessão da
moratória o interesse publico na arrecadação do tributo.

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória
somente abrange os créditos definitivamente constituídos à
data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo
lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.

Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo,
fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em
benefício daquele.

Duas situações podem ser objeto de moratória. A primeira alcança
os créditos que foram objeto de lançamento definitivo aquele que
não mais pode ser alterado administrativamente. A outra diz
respeito àqueles que tiveram o seu procedimento inciado por
notificação regular ao devedor. O primeiro deve existir antes da data
da lei, e o outro antes do despacho administrativo.

O parágrafo único é pertinente, pois, sendo a moratória um ato de
liberalidade do credor, mesmo perseguindo o interesse público, não
aproveita os casos de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, ou
de terceiro em proveito daquele.

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não
gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se
apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer

126

as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os
requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito
acrescido de juros de mora:

I- com imposição da penalidade cabível, nos casos de
dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em
benefício daquele;
II- sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo
decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não
se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do
crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode
ocorrer antes de prescrito o referido direito.

A moratória concedida em caráter individual depende do
atendimento pelo contribuinte das condições fixadas na lei. Perdura
enquanto elas estiverem satisfeitas. Caso contrário, a concessão
perde seus pressupostos e o ato concessivo é revogado, exigindo-
se do devedor o montante devido acrescido de penalidades, se
houver dolo ou simulação pelo contribuinte ou por terceiro em seu
benefício, e sem qualquer sanção na inexistência destes fatos.

No primeiro caso, diz o parágrafo único, não corre o prazo
prescricional para a conbrança do tributo entre a data da concessão
e a de sua revogação. Nos demais casos, a revogação somente
ocorre antes de findo o prazo prescricional. É o óbvio. Não se dá
revogação de moratória cuja ação de cobrança do tributo está
prescrita.

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e
condição estabelecidos em lei específica.

§ 1.º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do
crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

§ 2.º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as
disposições desta Lei, relativas à moratória.

Este artigo foi introduzido pela LC n.º 104, de 10-1-2001 e não traz
proveito. O parcelamento consiste direito do credor para facilitar o
recebimento do seu crédito. Se ele o concede, claro está que a
dívida não pode ser exigida, de imediato, enquanto as parcelas

127

estejam sendo quitadas. Isto é matéria pura e simples de lei
ordinária, e independe de norma geral de direito tributário. Ora, se o
credor pode, como é a regra, exigir a prestação por inteiro ou em
parcelas, como é o caso do IPTU, do IR, do IPVA, como negar-lhe o
direito de vencida a dívida, conceder ao credor parcelamento?
Porisso, o dispositivo inteiro é inócuo, nada acrescenta.

CAPÍTULO IV
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Seção I
Modalidades de Extinção

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I- o pagamento;
II- a compensação;
III- a transação;
IV- a remissão;
V- a prescrição e a decadência;
VI- a conversão do depósito em renda;
VII- o pagamento antecipado e a homologação do
lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus
§§ 1.º e 4.º;
VIII- a consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2.º do art. 164;
IX- a decisão administrativa irreformável, assim entendida
a definitiva na órbita administrativa, que não mais
possa ser objeto de ação anulatória;
X- a decisão judicial passada em julgado;
XI- a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção
total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da
irregularidade da sua consituição, observado o disposto nos
arts. 144 e 149.

A obrigação tributária é espécie de obrigação e se extingue pelos
mesmos modos comuns às obrigações, ressalvado o caso do inciso
VII pertinente à peculiaridade do lançamento por homologação.

128

O pagamento é o modo natural de extinção de toda obrigação
inclusive da tributária. Pagar é entregar ao credor o montante de
dinheiro em que consite a prestação. A Seção II deste Capítulo
cuida especialmente do pagamento.

A compensação é outro modo comum de extinguir-se a obrigação e
aplica-se à obrigação tributária. Dá-se a compensação se em uma
mesma pessoa encontram-se duas relações em sentido oposto
pela qual se é credor e devedor ao mesmo tempo. Dessa forma,
diz-se que os créditos se compensam na medida em que se
igualam e extingue o vínculo neste limite. Assim, A é credor de B
por 100 e B é de A credor por 80. Ora, é mais prático, mais
econômico, que se faça a compensação desses créditos no ponto
em que igualam que é em 80, extinguindo a obrigação de A para
como B e subsistindo a deste para com aquele em 20. A matéria é
tratada no art. 170.

Pela transação credor e devedor fazem concessões recíprocas para
extinguir o vínculo. Aplica-se igualmente ao direito tributário. A
matéria é tratada no art. 171.

A remissão é o perdão da dívida pelo credor, com a extinção da
obrigação. Neste caso, a relação se extingue, mas o credor não
recebe o crédito. É a exinção sem a satisfação do credor. A matéria
está tratada no art. 172.

A prescrição extingue o vínculo porque priva o credor do direito de
haver judicialmente o seu direito. A decadência extingue a
obrigação porque o credor não tomou as providências legais para,
no tempo legal, adquirir o direito. Diz-se que decaiu o seu direito.
No direito tributário a decadência impede o credor de lançar o
tributo. A prescrição pressupõe o crédito tributário definitivamente
constituído, aquele que não mais pode ser alterado pela
administração. A matéria está tratada nos artigos 173 e 174.

Se o contribuinte faz o depósito integral do montante devido, para
evitar a execução fiscal enquanto discute com o fisco na ação
anulatória, vindo a sucumbir, o depósito efetuado converte-se,
automáticamente, em reda e extingue a obrigação tributária, é o que
versa o inciso VI.

O pagamento antecipado a que se refere o inciso VII é aquele que
ocorre no lançamento por homologação. O inciso fala em

129

homologação do lançamento, mas, o que é homologado é o
pagamento, porque o lançamento é sempre privativo da
administração.

Se a ação de consignação de pagamento é julgada procedente, o
pagamento consignado extingue a obrigação. A matéria está
disciplinada no art. 164.

O inciso IX contém flagrante impropriedade. A decisão
administrativa irreformável, que julgue improcedente a exigência do
fisco, extingue a obrigação tributária porque faz coisa julgada contra
a Fazenda Pública. Não se trata do caso em que o credor propõe
ação anulatória de decisão administrativa irreformável para
anulando-a, cobrar o crédito. Evidentemente, não é isto que ocorre.

A decisão judicial transitada em julgado, que dá como improcedente
a exigência fiscal, quer seja na ação anulatória, ou, em mandado de
segurança, ou, nos embargos à execução, extingue a obrigação
tributária.

O inciso XI foi acrescentado pela LC n.º 104, de 10-1-2001. A dação
em pagamento com bem imóvel, nos termos e condições que a lei
ordinária autorizar, extingue a relação tributária. Pela dação o
credor recebe o bem como se pagamento fosse e dá quitação ao
devedor, extinguindo a obrigação entre eles.

O parágrafo único nada acrescenta porque a lei, necessariamente,
dispõe sobre o efeito da extinção total ou parcial da obrigação em
cada caso, observando-se o que dispuser a norma geral de direito
tributário.

Seção II
Pagamento

Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento
integral do crédito tributário.

É uma disposição que não faz qualquer sentido. O que tem a multa
com a prestação tributária? Se o devedor não paga o tributo e em
face disso tem contra ele proposta uma penalidade através de
lançamento de ofício, porque a prestação estaria afastada? Melhor
seria se não existisse.

130

Veja-se que há claro erro no emprego do verbo ilidir, que significa
contestar ou refutar. O verbo seria propriamemte elidir, que significa
afastar, eliminar.

Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em
presunção de pagamento:

I- quando parcial, das prestações em que se
decomponha;
II- quando total, de outros créditos referentes ao mesmo
ou a outros tributos.

O dispositivo do iniciso I está corretíssimo. Se a prestação é
fracionada em parcelas com vencimentos certos e sucessivos, o
pagamento de uma não dá quitação das outras. Entretanto, o seu
inciso II nada acrescenta porque mistura coisas diversas. Claro está
que o pagamento do IPTU não implica em pagamento do ISS ,ou,
de outras taxas devidas ao Município. Melhor seria se não existisse.

Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito,
o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio
do sujeito passivo.

A obrigação tributária é uma obrigação portable. O devedor obriga-
se a entregar a prestação no lugar onde dispuser o credor. A regra
geral é que o pagamento se faz na repartição fiscal do domicílio do
devedor. Evidentemente a lei ordinária pode dispor de modo
diferente.

Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do
pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias
depois da data em que se considera o sujeito passivo
notificado do lançamento.

Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder
desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que
estabeleça.

É regra meramente supletiva da legislação ordinária. Mas, em
qualquer caso, o vencimento do prazo para pagamento somente
ocorre com a notificação regular do lançamento ao contribuinte.

131

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição de
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

§ 1.º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora
são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.

§ 2.º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de
consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crédito.

O artigo versa as consequências pelo não cumprimento da
obrigação tributária. Ele é pertinente. A regra geral das obrigações é
sujeitar o inadimplente ao pagamento de multas e dos juros
moratórios. Assim é com a obrigação tributária. A lei fixa as
penalidades cabíveis para cada tipo de infração, quer quanto as
condições em que se deu a falta de pagamento do tributo, quer
quanto ao descumprimento de simples obrigações acessórias. A
sanção pelo descumprimento das obrigações tributárias pode
implicar em sujeitar o contribuinte a medidas especiais, que
garantam não só a fiscalização como a percepção dos tributos. É o
que diz a parte final do caput.

Os juros, na ausência de disposição legal, são de 1% (um por
cento) ao mês.

Se o contribuinte propuser consulta dentro do prazo de pagamento,
não correrão juros de mora sobre o montante devido, nem estará
ele sujeito à qualquer penalidade, enquanto não for a consulta
decidida. Este dispositivo está em perfeita sintonia com as
disposições sobre o cumprimento das normas complementares à
legislação tributária, contidas no art. 100.

Art. 162. O pagamento é efetuado:

I- em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II- nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel
selado, ou por processo mecânico.

§ 1.º A legislação tributária pode determinar as garantias
exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde

132

que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento
em moeda corrente.

§ 2.º O crédito pago por cheque somente se considera extinto
como resgate deste pelo sacado.

§ 3.º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com
a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no art.
150.

§ 4.º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no
pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição,
salvo nos casos expressamente previstos na legislação
tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à
autoridade administrativa.

§ 5.º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico
equipara-se ao pagamento em estampilha.

O dispositivo disciplina os meios de pagamento e os efeitos dele
decorrentes. O modo natural de se efetuar o pagamento é pela
entrega da moeda correspondente à prestação ao credor. Mas o
pagamento pode se dar por instrumento que a represente, como o
cheque e o vale postal. O pagamento por cheque somente extingue
a obrigação após a sua compensação. É a regra comum. O vale
postal é garantia do cumprimento da obrigação pois depende de
sua compra pelo contribuinte.

Se o pagamento se der por estampilha a obrigação considera-se
extinta com a sua inutilização, nos termos da lei. Por exemplo, com
a sua aposição sobre documentos que a lei indicar. O pagamento
por processo mecânico, ou, por papel selado, equipara-se ao
pagamento por estampilha e a eles são aplicáveis as regras
daquele.

A perda da estampilha, ou, o pagamento com erro na sua utilização,
não comportam pedido de restituição, salvo nos casos
expressamente previstos em lei, ou, se o erro seja imputável à
autoridade administrativa. É que esta forma de pagamento implica,
por sua natureza, na destruição da estampilha, mesmo que tenha
havido a sua perda, ou erro na determinação do montante devido.
Porisso a lei deve dizer em que casos podem ocorrer a restituição

133

do tributo, na utilização das estampilhas, salvo, evidentemente, no
caso em que o erro for da autoridade fazendária.

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos
vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa
jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes
tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de
mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as
seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

I- em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e
em segundo lugar aos decorrentes de
responsabilidade tributária;
II- primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às
taxas e por fim aos impostos;
III- na ordem decrescente dos montantes.

Os débitos vencidos de tributos de um mesmo contribuinte para
com um mesmo credor terão o seu pagamento imputado, em
primeiro lugar, àqueles oriundos de sua qualidade de contribuinte,
sucessor, ou, substituto, pois pagam débito próprio. Em segundo
lugar, àqueles decorrentes da qualidade de responsável tributário,
que paga débito de terceiro, o contribuinte. Após, serão pagas as
contribuições de melhoria, as taxas e, por último, os impostos.
Serão pagos, em primeiro lugar, aqueles cujo prazo de prescrição
esteja mais próximo de esgotar-se, e aqueles de maior montante.

Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I- de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao
pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória;
II- de subordinação do recebimento ao cumprimento de
exigências administrativas sem fundamento legal;
III- de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de
direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo
fato gerador.

§ 1.º A consignação só pode versar sobre o crédito que o
consignante se propõe pagar.

134

§ 2.º Julgada procedente a consignação, o pagamento se
reputa efetuado e a importância consignada é convertida em
renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em
parte, cobra-se o crédito tributário acrescido de juros de mora,
sem prejuízo das penalidades cabíveis.

A ação de consignação de pagamento pode, em direito tributário
brasileiro, ser proposta nos casos arrolados no art. 164.

No inciso I a ação é proposta se o sujeito ativo se recusa a receber
o pagamento, ou, o condiciona ao pagamento de outro tributo, ou,
de penalidade pecuniária ou, ainda, ao cumprimento obrigação
acessória. Certo o CTN. A obrigação nasce com o fato gerador e
tem por objeto o pagamento do tributo. O direito de cumprir com o
próprio dever não pode ser obstaculado, nem condicionado pelo
credor. Se ele recusa o pagamento, cabe a consignação.

Se a recusa do credor está condicionada ao cumprimento de
exigências sem fundamento legal, igualmente cabe a consignação.
Veja-se que, nesse caso, a exigência não consta de lei, enquanto o
inciso I refere-se à obrigação acessória, prevista em lei. No inciso II,
o próprio pagamento está condicionado a exigências ilegais.

Se mais de um sujeito ativo exige tributo sobre o mesmo fato
gerador, o devedor pode fazer a consignação do tributo àquele que
entende ser o credor da obrigação. Era o caso dos
estabelecimentos gráficos que foram obrigados a pagar sobre a
saída dos seus produtos o ISS e o ICM antigo.

É claro que a consignação somente pode ter por objeto o crédito
que o contribuinte quer pagar e não outro.

O § 2.º diz respeito ao efeito da ação. Se for procedente, o valor
consignado converte-se em renda, extinguindo a obrigação; se for
improcedente, total ou parcialmente, o credor pode cobrar o que lhe
é devido acrescido dos juros e multas cabíveis.

Seção III
Pagamento Indevido

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja

135

qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o
disposto no § 4.º do art. 162, nos seguintes casos:

I- cobrança ou pagamento espontâneo de tributo
indevido ou maior que o devido em face da legislação
tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II- erro na edificação do sujeito passivo, na determinação
da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito
ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
III- reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória.

A restituição do tributo indevidamente pago, independe de qualquer
medida judicial por parte do contribuinte, para que seu direito esteja
assegurado.50 É o que se chama de prévio protesto.

Os casos de não incidência da lei tributária, como a imunidade,
isenção, ou a não incidência pura e simples, e o erro na
determinação dos elementos da obrigação tributária acarretam a
restituição do tributo, pois o seu pagamento foi indevido ou maior do
que o devido.

O inciso I trata dos primeiros casos. O inciso II trata dos segundos.
Os primeiros são comumente chamados de erro de direito, pois
decorrem da interpretação e aplicação da legislação tributária,
enquanto os outros são chamados erro de fato ou puramente
materiais. Cobra-se de quem não deve e ele paga. Ou o
contribuinte erra no cálculo do tributo devido, por confundir valores
ou alíquotas, ou, ainda, erra no preenchimento de guias e livros de
apuração de valores corretamente apurados. Em todos eles cabe a
restituição do tributo.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro
somente será feita a quem prove haver assumido referido
encargo, ou, no caso de te-lo transferido a terceiro, estar por
este expressamente autorizado a recebê-la.
50
Diz os autores do CTN que a dispensa de prévio protesto para fundamentar o pedido
de restituição se deveu “à orientação pacífica de nossa jurisprudência: o protesto só é exigível
para ilidir a prova do erro no pagamento (Código Civil, art. 965), mas o fundamento da
repetição dos pagamentos não voluntários, como são os tributos, não é o erro do devedor mas
a ausência de causa legal...” (Ver Trabalhos da Comissão, p. 222).

136

O dispositivo sempre foi motivo de grande polêmica. É o único caso
em que o chamado contribuinte de fato tem relevância jurídica. Os
que apóiam a tese esposada no art. 166 afirmam que isto evitaria o
enriquecimento ilícito do contribuinte. Os seus adversários advertem
que é muito mais grave o Estado, que deve zelar pela moralidade
pública, se locupletar à custa do particular, como é o caso do
dispositivo. A regra é pertinente. Não é regra geral, mas, especial
para os tributos que comportem a translação do ônus financeiro.
Ocorrido o fato gerador, instaurada a obrigação, o tributo é devido.
Se, após o pagamento, o contribuinte verifica que pagou o que não
devia, mas cobrou de terceiro o montante devido, cabe a ele provar
que esse o autorizou. Se pagou o que não devia, mas não repassou
o tributo a outrem, tem direito à restituição. É o justo. Se o
contribuinte obtém do terceiro a autorização, resolve-se a questão
entre os particulares e o Estado, então, devolve a quem de direito.
Caso contrário, não pode prosperar a restituição.

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à
restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de
caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a
determinar.

A restituição compreende tudo o que foi pago indevidamente,
inclusive os juros e as penalidades pecuniárias relativas ao tributo.
Exemplo: o contribuinte paga, fora do prazo legal, tributo indevido
acrescido dos juros de mora e da penalidade específica por
descumprimento da obrigação. A restituição será de tudo o que foi
pago.

Porém não se restituem penalidades decorrentes de infração a
obrigações acessórias não vinculadas a causa da restituição.

São devidos juros de mora, não capitalizáveis, sobre o valor a ser
restituído contados a partir do trânsito em julgado da decisão que a
determinar.

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o
decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

137

I- nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da
extinção do crédito tributário;
II- na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se
tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória.

Trata-se de prazo prescricional porque a restituição pode se dar por
via administrativa ou judicial. Nos casos de restituição por erro de
direito, e por erro de fato, a que aludem os incisos I e II do art. 165,
o prazo começa a ser contado a partir da extinção da obrigação
tributária pelo pagamento efetuado. No caso previsto no inciso III,
do art. 165, a partir da data em que tiver transitado em julgado a
referida sentença.

Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da
decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo
início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a
partir da data da intimação validamente feita ao representante
judicial da Fazenda Pública interessada.

Se o contribuinte pedir a restituição pela via administrativa e a
autoridade competente tiver negado procedência ao pedido, o prazo
prescricional de dois anos, para a propositura da ação anulatória,
começa a ser contado a partir da data em que se tornar definitiva a
referida decisão. Não pode ser outro sentido do caput.

O parágrafo único estabelece que a prescrição se interrompa a
partir da data da propositura da ação e recomece, pela metade, a
partir da citação validamente feita ao representante da Fazenda
Pública. É a regra geral.

Seção IV
Demais Modalidades de Extinção

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos

138

tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo,
a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do
seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior
que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês
pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do
vencimento.

A compensação somente se fará nos termos e condições fixados
em lei e pela autoridade nela indicada. A lei atribuir a essa
autoridade que indique as garantias necessárias à celebração da
compensação, caso a caso. O crédito tributário será compensado
com créditos vencidos e vincendos que tenha o sujeito passivo
contra o credor. A lei dirá quais os créditos do sujeito passivo que
podem ser aceitos na compensação com o crédito tributário, e qual
ou quais as autoridades que podem celebrá-la. Se o crédito é
vincendo, a lei mandará que se apure o montante não podendo
estabelecer redução menor do que a correspondente aos juros de
1% (um por cento) ao mês entre as datas indicadas no parágrafo
único.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o
aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo
sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva
decisão judicial.

Este dispositivo foi introduzido pela LC n.º 104, de 10-1-2001. A lei
veda que se utilize crédito relativo a tributo obtido por via judicial
para compensar com o crédito tributário do sujeito ativo. Pense-se
nos créditos de ICMS, por exemplo.

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos
sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar
transação que, mediante concessões mútuas, importe em
determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito
tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para
autorizar a transação em cada caso.

139

A transação somente pode ser celebrada por quem a lei indicar.
Faz-se necessário, em face do interesse público, que a lei,
expressamente, diga o que pode ser objeto de transação pelo poder
público, sob pena de anulação do ato administrativo.

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a
conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou
parcial do crédito tributário, atendendo:

I- à situação econômica do sujeito passivo;
II- ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo,
quanto à matéria de fato;
III- à diminuta importância do crédito tributário;
IV- a considerações de equidade, em relação com as
características pessoais ou materiais do caso;
V- a condições peculiares a determinada região do
território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera
direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no
art. 155.

Remissão é o perdão da dívida. O credor dá quitação ao devedor
sem ter o crédito satisfeito. Em matéria tributária isto somente é
possível mediante lei que indique quais os tributos remidos, quais
as obrigações alcançadas, e quais os contribuintes, preservada a
isonomia entre eles.

Pode a remissão ser concedida individualmente pela autoridade
administrativa indicada na lei, mediante despacho fundamentado,
em face dos fatos indicados nos incisos do art. 172.

As situações previstas nos incisos I e II são de inequívoco sabor
subjetivo da autoridade administrativa. Que situação econômica do
devedor motiva a remissão? A falência, a concordata? Por sua vez,
que significa erro ou ignorância escusáveis quanto à matéria de
fato? Matéria de fato em relação a que? Praticamente, qualquer
motivo pode se enquadrar nestes incisos. Fica tudo ao critério
subjetivo da autoridade. Melhor se não existissem.

Os incisos restantes são pertinentes. A remissão pode atender ao
diminuto valor do crédito tributário porque a sua cobrança seria
mais dispendiosa para o credor do que simplesmente abrir mão do

140

crédito. Também razões de equidade, consideradas as
características pessoais do devedor, e das circunstâncias do caso,
podem justificar a dispensa do crédito. Aqui é que se levaria em
conta, por exemplo, o pequeno porte do devedor que, em face de
brusca modificação no mercado, não dispõe de qualquer capital
para pagar os tributos. Também as peculiaridades de certa região
atingida por calamidade pública permanente, por exemplo, pode
ensejar a concessão de remissão do crédito tributário.

A concessão de remissão, em caráter individual, não gera direito
adquirido, pela razão de que é concedida em face de determinadas
condições, e será revogada se ocorrerem os fatos previstos no art.
155.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I- do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
II- da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-
se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto,
contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do
crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

A decadência é a perda do direito de lançar o tributo, dando a
prestação liquidez e certeza. Se o credor, no prazo decadencial,
não conclui o procedimento de lançamento, ocorre a decadência e o
tributo não mais pode ser lançado. Extingue-se a obrigação

O prazo começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, pouco
importando se o tributo é lançado por período certo de tempo, como
o IPTU, ou não, como o IPI. Veja-se, então, que o prazo não
começa a partir da ocorrência do fato gerador, mas, do primeiro dia
do exercício seguinte em que o lançamento poderia ser feito,
concluído, realizado, não , apenas, iniciado.

141

Se houver decisão administrativa ou judicial anulando, por vício
formal, lançamento anterior, o prazo começa a contar após o
trânsito em julgado da decisão.

O parágrafo único diz o óbvio. O lançamento há de ser concluído
dentro do prazo legal, senão ocorre a decadência. Porém, o Estado
não está obrigado a esperar o termo inicial de fluência do prazo
decadencial para proceder ao lançamento, que é de cinco anos.
Assim, se antes do início desse prazo ele toma medida preparatória
para o lançamento, é evidente que o lançamento há de concluir-se
dentro dos cinco anos estabelecido no art. 173, I do CTN. O
parágrafo único está visceralmente vinculado ao art. 142 que define
o lançamento, ao art. 143 que manda seja aplicada a legislação
vigente ao tempo de fato gerador na conversão de moeda, e ao art.
144 que estabelece ser a legislação vigente ao tempo da verificação
do fato gerador aquela que fixará o regime jurídico da obrigação.É
que a matéria é simplesmente de elaboração do lançamento antes
do início do prazo de decadência previsto no art. 173, I do CTN, e,
conseguintemente, há de findar dentro dos cinco anos previsto no
caput do art. 173.

Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve
em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição
definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I- pela citação pessoal feita ao devedor;
II- pelo protesto judicial;
III- por qualquer ato judicial que constitua em mora o
devedor;
IV- por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial,
que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.

A prescrição impede o credor de propor a execução fiscal. Este é o
seu efeito. Ela pressupõe o lançamento definitivamente constituído,
aquele que não mais pode ser modificado. O lançamento definitivo
é o instrumento fundamental para a inscrição do crédito em dívida
ativa, de que se extrai o título extrajudicial, que é a certidão de
dívida ativa, que fundamenta a ação de execução fiscal. O prazo
prescricional é contado a partir da data em que o lançamento está
definitivamente constituído e vencido. Por exemplo, a partir do

142

momento em que o crédito lançado não é contestado pelo devedor,
nem é pago.

O parágrafo único estabelece os casos de interrupção do prazo de
prescrição. A citação pessoal feita ao devedor interrompe a
prescrição, assim como o protesto judicial. A primeira é regra geral,
pois dá início a ação fiscal. A segunda é medida tomada pelo
credor, que importa em assegurar o seu direito. O inciso III tem o
mesmo significado e o inciso IV refere-se, por exemplo, ao pedido
de parcelamento de débito fiscal.

CAPÍTULO V
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Seção I

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I- a isenção;
II- a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa
o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela
conseqüente.

Este é um dos dispositivos mais nefastos do CTN. É fruto da
escolha infeliz dos seus elaboradores que entenderam ser a
isenção a dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, ao lado
da anistia que é o perdão da penalidade, elas excluem o crédito
tributário. Ressalte-se que o próprio relator da Comissão
elaboradora do projeto de Código Tributário, Rubens Gomes de
Souza, admitia que boa parte da doutrina que lhe inspirava,
sobretudo, Giannini, entendia ser a isenção uma forma de não
incidência da lei, não ocorrendo então a obrigação tributária.51
Optou-se, contudo, por uma solução desastrosa, que juntamente
com a artificial e injustificada distinção entre a obrigação e o crédito,
semeou a confusão no direito tributário brasileiro. O art. 175 é fruto
disso.

51
Ver Trabalhos da Comissão, pp.229 e 230.

143

Ora, não existe exclusão do crédito tributário. Existem, sim, modos
de suspensão da exigibilidade da obrigação tributária, que no
sistema do CTN, diz-se suspensão do crédito. Porém, exclusão de
crédito é inconcebível. Para dizer com Pontes: c’est trop fort!
Evidentemente, não existe obrigação sem crédito, nem muito
menos sobrevive obrigação de que o crédito seja excluído. Não faz
sentido. Somente na confusa sistemática do CTN isto pode ter
algum significado.

A isenção não é a dispensa legal do pagamento do tributo devido,
porque isto é a remissão. Por outro lado, não existe obrigação que
nasça sem que o credor nunca tenha podido demandar a prestação
porque a lei a dispensara. A isenção é a desqualificação pela lei do
fato como fato gerador e da pessoa como contribuinte, de tal sorte
que em relação a eles a obrigação não nasce. É modo de não
incidência da lei tributária. Logo, a isenção não exclui o crédito
tributário porque a obrigação nunca nasceu. Se exclusão há, é
porque a lei retirou do universo de fatos geradores certo fato, ou, do
universo de contribuintes certa pessoa. Mas, isto não decorre do
CTN. Isto decorre de ser a isenção uma desqualificação legal de
certos fatos ou de certas pessoas.

A anistia, por igual, não exclui o crédito tributário. Ao contrário, ela
está, em todos os sentidos, fora de lugar. A anistia extingue a
relação punitiva decorrente do descumprimento da obrigação
tributária. Ela é modo de sua extinção, e, não, modo de exclusão do
crédito,coisa que não existe.

O parágrafo único é uma desnecessidade. As duas obrigações são
completamente distintas uma da outra. O que concerne a uma
nenhuma consequência tem quanto à outra.

Seção II
Isenção

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é
sempre decorrente de lei que especifique as condições e
requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada
região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares.

144

A isenção é sempre matéria exclusiva de lei. Não há isenção
decorrente de contrato, pela simples razão de que a obrigação
tributária é uma estrutura criada pela lei. Ocorre, porém, que a lei
pode estabelecer as condições que devem ser averiguadas pela
autoridade administrativa para que ela seja efetivada caso a caso. É
disso que trata o caput. O contrato é, tão somente, o documento
formal pelo qual estão estipuladas as condições e requisitos legais
no caso concreto. Exemplo, a lei de isenção diz que ela somente é
concedida ao industrial que exporte acima de certo montante,
anualmente. O contrato estipula então a condição a ser observada
pelo contribuinte.

A lei estabelecerá quais as pessoas isentas, de que tributos quais
os requisitos exigidos e o prazo de sua duração. É o regime legal da
isenção.

A isenção, por certo, há de distinguir quem será o seu destinatário e
pode ser restrita a certa região do território da pessoa tributante.
Compreende-se. A isenção, como forma legal de não incidência do
tributo, há de atender a determinados aspectos sociais que motivam
o interesse público para abrir mão daquela arrecadação. Então,
certa classe de pessoas, ou, ainda, certa classe de pessoas
estabelecidas ou moradoras de tal região, é que será isenta. Se a
isenção fosse geral não haveria a tributação. O que não é possível
é a concessão de isenção a certa pessoa em detrimento de outras
que estejam em sua mesma situação, ou, em situação análoga,
porque isto quebra a isonomia entre os contribuintes.

Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é
extensiva:

I- às taxas e às contribuições de melhoria;
II- aos tributos instituídos posteriormente à sua
concessão.

Qualquer que tenha sido a intenção do legislador o resultado é
pífio.52 Está a pessoa jurídica obrigada a conceder isenções de
52
Dizem os elaboradores do Código que a regra do inciso I se justifica em face da
natureza causal daqueles tributos que configuram remunerações de serviços específicos ou
recuperações de custo e em relação ao inciso II o que se visa é “evitar que o alcance da lei
seja estendido além de seus termos, falseando os objetivos econômicos que o legislador teve
em vista, e podendo mesmo ensejar desigualdade de tratamento entre contribuintes...(Ver
Trabalhos da Comissão, p.234)”.

145

taxas e de contribuição de melhoria? Se não está, o dispositivo não
faz sentido. A lei deve dizer quais os tributos de que o contribuinte
está isento. Qual o sentido de “salvo disposição de lei em
contrário”? Simplesmente não faz sentido algum. Por outro lado, a
isenção somente é concedida para os tributos existentes. Não há
isenção para tributo que não existe. É o óbvio. A imunidade, sim,
alcança os tributos existentes e os que pudessem existir porque se
trata de uma limitação à competência tributária. Mas a isenção não.

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça
prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

§ 1.º Tratando-se de tributo lançado por período certo de
tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes
da expiração de cada período, cessando automaticamente os
seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.

§ 2.º O despacho referido neste artigo não gera direito
adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.

A isenção pode ser concedida em caráter geral ou ser efetivada, em
cada caso, pelo reconhecimento de que o interessado satisfaz as
condições legais. Geral é a isenção a que a lei não estabelece
nenhum requisito ou condição a ser comprovada pela autoridade
administrativa para que produza, de imediato, o seu efeito: a não
incidência do tributo. Em contraposição, a isenção é concedida,
individualmente, se depende, para produzir seus efeitos, do
reconhecimento pela autoridade administrativa do atendimento, pelo
interessado, das condições legais. Neste último caso, a isenção se
efetiva, diz o CTN, pelo despacho da autoridade no requerimento
para este fim formalizado pelo interessado. Este despacho não gera
direito adquirido porque é decorrência da verificação da existência
daqueles pressupostos. Somente persiste enquanto atendidas
aquelas exigências.

Se o tributo é lançado por período certo de tempo, como, por
exemplo, o IPTU, a pessoa interessada deve promover a renovação
da isenção, demonstrando que continua a atender os requisitos

146

legais, antes da expiração do prazo da concessão anterior, para
não correr o risco de perder, automaticamente o seu direito no
exercício seguinte.

Seção III
Anistia

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações
cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não
se aplicando:

I- aos atos qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele;
II- salvo disposição em contrário, às infrações
resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas.

O dispositivo começa com uma redundância injustificável. Não
existe anistia em relação a fato ocorrido posteriormente a sua
concessão. É puro e simples contrassenso. A anistia, em direito
tributário, é a dispensa, por lei, da penalidade pecuniária decorrente
do descumprimento da obrigação principal ou acessória. Logo,
somente se aplica a fatos pretéritos.

O inciso I é pertinente. A regra geral é que não se anistiam as
sanções decorrentes de crimes ou contravenções, ou, ainda,
decorrentes de dolo, fraude, ou simulação pelo infrator, ou por
terceiro em proveito daquele. A regra aplica-se à anistia tributária,
como de resto estabeleceu o CTN. Porém, no caso do inciso II, diz
o Código, a lei pode concedê-la. É dispositivo que contradiz o inciso
anterior. Qual a razão pela qual a penalidade decorrente de conluio,
que não deixa de ser ato condenável, que implica em nulidade do
ato dele decorrente, é merecedora de anistia? É regra que depõe
contra a moralidade administrativa. Melhor se não existisse.

Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I- em caráter geral;
II- limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a
determinado tributo; b) às infrações punidas com

147

penalidades pecuniárias até determinado montante,
conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade
tributante, em função de condições a ela peculiares; d)
sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado
pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída
pela mesma lei à autoridade administrativa.

A anistia tributária é concedida em relação às infrações a certo
tributo. Não é admissível que o ente tributante dê anistia a todas as
penalidades relativas a todos os tributos. Isto não faz sentido. A
anistia é geral se concedida, independentemente de condições ou
requisitos, às infrações à legislação dos tributos que indica. Nos
demais casos, ela é limitada. Este é o sentido que tem o art. 181.
Assim, a alínea a do inciso II não é uma anistia limitada, mas, geral.
Toda anistia há de dizer a que tributo se aplica. A generalidade não
se refere à totalidade dos tributos da pessoa competente. Não faz
sentido. Geral é o que não depende de condições ou requisitos a
serem verificados pela autoridade administrativa. No caso da
anistia, o que se opõe à geral é o caráter limitativo da extensão do
perdão em relação ao montante, ao território da entidade tributante,
ou, a condição do pagamento do tributo.

Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça
prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera
direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no
art. 155.

É esta a anistia que se opõe a anistia geral. Aquela independe de
condições e requisitos. A anistia condicionada depende de
despacho da autoridade administrativa para ser efetivada, tal como
na isenção.

Essa anistia, concedida individualmente em face do atendimento
das condições e requisitos legais, não se confunde com a anistia
concedida limitadamente nos termos do inciso II do art. 180. Ainda
que limitada, a anistia pode independer da verificação de requisitos
ou condições. É a administração fazendária que deve obedecer,

148

independentemente de qualquer requerimento do devedor, a lei de
anistia, não cobrando a penalidade que foi anistiada.

Assim, da conjugação dos artigos 180 e 181 decorrem três tipos de
anistia: a anistia geral, a anistia parcial e a anistia concedida
individualmente por despacho administrativo.

Como regra geral do CTN, o despacho que conceder anistia
individual não gera direito adquirido para o anistiado.

CAPÍTULO VI
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Seção I

Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo
ao crédito tributário não exclui outras que sejam
expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das
características do tributo a que se refiram.

Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito
tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação
tributária a que corresponda.

A matéria escapa ao campo restrito das normas gerais de direito
tributário, uma vez que se trata de matéria, eminentemente,
processual, de competência de lei ordinária federal, que pode
modificar todo este Capítulo.

O caput não diz nada. É o mesmo que dizer que a lei pode tudo que
não seja contrário à Constituição. Claro que a lei pode estabelecer
outras garantias para o crédito tributário.

O parágrafo único é mais um fruto da injustificável separação entre
a obrigação e o crédito que dela é o conteúdo. Evidentemente, as
garantias que a lei atribui à prestação, ao direito do credor, enfim,
ao crédito, não desnaturam a obrigação, não a tornam numa outra
coisa.

Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre
determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo
pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das

149

rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo,
seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por
ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus
ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a
lei declare absolutamente impenhoráveis.

Praticamente nada escapa à execução fiscal para satisfazer o
crédito tributário. As únicas exceções são os bens e rendas que a
lei civil declare absolutamente impenhoráveis. Nem sequer a
existência de ônus real, ou, de cláusula de impenhorabilidade,
afasta o bem, ou, a renda de sofrer a penhora na execução.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de
bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito
para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente
inscrito como dívida ativa em fase de execução.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na
hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou
rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de
execução.

É a chamada fraude à execução fiscal. Se o contribuinte tem débito
inscrito na dívida ativa em fase de execução se a ação já foi
proposta, qualquer dos fatos indicados no caput presumem-se
como fraudulentos e podem ser objeto da ação para anulá-los. Se,
todavia, o devedor possui bens ou rendas suficientes para suportar
a execução, deixa de haver, então, a presumida fraude.

Seção II
Preferências

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual
for à natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados
os créditos decorrentes da legislação do trabalho.

O crédito tributário prefere a qualquer outro, salvo o de natureza
trabalhista. Não só o crédito tributário tem garantias especiais,
como, também, é satisfeito em primeiro lugar, após o trabalhista, no
processo de execução.

150

Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, concordata,
inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se
verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte
ordem:

I- União;
II- Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e
pro rata;
III- Municípios, conjuntamente e pro rata.

O crédito tributário será pago em primeiro lugar à União, em
seguida o saldo será partilhado entre Estados, Distrito Federal e
Territórios conjuntamente e pro rata e por fim, se algo sobrar, será
para satisfazer o crédito dos Municípios conjuntamente e pro rata.

Art. 188. São encargos da massa falida, pagáveis
preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa,
os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no
decurso do processo de falência.

§ 1.º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes
ao processo competente, mandando reservar bens suficientes
à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não
puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido,
quanto à natureza e valor dos bens reservados, o
representante da Fazenda Pública interessada.

§ 2.º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de
concordata.

Decretada a falência do contribuinte, a massa falida suportará os
créditos tributários já vencidos e aqueles ainda a vencer, e serão
pagos, preferencialmente, a quaisquer outros.

Se forem oferecidos os embargos à execução, o juiz remeterá as
partes para o processo competente, o de execução fiscal,
reservando tantos bens quanto necessários ao pagamento do
crédito, se o contribuinte não puder garantir a instância, devendo o
representante de a Fazenda interessada ser ouvido quanto a esta
reserva.

151

O mesmo vale para o processo de concordata.

Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos
habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos
do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a
cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do
processo de inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á
na forma do disposto no § 1.º do artigo anterior.

É a conseqüência das garantias e preferências do crédito tributário
nos processos de inventário ou arrolamento. Paga-se, sempre,
preferencialmente, o crédito tributário em detrimento de qualquer
outro, salvo o de natureza trabalhista.

O parágrafo único manda que se aplique a regra do § 1.º do art. 188
se houver embargos à execução fiscal.

Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os
créditos vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas
de direito privado em liquidação judicial ou voluntária,
exigíveis no decurso da liquidação.

É mais uma regra de garantia do crédito tributário. Serão pagos
primeiramente os créditos tributários em detrimento de quaisquer
outros, salvo os trabalhistas, no processo de liquidação de pessoas
jurídicas de direito privado.

Art. 191. Não será concedida concordata nem declarada a
extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça
prova da quitação de todos os tributos relativos à sua atividade
mercantil.

Trata-se de regra que visa a garantia do crédito tributário. Mesmo
não estando sujeito à habilitação em processos de concordata,
falência ou inventario, ou arrolamento, o artigo veda a própria
concessão da concordata e a liberação do falido de suas
obrigações, se não for provada a quitação de todos os tributos
incidentes ou pertinentes a sua atividade mercantil.

152

Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou
adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os
tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

O juiz não julgará a partilha ou a adjudicação se o inventariante não
fizer a prova do pagamento de todos os tributos devidos sobre
todos os bens e rendas do espólio. É regra de garantia do crédito
tributário.

Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei,
nenhum departamento da administração pública da União, dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua
autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em
concorrência pública sem que contratante ou proponente faça
prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda
Pública interessada, relativamente à atividade em cujo
exercício contrata ou concorre.

É a regra de moralidade administrativa. A administração não pode
celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrência publica, sem
que o contratante, ou proponente, faça prova da quitação de todos
os tributos incidentes sobre a atividade que contrata ou concorre.

TÍTULO IV
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

CAPÍTULO I
FISCALIZAÇÃO

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta
Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função
da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os
poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-
se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção
de caráter pessoal.

A regra visa uniformizar os poderes do fisco, no exercício de sua
atividade de fiscalização dos tributos, entre as pessoas jurídicas de
direito público.

153

Isto quer dizer que a lei de cada uma dessas pessoas pode
disciplinar as competências administrativas dos órgãos fazendários
relativamente a todos os seus tributos, como, também, pode
estabelecer competências específicas, somente quanto à
fiscalização de certos tributos em particular. É matéria de lei
ordinária da pessoa tributante. O limite é que o que estabelece o
CTN.

A legislação que dispõe sobre os poderes do fisco aplica-se,
evidentemente, a todas as pessoas cujas atividades interessem à
fiscalização e à arrecadação dos tributos, independentemente de
serem contribuintes, gozarem de imunidade, ou, mesmo, de isenção
pessoal. Isto vale tanto para as pessoas físicas e para as jurídicas.

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm
aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou
limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos
comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação
destes de exibi-los.

Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração
comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles
efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos
créditos tributários decorrentes das operações a que se
refiram.

A atividade fiscalizatória da Fazenda Pública não encontra
empecilho, nem de ordem legal, quanto ao exame de bens e
documentos, sejam eles quais forem, ligados ao fato gerador do
tributo. O artigo é claro. São os bens e documentos de
comerciantes, industriais e produtores. Somente quem detenha a
qualidade de mercador se sujeita ao dispositivo.

O parágrafo único é conseqüência direta do caput. Enquanto não
prescrita a ação de cobrança do crédito tributário, devem eles
guardar os livros e documentos relativos ao fato gerador do tributo,
sob pena de arbitramento do crédito pela autoridade administrativa,
afora a incidência de penalidade.

154

Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a
quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos
necessários para que se documente o início do procedimento,
na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para
a conclusão daqueles.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão
lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais
exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à
pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade
a que se refere este artigo.

A regra põe limite importante quanto ao procedimento de
fiscalização dos tributos. Primeiramente, ele deve ser documentado,
quer pela narração por escrito em livro próprio do sujeito passivo,
quer pela entrega a ele de cópia do documento em que os fatos
forem descritos, pois, entre outras coisas, ele marcará o início da
fiscalização. E mais. Estabelece a obrigatoriedade de prazo para a
conclusão dos trabalhos. A lei ordinária deve, necessariamente,
estabelecer este procedimento, dizer quais os livros e documentos
a serem mantidos e escriturados pelo sujeito passivo e, ainda,
reservar livro para que nele sejam documentadas as ações
fiscalizatórias com ou sem autuação e, ainda, fixar prazo limite para
a sua conclusão. A omissão legal quanto a estes fatos, sujeita o
fisco a ver seus atos anulados pelo Poder Judiciário, porquanto,
eles dizem respeito à atividade de lançamento, que, nos termos do
CTN, constitui “atividade administrativa plenamente vinculada”. Por
sua vez, a inobservância às normas legais quanto à forma dos atos
ou quanto ao prazo para a sua prática torna o procedimento nulo de
pleno direito.

Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à
autoridade administrativa todas às informações de que
disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de
terceiros:

I- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de
ofício;
II- os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e
demais instituições financeiras;
III- as empresas de administração de bens;
IV- os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V- os inventariantes;

155

VI- os síndicos, comissários e liquidatários;
VII- quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei
designe, em razão de seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão.

Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange
a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o
informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em
razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou
profissão.

Curiosamente, o dispositivo não menciona as rendas do sujeito
passivo movimentadas ou depositadas em instituições financeiras.
A lei obriga todas as pessoas nominadas em seus sete incisos a
prestar informações sobre bens, negócios ou atividades dos sujeitos
passivos, mas, não se referiu às suas rendas. Por quê? Sigilo
bancário? Se essas instituições se obrigam a informar tudo, porque
não a renda? Não faz sentido. É desarmar o fisco para investigar
principalmente o imposto sobre a renda.

O parágrafo único exclui da obrigação de prestar as informações
aqueles cuja profissão ou ofício a lei prescreve o segredo
profissional,caso de padres e psiquiatras.

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é
vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus
servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a
situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de
terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou
atividades.

§ 1.º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos
previstos no art. 199, os seguintes:

I- requisição de autoridade judiciária no interesse da
justiça;
II- solicitações de autoridade administrativa no interesse
da Administração Pública, desde que seja comprovada
a instauração regular de processo administrativo, no
órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de
investigar o sujeito passivo a que se refere a
informação, por prática de infração administrativa.

156

§ 2.º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da
Administração Pública, será realizado mediante processo
regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à
autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a
transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3.º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I- representações fiscais para fins penais;
II- inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III- parcelamento ou moratória.

O caput do artigo sobre alteração pela EC n.º 104, de 10-1-2001,
que lhe acrescentou os três parágrafos.

A regra é de moralidade pública, pois não cabe à Administração
divulgar informações que ela obtém em razão do interesse da
fiscalização e arrecadação dos tributos, que podem causar danos
irremediáveis ao sujeito passivo, ou aos seus negócios e atividades.

Os §§ 1.º e 2.º estabelecem casos em que essa divulgação é
permitida. No primeiro caso, as duas situações são absolutamente
justificáveis, senão necessariamente obrigatórias. No outro, se trata
apenas das formalidades necessárias ao intercâmbio de
informações sigilosas entre os diversos órgãos da administração
pública.

O § 3.º é dispensável. Nenhum dos três incisos contempla
informação que por sua natureza seja sigilosa. Até porque são de
conhecimento público. Qualquer um pode consultar as varas
judiciais para tomar as informações que desejar sobre os processos
que não corram em segredo de justiça. A moratória ou o
parcelamento são fatos que, também, podem interessar a qualquer
um , não constituindo informação que abale ou venha a causar
dano ao beneficiado.

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente
assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e
permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter
geral ou específico, por lei ou convênio.

157

Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma
estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá
permutar informações com Estados estrangeiros no interesse
da arrecadação e da fiscalização de tributos.

O caput estabelece apenas como devem ser formalizadas a mútua
e recíproca assistência técnica, e a troca de informações entre as
pessoas competentes para a tributação, no que se refere ao
interesse de suas respectivas atividades fiscalizatórias.

O parágrafo único foi introduzido pela LC n.º 104, de 10-1-2001
sendo dispensável porque os tratados, os acordos e os convênios
internacionais revogam a legislação tributária interna e serão pela
subseqüente observados, consoante dispõe o art. 98. Ora, se em
relação ao próprio tributo isto se dá, quanto menos à troca de
informações visando o interesse da Fazenda Pública.

Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão
requisitar o auxílio da força policial federal, estadual ou
municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou
desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário
à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda
que não se configure fato definido em lei como crime ou
contravenção.

É regra que visa proteger a função pública de fiscalização e
arrecadação dos tributos. Qualquer embaraço, ou, desacato que
impeça, ou, fortemente iniba os agentes do fisco no cumprimento de
seus deveres os autoriza a demandar a força policial, independente
da natureza penal, ou, contravencional que possuam.

CAPÍTULO II
DÍVIDA ATIVA

Art. 201 a 204. (Por versarem matéria eminentemente de lei
processual foram revogados pela Lei n.º 6.830, de 22-9-1980, que
disciplinou integralmente a matéria neles tratada).

CAPÍTULO III
CERTIDÕES NEGATIVAS

Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de
determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão

158

negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que
contenha todas as informações necessárias à identificação de
sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido.

Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos
termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de
10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.

Trata-se de documento formal que prova a quitação dos tributos
nele referidos e relativos aos períodos indicados. É prova
inequívoca, e, por eventuais erros que contenha não responde o
sujeito passivo.

Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a
certidão de que conste a existência de créditos não vencidos,
em curso de cobrança executiva que tenha sido efetivada a
penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.

Trata-se de documento emitido, também, pela autoridade
fazendária e constitui declaração formal de que o sujeito passivo
está em situação regular perante a Fazenda Pública. Tem os
mesmos efeitos que a lei atribui à Certidão Negativa: prova a
quitação dos tributos nela referidos. É a chamada Certidão
Narrativa de Débitos Fiscais.

Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva,
será dispensado a prova de quitação de tributos, ou o seu
suprimento, quando se tratar de prática de ato dispensável
para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos
os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de
mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações
cuja responsabilidade seja pessoal do infrator.

Trata-se de regra de caráter excepcional que visa impedir que o
sujeito passivo perca direito em face da ocorrência da decadência.
A dispensa somente se justifica se ficar provado que a caducidade
é fatal antes de findo o prazo de 10 (dez) dias para que a repartição
fazendária forneça a Certidão Negativa ou Narrativa. Em qualquer
caso, o sujeito passivo e todos aqueles que participaram do ato
respondem pelo crédito tributário porventura exigível, excetuando-
se as infrações cuja responsabilidade seja pessoa do infrator.
Entenda-se, todos os que participaram da situação e que têm

159

interesse na sua concretização. Quem é que pode dispensar a
prova da quitação dos tributos? Os tabeliães não podem, os juízes
em inventário e arrolamento não podem. Diz Aliomar Baleeiro que
nesse caso se encontram as pessoas contratantes.53

Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que
contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza o
funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de
mora acrescidos.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a
responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

A regra é, absolutamente, pertinente. Se a Certidão é ato expedido
pela autoridade fazendária, à vista de seus arquivos, somente o
funcionário dela encarregado responde pelo crédito tributário, sem
prejuízo de sanções criminais e funcionais cabíveis.

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 209. A expressão “Fazenda Pública”, quando empregada
nesta Lei sem qualificação, abrange a Fazenda Pública da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Não poderia ser diferente porquanto o CTN foi expedido como
norma geral de direito tributário, de caráter nacional e essa
expressão somente pode designar, se não vier individualizada, a
Fazenda Pública de todas as pessoas de direito público.54

Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou na legislação tributária
serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início
e incluindo-se o de vencimento.

Trata-se de regra de contagem dos prazos estabelecidos tanto na
legislação tributária substantiva quanto na adjetiva, aquela que
disciplina o procedimento de julgamento das reclamações e
recursos administrativos.

Art. 211. Incumbe ao Conselho Técnico de Economia e
Finanças, do Ministério da Fazenda, prestar assistência técnica

53
Ver Direito Tributário Brasileiro, 10.ª Ed, Rio de Janeiro, Forense, 1981, p. 634.
54

160

aos governos estaduais e municipais, com o objetivo de
assegurar a uniforme aplicação da presente Lei.

Regra que visa assegurar o caráter nacional do CTN como norma
geral de direito tributário.

Art. 212. Os poderes Executivos federal, estaduais e municipais
expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada
em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da
legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-
se esta providência até o diz 31 de janeiro de cada ano.

É regra sem nenhuma importância prática, porque desobedecida,
literalmente, por todas as pessoas nele referidas, uma vez que
inexiste qualquer sanção para a sua omissão.

Art. 213. Os Estados pertencentes a uma mesma região
geoeconômica celebrarão entre si convênios para o
estabelecimento de alíquota uniforme para o imposto a que se
refere o art. 52.

Parágrafo único. Os municípios de um mesmo Estado
procederão igualmente, no que se refere à fixação da alíquota
de que trata o art. 60.

O dispositivo perdeu sua eficácia em face da revogação dos artigos
52 e 60.

Art. 214. O Poder Executivo promoverá a realização de
convênios com os Estados, para excluir ou limitar a incidência
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias, no caso de exportação para o exterior.

O artigo perdeu a sua eficácia desde a entrada em vigor da EC n.1,
de 1969 e em face da vigente Constituição que retirou dos
convênios essa competência.

Art. 215. A lei estadual pode autorizar o Poder Executivo a
reajustar, no exercício de 1967, a alíquota do imposto a que se
refere o art. 52, dentro de limites e segundo critérios por ela
estabelecidos.

O artigo perdeu a sua eficácia em face da revogação do art. 52.

161

Art. 216. O Poder Executivo proporá as medidas legislativas
adequadas a possibilitar, sem compressão dos investimentos
previstos na proposta orçamentária de 1967, o cumprimento do
disposto no art. 21 da Emenda Constitucional n.º 18, de 1965.

Regra circunstancial que já perdeu o seu objeto.

Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts.
17, 74, § 2.º, e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei
n.º 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a
exigibilidade:

I- da “contribuição sindical”, denominação que passa a
ter o Imposto Sindical previsto de que tratam os arts.
578 e sgs. da Consolidação das Leis do Trabalho, sem
prejuízo do disposto no art. 16 da Lei n.º 4.589, de 11
de dezembro de 1964;
II- das denominadas “quotas de previdência” a que
aludem os arts. 71 e 74 da Lei n.º 3.807, de 26 de
agosto de 1960, com as alterações determinadas pelo
art. 34 da Lei n.º 4.863, de 29 de novembro de 1965, que
integram a contribuição da União para a Previdência
Social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição
Federal;
III- da contribuição destinada a constituir “Fundo de
Assistência” e “Previdência do Trabalhador Rural”, de
que trata o art. 158 da Lei n.º 4.214, de 2 de março de
1963;
IV- da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço, criado pelo art. 2.º da Lei n.º 5.107,
de 13 de setembro de 1966;
V- das contribuições enumeradas no § 2.º do art. 34 da Lei
n.º 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as
alterações decorrentes do disposto nos arts. 22 e 23 da
Lei n.º 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de
fins sociais criadas por lei.

Este artigo foi introduzido pelo DL n.º 27, de 14 de novembro de
1966 e o seu sentido foi o de sujeitar as chamadas contribuições
sociais, ou econômico-sociais ou, ainda, parafiscais ao regime do
CTN, reconhecendo-lhes o caráter tributário. Essas contribuições
são tributos e estão submetidas a todas as normas do Código. Em

162

relação ao art. 5.º que classifica o tributo em imposto, taxa e
contribuição de melhoria e aos dispositivos do CTN que definem
cada uma delas em razão do seu fato gerador, as contribuições
parafiscais ficaram isoladas, pois, nem o DL n.º 27 as definiu como
espécie autônoma, nem lhes caracterizou o fato gerador. Para o
CTN, elas são tributos; o que não se sabe é se constituem
modalidade autônoma ao lado das três primeiras ou se assumem a
feição legal de taxa ou de imposto. A doutrina que vem desde
Rubens Gomes de Sousa tem entendido, acertadamente, que as
contribuições parafiscais ou são impostos ou taxas, conforme o fato
gerador escolhido pelo legislador.

Notas ao código tributário nacional

Mais conteúdo relacionado

Mais procurados

Semelhante a Notas ao código tributário nacional

Notas ao código tributário nacional