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Contratos de Construção - NCRF 19

O documento discute o tratamento contabilístico e fiscal dos contratos de construção em Portugal. Aborda normas contabilísticas relevantes, métodos de reconhecimento de receitas e custos, e divergências entre normas contabilísticas e fiscais, ilustrando com dois casos práticos.

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Contratos de Construção Ana Filipa Silva 9847 Brígida Oliveira 9801 Patrícia Oliveira 9792 Auditoria Tributária 2015 Fiscalidade PL
1Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Resumo O conhecimento da problemática da aplicação das normas contabilísticas e fiscais, no sector da construção, revela-se uma importante área de investigação, visto este ser um sector importante para a economia portuguesa, que está a atravessar uma crise económica. Sendo o sector da construção um pouco diferente dos outros sectores, pretende-se contribuir para melhor se entender como as empresas de construção em Portugal efetuam o controlo e cálculo dos gastos e réditos associados aos contratos de construção e as dificuldades contabilístico- fiscais que emergem do processo.
2Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Índice Resumo.......................................................1 Índice..........................................................2 Introdução ..................................................4 Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção 5 Normativo e definições ...............................5 Objetivos.....................................................7 Procedimentos............................................7 Rédito do contrato......................................7 Custos do contrato......................................9 Reconhecimento do redito e dos gastos do contrato 9 Método da percentagem de acabamento.11 Reconhecimento das perdas esperadas ....12 Impacto Fiscal...........................................13 Divergências entre os normativos contabilísticos e fiscal 14 Caso 1 - Empreitada..................................18 ..................................................................22 ..................................................................23 ..................................................................23 Caso 2 – Empreitada (Imóvel) ...................25 ..................................................................27
3Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira ..................................................................29 ..................................................................29 ..................................................................30 ..................................................................30 ..................................................................30 ..................................................................30 ..................................................................30 Conclusão .................................................31 Referencias Bibliográficas .........................33
4Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Introdução A construção em qualquer país, desenvolvido ou em desenvolvimento, é normalmente um dos principais setores de atividade que envolve muitas empresas e recursos. É também um setor de alguma complexidade fiscal e contabilística, pela dificuldade de imputação dos réditos e dos gastos do contrato aos períodos contabilísticos em que os trabalhos de construção são executados. Este trabalho analisará duas áreas que em teoria são destintas, mas que, na prática estão interligadas. As duas áreas referidas são a contabilística e a fiscal. Estas temáticas ligam-se em vários setores empresariais mas, no setor de construção, tem um vínculo acrescido. É neste contexto que se explica o presente trabalho que tem como objetivo elaborar um enquadramento fiscal e contabilístico dos contratos de construção dentro das limitações e fontes bibliográficas.
5Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção A construção civil é um dos principais setores de atividades uma vez que envolve muitas empresas e recursos: humanos, financeiros e técnicos. É também um sector de alguma complexidade contabilística e fiscal. Perante isto torna-se premente analisar o tratamento contabilístico e fiscal dos contratos de construção. Normativo e definições A norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 19 tem por base a norma internacional de contabilidade IAS 11 – contratos de construção, adotado pelo texto original do regulamento (CE) nº 1126/2008 da comissão, de 3 Novembro. Contrato de Construção – é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. Contrato de Cost Plus – é um contrato de construção em que a entidade contratada é reembolsada por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou uma remuneração fixada.
6Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Contrato de preço fixado – é um contrato de construção em que a entidade contratada concorda com um preço fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos, está sujeito a cláusulas de custos escalonados. §3 NCRF 19 Em termos práticos, os contratos de construções podem envolver um preço previamente estabelecido (sujeito ou não a revisão) ou um preço obtido a partir dos custos suportados, acrescidos de uma percentagem ou verba fixa. Um contrato de construção pode ser negociado para a construção de um ativo único tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Um contrato de construção pode também tratar da construção de um número de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos incluem-se os da construção de refinarias e de outras partes complexas de fábricas ou de equipamentos. § 4 NCRF 19 Para os fins desta Norma, os contratos de construção incluem: (a) Contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo, por exemplo, os relativos a serviços de gestores de projeto e arquitetos; e (b) Contratos para a destruição ou restauração de ativos e a restauração do ambiente após a demolição de ativos. § 5 NCRF 19
7Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Os contratos de construção são formulados de várias maneiras mas, para os fins desta Norma, são classificados como contratos de preço fixado e contratos de «cost plus». Alguns contratos de construção podem conter características quer de um contrato de preço fixado quer de um contrato de «cost plus» com um preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, uma entidade contratada necessita considerar todas as condições dos parágrafos 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer réditos e gastos do contrato. § 6 NCRF 19 Objetivos Muitas vezes verifica-se que os contratos de construção abrangem períodos diferentes, por isso, o objetivo é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado. Procedimentos Rédito do contrato O rédito do contrato deve compreender: (a) A quantia inicial de rédito acordada no contrato; e (b) Variações no trabalho, reclamações e pagamentos de incentivos do contrato:
8Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira (i) Até ao ponto que seja provável que resultem em rédito; e (ii) Estejam em condições de serem fiavelmente mensurados. § 11 NCRF 19 O rédito do contrato é mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber. A mensuração do rédito do contrato é afetada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas à medida que os acontecimentos ocorram e as incertezas se resolvam. Por isso, a quantia do rédito do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o seguinte. Por exemplo: (a) Uma entidade contratada e um cliente podem acordar variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam o rédito do contrato num período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado; (b) A quantia de rédito acordada num contrato de preço fixado pode aumentar em consequência de cláusulas de custo escalonadas; (c) A quantia de rédito do contrato pode diminuir como consequência de penalidades provenientes de atrasos causados pela entidade contratada na conclusão do contrato; ou (d) Quando um contrato de preço fixado envolve um preço fixado por unidade de «output», o rédito do contrato aumenta à medida que a quantidade de unidades aumente. § 12 NCRF 19
9Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Custos do contrato Os custos do contrato devem compreender: (a) Os custos que se relacionem diretamente com o contrato específico; (b) Os custos que sejam atribuíveis à atividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; e (c) Outros custos que sejam especificamente debitáveis ao cliente nos termos do contrato. § 16 NCRF 19 Reconhecimento do redito e dos gastos do contrato Quando o desfecho de um contrato de construção puder ser fiavelmente estimado, o rédito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construção devem ser reconhecidos como rédito e gastos respetivamente com referência à fase de acabamento da atividade do contrato à data do balanço. Uma perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o parágrafo 36. § 22 NCRF 19 No caso de um contrato de preço fixado, o desfecho de um contrato de construção pode ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as condições seguintes:
10Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira (a) O rédito do contrato possa ser mensurado fiavelmente; (b) Seja provável que os benefícios económicos associados ao contrato fluirão para a entidade; (c) Tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balanço possam ser fiavelmente mensurados; e (d) Os custos de contrato atribuíveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. § 23 NCRF 19 Quando o desfecho de uma transação que envolva a prestação de serviços possa ser fiavelmente estimado, o rédito associado com a transação deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transação à data do balanço. O desfecho de uma transação pode ser fiavelmente estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas: (a) A quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada; (b) Seja provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a entidade; (c) A fase de acabamento da transação à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e (d) Os custos incorridos com a transação e os custos para concluir a transação possam ser fiavelmente mensurados. § 20 NCRF 20
11Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira O reconhecimento de rédito e de gastos com referência à fase de acabamento de um contrato é muitas vezes referido como o método da percentagem de acabamento. Segundo este método, o rédito contratual é balanceado com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rédito, gastos e lucros que possam ser atribuíveis à proporção de trabalho concluído. Este método proporciona informação útil sobre a extensão de atividade e desempenho do contrato durante um período. § 25 NCRF 19 Pelo método da percentagem de acabamento, o rédito do contrato é reconhecido como rédito na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato são geralmente reconhecidos como um gasto na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado. Porém, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os réditos totais do contrato é reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o parágrafo 36. § 26 NCRF 19 Método da percentagem de acabamento A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de várias maneiras. A entidade usa o método que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir:
12Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira (a) A proporção em que os custos do contrato incorrido no trabalho executado até à data estejam para os custos estimados totais do contrato. § 30 NCRF 19 Reconhecimento das perdas esperadas Quando for provável que os custos totais do contrato excedam o rédito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como um gasto. § 36 NCRF 19 A quantia de tal perda é determinada independentemente: (a) De ter ou não começado o trabalho do contrato; (b) Da fase de acabamento da atividade do contrato; ou (c) Da quantia de lucros que se espere surjam noutros contratos que não sejam tratados como um contrato de construção único de acordo com o parágrafo 9. § 37 NCRF 19 O apuramento dos resultados de contrato de construção plurianual pode ser efetuado pelos métodos: - Grau de acabamento - Custo completado. No método do custo completado os resultados são apurados no fim da realização da obra ou empreitada.
13Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Este método em termos económicos é o que apresenta maior aderência á realidade económica. No entanto, tendo em vista o apuramento de resultados anuais e questões de tributação, as Normas Nacionais e Internacionais de Contabilidade recomendam a utilização do método do grau de acabamento. Nos contratos de construção plurianuais verifica-se muitas vezes que o grau de acabamento e faturação apresentam diferenças significativas, o que tem impacto no apuramento dos resultados do exercício, e por isso são efetuadas regularizações contabilísticas no sentido dos rendimentos do período acompanharem o grau de acabamento. Por grau de faturação entende-se a relação entre os montantes faturados, com exclusão das revisões de preço, ate final do período de tributação em causa e o preço estabelecido para o total da obra. O grau de acabamento corresponde á relação entre os custos incorridos até á data e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra. Impacto Fiscal Como já vimos anteriormente, a contabilidade das empresas de construção depende em boa parte do cálculo da percentagem de acabamento, do modo como são calculados os gastos previstos, e consequentemente, do modo como são controlados e contabilizados os gastos em obra. Então a parte fiscal também dependerá muito destes fatores, uma vez que o normativo fiscal tem por base a contabilidade. Em termos fiscais, os contratos de construção são regidos pelo artigo 19º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), que tem como designação “Contratos de construção”. Mas existem ainda
14Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira implicações, das quais relata a alínea c) do nº 3 do art.º 18 ao “exigir” saber antecipadamente a duração de determinado contrato para então o resultado fiscal do mesmo, ser apurado segundo o método da percentagem de acabamento, ou segundo a regra geral, apenas na data da sua conclusão, conforme previsto na alínea b) do nº 3 do mesmo artigo intitulado “Periodização do lucro tributável”, e também com o artigo 39º, que tem como designação “Provisões fiscalmente dedutíveis”. Esta última revisão do artigo 19º do CIRC foi introduzida pelo DL 159/2009, de 13 de Julho, com o objetivo de aproximar a fiscalidade da contabilidade. Assim, a percentagem de acabamento passou também a ser utilizada para fins fiscais. Divergências entre os normativos contabilísticos e fiscal Como estabelece o artigo 19º do CIRC, a percentagem de acabamento deve ser calculada em função da proporção entre os gastos suportados até à data e o total dos gastos estimados. Já a NCRF 19, no seu parágrafo 30, permite que a percentagem de acabamento seja calculada desta mesma forma, mas também através do levantamento do trabalho realizado e ainda através da conclusão de uma parte física do trabalho. Existem diferenças de tratamento entre a contabilidade e a fiscalidade por exemplo: • Tempo de execução do contrato, e respetivo método a aplicar; • Determinação da fase de acabamento, no método do grau de acabamento;
15Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira • Perdas esperadas; e • Provisões para garantias – provocam diferenças temporárias, pelas quais devem originar o registo de ativos ou passivos por impostos diferidos. Principais divergências: • Perdas esperadas; • Provisão para garantias. Quanto ao ponto de divergência, intitulado “perdas esperadas”, pode-se dizer que se prende com o facto de o normativo contabilístico definir que a perda deve ser reconhecida como um gasto (provisão) no momento em que seja provável os gastos do contrato excederem o rédito total do contrato e o normativo fiscal não reconhecer essa mesma perda, por se tratar de um gasto (provisão) ainda não suportado. Da redação do nº 4 do art.º19 do normativo fiscal refere que: “ Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos correspondentes a gastos ainda não suportados”. Procurando fazer a melhor interpretação do objetivo deste normativo, podemos confrontar-nos com duas posições diferentes relativamente a um contrato de construção, a saber: Situação (a): O valor total do contrato (rédito) é superior aos gastos incorridos mais os gastos a incorrer. Neste caso o reconhecimento do rédito e dos gastos associados segue a mesma metodologia, quer em termos contabilísticos quer em termos fiscais. Situação (b): O valor total do contrato (rédito) é inferior ao total dos custos já incorridos adicionados da estimativa dos custos a incorrer no futuro. E
16Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira assim da aplicação direta do critério da percentagem de acabamento resultaria que os réditos a reconhecer no período seriam em montante inferior aos gastos até aí incorridos e desta forma apurar-se-ia um prejuízo no período, correspondente ao peso dos gastos já incorridos, face ao custo total estimado do contrato. Este prejuízo seria, de acordo com a interpretação que é suscetível de ser feita do nº 4 do artigo 19º, aceite para efeitos fiscais. Todavia nestes casos, o parágrafo 36 da norma 19 exige que a perda esperada relacionada com os custos ainda não suportados, seja imediatamente reconhecida na demostração dos resultados. Ora daqui decorre mais uma divergência entre a perspetiva contabilística e a perspetiva fiscal, na medida em que para a fiscalidade, o reconhecimento desta perda, baseada nos custos estimados a incorrer no futuro, parece não caber no texto do nº 4 do artigo 19. Em defesa da perspetiva fiscal poder-se-á desde logo argumentar com o facto de que os gastos devem de estar suportados por documentos reais e não por meras estimativas internas. Acontece que já hoje o apuramento do resultado fiscal está fortemente impregnado de estimativas necessárias ao balanceamento dos rendimentos com os gastos necessários para obter, em obediência, aliás, ao regime da periodização económica, acolhido pelo CIRC. Mas existe ainda um outro argumento que deveria fazer com que a fiscalidade aceitasse os efeitos fiscais do reconhecimento dos prejuízos dos contratos de construção relativo aos custos ainda não incorridos, no mesmo período em que estes devam ser reconhecidos pela contabilidade. E esse argumento tem a ver com o facto das estimativas de custos a incorrer no futuro, serem relevantes para o apuramento do montante do rédito do
17Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira período e desta forma determinante para o apuramento do resultado fiscal. Então, se a estimativa de custos a incorrer no futuro é aceite pela fiscalidade para o balanceamento dos custos já incorridos com os réditos associados, também se esperaria que o reconhecimento imediato das perdas em contratos de construção relacionados com tais estimativas, fossem igualmente aceites em termos fiscais. Quanto à segunda divergência, esta diz respeito à “provisão para garantias”. Esta provisão deverá numa ótica contabilística, ser constituída pela melhor estimativa das garantias que venham a ser executadas no período de vigência das mesmas, enquanto numa ótica fiscal essa quantia está limitada às garantias executadas nos últimos três períodos (o período em causa e os dois anteriores) e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos - art.º 39º/5 CIRC. Também esta divergência provocará ativos ou passivos por impostos diferidos, uma vez que se deve identificar qual a diferença entre o valor registado contabilisticamente e aquele que é aceite fiscalmente, o que pode levar a reconhecer um ativo ou um passivo por impostos diferidos. Importa mencionar que os aspetos acima mencionados leva-nos a diferenças de tratamento entre a contabilidade e a fiscalidade - perdas esperadas; e provisões para garantias – provocam diferenças temporárias dedutíveis, as quais devem originar o registo de um ativo por impostos diferidos porque anteriormente tivemos, aquando da “estimativa” acrescer no Quadro 07 da Modelo 22 o valor que inicialmente não foi aceite em termos fiscais, por esse facto quando o gasto for efetivamente suportado iremos corrigir no Quadro
18Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 07 da Modelo 22 por forma a eliminar na contabilidade o ativo por impostos diferidos. Existe ainda um outro aspeto que importa analisar neste ponto, e que se relaciona com o desfecho do contrato poder ser ou não fiavelmente mensurável. O normativo fiscal (art.º 19/1) estabelece que a todos os contratos com um período de execução superior a um ano deve ser aplicado o método do grau de acabamento. Assim, pressupõe que para todos os contratos é possível determinar com fiabilidade o seu desfecho. Seguidamente apresentam-se alguns exemplos práticos sobre contratos de construção. Caso 1 - Empreitada A sociedade só constrói, S.A, cujo objeto social é a construção civil, formalizou um contrato de empreitada tendo iniciado no período de 2011 a construção de um pavilhão pelo preço de € 5.000.000,00. Prevê-se que a obra termine no período de 2013 e o conselho de administração de sociedade anónima SSC- Sociedade só constrói, S.A, considerou estarem reunidas as condições para que o desfecho do contrato pudesse ser estimado fiavelmente, tendo além disso, decidido que a determinação da taxa de acabamento fosse efetuada por referência ao método de percentagens de acabamento previsto na alínea (a) §30 da Norma Contabilística e de relato financeiro 19. Considerando a seguinte informação disponível, às datas de 31 de Dezembro de 2011 e 31 de Dezembro de 2013 (valores expressos em €):
19Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Anos 2011 2012 2013 Custos acumulados 1.000.000 1.250.000 2.250.000 Custos estimados p/ conclusão 3.000.000 2.250.000 1.300.000 Faturação acumulada 1.200.000 3.800.000 5.000.000 Pretende-se: Contabilização no razão esquemático (T´s) nos anos 2011, 2012, 2013 das operações referentes ao apuramento de resultados do exercício com base no método de percentagem de acabamento. Ano de 2011 % = / ã § 30 (a) NCRF 19 % = 1.000.000,00 1.000.000,00 + 3.000.000,00 = 25% Rédito= € 5.000.000,00 × 25%= € 1.250.000,00 Rédito 2011 § 20 NCRF 20 § 23 NCFR 19
20Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 72… P. Serv. 1.2000.000,00 50.000,00 211… Clientes 1.2000.000,00 Faturação Acumulada: € 1.2000.000,00 Rédito Acumulado: € 1.250.000,00 R.A > F.A = Acréscimo € 1.250.000,00 € 1.200.000,00= € 50.000,00 Acréscimo – item devedor por acréscimo de rendimentos – conta (2721) Regime do acréscimo § 22 ECSNC (…) “ Através deste regime, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidas quando eles ocorrem (e não quando caixa ou equivalente de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registadas contabilisticamente e relatadas nas demonstrações financeiras dos períodos financeiros com os quais se relacionam. (…).” (2721) Esta conta serve de contrapartida aos rendimentos a registar ao próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja receita só venha a realizar-se em exercício ou exercícios seguintes. Acréscimo
21Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 2721 D.A.R 50.000,00 6x… Gasto Ex. 1.000.000.00 Resultado Bruto: Rédito do ano – Gasto do ano € 1.250.000,00 - € 1.000.000,00= € 250.000,00 Ano 2012 % = 1.000.000,00 + 1.250.000,00 1.000.000,00 + 1.250.000,00 + 2.250.000,00 = 50% Rédito: € 5.000.000,00 x (50% - 25%) = € 1.250.000,00 Rédito de 2012 Faturação Acumulada: € 3.800.000,00 Rédito Acumulado: € 2.500.000,00 F.A > R.A = Diferimento € 3.800.000,00 - € 2.500.000,00= € 1.300.000,00 Diferimento
22Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 72… P. Serv. 1.300.000,00 50.000,00 2.600.000,00 211…Clientes 2.600.000,00 282 D.R.R 1.300.000,00 6x…Gasto Ex. 50.000,00 2721 D.A.R Diferimento – Rendimento a Reconhecer (282) Nesta conta registam-se os rendimentos que devem ser reconhecidos nos exercícios seguintes, cujo recebimento já se deu neste exercício. Resultado Bruto: Rédito do Ano – Gasto do Ano € 1.250.000,00 – € 1.250.000,00 = € 0,00
23Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 72… P. Serv. 211… Clientes 700.000,00 1.200.000,00 1.200.000,00 282 6x… Gasto Ex. 700.000,00 2.250.000,00 Ano 2013 % 1.000.000,00 + 1.250.000,00 + 2.250.000,00 1.000.000,00 + 1.250.000,00 + 2.250.000,00 + 3.000.000,00 = 60% Rédito: € 5.000.000 x (60% -50%) = € 500.000,00 Faturação Acumulada: € 5.000.000,00 Rédito Acumulado: € 3.000.000,00 F.A > R.A = Diferimento € 5.000.000 – € 3.0000.000,00 = € 2.000.000,00 Diferimento
24Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Resultado Bruto= Rédito do Ano – Gasto do Ano = € 500.000,00 € 2.250.000,00 = € 1.750.000,00 Rédito Acumulado: € 3.000.000,00 Gastos acumulados: € 4500.000,00 Perda efetiva = Rédito acumulado – Custos acumulados = € 3.000.000,00 € 4.500.000,00 = € 1.500.000,00 Perda total estimada= Rédito Total – Gastos totais = € 5.000.000,00 € 5.250.000,00 = € 250.000,00 Perda Esperada= Perda total efetiva – Perda estimada = € 250.000,00 – € 1500.000,00 = € 1.250.000,00 Provisão - Contrato oneroso NCRF 21 § 8 “Contrato oneroso: é um contrato em que os custos não evitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios económicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo.”
25Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 676 Provisão C.O 296 Provisão C.O 1.250.000,00 1.250.000,00 Art.º 19 nº 4 CIRC “Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção correspondentes a gastos ainda não suportados.” Mod. 22 Quadro 07 Campo 721 acresce € 1.250.000,00 O valor total do contrato (rédito) é inferior ao total dos custos já incorridos adicionados da estimativa dos custos a incorrer no futuro. E assim da aplicação direta do critério da percentagem de acabamento resultará em que os réditos a reconhecer no período serão em montante inferior aos gastos até aqui incorridos e desta forma apurar-se-á um prejuízo no período, correspondente ao peso dos gastos já incorridos, face ao custo total estimado do contrato. Este prejuízo de acordo com o nº 4 do artigo 19º não será aceite em termos fiscais. Caso 2 – Empreitada (Imóvel) A sociedade O.P.S., S.A., cujo objeto social se encontra enquadrada na atividade de construção civil e obras públicas celebrou com a sociedade S.N.C., S.A. um contrato de empreitada, para a construção de um imóvel, a
26Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira ser utilizado pela sociedade anónima S.N.C., S.A. no desenvolvimento de sua atividade produtiva. A duração de empreitada: 24 meses, com início no dia 20 de Junho de 2014 e término no dia 19 de Junho de 2016 O valor do redito total previsto: 500.000,00€ Á data de 20 de Junho de 2014, o Conselho de Administração da sociedade anónima O.P.S., S.A. considerou estarem reunidas as condições para que o desfecho do contrato pudesse ser estimado fiavelmente (§ 22 NCRF 19), tendo, além disso decidido que a determinação da fase de acabamento fosse efetuada por referência ao método de percentagem de acabamento (a § 30 NCRF 19). (Valores expressos em €): Ano 2014 2015 2016 Custos acumulados 60.000 300.000 40.000 Custos estimados conclusão 340.000 40.000 0 Faturação acumulada 100.000 400.000 500.000 Resolução: Ano de 2014 % = / ã
27Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 75… P. Serv. 2111…Clientes P. 25.000,00 100.000,00 100.000,00 6X… Gasto Ex. Serv. 282 D.R.R 60.000,00 25.000,00Ano: 2015 25.000,00 § 30 (a) NCRF 19 % 60.000,00 60.000,00 340.000,00 15% Rédito: € 500.000,00 15% = € 75.000,00 Rédito de 2014 Faturação Acumulada: € 100.000,00 Rédito Acumulado: € 75.000,00 F.A > R.A = Diferimento € 100.000 € 75.000= € 25.000 Diferimento
28Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 75… P. Serv. 2111… Clientes 300.000,00 75.000,00 300.000,00 Resultado Bruto = Rédito do ano – Gasto do ano = € 75.000,00 – € 60.000,00= € 10.000,00 Ano: 2015 % = 60.000,00 + 300.000,00 60.000,00 + 300.000,00 + 40.000,00 = 90% Rédito: € 500.000,00 × (90% 15%) = € 375.000,00 Rédito de 2015 Faturação Acumulada: € 400.000,00 Rédito Acumulado: € 450.000,00 R.A > F.A = Acréscimo € 450.000,00 € 400.000,00 = € 50.000,00 Acréscimo
29Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 6X… Gasto Ex. 2721 D.A.R 300.000,00 50.000,00 Resultado Bruto= Rédito ano – Gasto do ano = € 375000,00 – € 300.000,00 = € 75.000,00 Ano 2016 % = 60.000,00 + 300.000,00 + 40.000,00 60.000,00 + 300.000,00 + 40.000,00 + 0,00 = 100% Rédito do ano= € 500.000,00 × (100% 90%) = € 50.000,00 Rédito de 2016 Faturação Acumulada: € 500.000,00 Rédito Acumulado: € 500.000,00
30Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 75… P. Serv. 2111… Clientes 6X… Gastos Ex. 2721 D.A.R 50.000,00 50.000,00 100.000,00 100.000,00 40.000,00 50.000,00 Ano:2015 O valor total do contrato (rédito) é superior aos gastos incorridos mais os gastos a incorrer. Neste caso o reconhecimento do rédito e dos gastos associados segue a mesma metodologia, quer em termos contabilísticos quer em termos fiscais.
31Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Conclusão O SNC é um modelo de normalização assente mais em princípios do que em regras explícitas e que pretende estar em sintonia com as NIC emitidas pelo IASB e adotadas na UE. Com a entrada deste normativo contabilístico introduz-se uma realidade contabilística e alterações significativas ao nível fiscal, obrigando as empresas do Sector da Construção Civil a adaptarem-se às normas de contabilidade e de relato financeiro e a avaliar os impactos fiscais que as mesmas produzem. A NCRF 19 tem fortes implicações na formação do lucro tributável das empresas do Sector da Construção mas exercem uma influência relativa sobre a fiscalidade. Esta norma tem como objetivo determinar o tratamento contabilístico de réditos e custos associados a Contratos de Construção. Por força da natureza da atividade subjacente aos Contratos de Construção, a data em que a atividade do contrato é iniciada e a data em que a atividade é concluída caem geralmente em períodos contabilísticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilização dos Contratos de Construção é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado. A NCRF 19 requer o uso do método do grau de acabamento a menos que não se possa determinar com fiabilidade o desfecho do contrato nesse caso aplica-se o método do lucro nulo.
32Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Os réditos e os gastos de Contratos de Construção devem ser periodizados tendo em consideração o disposto no artigo 19.º do CIRC (art.º 18º, n.º 3, alínea c) do CIRC). É evidente a convergência entre contabilidade e fiscalidade no novo regime de Contratos de Construção no âmbito do qual se prevê que o apuramento dos resultados se faça sempre segundo o método da percentagem de acabamento.
33Contratos de Construção Ana Filipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Referencias Bibliográficas (2015) “ Slides das aulas de metodologia Contabilidade Financeira Avançada” Licenciatura em Fiscalidade – PL do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave. (2010) [PDF]OROC n49.fh11 Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção a partir de 01 janeiro de 2010 Código do Imposto sobre o <rendimento das Pessoas Coletivas – CIRC (2015) Sistema de Normalização Contabilística – SNC (4º edição)

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Contratos de Construção - NCRF 19

  • 1.
    Contratos de Construção AnaFilipa Silva 9847 Brígida Oliveira 9801 Patrícia Oliveira 9792 Auditoria Tributária 2015 Fiscalidade PL
  • 2.
    1Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Resumo O conhecimento da problemática da aplicação das normas contabilísticas e fiscais, no sector da construção, revela-se uma importante área de investigação, visto este ser um sector importante para a economia portuguesa, que está a atravessar uma crise económica. Sendo o sector da construção um pouco diferente dos outros sectores, pretende-se contribuir para melhor se entender como as empresas de construção em Portugal efetuam o controlo e cálculo dos gastos e réditos associados aos contratos de construção e as dificuldades contabilístico- fiscais que emergem do processo.
  • 3.
    2Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Índice Resumo.......................................................1 Índice..........................................................2 Introdução ..................................................4 Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção 5 Normativo e definições ...............................5 Objetivos.....................................................7 Procedimentos............................................7 Rédito do contrato......................................7 Custos do contrato......................................9 Reconhecimento do redito e dos gastos do contrato 9 Método da percentagem de acabamento.11 Reconhecimento das perdas esperadas ....12 Impacto Fiscal...........................................13 Divergências entre os normativos contabilísticos e fiscal 14 Caso 1 - Empreitada..................................18 ..................................................................22 ..................................................................23 ..................................................................23 Caso 2 – Empreitada (Imóvel) ...................25 ..................................................................27
  • 4.
    3Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira ..................................................................29 ..................................................................29 ..................................................................30 ..................................................................30 ..................................................................30 ..................................................................30 ..................................................................30 Conclusão .................................................31 Referencias Bibliográficas .........................33
  • 5.
    4Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Introdução A construção em qualquer país, desenvolvido ou em desenvolvimento, é normalmente um dos principais setores de atividade que envolve muitas empresas e recursos. É também um setor de alguma complexidade fiscal e contabilística, pela dificuldade de imputação dos réditos e dos gastos do contrato aos períodos contabilísticos em que os trabalhos de construção são executados. Este trabalho analisará duas áreas que em teoria são destintas, mas que, na prática estão interligadas. As duas áreas referidas são a contabilística e a fiscal. Estas temáticas ligam-se em vários setores empresariais mas, no setor de construção, tem um vínculo acrescido. É neste contexto que se explica o presente trabalho que tem como objetivo elaborar um enquadramento fiscal e contabilístico dos contratos de construção dentro das limitações e fontes bibliográficas.
  • 6.
    5Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção A construção civil é um dos principais setores de atividades uma vez que envolve muitas empresas e recursos: humanos, financeiros e técnicos. É também um sector de alguma complexidade contabilística e fiscal. Perante isto torna-se premente analisar o tratamento contabilístico e fiscal dos contratos de construção. Normativo e definições A norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 19 tem por base a norma internacional de contabilidade IAS 11 – contratos de construção, adotado pelo texto original do regulamento (CE) nº 1126/2008 da comissão, de 3 Novembro. Contrato de Construção – é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. Contrato de Cost Plus – é um contrato de construção em que a entidade contratada é reembolsada por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou uma remuneração fixada.
  • 7.
    6Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Contrato de preço fixado – é um contrato de construção em que a entidade contratada concorda com um preço fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos, está sujeito a cláusulas de custos escalonados. §3 NCRF 19 Em termos práticos, os contratos de construções podem envolver um preço previamente estabelecido (sujeito ou não a revisão) ou um preço obtido a partir dos custos suportados, acrescidos de uma percentagem ou verba fixa. Um contrato de construção pode ser negociado para a construção de um ativo único tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Um contrato de construção pode também tratar da construção de um número de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos incluem-se os da construção de refinarias e de outras partes complexas de fábricas ou de equipamentos. § 4 NCRF 19 Para os fins desta Norma, os contratos de construção incluem: (a) Contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo, por exemplo, os relativos a serviços de gestores de projeto e arquitetos; e (b) Contratos para a destruição ou restauração de ativos e a restauração do ambiente após a demolição de ativos. § 5 NCRF 19
  • 8.
    7Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Os contratos de construção são formulados de várias maneiras mas, para os fins desta Norma, são classificados como contratos de preço fixado e contratos de «cost plus». Alguns contratos de construção podem conter características quer de um contrato de preço fixado quer de um contrato de «cost plus» com um preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, uma entidade contratada necessita considerar todas as condições dos parágrafos 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer réditos e gastos do contrato. § 6 NCRF 19 Objetivos Muitas vezes verifica-se que os contratos de construção abrangem períodos diferentes, por isso, o objetivo é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado. Procedimentos Rédito do contrato O rédito do contrato deve compreender: (a) A quantia inicial de rédito acordada no contrato; e (b) Variações no trabalho, reclamações e pagamentos de incentivos do contrato:
  • 9.
    8Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira (i) Até ao ponto que seja provável que resultem em rédito; e (ii) Estejam em condições de serem fiavelmente mensurados. § 11 NCRF 19 O rédito do contrato é mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber. A mensuração do rédito do contrato é afetada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas à medida que os acontecimentos ocorram e as incertezas se resolvam. Por isso, a quantia do rédito do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o seguinte. Por exemplo: (a) Uma entidade contratada e um cliente podem acordar variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam o rédito do contrato num período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado; (b) A quantia de rédito acordada num contrato de preço fixado pode aumentar em consequência de cláusulas de custo escalonadas; (c) A quantia de rédito do contrato pode diminuir como consequência de penalidades provenientes de atrasos causados pela entidade contratada na conclusão do contrato; ou (d) Quando um contrato de preço fixado envolve um preço fixado por unidade de «output», o rédito do contrato aumenta à medida que a quantidade de unidades aumente. § 12 NCRF 19
  • 10.
    9Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Custos do contrato Os custos do contrato devem compreender: (a) Os custos que se relacionem diretamente com o contrato específico; (b) Os custos que sejam atribuíveis à atividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; e (c) Outros custos que sejam especificamente debitáveis ao cliente nos termos do contrato. § 16 NCRF 19 Reconhecimento do redito e dos gastos do contrato Quando o desfecho de um contrato de construção puder ser fiavelmente estimado, o rédito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construção devem ser reconhecidos como rédito e gastos respetivamente com referência à fase de acabamento da atividade do contrato à data do balanço. Uma perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o parágrafo 36. § 22 NCRF 19 No caso de um contrato de preço fixado, o desfecho de um contrato de construção pode ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as condições seguintes:
  • 11.
    10Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira (a) O rédito do contrato possa ser mensurado fiavelmente; (b) Seja provável que os benefícios económicos associados ao contrato fluirão para a entidade; (c) Tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balanço possam ser fiavelmente mensurados; e (d) Os custos de contrato atribuíveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. § 23 NCRF 19 Quando o desfecho de uma transação que envolva a prestação de serviços possa ser fiavelmente estimado, o rédito associado com a transação deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transação à data do balanço. O desfecho de uma transação pode ser fiavelmente estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas: (a) A quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada; (b) Seja provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a entidade; (c) A fase de acabamento da transação à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e (d) Os custos incorridos com a transação e os custos para concluir a transação possam ser fiavelmente mensurados. § 20 NCRF 20
  • 12.
    11Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira O reconhecimento de rédito e de gastos com referência à fase de acabamento de um contrato é muitas vezes referido como o método da percentagem de acabamento. Segundo este método, o rédito contratual é balanceado com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rédito, gastos e lucros que possam ser atribuíveis à proporção de trabalho concluído. Este método proporciona informação útil sobre a extensão de atividade e desempenho do contrato durante um período. § 25 NCRF 19 Pelo método da percentagem de acabamento, o rédito do contrato é reconhecido como rédito na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato são geralmente reconhecidos como um gasto na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado. Porém, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os réditos totais do contrato é reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o parágrafo 36. § 26 NCRF 19 Método da percentagem de acabamento A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de várias maneiras. A entidade usa o método que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir:
  • 13.
    12Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira (a) A proporção em que os custos do contrato incorrido no trabalho executado até à data estejam para os custos estimados totais do contrato. § 30 NCRF 19 Reconhecimento das perdas esperadas Quando for provável que os custos totais do contrato excedam o rédito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como um gasto. § 36 NCRF 19 A quantia de tal perda é determinada independentemente: (a) De ter ou não começado o trabalho do contrato; (b) Da fase de acabamento da atividade do contrato; ou (c) Da quantia de lucros que se espere surjam noutros contratos que não sejam tratados como um contrato de construção único de acordo com o parágrafo 9. § 37 NCRF 19 O apuramento dos resultados de contrato de construção plurianual pode ser efetuado pelos métodos: - Grau de acabamento - Custo completado. No método do custo completado os resultados são apurados no fim da realização da obra ou empreitada.
  • 14.
    13Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Este método em termos económicos é o que apresenta maior aderência á realidade económica. No entanto, tendo em vista o apuramento de resultados anuais e questões de tributação, as Normas Nacionais e Internacionais de Contabilidade recomendam a utilização do método do grau de acabamento. Nos contratos de construção plurianuais verifica-se muitas vezes que o grau de acabamento e faturação apresentam diferenças significativas, o que tem impacto no apuramento dos resultados do exercício, e por isso são efetuadas regularizações contabilísticas no sentido dos rendimentos do período acompanharem o grau de acabamento. Por grau de faturação entende-se a relação entre os montantes faturados, com exclusão das revisões de preço, ate final do período de tributação em causa e o preço estabelecido para o total da obra. O grau de acabamento corresponde á relação entre os custos incorridos até á data e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra. Impacto Fiscal Como já vimos anteriormente, a contabilidade das empresas de construção depende em boa parte do cálculo da percentagem de acabamento, do modo como são calculados os gastos previstos, e consequentemente, do modo como são controlados e contabilizados os gastos em obra. Então a parte fiscal também dependerá muito destes fatores, uma vez que o normativo fiscal tem por base a contabilidade. Em termos fiscais, os contratos de construção são regidos pelo artigo 19º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), que tem como designação “Contratos de construção”. Mas existem ainda
  • 15.
    14Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira implicações, das quais relata a alínea c) do nº 3 do art.º 18 ao “exigir” saber antecipadamente a duração de determinado contrato para então o resultado fiscal do mesmo, ser apurado segundo o método da percentagem de acabamento, ou segundo a regra geral, apenas na data da sua conclusão, conforme previsto na alínea b) do nº 3 do mesmo artigo intitulado “Periodização do lucro tributável”, e também com o artigo 39º, que tem como designação “Provisões fiscalmente dedutíveis”. Esta última revisão do artigo 19º do CIRC foi introduzida pelo DL 159/2009, de 13 de Julho, com o objetivo de aproximar a fiscalidade da contabilidade. Assim, a percentagem de acabamento passou também a ser utilizada para fins fiscais. Divergências entre os normativos contabilísticos e fiscal Como estabelece o artigo 19º do CIRC, a percentagem de acabamento deve ser calculada em função da proporção entre os gastos suportados até à data e o total dos gastos estimados. Já a NCRF 19, no seu parágrafo 30, permite que a percentagem de acabamento seja calculada desta mesma forma, mas também através do levantamento do trabalho realizado e ainda através da conclusão de uma parte física do trabalho. Existem diferenças de tratamento entre a contabilidade e a fiscalidade por exemplo: • Tempo de execução do contrato, e respetivo método a aplicar; • Determinação da fase de acabamento, no método do grau de acabamento;
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    15Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira • Perdas esperadas; e • Provisões para garantias – provocam diferenças temporárias, pelas quais devem originar o registo de ativos ou passivos por impostos diferidos. Principais divergências: • Perdas esperadas; • Provisão para garantias. Quanto ao ponto de divergência, intitulado “perdas esperadas”, pode-se dizer que se prende com o facto de o normativo contabilístico definir que a perda deve ser reconhecida como um gasto (provisão) no momento em que seja provável os gastos do contrato excederem o rédito total do contrato e o normativo fiscal não reconhecer essa mesma perda, por se tratar de um gasto (provisão) ainda não suportado. Da redação do nº 4 do art.º19 do normativo fiscal refere que: “ Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos correspondentes a gastos ainda não suportados”. Procurando fazer a melhor interpretação do objetivo deste normativo, podemos confrontar-nos com duas posições diferentes relativamente a um contrato de construção, a saber: Situação (a): O valor total do contrato (rédito) é superior aos gastos incorridos mais os gastos a incorrer. Neste caso o reconhecimento do rédito e dos gastos associados segue a mesma metodologia, quer em termos contabilísticos quer em termos fiscais. Situação (b): O valor total do contrato (rédito) é inferior ao total dos custos já incorridos adicionados da estimativa dos custos a incorrer no futuro. E
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    16Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira assim da aplicação direta do critério da percentagem de acabamento resultaria que os réditos a reconhecer no período seriam em montante inferior aos gastos até aí incorridos e desta forma apurar-se-ia um prejuízo no período, correspondente ao peso dos gastos já incorridos, face ao custo total estimado do contrato. Este prejuízo seria, de acordo com a interpretação que é suscetível de ser feita do nº 4 do artigo 19º, aceite para efeitos fiscais. Todavia nestes casos, o parágrafo 36 da norma 19 exige que a perda esperada relacionada com os custos ainda não suportados, seja imediatamente reconhecida na demostração dos resultados. Ora daqui decorre mais uma divergência entre a perspetiva contabilística e a perspetiva fiscal, na medida em que para a fiscalidade, o reconhecimento desta perda, baseada nos custos estimados a incorrer no futuro, parece não caber no texto do nº 4 do artigo 19. Em defesa da perspetiva fiscal poder-se-á desde logo argumentar com o facto de que os gastos devem de estar suportados por documentos reais e não por meras estimativas internas. Acontece que já hoje o apuramento do resultado fiscal está fortemente impregnado de estimativas necessárias ao balanceamento dos rendimentos com os gastos necessários para obter, em obediência, aliás, ao regime da periodização económica, acolhido pelo CIRC. Mas existe ainda um outro argumento que deveria fazer com que a fiscalidade aceitasse os efeitos fiscais do reconhecimento dos prejuízos dos contratos de construção relativo aos custos ainda não incorridos, no mesmo período em que estes devam ser reconhecidos pela contabilidade. E esse argumento tem a ver com o facto das estimativas de custos a incorrer no futuro, serem relevantes para o apuramento do montante do rédito do
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    17Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira período e desta forma determinante para o apuramento do resultado fiscal. Então, se a estimativa de custos a incorrer no futuro é aceite pela fiscalidade para o balanceamento dos custos já incorridos com os réditos associados, também se esperaria que o reconhecimento imediato das perdas em contratos de construção relacionados com tais estimativas, fossem igualmente aceites em termos fiscais. Quanto à segunda divergência, esta diz respeito à “provisão para garantias”. Esta provisão deverá numa ótica contabilística, ser constituída pela melhor estimativa das garantias que venham a ser executadas no período de vigência das mesmas, enquanto numa ótica fiscal essa quantia está limitada às garantias executadas nos últimos três períodos (o período em causa e os dois anteriores) e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos - art.º 39º/5 CIRC. Também esta divergência provocará ativos ou passivos por impostos diferidos, uma vez que se deve identificar qual a diferença entre o valor registado contabilisticamente e aquele que é aceite fiscalmente, o que pode levar a reconhecer um ativo ou um passivo por impostos diferidos. Importa mencionar que os aspetos acima mencionados leva-nos a diferenças de tratamento entre a contabilidade e a fiscalidade - perdas esperadas; e provisões para garantias – provocam diferenças temporárias dedutíveis, as quais devem originar o registo de um ativo por impostos diferidos porque anteriormente tivemos, aquando da “estimativa” acrescer no Quadro 07 da Modelo 22 o valor que inicialmente não foi aceite em termos fiscais, por esse facto quando o gasto for efetivamente suportado iremos corrigir no Quadro
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    18Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 07 da Modelo 22 por forma a eliminar na contabilidade o ativo por impostos diferidos. Existe ainda um outro aspeto que importa analisar neste ponto, e que se relaciona com o desfecho do contrato poder ser ou não fiavelmente mensurável. O normativo fiscal (art.º 19/1) estabelece que a todos os contratos com um período de execução superior a um ano deve ser aplicado o método do grau de acabamento. Assim, pressupõe que para todos os contratos é possível determinar com fiabilidade o seu desfecho. Seguidamente apresentam-se alguns exemplos práticos sobre contratos de construção. Caso 1 - Empreitada A sociedade só constrói, S.A, cujo objeto social é a construção civil, formalizou um contrato de empreitada tendo iniciado no período de 2011 a construção de um pavilhão pelo preço de € 5.000.000,00. Prevê-se que a obra termine no período de 2013 e o conselho de administração de sociedade anónima SSC- Sociedade só constrói, S.A, considerou estarem reunidas as condições para que o desfecho do contrato pudesse ser estimado fiavelmente, tendo além disso, decidido que a determinação da taxa de acabamento fosse efetuada por referência ao método de percentagens de acabamento previsto na alínea (a) §30 da Norma Contabilística e de relato financeiro 19. Considerando a seguinte informação disponível, às datas de 31 de Dezembro de 2011 e 31 de Dezembro de 2013 (valores expressos em €):
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    19Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Anos 2011 2012 2013 Custos acumulados 1.000.000 1.250.000 2.250.000 Custos estimados p/ conclusão 3.000.000 2.250.000 1.300.000 Faturação acumulada 1.200.000 3.800.000 5.000.000 Pretende-se: Contabilização no razão esquemático (T´s) nos anos 2011, 2012, 2013 das operações referentes ao apuramento de resultados do exercício com base no método de percentagem de acabamento. Ano de 2011 % = / ã § 30 (a) NCRF 19 % = 1.000.000,00 1.000.000,00 + 3.000.000,00 = 25% Rédito= € 5.000.000,00 × 25%= € 1.250.000,00 Rédito 2011 § 20 NCRF 20 § 23 NCFR 19
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    20Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 72… P. Serv. 1.2000.000,00 50.000,00 211… Clientes 1.2000.000,00 Faturação Acumulada: € 1.2000.000,00 Rédito Acumulado: € 1.250.000,00 R.A > F.A = Acréscimo € 1.250.000,00 € 1.200.000,00= € 50.000,00 Acréscimo – item devedor por acréscimo de rendimentos – conta (2721) Regime do acréscimo § 22 ECSNC (…) “ Através deste regime, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidas quando eles ocorrem (e não quando caixa ou equivalente de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registadas contabilisticamente e relatadas nas demonstrações financeiras dos períodos financeiros com os quais se relacionam. (…).” (2721) Esta conta serve de contrapartida aos rendimentos a registar ao próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja receita só venha a realizar-se em exercício ou exercícios seguintes. Acréscimo
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    21Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 2721 D.A.R 50.000,00 6x… Gasto Ex. 1.000.000.00 Resultado Bruto: Rédito do ano – Gasto do ano € 1.250.000,00 - € 1.000.000,00= € 250.000,00 Ano 2012 % = 1.000.000,00 + 1.250.000,00 1.000.000,00 + 1.250.000,00 + 2.250.000,00 = 50% Rédito: € 5.000.000,00 x (50% - 25%) = € 1.250.000,00 Rédito de 2012 Faturação Acumulada: € 3.800.000,00 Rédito Acumulado: € 2.500.000,00 F.A > R.A = Diferimento € 3.800.000,00 - € 2.500.000,00= € 1.300.000,00 Diferimento
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    22Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 72… P. Serv. 1.300.000,00 50.000,00 2.600.000,00 211…Clientes 2.600.000,00 282 D.R.R 1.300.000,00 6x…Gasto Ex. 50.000,00 2721 D.A.R Diferimento – Rendimento a Reconhecer (282) Nesta conta registam-se os rendimentos que devem ser reconhecidos nos exercícios seguintes, cujo recebimento já se deu neste exercício. Resultado Bruto: Rédito do Ano – Gasto do Ano € 1.250.000,00 – € 1.250.000,00 = € 0,00
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    23Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 72… P. Serv. 211… Clientes 700.000,00 1.200.000,00 1.200.000,00 282 6x… Gasto Ex. 700.000,00 2.250.000,00 Ano 2013 % 1.000.000,00 + 1.250.000,00 + 2.250.000,00 1.000.000,00 + 1.250.000,00 + 2.250.000,00 + 3.000.000,00 = 60% Rédito: € 5.000.000 x (60% -50%) = € 500.000,00 Faturação Acumulada: € 5.000.000,00 Rédito Acumulado: € 3.000.000,00 F.A > R.A = Diferimento € 5.000.000 – € 3.0000.000,00 = € 2.000.000,00 Diferimento
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    24Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Resultado Bruto= Rédito do Ano – Gasto do Ano = € 500.000,00 € 2.250.000,00 = € 1.750.000,00 Rédito Acumulado: € 3.000.000,00 Gastos acumulados: € 4500.000,00 Perda efetiva = Rédito acumulado – Custos acumulados = € 3.000.000,00 € 4.500.000,00 = € 1.500.000,00 Perda total estimada= Rédito Total – Gastos totais = € 5.000.000,00 € 5.250.000,00 = € 250.000,00 Perda Esperada= Perda total efetiva – Perda estimada = € 250.000,00 – € 1500.000,00 = € 1.250.000,00 Provisão - Contrato oneroso NCRF 21 § 8 “Contrato oneroso: é um contrato em que os custos não evitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios económicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo.”
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    25Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 676 Provisão C.O 296 Provisão C.O 1.250.000,00 1.250.000,00 Art.º 19 nº 4 CIRC “Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção correspondentes a gastos ainda não suportados.” Mod. 22 Quadro 07 Campo 721 acresce € 1.250.000,00 O valor total do contrato (rédito) é inferior ao total dos custos já incorridos adicionados da estimativa dos custos a incorrer no futuro. E assim da aplicação direta do critério da percentagem de acabamento resultará em que os réditos a reconhecer no período serão em montante inferior aos gastos até aqui incorridos e desta forma apurar-se-á um prejuízo no período, correspondente ao peso dos gastos já incorridos, face ao custo total estimado do contrato. Este prejuízo de acordo com o nº 4 do artigo 19º não será aceite em termos fiscais. Caso 2 – Empreitada (Imóvel) A sociedade O.P.S., S.A., cujo objeto social se encontra enquadrada na atividade de construção civil e obras públicas celebrou com a sociedade S.N.C., S.A. um contrato de empreitada, para a construção de um imóvel, a
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    26Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira ser utilizado pela sociedade anónima S.N.C., S.A. no desenvolvimento de sua atividade produtiva. A duração de empreitada: 24 meses, com início no dia 20 de Junho de 2014 e término no dia 19 de Junho de 2016 O valor do redito total previsto: 500.000,00€ Á data de 20 de Junho de 2014, o Conselho de Administração da sociedade anónima O.P.S., S.A. considerou estarem reunidas as condições para que o desfecho do contrato pudesse ser estimado fiavelmente (§ 22 NCRF 19), tendo, além disso decidido que a determinação da fase de acabamento fosse efetuada por referência ao método de percentagem de acabamento (a § 30 NCRF 19). (Valores expressos em €): Ano 2014 2015 2016 Custos acumulados 60.000 300.000 40.000 Custos estimados conclusão 340.000 40.000 0 Faturação acumulada 100.000 400.000 500.000 Resolução: Ano de 2014 % = / ã
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    27Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 75… P. Serv. 2111…Clientes P. 25.000,00 100.000,00 100.000,00 6X… Gasto Ex. Serv. 282 D.R.R 60.000,00 25.000,00Ano: 2015 25.000,00 § 30 (a) NCRF 19 % 60.000,00 60.000,00 340.000,00 15% Rédito: € 500.000,00 15% = € 75.000,00 Rédito de 2014 Faturação Acumulada: € 100.000,00 Rédito Acumulado: € 75.000,00 F.A > R.A = Diferimento € 100.000 € 75.000= € 25.000 Diferimento
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    28Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 75… P. Serv. 2111… Clientes 300.000,00 75.000,00 300.000,00 Resultado Bruto = Rédito do ano – Gasto do ano = € 75.000,00 – € 60.000,00= € 10.000,00 Ano: 2015 % = 60.000,00 + 300.000,00 60.000,00 + 300.000,00 + 40.000,00 = 90% Rédito: € 500.000,00 × (90% 15%) = € 375.000,00 Rédito de 2015 Faturação Acumulada: € 400.000,00 Rédito Acumulado: € 450.000,00 R.A > F.A = Acréscimo € 450.000,00 € 400.000,00 = € 50.000,00 Acréscimo
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    29Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 6X… Gasto Ex. 2721 D.A.R 300.000,00 50.000,00 Resultado Bruto= Rédito ano – Gasto do ano = € 375000,00 – € 300.000,00 = € 75.000,00 Ano 2016 % = 60.000,00 + 300.000,00 + 40.000,00 60.000,00 + 300.000,00 + 40.000,00 + 0,00 = 100% Rédito do ano= € 500.000,00 × (100% 90%) = € 50.000,00 Rédito de 2016 Faturação Acumulada: € 500.000,00 Rédito Acumulado: € 500.000,00
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    30Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira 75… P. Serv. 2111… Clientes 6X… Gastos Ex. 2721 D.A.R 50.000,00 50.000,00 100.000,00 100.000,00 40.000,00 50.000,00 Ano:2015 O valor total do contrato (rédito) é superior aos gastos incorridos mais os gastos a incorrer. Neste caso o reconhecimento do rédito e dos gastos associados segue a mesma metodologia, quer em termos contabilísticos quer em termos fiscais.
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    31Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Conclusão O SNC é um modelo de normalização assente mais em princípios do que em regras explícitas e que pretende estar em sintonia com as NIC emitidas pelo IASB e adotadas na UE. Com a entrada deste normativo contabilístico introduz-se uma realidade contabilística e alterações significativas ao nível fiscal, obrigando as empresas do Sector da Construção Civil a adaptarem-se às normas de contabilidade e de relato financeiro e a avaliar os impactos fiscais que as mesmas produzem. A NCRF 19 tem fortes implicações na formação do lucro tributável das empresas do Sector da Construção mas exercem uma influência relativa sobre a fiscalidade. Esta norma tem como objetivo determinar o tratamento contabilístico de réditos e custos associados a Contratos de Construção. Por força da natureza da atividade subjacente aos Contratos de Construção, a data em que a atividade do contrato é iniciada e a data em que a atividade é concluída caem geralmente em períodos contabilísticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilização dos Contratos de Construção é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado. A NCRF 19 requer o uso do método do grau de acabamento a menos que não se possa determinar com fiabilidade o desfecho do contrato nesse caso aplica-se o método do lucro nulo.
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    32Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Os réditos e os gastos de Contratos de Construção devem ser periodizados tendo em consideração o disposto no artigo 19.º do CIRC (art.º 18º, n.º 3, alínea c) do CIRC). É evidente a convergência entre contabilidade e fiscalidade no novo regime de Contratos de Construção no âmbito do qual se prevê que o apuramento dos resultados se faça sempre segundo o método da percentagem de acabamento.
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    33Contratos de Construção AnaFilipa Silva Brígida Oliveira Patrícia Pereira Referencias Bibliográficas (2015) “ Slides das aulas de metodologia Contabilidade Financeira Avançada” Licenciatura em Fiscalidade – PL do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave. (2010) [PDF]OROC n49.fh11 Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção a partir de 01 janeiro de 2010 Código do Imposto sobre o <rendimento das Pessoas Coletivas – CIRC (2015) Sistema de Normalização Contabilística – SNC (4º edição)