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AUDIT
IFRS em destaque 02/14:
First Impressions
IFRS 15 - Receita de contratos com
clientes
kpmg.com/BR

Índice
Uma nova estrutura global para a receita 2
1 Principais fatos 3
2 Principais impactos 4
3 Quando aplicar a nova norma 6
4 Como aplicar o modelo de cinco etapas 7
Etapa 1 – Identificar o contrato com um cliente 7
Etapa 2 – Identificar as obrigações de
desempenho estabelecidas no contrato 9
Etapa 3 – Determinar o preço da transação 11
Etapa 4 – Alocar o preço da transação às
obrigações de desempenho 14
Etapa 5 – Reconhecer a receita no momento em que (ou à medida
em que) a entidade cumprir uma obrigação de desempenho 16
5 Custos do contrato 20
6 Modificações nos contratos 22
7 Apresentação e divulgação 24
8 Data de vigência e transição 26
9 Sobre esta publicação 28
Conteúdo 28
Mantendo-o informado 28
Reconhecimentos 30

First Impressions: Receita de contratos com clientes |2

Uma nova norma global para a
receita
Em 28 de maio de 2014, o IASB e o FASB publicaram uma nova norma conjunta sobre o
reconhecimento de receitas, que substitui a maior parte da orientação detalhada sobre o
reconhecimento de receita que existe atualmente em IFRS e U.S. GAAP. A publicação de uma única
norma sobre o reconhecimento de receitas é uma grande conquista para os órgãos normativos, mas
para as entidades que reportam o trabalho está apenas começando.
A nova norma vem mais de cinco anos após o IASB e o FASB publicarem a primeira versão de suas
propostas de reconhecimento de receitas conjuntamente. O longo prazo do projeto fez com que
muitas entidades adiassem a avaliação de como seriam afetadas. É natural que alguns tenham
tomado a abordagem “só acredito vendo” ao receberem a notícia de que os requisitos de
contabilidade estavam prestes a mudar. Mas aconteceu, temos uma nova norma sobre um dos mais
importantes indicadores financeiros - receitas - e será aplicável a quase todas as empresas que
preparam relatórios em IFRS e U.S. GAAP.
As novas exigências afetarão diferentes entidades de maneiras diferentes. Entidades que vendem
produtos e serviços em um pacote só, ou aquelas envolvidos em grandes projetos - por exemplo, nas
indústrias de telecomunicações, software, engenharia, construção e imobiliária - podem sofrer
mudanças significativas no momento do reconhecimento da receita. Para outras entidades, os
impactos podem não ser tão relevantes.
No entanto, todas as entidades precisam avaliar os impactos para que possam lidar com as
implicações nos seus negócios. Em particular, os novos requisitos de divulgação são extensos e
podem exigir mudanças nos sistemas e processos para coletar os dados necessários - mesmo se não
houver alteração nos números nas demonstrações financeiras.
A nova norma entra em vigor em janeiro de 2017, embora entidades que reportam em IFRS pode
optar por aplicá-la mais cedo, o que não está disponível para entidades que reportam de acordo com
as práticas contábeis adotadas no Brasil. Enquanto a data de vigência pode parecer muito distante,
certas decisões precisam ser tomadas em breve - por exemplo, quando e como fazer a transição para
a nova norma. Uma decisão antecipada permitirá que as empresas desenvolvam um plano de
implementação eficiente e informem os seus principais stakeholders.

3 |First Impressions: Receita de contratos com clientes

1 Principais fatos
A nova norma fornece uma estrutura que substitui a orientação existente sobre reconhecimento de
receita nos U.S. GAAP e IFRSs. Ela afasta-se dos requisitos específicos por indústria e tipo de
transações com base nos U.S. GAAP, que atualmente também são usados por algumas entidades que
reportam em IFRSs na ausência de orientação específica nas IFRSs.
As novas exigências de divulgação qualitativa e quantitativa visam ajudar os usuários das
demonstrações financeiras a entender a natureza, o montante, o momento e a incerteza em relação à
receita e aos fluxos de caixa decorrentes de contratos com clientes.
As entidades aplicarão um modelo de cinco etapas para determinar quando reconhecer a receita, e por
qual valor. O modelo especifica que a receita deve ser reconhecida quando (ou conforme) uma
entidade transfere o controle de bens ou serviços para os clientes, pelo valor que a entidade espera ter
direito a receber. Dependendo se determinados critérios são cumpridos, a receita é reconhecida:
 com o passar do tempo, de uma forma a refletir o desempenho da entidade da melhor maneira
possível; ou
 em um determinado momento, quando o controle do bem ou serviço é transferido para o cliente.
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4 Etapa 5
A nova norma fornece orientação de implementação em diversos tópicos, incluindo garantias e
licenças. Ela também oferece orientação sobre quando capitalizar custos de obtenção e cumprimento
de um contrato, a menos que já exista orientação em outra norma contábil – por exemplo, para
estoques.
Para algumas entidades, pode haver pouca mudança no momento e no montante da receita
reconhecida. No entanto, chegar a esta conclusão exigirá um entendimento do novo modelo e uma
análise da sua aplicação a determinadas transações.
A nova norma entra em vigor para exercícios iniciados em ou após 1o
de janeiro de 2017 para as
entidades que aplicam as IFRSs e exercícios iniciados após 15 de dezembro de 2016 para entidades
abertas que aplicam os U.S. GAAP1
. A adoção antecipada é permitida apenas para fins das IFRSs. No
entanto, a adoção antecipada não está disponível para entidades que divulgam suas demonstrações
financeiras de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
O impacto da nova norma irá variar de acordo com a indústria da entidade. As etapas do modelo que
são mais suscetíveis a afetar a prática atual de indústrias específicas são resumidas abaixo.2
Etapa
1 2 3 4 5
Aeroespacial e defesa   
Administradores de fundos 
Montagem e construção  
Fabricantes sob contrato 
Saúde (EUA)  
Licenciadores (Mídia, Ciências Biológicas, Franqueadores) 2
 
Bens Imóveis   
Softwares   
Telecomunicações (Redes móveis, Cabo)  

1 As entidades fechadas têm a opção de diferir a aplicação por mais um ano, mas podem usar a mesma data.
2 Ciências biológicas, em especial.
Identificar o
contrato
Identificar as
obrigações
de desem-
penho
Determinar
o preço da
transação
Alocar o
preço da
transação
Reconhecer
a receita


2 Principais impactos
 A receita pode ser reconhecida em um determinado momento ou com o passar do
tempo. As entidades que atualmente utilizam os métodos de fase de conclusão/porcentagem
de conclusão precisarão reavaliar se reconhecerão a receita com o passar do tempo ou em
um determinado momento. Se elas continuarem a reconhecer a receita com o passar do
tempo, a maneira na qual o progresso para a conclusão é mensurado pode mudar. Outras
entidades que atualmente reconhecem a receita em um determinado momento podem
passar a reconhecê-la com o passar do tempo. Baseado nos novos critérios, uma entidade
precisará avaliar a natureza das suas obrigações de desempenho e efetuar uma revisão
detalhada dos termos contratuais, considerando o que é legalmente aplicável na sua
jurisdição.
 Possível aceleração ou diferimento do reconhecimento da receita. Em comparação com
a contabilidade atual, o reconhecimento de receita pode ser acelerado ou diferido para
transações com múltiplos elementos, valores de contraprestação variável ou licenças. As
principais métricas e índices financeiros podem ser afetados, afetando as expectativas dos
analistas, precificações contingentes, acordos de remuneração e cláusulas contratuais de
“covenants”.
 Revisões podem ser necessárias para o planejamento tributário, cumprimento das
cláusulas de “covenants” e planos de incentivo de vendas. O momento dos pagamentos
de impostos, capacidade de pagar dividendos em algumas jurisdições e cumprimento das
cláusulas de “covenants” podem ser afetados. Mudanças tributárias causadas pelos ajustes
no momento e valor de reconhecimento das receitas, despesas e custos capitalizados podem
exigir a revisão do planejamento tributário. As entidades podem precisar reconsiderar os
bônus e os planos de incentivo para
funcionários visando garantir que eles
permaneçam alinhados com as metas
corporativas.
 Os processos de vendas e contratação
podem precisar ser reconsiderados.
Reavaliação dos termos contratuais e
práticas comerciais atuais – como canais
de distribuição – poderá ser necessário
para algumas entidades.
 Os sistemas de TI podem precisar ser
atualizados. Poderá ser necessário para
as entidades capturar dados adicionais
exigidos pela nova norma – por exemplo,
dados utilizados para fazer estimativas de
transações de receita e corroborar
divulgações. A aplicação da nova norma
retrospectivamente pode significar a introdução antecipada de novos sistemas e processos, e,
potencialmente, uma necessidade de manter registros paralelos durante o período de
transição.
 Novas estimativas e julgamentos serão exigidos. A nova norma introduz novas
estimativas e limites que necessitam alto grau de julgamento, o que pode afetar o valor e/ou
momento de reconhecimento de receita. Os julgamentos e estimativas precisarão ser
atualizados, levando potencialmente a mais ajustes nas demonstrações financeiras para
mudanças de estimativas em períodos subsequentes.
 Os processos contábeis e controles internos precisarão ser revisados. As entidades
precisarão de processos para capturar novas informações na sua origem – por exemplo, a
administração executiva, operações de vendas, marketing e desenvolvimento de negócios – e
para documentá-las de forma adequada, especialmente quanto a estimativas e julgamentos.
As entidades também precisarão considerar os controles internos necessários para assegurar
a integridade e precisão das informações – especialmente se elas não foram levantadas
previamente.
 Novas divulgações extensivas serão exigidas. Preparar novas divulgações pode ser uma


tarefa demorada, e capturar as informações necessárias pode exigir esforço incremental ou
mudanças nos sistemas. Não foi apresentada nenhuma isenção para omitir divulgações no
caso de informações sensíveis do ponto de vista comercial.
 As entidades precisarão se comunicar com as partes interessadas. Os investidores e
outras partes interessadas vão querer compreender o impacto da nova norma no negócio
como um todo – provavelmente antes da sua vigência. Pode haver interesse a respeito do
efeito sobre os resultados financeiros, os custos de implementação, quaisquer mudanças
propostas nas práticas de negócios, a abordagem de transição selecionada e, para os que
reportam em IFRSs, e certas entidades reportando em U.S. GAAP - se pretendem fazer uma
adoção antecipada. No entanto, a adoção antecipada não está disponível para entidades que
divulgam suas demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.


3 Quando aplicar a nova norma
A nova norma aplica-se a contratos de entrega de bens ou serviços para um cliente, exceto quando tais
contratos envolvem:
 arrendamentos mercantis;
 seguros3
;
 direitos ou obrigações que estão no âmbito da orientação de determinados instrumentos
financeiros – por exemplo, contratos de derivativos;
 garantias, exceto garantias de produtos ou serviços (somente para U.S. GAAP4
); ou
 trocas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios que facilitam as vendas
para clientes que não são parte desta troca.
Um contrato com um cliente pode estar parcialmente no alcance da nova norma e parcialmente no
alcance de outra orientação contábil – por exemplo, um contrato de arrendamento de um ativo e
manutenção de equipamentos arrendados ou um contrato de serviços financeiros com um depósito
em dinheiro e serviços de tesouraria.
Partes da nova norma – por exemplo, identificar o contrato com o cliente, determinar o preço da
transação, determinação de quando o controle é transferido – também se aplicam às vendas de ativos
intangíveis e imobilizado, inclusive imóveis, que não são resultado das atividades ordinárias de uma
entidade. Os contratos com um colaborador ou sócio estão no alcance da nova norma apenas na
medida em que a contraparte for um cliente ou se a entidade determina que não existem orientações
existentes mais relevantes a aplicar.
A nova norma também inclui um expediente prático permitindo que as entidades apliquem seus
requisitos a uma carteira de contratos com características semelhantes se não é esperado que o
resultado seja materialmente diferente da contabilização dos contratos individualmente.

3 Na versão da norma emitida pelo FASB, a exclusão do alcance é só para excluir contratos de seguro emitidas pelas entidades seguradoras que
estão dentro do alcance de FASB ASC Topic 944 Financial Services – Insurance.
4 Na versão da norma emitida pelo FASB, a norma exclui garantias que estão dentro do alcance de FASB ASC Topic 460 Guarantees.
Não está claro que nível de isenção a abordagem de carteira oferecerá
Embora a abordagem de carteira possa ser mais efetiva economicamente do que a aplicação da
nova norma em uma base de contrato individual, não está claro que nível de esforço será
necessário para avaliar quais características semelhantes constituem uma carteira – por
exemplo, o impacto de diferentes ofertas, períodos de tempo ou localizações geográficas –
além de avaliar se a abordagem de carteira é apropriada, desenvolvendo o processo e os
controles necessários para contabilização da carteira.
O contrato está plenamente no alcance
de outras normas contábeis?
Aplicar essas outras normas
Aplicar nova norma sobre
reconhecimento de receitas
O contrato está parcialmente no alcance
de outras normas contábeis?
Essa norma possui uma orientação
específica aplicável?
Primeiramente, aplique a outra norma e,
em seguida, para o residual...
Sim
Sim
Não
Não Sim
Quais são as implicações?
Não


4 Como aplicar o modelo de cinco
etapas
O princípio fundamental do modelo de cinco etapas da nova norma é que as entidades devem
reconhecer a receita para representar a transferência dos bens ou serviços prometidos aos clientes – e
o montante da receita reconhecida deve refletir a contraprestação que elas esperam receber em troca
desses bens ou serviços.
Etapa 1 – Identificar o contrato com o cliente
A nova norma define um contrato como um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e
obrigações exigíveis e especifica que exigibilidade é uma questão da lei. Os contratos podem ser
escritos, orais ou implícitos por práticas comerciais usuais de uma entidade. Em alguns casos, dois ou
mais contratos são combinados e contabilizados como um único contrato com um cliente. Um contrato
com um cliente também precisa atender todos os seguintes critérios.
Etapa 1
Identificar o
contrato com o
cliente
Etapa 3
Determinar o preço
da transação
Etapa 2
Identificar as
obrigações de
desempenho
estabelecidas
no contrato
Contrato (ou contratos
combinados)
Preço da transação
para o contrato
Obrigação de
desempenho
1
Obrigação de
desempenho
2
Alocar o
preço da
transação à
obrigação de
desempenho
1
Alocar o
preço da
transação à
obrigação de
desempenho
2
Etapa 4
Alocar o preço da
transação às
obrigações de
desempenho no
contrato
Etapa 5
Reconhecer a receita
no momento em que
(ou à medida em que)
a entidade cumprir
uma obrigação de
desempenho
Reconhecer
a receita
Reconhecer
a receita
... o recebimento da
contraprestação é
provável
... ele possui
substância comercial
... os direitos aos bens ou
serviços e condições de
pagamento podem ser
identificados
... ele é aprovado e as
partes estão comprometidas
com as suas obrigações

Um contrato
existe se...
Setores que poderão ser mais significativamente afetados: aeroespacial e defesa, saúde
(EUA), ciências biológicas, imobiliário


Se um contrato atende todos os critérios descritos acima no inicio do contrato, uma entidade não
precisa reavaliar esses critérios a menos que haja uma mudança significativa nos fatos e
circunstâncias.
5
Próximos passos
As entidades precisarão rever os termos de todos os seus contratos em detalhes e avaliar se existe
um contrato sob a nova norma, considerando o que é legalmente aplicável em sua jurisdição.
Elas também podem querer montar uma equipe de projeto interdepartamental – por exemplo,
contabilidade, jurídico e financeiro – para analisar os contratos e estabelecer políticas para avaliar o
risco de crédito.

5
O limite varia entre IFRSs e U.S. GAAP devido a diferentes significados do termo ”provável”.
Expectativa de recebimento direcionará a aplicação do novo modelo de receita
Atualmente, as entidades geralmente avaliam a possibilidade de recebimento ao determinar se
reconhecem a receita. Com a nova norma, as entidades aplicam o modelo de reconhecimento
da receita se, no início de um contrato, for “provável”5
que elas receberão a contraprestação à
qual têm direito. Nessa avaliação, as entidades consideram a capacidade e a intenção do
cliente, que inclui avaliar sua capacidade de pagar esse valor de contraprestação quando ele for
devido. O critério é desenhado para evitar que as entidades apliquem o modelo de receita para
contratos problemáticos e reconheçam a receita e uma grande perda por redução ao valor
recuperável ao mesmo tempo. Para a maioria dos setores, esta questão provavelmente não terá
um efeito significativo sobre a prática atual.
Em um acordo para vender um imóvel, a Entidade X avalia a existência de um contrato,
considerando fatores como:
 os recursos financeiros disponíveis do comprador;
 o compromisso do comprador com o contrato, que pode ser determinado com base na
importância da propriedade para as operações do comprador;
 a experiência prévia do vendedor com contratos e compradores semelhantes em
circunstâncias semelhantes;
 a intenção do vendedor de fazer valer os seus direitos contratuais; e
 as condições de pagamento do acordo.
Se a Entidade X conclui que não é provável que receberá o valor ao qual espera ter direito, então
nenhuma receita é reconhecida. Em vez disso, a Entidade X aplica a nova orientação sobre a
contraprestação recebida antes da existência de um contrato, e provavelmente contabiliza
inicialmente qualquer valor recebido como um depósito no passivo.
Exemplo – Avaliar a existência de um contrato para vender um imóvel


Etapa 2 – Identificar as obrigações de desempenho
estabelecidas no contrato
As entidades identificam cada promessa de entregar um bem ou prestar um serviço em um contrato
com um cliente. Uma promessa constitui uma obrigação de desempenho se o bem ou serviço
prometido for distinto. Um bem ou serviço prometido é distinto se preencher os dois critérios a seguir.
A nova norma inclui orientações adicionais para ajudar a determinar se os critérios acima são
cumpridos. Os indicadores que uma obrigação de desempenho é identificável separadamente incluem
o seguinte.
 A entidade não fornece um serviço significativo de integração do bem ou serviço com outros bens
ou serviços prometidos no contrato.
 O bem ou serviço não modifica significativamente ou customiza um outro bem ou serviço
prometido no contrato.
 O bem ou serviço não é altamente dependente ou altamente inter-relacionado com outros bens ou
serviços prometidos no contrato.
Uma série de produtos ou serviços distintos que são substancialmente os mesmos e que têm o
mesmo padrão de transferência para o cliente – por exemplo, um contrato de fornecimento fixo de
energia – constitui uma obrigação de desempenho única.
Critério 1
O cliente pode se beneficiar do
bem ou serviço por conta própria
ou juntamente com outros
recursos que estão prontamente
disponíveis para ele
Critério 2
A promessa da entidade de
transferir o bem ou serviço para o
cliente é identificável separada-
mente de outras promessas no
contrato
Não distinta – combinar com
outros bens e serviços
Obrigação de desempenho distinta
e
Sim Não
Setores que poderão ser mais significativamente afetados: licenciadores, imóveis, software,
telecomunicações


6
Próximos passos
As entidades precisarão identificar todos os seus contratos para entregar diversos bens ou serviços, e
avaliar quais bens ou serviços prometidos podem ser contabilizados separadamente sob o novo
modelo. As entidades podem, portanto, querer desenvolver indicadores para avaliar o grau de
integração, personalização ou inter-relação necessária para um contrato ser contabilizado como uma
obrigação de desempenho única.

6 FASB ASC Subtopic 985-605 Software Revenue Recognition
Os bens ou serviços prometidos podem ser desagregados (ou agregados) com maior
frequência
Algo próximo do Critério 1 já é amplamente utilizado atualmente. O Critério 2 por sua vez é um
novo conceito que exigirá que as entidades reflitam de forma diferente sobre os bens ou
serviços prometidos. Comparado com a prática atual, ele pode resultar em mais bens ou
serviços sendo desagregados dos outros em um contrato. Alternativamente, uma entidade
pode agrupar os bens ou serviços prometidos que possuem valor independente para o cliente
hoje, porque eles são altamente inter-relacionados com outros bens ou serviços prometidos no
contrato.
Para as entidades que preparam as demonstrações financeiras com base nos U.S. GAAP que
atualmente aplicam o requisito de evidência objetiva específica do fornecedor (VSOE) para
separar elementos de software não entregues dos elementos entregues, será mais fácil de
separar e reconhecer a receita antecipadamente para os elementos já entregues do acordo.
A promessa não é identificável separadamente
Atualmente, a orientação de reconhecimento da receita de software com base nos U.S. GAAP
especifica que, se elementos não entregues são essenciais para a funcionalidade do elemento
entregue, então o software e serviços relacionados são tratados como uma única unidade de
contabilidade 6
. Não está claro se os termos ”altamente dependentes” ou ”altamente
inter-relacionados”, conforme utilizados na nova norma são o mesmo que ”essencial para a
funcionalidade”, conforme utilizado conforme os U.S. GAAP atuais para contratos de software.
A Entidade Y tem um contrato para construir uma casa, um processo que exige diversos bens e
serviços diferentes. Geralmente, esses bens atenderiam o Critério 1, visto que o cliente poderá
se beneficiar de cada tijolo individualmente ou janela juntamente com outros recursos
prontamente disponíveis. No entanto, o Critério 2 não é atendido para cada tijolo e janela, pois a
Entidade Y fornece um serviço de integração desses produtos em um resultado combinado. Os
bens e serviços utilizados para a construção da casa são, portanto, combinados e contabilizados
como uma obrigação de desempenho única.
Por outro lado, a Entidade Z compra uma máquina e contrata sua instalação da Entidade Y. A
instalação não é especializada e também é oferecida por outros fornecedores, sem implicações
para o adequado funcionamento da máquina. A máquina é um item distinto já que o cliente
pode se utilizar dela com o uso de serviços de instalação que estão prontamente disponíveis no
mercado sem que isso afete o seu funcionamento. Consequentemente, os dois critérios são
atendidos e tanto a máquina quanto o serviço de instalação são considerados obrigações de
desempenho separadas.
Exemplo – Identificação das obrigações de desempenho


Etapa 3 – Determinar o preço da transação
O preço da transação é o montante da contraprestação que uma entidade tem direito em troca da
transferência de bens ou serviços para um cliente. Para determinar esse montante, uma entidade
considera vários fatores.
Há uma exceção para remunerações baseadas em volumes de venda e de utilização – por exemplo,
royalties – decorrentes de licenças de propriedade intelectual. De acordo com a nova norma, as
entidades não podem incluir estimativas dessas remunerações no preço da transação; em vez disso, a
receita proveniente dessas remunerações é reconhecida somente quando o último dos eventos abaixo
ocorrer:
 venda e utilização subsequente; e
 satisfação ou satisfação parcial da obrigação de desempenho a que os royalties estão
relacionados.
No entanto, essa exceção aplica-se apenas a licenças de propriedade intelectual distintas.
Duas áreas chave a serem consideradas para determinar o preço da transação são o valor de
contraprestação variável e a existência de um componente de financiamento significativo.
Valor de contraprestação variável (e o fator limitante)
Itens como descontos, créditos, concessões de preços, devoluções ou bônus/penalidades de
desempenho poderão resultar em um valor de contraprestação variável. Dependendo dos fatos e
circunstâncias, as entidades estimam o valor de contraprestação variável usando o valor esperado ou o
valor mais provável.
No entanto, uma entidade pode ter de restringir o valor de contraprestação variável que inclui no preço
da transação. Quando esse ”fator limitante” é aplicável, as entidades incluem o valor de
contraprestação variável no preço da transação apenas na medida em que seja ”altamente provável”7
que um estorno significativo – ou seja, um ajuste para baixo significativo no valor da receita acumulada
reconhecida – não ocorrerá posteriormente.
Para avaliar se – e até que ponto – deveria aplicar esse fator limitante, as entidades considerarão:
 a probabilidade de um estorno da receita resultante de um acontecimento futuro incerto; e
 a magnitude do estorno se esse evento futuro incerto ocorresse.

7 IFRS 15 utiliza o termo ”altamente provável” – que é um limite significativamente mais alto do que ”mais provável do que não” – com a intenção
de convergir com o significado do termo ”provável”, conforme usado nos U.S. GAAP.
Valor de contraprestação variável (e o fator
limitante)
Consideração do risco de estorno da receita ao
determinar que nível de valor de contraprestação
variável incluir no preço da transação.
Componente de financiamento significativo
Para contratos com um componente de
financiamento significativo, a entidade ajusta o
valor prometido da contraprestação para refletir o
valor do dinheiro no tempo.
Contraprestação não monetária
A contraprestação não monetária é mensurada ao
valor justo, se razoavelmente estimável. Caso
contrário, uma entidade utiliza o preço de venda
independente do bem ou serviço que foi prometido
em troca da contraprestação não monetária.
Contraprestação a pagar a um cliente
Determinação se a contraprestação devida a um
cliente representa uma redução do preço da
transação, um pagamento de um bem ou serviço
distinto, ou uma combinação de ambos.
Preço da
transação
Setores que poderão ser mais significativamente afetados: aeroespacial e defesa,
administradores de fundos, construção civil.


Essa avaliação precisa ser atualizada a cada data de apresentação de relatório. O fluxograma a seguir
define a forma na qual as entidades vão determinar o valor de contraprestação variável a ser incluído no
preço da transação, exceto para royalties baseados no volume de vendas ou uso de licenças de
propriedade intelectual distintas.
Existe um valor de contraprestação variável?
Estimar o valor usando o valor esperado ou
valor mais provável
Determinar o valor pelo qual é altamente pro-
vável que um estorno de receita significativo
não irá ocorrer
Incluir o valor no preço da transação
Sim Não
Estimar o valor de contraprestação variável pode afetar o momento do reconhecimento
de receita
Atualmente, as entidades determinam se o valor de contraprestação variável pode ser
mensurado de forma confiável, ou é fixo ou determinável – ou seja, o reconhecimento da
contraprestação é vedado ou permitido. Por outro lado, a nova norma estabelece um teto, que
limita em vez de impedir o reconhecimento da receita. Consequentemente, estimar o valor de
contraprestação variável e aplicar a limitação pode acelerar o reconhecimento em algumas
entidades.
A Entidade R possui um contrato para vender produtos por meio de um distribuidor onde:
 o distribuidor tem um direito de devolução se não puder revender os produtos
(consignação); e
 a receita é atualmente reconhecida pela Entidade R somente quando o distribuidor
revende os produtos para usuários finais – ou seja, quando conclui a venda
anteriormente em consignação.
De acordo com a nova norma, a receita pode ser reconhecida pela entidade antecipadamente
na venda para o distribuidor – ou seja, na venda em consignação – com base na experiência
histórica do número de produtos que é altamente provável que não serão devolvidos.
Por outro lado, a Entidade M tem um contrato de administração de fundos sob o qual tem
direito a bônus de desempenho. A Entidade M pode concluir que quaisquer bônus baseados no
desempenho de um contrato de administração de fundos comparado com um índice de
mercado estariam sujeito a um risco de estorno significativo, em função da volatilidade do
mercado durante o período de desempenho. Nesse caso, a receita não pode ser reconhecida
pela Entidade M até o final do período de desempenho – a menos que o administrador de ativos
determinou antes do final do período de desempenho que é altamente provável que um estorno
significativo no valor da receita acumulada reconhecida não irá ocorrer.
Exemplo – Momento do reconhecimento da contraprestação variável


Componente de financiamento significativo
Para estimar o preço da transação em um contrato, uma entidade ajusta o valor prometido da
contraprestação se o contrato contém um componente de financiamento significativo. O objetivo é
reconhecer a receita por um valor que reflita qual teria sido o preço de venda à vista do bem ou serviço
prometido se o cliente tivesse feito o pagamento quando da obtenção de controle desse bem ou
serviço, “a vista”. A taxa de desconto utilizada é a taxa que seria usada em uma transação de
financiamento separada entre a entidade e o cliente. A orientação aplica-se a pagamentos recebidos
antecipadamente e postecipadamente.
A nova norma adota uma abordagem de indicadores para avaliar se um contrato contém um
componente de financiamento significativo ou não – por exemplo, quando a diferença entre a
contraprestação prometida e o preço de venda surge por motivos diferentes do financiamento. Como
um expediente prático, uma entidade não precisa ajustar o preço da transação em um contrato para
fins de uma componente de financiamento significativo se espera receber o pagamento no prazo de
até 12 meses após a transferência dos bens ou serviços prometidos.
Próximos passos
As entidades precisarão avaliar os contratos com valores de contraprestação variável e analisar os fatos
relevantes para determinar se – e em que medida – o fator limitante se aplica. Elas também precisarão
de processos para atualizar a estimativa dos valores de contraprestação variável e a aplicação do fator
limitante durante todo o período do contrato.
Após avaliar se os seus contratos contêm um componente de financiamento significativo e decidir se o
expediente prático é aplicável, as entidades precisarão avaliar se os sistemas existentes podem
identificar esse componente e calcular os ajustes necessários.
Os cálculos para componentes de financiamento significativos podem ser complexos
Avaliar todos os contratos para determinar se eles contêm um elemento de financiamento pode
afetar o valor da receita reconhecida para contratos que têm um componente significativo de
financiamento – por exemplo, contratos de construção e manufatura de longo prazo. Muitas
entidades considerarão pela primeira vez se pagamentos antecipados representam uma
componente de financiamento significativo. Os cálculos podem ser complexos, particularmente
para contratos de longo prazo que são cumpridos ao longo do tempo ou contratos com
múltiplos componentes. As entidades com contratos de longo prazo que incluem retenção – ou
seja, uma parte do preço do contrato é retida até a conclusão ou até um determinado evento
previamente acordado – podem concluir que as condições de pagamento foram estruturadas
por motivos diferentes de financiamento e, portanto, que os valores de retenção não requerem
que essas entidades concluam que seus contratos incluem um componente de financiamento
significativo.
A Entidade M possui um contrato para entregar um equipamento para um cliente por um valor
de 100. Sob os termos do contrato, o pagamento é feito dois anos antes de o equipamento ser
entregue para o cliente. Na aplicação dos indicadores na nova norma, a Entidade M conclui que
o contrato inclui um componente de financiamento significativo. Um passivo contratual de 100
é reconhecido quando a contraprestação for recebida, e a despesa de juros, por exemplo, de
10, é reconhecida ao longo do período de dois anos com base na taxa que seria usada em uma
transação de financiamento separada entre a Entidade M e o cliente. A receita pela venda de
110 é reconhecida quando o controle do equipamento é transferido para o cliente.
Exemplo – Ajuste para um componente de financiamento significativo


Etapa 4 – Alocar o preço da transação às obrigações
de desempenho
Em geral, as entidades alocam o preço de transação para cada obrigação de desempenho na proporção
do seu preço de venda independente.
A melhor evidência do preço de venda independente é um preço observável de vendas independentes
desse bem ou serviço para clientes em situação semelhante. No entanto, se o preço de venda
independente não for diretamente observável, as entidades devem usar uma das seguintes formas
para estimá-lo:
 avaliar o mercado no qual elas vendem bens ou serviços e estimar o preço que os clientes
estariam dispostos a pagar; ou
 prever os custos esperados, acrescidos de uma margem adequada; ou
 em circunstâncias limitadas, subtrair a soma dos preços de venda independentes observáveis
de outros bens ou serviços no contrato do valor total da transação.
A nova norma fornece orientação sobre a determinação do preço de venda independente, conforme
ilustrado abaixo.
Quando certos critérios são atendidos, um desconto ou valor de contraprestação variável poderá ser
alocado a um ou mais bens ou serviços distintos (obrigações de desempenho) mas não a todos.
Alocar com base nos preços de venda independentes relativos
Obrigação de desempenho 1 Obrigação de desempenho 2 Obrigação de desempenho 3
Determinar os preços de venda independentes
O preço observável está disponível?
Utilizar preço observável Estimar preço
Abordagem de avaliação de
mercado ajustada
Abordagem de custo esperado
mais uma margem
Abordagem residual
Sim Não
Setores que poderão ser os mais significativamente afetados: software e telecomunicações


Próximos passos
As entidades devem considerar se possuem preços de venda independentes observáveis para seus
bens ou serviços. Se não tiverem, elas devem começar a pensar em como vão estimar os preços de
venda independentes e desenvolver os processos necessários para calcular essas estimativas – por
exemplo, levantamento de dados de mercado e de custos. As entidades também poderão precisar
avaliar as mudanças necessárias em seus sistemas e processos existentes para alocar o preço da
transação com base nos preços de venda independentes.
Estimar o preço de venda independente pode ser um desafio
As entidades podem identificar obrigações de desempenho para as quais os preços de venda
independentes não foram determinados previamente. A nova norma permitirá uma maior
flexibilidade no estabelecimento dos preços de venda independentes do que está atualmente
disponível para entidades que utilizam VSOE com base nos U.S. GAAP. Porém, na ausência de
um preço observável, se informações confiáveis para estimar o preço de venda independente
não estão disponíveis – por exemplo, para fornecedores de software, cujos preços podem variar
muito para licenças – a abordagem residual pode fornecer a melhor estimativa do preço da
venda independente. A obrigação de desempenho altamente variável ou incerta para a qual a
abordagem residual pode ser aplicada não está limitada aos itens entregues – ou seja, a
abordagem residual reversa pode ser apropriada.
A Entidade S possui um contrato para vender um software e suporte ao cliente pós-contrato
(PCS). O preço de venda independente do PCS é observável com base nos serviços vendidos
separadamente em circunstâncias semelhantes para clientes similares e, muito embora eles
não tenham atendam a necessária faixa de preços de pequena volatilidade requerida para VSOE
no U.S. GAAP atual, os preços observáveis não são altamente variáveis. No entanto, o software
não é vendido separadamente e, com base em transações passadas, seu preço de venda é
altamente variável. Portanto, a Entidade S aplica a abordagem residual, estimando o preço de
venda independente do software usando o preço total da transação menos o preço de venda
independente do PCS. Neste caso, qualquer desconto do contrato é atribuído ao software.
Exemplo – Aplicação da abordagem residual


Etapa 5 – Reconhecer a receita no momento em
que (ou à medida em que) a entidade cumprir uma
obrigação de desempenho
Uma entidade reconhece a receita no momento em que (ou à medida em que) atende uma obrigação
de desempenho ao transferir o controle de um bem ou serviço para um cliente. O controle pode ser
transferido em um determinado momento ou ao longo do tempo.
Primeiramente, a entidade avalia se transfere o controle ao longo do tempo, utilizando os seguintes
critérios.
Critério Exemplo
1 O cliente recebe e consome simultaneamente os
benefícios fornecidos pelo desempenho da entidade
conforme ela atua.
Serviços de rotina ou
recorrentes.
2 O desempenho da entidade cria ou aprimora um ativo que
o cliente controla conforme o ativo é criado ou aprimorado.
Construir um ativo no terreno do
cliente.
3 O desempenho da entidade não cria um ativo com um uso
alternativo para a entidade e a entidade tem o direito
executável de exigir o pagamento pela execução concluída
até o momento.
Construir um ativo especializado
que só o cliente pode usar, ou
construir um ativo a pedido de
um cliente.
Se um ou mais destes critérios for atendido, a entidade reconhece a receita ao longo do tempo,
utilizando um método que melhor reflita o seu desempenho. Ele pode ser um método de saída (por
exemplo, unidades produzidas) ou um método de entrada (por exemplo, custos incorridos ou horas de
trabalho). O objetivo é mostrar o desempenho da entidade durante a transferência do controle de bens
ou serviços para o cliente.
Se o desempenho de uma entidade produziu um volume de trabalho em andamento significativo ou
produtos acabados que são controlados pelo cliente, então um método de saída, como unidades
entregues ou unidades produzidas não retratará fielmente o progresso. Isto porque nem todo o
trabalho já realizado estará incluído na medição da saída.
Se uma entidade utiliza um método de entrada com base nos custos incorridos, ela deve considerar a
necessidade de se ajustar os efeitos de bens ainda não instalados e/ou ineficiências significativas no
seu desempenho que não foram refletidas no preço do contrato – por exemplo, materiais, mão de obra
ou outros recursos desperdiçados. Se a entidade transfere para o cliente o controle de um bem que é
significativo para o contrato, mas que somente será instalado mais tarde, e, se determinados critérios
forem cumpridos, então a entidade reconhece a receita de venda desse bem com margem zero.
Se nenhum dos três critérios para o reconhecimento da receita ao longo do tempo for atendido, a
entidade reconhece a receita no momento em que transfere o controle do bem ou serviço para o
cliente.
Indicadores de que o controle foi transferido incluem um cliente tendo...
... uma obrigação
presente de
pagar
... posse física ... titularidade
... riscos e
benefícios da
propriedade
... aceitou o
ativo
Setores que poderão ser mais significativamente afetados: aeroespacial e defesa, construção
civil, fabricantes sob contrato, licenciadores, imobiliário, software


Licenças
Orientações específicas são fornecidas no que tange a avaliar se a receita de uma licença de
propriedade intelectual é reconhecida em um determinado momento ou ao longo do tempo. Se a
licença não é distinta de outras promessas no contrato, então o modelo geral da Etapa 5 é aplicado.
Caso contrário, a entidade aplica diferentes critérios para determinar o que uma licença distinta das
outras promessas oferece ao cliente e, portanto, quando reconhecer a receita.
O que é fornecido pela licença Quando a receita é reconhecida
Um direito de uso à propriedade intelectual tal
como ela existe no momento em que a licença é
concedida
Em um determinado momento
Acesso à propriedade intelectual, tal como ela
existe durante todo o período da licença (ou seja,
sujeita a mudanças no prazo do contrato)
Ao longo do tempo
Se a propriedade intelectual licenciada para o cliente muda ao longo do período da licença porque a
entidade continua envolvida com sua propriedade intelectual e realiza atividades que afetam
significativamente tal propriedade intelectual, então a licença é transferida para o cliente ao longo do
tempo. Se a propriedade intelectual não muda, um cliente obtém o controle no momento em que a
licença é concedida.
Uma licença fornece acesso à propriedade intelectual da entidade se:
 o contrato exige, ou o cliente espera razoavelmente, que a entidade realize atividades que
afetem significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direitos;
 os direitos concedidos pela licença expõem o cliente diretamente a quaisquer efeitos positivos
ou negativos das atividades da entidade; e
 essas atividades não resultam na transferência de um bem ou serviço para o cliente conforme
elas ocorram.
O momento do reconhecimento da receita pode mudar
Diferenças sutis nos termos contratuais podem resultar em diferentes resultados da avaliação –
e, portanto, diferenças significativas no momento de reconhecimento da receita.
Particularmente, o Critério 3 para a transferência de controle ao longo do tempo será relevante
para alguns incorporadores imobiliários em alguns países que atualmente aplicam a IFRIC 15
/ICPC 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário e também para fabricantes sob medida e
entidades do setor aeroespacial e de defesa.
O padrão de reconhecimento da receita de licenças pode mudar
A exigência de se avaliar se uma licença fornece um direito de usar a propriedade intelectual ou
ter acesso à propriedade intelectual é um conceito novo. As entidades precisarão refletir de
forma diferente sobre quais características da licença se concentrar ao determinar o padrão
apropriado de reconhecimento da receita. Avaliar os critérios pode ser altamente crítico – e
pode resultar na receita que atualmente é reconhecida ao longo do tempo ser reconhecida em
um determinado momento, ou vice-versa.


Próximos passos
As entidades precisam reconsiderar se a receita será reconhecida ao longo do tempo ou em um
determinado momento com base nos novos critérios e orientações específicas para licenças.
Sistemas, processos e controles podem precisar ser alterados para atender aos novos critérios e
qualquer eventual mudança no momento do reconhecimento da receita.
As entidades também precisarão decidir quais mudanças são necessárias para os sistemas contábeis,
reprojetando-os ou por meio de uma solução alternativa, como ajustes manuais no encerramento do
período.
Orientações para aplicação
A nova norma também fornece orientações para itens específicos sobre a forma de aplicação dos
requisitos gerais do modelo. Além das licenças (discutidas acima), orientações sobre os seguintes
tópicos são fornecidas:
Vendas com
direito de
devolução
As entidades reconhecem a receita pelo valor que esperam receber, aplicando a
orientação sobre contraprestação variável e fator limitante que necessitam alto
grau de julgamento, estabelecida na Etapa 3 do modelo.
As entidades também devem reconhecer um passivo de reembolso e ativo para
quaisquer produtos que esperam que seja devolvido.
A Entidade X possui um contrato de licença de software com um cliente, em uma base não
exclusiva, durante três anos.
O direito de uso do cliente sobre o software é resultado da propriedade intelectual da Entidade
X – ou seja, o programa de software – semelhante a um bem tangível. O cliente pode
determinar como e quando usar o direito sem desempenho adicional da Entidade X e não
espera que a Entidade X vá realizar quaisquer atividades que afetam significativamente a
propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. Portanto, a licença de software fornece um
direito de usar a propriedade intelectual da Entidade X da forma que ela existe no momento em
que ela é fornecida. A receita é, portanto, reconhecida nesse momento.
Exemplo – Licença para o direito de uso de propriedade intelectual
Por outro lado, o Franqueador Y licencia o direito de abrir uma loja em um local especificado
para um franqueado. A loja levará o nome comercial do Franqueador Y e o franqueado terá o
direito de vender os produtos do Franqueador Y por 10 anos. O franqueado se compromete a
pagar um honorário fixo antecipadamente.
O franqueado licenciou o acesso à propriedade intelectual do Franqueador Y, conforme ela
existir, ou seja, sujeita a mudanças no prazo do contrato, em qualquer momento durante o
período da licença, porque:
 o contrato de franquia exige que o Franqueador Y mantenha a marca por meio de
melhorias de produtos, campanhas de marketing, etc.;
 qualquer ação do Franqueador Y pode ter um efeito direto positivo ou negativo sobre o
cliente; e
 essas atividades não transferem um bem ou serviço para o cliente.
O honorário fixo antecipado é, portanto, reconhecido ao longo do prazo de direito de franquia
(10 anos).
Exemplo – Licença para acesso à propriedade intelectual


8

8
FASB ASC Topic 460 Guarantees para U.S. GAAP e IAS 37/CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes para IFRSs.
Garantias As garantias são contabilizadas como uma obrigação de desempenho se:
 o cliente tem uma opção de adquirir a garantia separadamente; ou
 serviços adicionais são prestados como parte da garantia.
Caso contrário, as garantias continuarão sendo contabilizadas de acordo com as
normas existentes 8
.
A nova norma fornece alguns indicadores para ajudar na avaliação se uma
garantia oferece um serviço adicional ao cliente, incluindo:
 se a garantia é exigida por lei;
 a duração do período de cobertura da garantia; e
 a natureza dos serviços que a entidade promete realizar.
Considerações
de principal
versus agente
Se a entidade obtém o controle dos bens ou serviços da outra parte antes de
transferir o controle para o cliente, então sua obrigação de desempenho é
fornecer os próprios bens ou serviços. Portanto, nesses casos, a entidade está
agindo como principal.
A nova norma fornece uma lista de indicadores para avaliar quando a obrigação
de desempenho de uma entidade não é fornecer os próprios bens ou serviços
e, portanto, a entidade estaria atuando como agente.
Acordos de
recompra
Dependendo da sua natureza e termos, um contrato de venda que inclui um
acordo de recompra pode ser contabilizado como uma venda com um direito de
devolução, um arrendamento ou um financiamento.
Para determinar o tratamento do acordo de recompra, as entidades devem
considerar:
 se o acordo de recompra é:
- uma opção de venda, em que o cliente pode ter o controle; ou
- uma opção de compra ou forward, em que a entidade mantém
o controle; e
 a probabilidade de o cliente exercer sua opção de venda, que deverá
considerar o preço de exercício e se o cliente possui um incentivo
econômico significativo para o exercício.
Outros tópicos
de aplicação
Orientações de aplicação também são fornecidas sobre os seguintes tópicos:
 obrigações de desempenho cumpridas ao longo de um período;
 métodos para medir o progresso em direção ao total cumprimento de
uma obrigação de desempenho;
 contratos do tipo bill-and-hold (faturado e não embarcado);
 contratos de consignação;
 aceitação do cliente;
 opções do cliente para bens ou serviços adicionais;
 direitos não exercidos pelos clientes;
 honorários iniciais não reembolsáveis; e
 desagregação das divulgações de receita.


5 Custos do contrato
A nova norma fornece orientações sobre a contabilização de custos incrementais de obtenção de um
contrato e certos custos para cumprir um contrato.
Custos para obtenção de um contrato
Uma entidade só capitaliza os custos incrementais incorridos como resultado da obtenção de um
contrato – por exemplo, comissões de vendas – se a entidade espera recuperar esses custos. No
entanto, um expediente prático permite que uma entidade lance esses custos como despesas
conforme incorridos se o período de amortização do ativo for igual ou inferior a um ano.
Custos para cumprir um contrato
Se os custos incorridos no cumprimento de um contrato não estão no escopo de outras orientações –
por exemplo, estoques, ativos intangíveis ou imobilizado – então uma entidade reconhece um ativo
somente se os custos de cumprimento atenderem os seguintes critérios:
 eles se relacionam diretamente a um contrato existente ou um contrato específico previsto;
 eles geram ou incrementam os recursos da entidade que serão usados para atender as obrigações
de desempenho no futuro; e
 espera-se que eles sejam recuperados.
Apresentamos a seguir exemplos de custos que podem e não podem ser capitalizados quando esses
critérios forem cumpridos.

Custos diretos que seriam elegíveis
para capitalização se outros critérios
forem atendidos
 Custos a serem lançados como des-
pesas quando incorridos
Mão-de-obra direta – por exemplo, salários
Custos gerais e administrativos – a menos que
explicitamente exigíveis nos termos do contrato
Materiais diretos – por exemplo, suprimentos
Custos que se relacionam com obrigações de
desempenho já cumpridas
Alocação de custos que se relacionem dire-
tamente ao contrato – por exemplo, despesas
de depreciação e amortização
Custos de desperdício de materiais, mão de obra,
ou outros
Custos que estão explicitamente a cargo do
cliente nos termos do contrato
Custos que não estão direitamente relacionados
às obrigações de desempenho remanescentes,
ainda não cumpridas
Outros custos incorridos somente porque a
entidade celebrou o contrato – por exemplo,
custos de subcontratados
Amortizações e redução ao valor recuperável de custos capitalizados
Os custos capitalizados são amortizados em uma base sistemática, de acordo com o padrão de
transferência do bem ou serviço ao qual o ativo se refere, e estão sujeitos a testes de redução ao valor
recuperável. O período de amortização inclui os períodos esperados por renovação de contratos.


Próximos passos
As entidades precisam avaliar se existem diferenças entre suas práticas atuais e a orientação de
custos na nova norma. As entidades que historicamente não acompanhavam os custos para adquirir
um contrato e os lançaram como despesas conforme incorridos podem ter que desenvolver novos
sistemas, processos e controles para começar a determinar o valor dos custos capitalizáveis após a
adoção da norma, assim como na determinação dos ajustes na sua adoção inicial.
O valor dos custos capitalizados pode mudar
A exigência de capitalizar os custos de obtenção de um contrato será uma mudança para as
entidades que atualmente lançam esses custos como despesas. Ela também pode ser de
aplicação complexa, especialmente para entidades com muitos contratos e diversos termos
contratuais e estruturas de comissão.
A nova norma fornece orientação – embora não abrangente – sobre que tipos de custos para
cumprir um contrato são capitalizáveis. A orientação sobre custos nos IFRSs e U.S. GAAP
permanece substancialmente inalterada, embora as entidades que já fizeram uma escolha de
política contábil no U.S. GAAP para lançar certos custos para cumprir um contrato como
despesa – por exemplo, custos de set-up, poderão ser requeridas a capitalizar esses custos
com a aplicação da nova norma.


6 Modificações nos contratos
Uma modificação contratual é qualquer alteração no escopo ou no preço de um contrato (ou ambos).
Ela acontece quando as partes de um contrato aprovam uma modificação que cria novos direitos e
obrigações das partes ou alteram os existentes.
Consistente com a identificação de um contrato, uma modificação contratual deve ser legalmente
executável. Uma modificação pode ser aprovada:
 por escrito;
 por acordo verbal; ou
 de forma implícita pelas práticas comerciais habituais.
O fluxograma a seguir ilustra como as modificações do contrato são contabilizadas de acordo com a
nova norma.
A modificação do contrato é
aprovada?
Não contabilizar a modificação do
contrato até que ela seja aprovada
Ela acrescenta bens ou serviços
distintos que são precificados de
acordo com os seus preços de venda
independentes?
Os bens ou serviços remanescen-
tes são diferentes daqueles já
transferidos?
Contabilizar com um
contrato separado
Contabilizar como uma
rescisão do contrato
existente e criação de
novo contrato
Contabilizar como
parte do contrato
original
Não
Não
Não
Sim
Sim
Sim
O momento do reconhecimento da receita pode mudar
Atualmente existe orientação sobre modificações contratuais para contratos do tipo de
construção e produção, mas, sob a nova norma, isso se aplica a todos os tipos de contratos
com clientes. Quando modificações são feitas nos contratos existentes, as entidades precisam
avaliar se a modificação foi aprovada, e se será contabilizada como um contrato separado.
Dependendo dessa avaliação, o momento de reconhecimento da receita pode ser afetado.


9
Próximos passos
As entidades precisam avaliar se existem diferenças entre a sua prática atual e a orientação sobre
modificações contratuais na nova norma. As entidades também podem identificar que mudanças nos
sistemas e processos existentes são necessárias para identificar e rastrear modificações nos contratos
em uma base contínua.

9 Parágrafos 35-25-28 do FASB ASC Topic 605, Revenue Recognition.
A Entidade C concorda em construir um navio de cruzeiro específico para um cliente. No meio
do projeto, o cliente decide modificar os planos originais para acomodar passageiros adicionais.
A mudança é comunicada oralmente e nenhuma solicitação de mudança por escrito para os
materiais, serviços de projeto ou mão de obra adicional é assinada. A Entidade C já construiu
navios para o cliente anteriormente e o cliente está disposto a pagar pelos serviços e materiais
incrementais, juntamente com uma margem, desde que a Entidade C consiga demonstrar que
os custos são razoáveis considerando as mudanças solicitadas.
Embora não tenha havido nenhum acordo formal com o cliente sobre a mudança de escopo, a
Entidade C pode de acordo com a norma vigente reconhecer a receita para os contratos de
construção e alguns contratos de produção na medida dos custos incorridos acrescidos de uma
margem razoável, desde que seja provável que os custos serão recuperados por meio de uma
mudança no preço do contrato 9
.
No entanto, de acordo com a nova norma, a receita não seria reconhecida até que a Entidade C
fosse capaz de demonstrar que a modificação contratual foi aprovada ou é legalmente execu-
tável. Esse pode ou não ser o caso quando o cliente fez a comunicação oral de mudança no
projeto.
Exemplo – Modificação do contrato para planos de construção


7 Apresentação e divulgação
Apresentação dos ativos e passivos contratuais
Um ativo ou passivo contratual é reconhecido quando:
 a entidade age por meio da transferência de bens ou serviços; ou
 o cliente age pagando a contraprestação para a entidade.
Um direito incondicional à contraprestação é apresentado como um valor a receber e contabilizado
como um instrumento financeiro.
Requisitos de divulgação
Resumidamente, o objetivo das exigências de divulgação na nova norma é permitir aos usuários
entender a natureza, valor, tempo e incerteza da receita e fluxos de caixa decorrentes de contratos
com clientes.
A nova norma exige que as divulgações qualitativas e quantitativas enquadrem-se nas seguintes
categorias:
 contratos com clientes:
- desagregação da receita;
- mudanças nos ativos, passivos e custos contratuais;
- obrigações de desempenho; e
- preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes;
 julgamentos significativos, e mudanças nos julgamentos, na aplicação dos requerimentos de:
- determinar o momento do cumprimento das obrigações de desempenho; e
- determinar o preço da transação e valores alocados às obrigações de desempenho; e
 ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um contrato com um cliente.
A nova norma permite que as entidades que não são entidades abertas ou certas entidades sem fins
lucrativos façam divulgações reduzidas no U.S. GAAP.
Requisitos nas demonstrações financeiras intermediárias
As entidades abertas e certas entidades sem fins lucrativos que divulgam seus relatórios de acordo
com o U.S. GAAP precisam realizar todas as divulgações quantitativas da nova norma em cada período
intermediário. No entanto, quem reporta em IFRSs só precisa fornecer uma desagregação da receita
em períodos intermediários, e seguir a IAS 34/CPC 21 Demonstração Intermediária para determinar se
quaisquer outras divulgações são necessárias. As entidades fechadas ou certas entidades sem fins
lucrativos que divulgam seus relatórios de acordo com o U.S. GAAP estão isentas de quaisquer
exigências de divulgação específicas da receita para períodos intermediários.
Ativo contratual
(líquido)
se direitos > obrigações
Passivo contratual
(líquido)
se obrigações > direitos
Direitos e obrigações


Próximos passos
As entidades devem identificar faltas de informação entre o que está atualmente disponível e o que
será necessário para as divulgações na nova norma. Uma boa maneira de uma entidade fazer isso pode
ser preparar um esboço (modelo) antecipado das suas demonstrações financeiras. Se houver
informações que não estão disponíveis a partir dos sistemas existentes, então isso deverá ficar
evidente por meio desse exercício, e deve ajudar a definir o escopo de um projeto para modificar os
sistemas e processos para capturar as informações necessárias.
Informações adicionais requeridas
As entidades terão que divulgar mais e outras informações sobre contratos com clientes para
cumprir a nova norma.
Embora grande parte do esforço de divulgação ser qualitativo, há várias divulgações
quantitativas – por exemplo, receita desagregada e obrigações de desempenho remanescentes
– que podem exigir mudanças significativas nos processos de levantamento de dados e
sistemas de TI. Ao planejar como levantar as informações adicionais, as entidades abertas e
certas entidades sem fins lucrativos precisarão considerar o fato de que algumas divulgações
também são exigidas em períodos intermediários.
A divulgação da desagregação visa mostrar como os fatores econômicos afetam a natureza, o
valor, o momento e incertezas da receita e fluxos de caixa. Embora exemplos sejam fornecidos
na orientação de aplicação, a nova norma não estabelece as categorias de desagregação
necessárias para atingir esse objetivo, de maneira que a administração precisará usar seu
julgamento. O número de categorias exigidas para atingir o objetivo da norma dependerá da
natureza do negócio da entidade e de seus contratos.


8 Data de vigência e transição
Para as entidades que aplicam as IFRSs, a nova norma entra em vigor para períodos anuais iniciados
em ou após 1º de janeiro de 2017, com adoção antecipada permitida. No entanto, a adoção antecipada
não está disponível para entidades que divulgam suas demonstrações financeiras de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil.
Para as entidades que aplicam U.S. GAAP, as datas de adoção são:
 Para as entidades abertas e certas entidades sem fins lucrativos10
, a norma entra em vigor
para períodos anuais iniciados após 15 de dezembro de 2016 e períodos interinos dentro de
tais períodos anuais.
 Para o restante das entidades, a norma entra em vigor para períodos anuais iniciados após 15
de dezembro de 2017, com um prazo adicional de um ano para períodos interinos. No entanto,
essas entidades podem escolher adotar simultaneamente as entidades abertas.
A norma poderá ser adotada de forma retrospectiva ou por meio de um ajuste de efeito cumulativo a
partir do início do primeiro período para o qual a nova norma se aplica.
Abordagem retrospectiva
Uma entidade pode adotar a nova norma em uma base retrospectiva completa, embora todos os
expedientes práticos a seguir estejam disponíveis:
 para os contratos concluídos antes da data de aplicação inicial, uma entidade não precisa
reapresentar os contratos que começam e terminam durante o mesmo período anual de
apresentação;
 para os contratos com contraprestação variável que são concluídos na ou antes da data de
aplicação inicial, uma entidade pode usar o preço da transação na data de conclusão em vez
de estimar o valor de contraprestação variável; e
 para os períodos apresentados antes da data de aplicação inicial, uma entidade pode optar por
não divulgar:
- o valor do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes; ou
- quando essa receita será reconhecida.
Se uma entidade aplica um ou mais expedientes práticos, então ela precisa fazer isso de forma
consistente para todos os períodos apresentados e fornecer divulgações sobre as opções que tomou.
Se uma entidade aplica a abordagem retrospectiva, ela deve fornecer as divulgações requeridas no
GAAP atual para uma mudança de princípio ou políticas contábeis11
.
Abordagem de efeito cumulativo
Uma entidade pode optar por não ajustar retrospectivamente os períodos comparativos e, em vez
disso, adotar a nova norma a partir da data de aplicação, ajustando os lucros acumulados. Nesse caso,
ele só teria que ajustar os contratos em aberto segundo o GAAP antigo na data da aplicação inicial.
Se uma entidade optar por esta abordagem, ela deve divulgar o valor pelo qual cada item da
demonstração financeira é afetado na adoção como resultado da aplicação da nova norma, juntamente
com uma explicação das mudanças significativas em relação ao GAAP anterior.

10 Aplica-se a entidades sem fins lucrativos que emitiram, ou são um conduit bond obligor de títulos de dívida ou patrimoniais que são negociados,
listados ou cotados numa bolsa ou mercado de balcão.
11 FASB ASC Topic 250 Accounting Changes and Error Corrections para U.S. GAAP e IAS 8/ CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro para IFRS. Os preparadores em IFRSs podem optar por apresentar apenas as informações quantitativas exigidas pelo parágrafo
28(f) da IAS 8/CPC 23 para o período anual imediatamente anterior.


Resumo das abordagens de transição
Abordagem Exercício
comparativo
Exercício
atual
Dados do ajuste no
patrimônio líquido
*Se uma entidade com exercício findo em 31 de dezembro divulga dois anos de valores
correspondentes, a data do ajuste do patrimônio liquido deverá ser 1º de janeiro de 2015.
Próximos passos
As entidades devem considerar as diferentes abordagens de transição disponíveis e selecionar a opção
que é a mais adequada para a entidade. Pode ser útil considerar que abordagem outras entidades em
sua indústria estão planejando tomar.
Muitas entidades terão de realizar uma análise histórica dos seus contratos. No caso da aplicação
retrospectiva, elas podem precisar desenvolver um plano de transição para execuções em paralelo,
incluindo reconciliações, para rastrear os dados necessários para fornecer informações comparativas.
Os investidores e outros stakeholders desejarão entender o impacto da nova norma no negócio como
um todo. As entidades devem considerar planos de comunicação para as principais áreas interessadas,
como: a abordagem de transição selecionada, o efeito sobre os resultados financeiros, os custos de
implementação, quaisquer mudanças propostas nas práticas de negócios e, para os preparadores em
IFRSs e entidades fechadas ou certas entidades sem fins lucrativos reportando sob U.S. GAAP, se elas
pretendem realizar uma adoção antecipada.
Retrospectiva completa
– sem expedientes
práticos
Retrospectiva parcial –
expedientes práticos
Efeito cumulativo
Novo
GAAP
Novo
GAAP
Novo
GAAP
Novo
GAAP
Requisitos
variados
GAAP
anteriores
1º de janeiro de
2016*
1º de janeiro de
2016*
1º de janeiro de
2017
A aplicação retrospectiva fornece comparabilidade, mas pode ser um desafio
A aplicação retrospectiva fornece informação financeira comparável para os períodos
apresentados. No entanto, apesar dos expedientes práticos, isso pode exigir análise histórica
significativa, e pode ser caro e difícil – especialmente para entidades com contratos de longo
prazo. As entidades que optarem pela aplicação retrospectiva – incluindo o uso de expedientes
práticos – precisarão atualizar as outras seções de seus filings, incluindo o MD&A para refletir
esse fato. Os registrantes da Comissão de Valores Mobiliários (SEC) dos EUA que optarem pela
aplicação retrospectiva precisarão considerar a exigência de apresentação de cinco anos de
dados financeiros anuais selecionados. A equipe da SEC está avaliando se emite orientação ou
isenção da aplicação da nova norma no resumo de cinco anos; no entanto, ela ainda não
anunciou qualquer decisão sobre essa questão.
Analistas e investidores precisarão estar alertas para os expedientes práticos selecionados por
diferentes entidades, uma vez que o número de opções de transição disponível pode afetar a
comparabilidade entre as jurisdições e setores.


9 Sobre esta publicação
Esta publicação foi produzida pela KPMG International Standards Group (part of KPMG IFRG Limited) e
adaptada ao contexto brasileiro pela KPMG Auditores Independentes.
Conteúdo
Nossas publicações “First Impressions” são preparadas para divulgação de uma nova IFRS,
interpretação ou outra alteração significativa aos requerimentos de IFRS. As publicações incluem uma
discussão dos pontos-chave dos novos requerimentos e chamam a atenção para áreas que poderão
resultar em mudanças na prática. Exemplos são fornecidos para ajudar a avaliação da implementação.
Esta edição de First Impressions considera os requerimentos do IFRS 15 Receita de Contratos com
Clientes e outros IFRSs em vigor em 31 de maio de 2014.
Em muitos casos, poderá ser necessário uma análise mais aprofundada e interpretação, a fim de que
a entidade possa aplicar a IFRS aos seus próprios fatos, circunstâncias e transações individuais. Alem
disso, algumas das informações nesta publicação são baseadas em observações iniciais
desenvolvidas pela KPMG International Standards Group, e essas observações poderão mudar à
medida que a prática se desenvolve.
Mantendo-o informado
Visite kpmg.com/ifrs para manter-se atualizado sobre os últimos acontecimentos nas IFRSs e navegue
pelo nosso conjunto de publicações em inglês no site de KPMG International Standards Group. Se
você é novo no ambiente das IFRSs ou um usuário atual das IFRSs, poderá achar resumos práticos
dos desenvolvimentos recentes, orientações detalhadas sobre requisitos complexos e ferramentas
práticas, como divulgações ilustrativas e listas de verificação. Para uma perspectiva local, veja as
publicações sobre IFRS disponíveis em nossa página na internet – KPMG no Brasil.
Estas publicações são relevantes para aqueles envolvidos em relatórios IFRSs externos. A série In the
Headlines e a publicação Insights into IFRS: An overview fornecem um resumo geral para comitês de
auditoria e conselhos. Estas publicações estão disponíveis em inglês no site do KPMG International
Standards Group na forma de PDF ou por encomenda.
Sua necessidade Séria de publicações Objetivo
Resumo
In the Headlines
Fornece um resumo geral das mudanças
contábeis, de auditoria e governança
significativas, juntamente com o seu impacto
sobre as entidades.
IFRS Newsletters
Destaca as discussões recentes do IASB e do
FASB sobre os projetos de instrumentos
financeiros, seguros e arrendamento mercantil.
Inclui uma visão geral, uma análise do impacto
potencial das decisões, a situação atual e o
cronograma previsto para conclusão.
The Balancing Items
Foca nas alterações de escopo limitado nas
IFRSs.
New on the Horizon
Considera os requisitos de documentos de
consulta pública, como exposure drafts e fornece
as opiniões da KPMG. Também disponível para
setores específicos.
First Impressions
Considera os requisitos de novos
pronunciamentos e destaca as áreas que podem
resultar em uma mudança na prática.


Sua necessidade Séria de publicações Objetivo
Questões de
aplicação
Insights into IFRS
Enfatiza a aplicação das IFRSs na prática e
explica as conclusões a que chegamos em
muitas questões interpretativas. A versão
resumida fornece um resumo geral para os
comitês de auditoria e conselhos.
IFRS Practice Issues
Aborda questões de aplicação práticas que uma
entidade pode enfrentar ao aplicar as IFRSs.
Também disponível para setores específicos.
IFRS Handbooks
Inclui ampla orientação interpretativa e exemplos
ilustrativos para elaborar ou esclarecer a
aplicação prática de uma norma.
Relatórios
intermediários e
anuais 13
Guia para as
demonstrações
financeiras – Divulgações
ilustrativas
Ilustra um formato possível para as
demonstrações financeiras preparadas de acordo
com as IFRSs, com base em uma empresa
multinacional fictícia. Disponível para períodos
anuais e intermediários, e para setores
específicos.
Guia para as
demonstrações
financeiras – Lista de
verificação de divulgação
Identifica as divulgações exigidas para os
requisitos vigentes atualmente para períodos
anuais e intermediários.
Comparação dos
GAAP
IFRSs compared to U.S.
GAAP
Destaca as diferenças significativas entre as IFRS
e U.S. GAAP. A versão resumida fornece um
resumo geral para os comitês de auditoria e
conselhos.
Questões
específicas dos
setores
IFRS Sector Newsletters
Fornece uma atualização regular sobre os
acontecimentos contábeis e regulatórios que
afetam diretamente setores específicos.
Application of IFRSs
Ilustra como as entidades contabilizam e
divulgam questões específicas do setor em suas
demonstrações financeiras.
Impact of IFRSs
Fornece uma introdução geral para as principais
questões contábeis das IFRSs para setores
específicos e discute como a transição para as
IFRSs afetará uma entidade que atua nesse
setor.
12

12
Essas publicações também estão disponíveis em português no site www.kpmg.com.br.


Para a nova norma de reconhecimento de receita, também pretendemos emitir Falando sobre Receita
(Talking about Revenue), que vai focar nos pontos-chave que surgirem no processo de implementação
e Assuntos em Profundidade (Issues In-Depth), que fornecerá uma análise detalhada e observações
da nova norma.
Para ter acesso a uma ampla gama de orientações e literatura contábil, de auditoria e relatórios
financeiros, visite o Accounting Research Online da KPMG. Esse serviço online de assinatura pode ser
uma ferramenta valiosa para quem deseja se manter informado no atual ambiente dinâmico. Para
uma avaliação gratuita de 15 dias, visite aro.kpmg.com e inscreva-se hoje mesmo.
Reconhecimento
Gostaríamos de reconhecer os esforços dos principais autores desta publicação: Glenn D´souza, Katja
van der Kiuj-Groenberg, Amy Luchkovich, Brian O´Donovan, Henrik Parker e Anthony Voigt do KPMG
International Standards Group e Michael P. Breen, Paul H. Munter e Arturis I. Spencer III do
Departamento de Práticas Contábeis, KPMG nos Estados Unidos.
Também gostaríamos de agradecer aos membros do KPMG Global IFRS revenue recognition and
provisions topic team pelas suas contribuições:
Brian K. Allen Estados Unidos
Riaan Davel África do Sul
Phil Dowad (Líder) Canadá
Kim Heng Austrália
Prabhabar Kalavacherla Estados Unidos
Katja van der Kuij-Groenberg Holanda
Graciela Laso Argentina
Vijay Mathur Índia
Annie Mersereau França
Catherine Morley (Vice-Líder) Hong Kong
Brian O´Donovan (Vice-Líder) Inglaterra
Carmel O´Rouke República Tcheca
Thomas Schmid Suíça
Sachiko Tsujino Japão


Contato
Coordenação Técnica no Brasil
Danilo S. Simões e Ramon D. Jubels
Sócios do Departamento de Práticas Profissionais
+55 (11) 3245-8211
dpp@kpmg.com.br
Equipe Técnica no Brasil
Jennifer Anne Martin
Renata de Souza Gasparetto
Tiago Senger Bernert
kpmg.com/BR

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afiliadas à KPMG International Cooperative (“KPMG International”), uma entidade suíça. Todos os direitos reservados.
O nome KPMG, o logotipo e “cutting through complexity” são marcas registradas ou comerciais da KPMG International.
Todas as informações apresentadas neste documento são de natureza genérica e não têm por finalidade abordar as circunstâncias de uma pessoa
ou entidade específica. Embora tenhamos nos empenhado em prestar informações precisas e atualizadas, não há garantia de sua exatidão na data
em que forem recebidas nem de que tal exatidão permanecerá no futuro. Essas informações não devem servir de base para se empreenderem ações
sem orientação profissional qualificada, precedida de um exame minucioso da situação em pauta.

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