O livro de Victor Bovarotti Lopes e Fredi J. Moser discute a inexistência da vinculação física entre mercadorias em operações de drawback, argumentando que a exigência de tal vínculo é ilegal e não respaldada pela legislação ou pela jurisprudência, conforme evidenciado pela OMC e decisões do STJ. Ele analisa o regime de drawback e suas características no Brasil, abordando a fungibilidade de insumos e apresentando críticas à administração pública sobre a exigência de vinculação física, ressaltando a desproporcionalidade e falta de amparo legal dessa exigência. O autor conclui que essa exigência gera insegurança jurídica e desestímulo ao uso do regime, prejudicando a competitividade do Brasil no comércio internacional.

1. DRAWBACK e a INEXIBILIDADE de
VINCULAÇÃO FÍSICA
Resumo do livro de autoria de Victor Bovarotti Lopes
Fredi J. Moser
br.linkedin.com/in/fredimoser/

2. Sobre o Livro
Tem por objetivo demonstrar a inexigibilidade de
vinculação física entre as mercadorias e os produtos
exportados através de operações realizadas sob o
regime de DRAWBACK. De acordo com os
defensores da referida exigência, as mercadorias
adquiridas através de operações vinculadas a um
determinado ato concessório de drawback devem
ser exatamente aquelas utilizadas na industrialização
dos produtos exportados sob tal ato concessório. No
livro, após detalhamento do regime de drawback
para se obter um perfeito entendimento do mesmo,
são abordadas as razões pelas quais tal exigência é
ilegal e o posicionamento da OMC. Discute-se,
ainda, a jurisprudência administrativa e judicial a
respeito desta matéria.

3. Sobre o Autor
vlopes@demarest.com.br
Formação Acadêmica
Formou-se pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São
Paulo em 2005 e foi admitido pela OAB/SP no ano seguinte.
Concluiu LLM (Legum Magister) em Direito Tributário pelo Instituto de Ensino em
Pesquisa (INSPER) em 2011 e LLM em Comércio Internacional na Georgetown
University, com destaque em International Legal Studies com certificado em WTO
Legal Studies.
Atividades Profissionais
Pesquisador do Projeto Releitura dos Acordos da Organização Mundial do Comércio
(OMC) do CESA/IBRAC promovido pelo Centro do Comércio Global e Investimento
da Escola de Economia de São Paulo e Escola de Direito de São Paulo, ambos da
Fundação Getulio Vargas.
Autor de Drawback and the Fungible Nature of Inputs” (2012), Ed. Almedina; e
“Exchange Undervaluations: the Solution Must Come from the WTO” (2013),
publicado no primeiro volume do Latin American Journal of International Trade
Law.

4. 1. drawback

5. Regimes aduaneiros especiais
Regimes aduaneiros ORDINÁRIOS:
•
Importação e Exportação, com a efetiva entrada e saída de mercadorias do país a título definitivo, com seus
respectivos efeitos tributários.
Regimes aduaneiros ESPECIAIS:
•
Situações temporárias, provisórias, durante as quais os tributos incidentes na operação ficam suspensos.
•
Incentivo a setores econômicos ou atividades específicas.
•
DRAWBACK é um regime aduaneiro especial que visa incentivar a produção brasileira de mercadorias destinadas à
exportação.

6. Drawback - conceito
•
Tem origem na Convenção Internacional para a Simplificação e Harmonização dos Regimes Aduaneiros
(Convenção de Kyoto), celebrada em 18-mai-1973.
•
Drawback, segundo o direito aduaneiro internacional, designa o reembolso de direitos alfandegários pagos na
importação (i) de mercadorias posteriormente exportadas, ou (ii) produtos contidos nas mercadorias exportadas
ou consumidas na sua fabricação.
•
Drawback significa o montante dos direitos e impostos de importação restituídos pela aplicação do regime de drawback;
•
Regime de drawback significa o regime aduaneiro que permite, no momento da exportação de mercadorias, obter a
restituição total ou parcial dos direitos e impostos de importação que tenham gravados estas mercadorias, ou os
produtos nelas contidos ou consumidos durante a sua produção.
•
IMPORTANTE – restituição dos tributos pagos na importação de mercadorias posteriormente exportadas, mesmo
que tais mercadorias não tenham sofrido qualquer processo de industrialização.

7. Drawback no Brasil
•
É definido pela legislação brasileira (Art. 179 do CTN) como um INCENTIVO FISCAL à exportação de mercadorias
industrializadas no país.
•
Incentivo fiscal é uma desoneração tributária que visa estimular o contribuinte a realizar uma atividade considerada de interesse
público. Trata-se de um relação jurídica bilateral de direitos e deveres recíprocos entre contribuinte e Poder Público, ou seja, o
contribuinte realiza a atividade de interesse público e, diante disso, o Poder Público concede a desoneração tributária.
•
Incentivo fiscal não é Benefício fiscal, pois este último, é um mera renúncia fiscal não condicionada a qualquer contrapartida do
contribuinte, beneficiado apenas por se enquadrar na situação que enseja tal benefício.
•
Características drawback no Brasil:
•
Realização de um processo de industrialização que agregue valor à mercadoria importada e a geração de um ganho de divisas
cambiais para o país.
•
O regime contempla não apenas a possibilidade de RESTITUIÇÃO de tributos, mas também as hipóteses de SUSPENSÃO e
ISENÇÃO.
•
O regime beneficia não apenas as mercadorias importadas, mas também as mercadorias nacionais empregadas na industrialização
das mercadorias exportadas.

8. Drawback no Brasil
• Legislação corrente:
• Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto 6.579/2009, artigos 383 a 403.
• Portaria SECEX 23/2011, capítulo III.
• Portarias Conjuntas RFB/SECEX 467/2010 e 03/2010
• Instrução Normativa SRF 30/1972

9. 2. Revisão do
regime pelas
autoridades
fiscais federais

10. Drawback - fiscalização
• A revisão do cumprimento dos requisitos e do atendimento das condições para aproveitamento do
regime é realizada pela RFB.
• Prazos para revisão do regime drawback pela RFB:
•
Prazo decadencial – período de tempo dentro do qual deve ser constituído o crédito tributário pelo
lançamento. Vencido este prazo a RFB perde o direito de constituir o crédito tributário.
•
Prazo prescricional – lapso temporal no qual deve ser ajuizada a ação de cobrança do crédito
definitivamente constituído. Vencido este prazo, extingue-se a obrigatoriedade do contribuinte junto ao
FISCO quanto ao pagamento dos créditos tributários.

11. Drawback - fiscalização
• Prazos para revisão do regime drawback pela RFB:
• SUSPENSÃO:
•
Natureza DECADENCIAL, de 5 anos contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 150, parágrafo
4º., do CTN;
•
Natureza DECADENCIAL, de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte à data do encerramento do
regime – art. 173 do CTN, ou
•
Natureza PRESCRICIONAL, de 5 anos contados da data do encerramento do regime.
• ISENÇÃO:
•
Natureza DECADENCIAL, de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte à data do encerramento do
regime – art. 173 do CTN.

12. Drawback - fiscalização
• Exigência de VINCULAÇÃO FÍSICA:
• Fundamento legal invocado: art. 78 do Decreto-lei 37/1966. Essa base legal foi alterada.
• Base legal atual: art. 12 da Lei 11.495/2009 para drawback suspensão e , para isenção, art. 31,
Lei 12.350/2010.
• Nova redação prevê a aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou
não, de mercadoria para emprego (suspensão) ou empregada (isenção) na industrialização de
produto a ser exportado ou exportado.
• FISCO toma como base a interpretação literal da outorga de isenção, conforme prevê o art.
111, II, do CTN.

13. Drawback - fiscalização
• Para esta fabricação foram utilizados insumos
equivalentes importados com suspensão de tributos
por meio de outras DI não vinculados ao AC ou
comprados no mercado interno.
• Essas importações não foram utilizadas na
fabricação dos produtos exportados nos REs
vinculado ao AC em questão, mas sim em outros
REs ou vendidos no mercado interno.
• Exportação não é considerada válida para
comprovação do AC. Importações de 50 unidades
dos insumos A e B são tributadas.

14. Drawback - fiscalização
•
As importações realizadas e vinculadas ao AC
ocorreram antes das exportações que comprovam a
aplicação dos insumos.
•
AUDITORIA DO PROCESSO PRODUTIVO
•
•
Provável data de
consumo dos insumos
importados aplicados
produção dos produtos
finais.
Prazo máximo para
comercialização dos
produtos produzidos
até 30-set.
•
Com base em registros internos das empresas, o
FISCO conclui que as importações foram aplicadas
em produtos PRODUZIDOS em set/2013.
Prazo máximo de comercialização dos produtos é
arbitrado pelo FISCO. Por exemplo, 100 dias a
partir da fabricação dos produtos.
CONCLUSÃO:
•
Produtos exportados em 30-jun não foram
produzidos com os insumos importados entre 1 e 5
de junho.
•
Exportações são desconsideradas por falta de
vinculação física e há a exigência dos tributos
suspensos ou isentos na importação.

15. Drawback - fiscalização
Posicionamento das Autoridades Fiscais e da Justiça a respeito da obrigatoriedade da
VINCULAÇÃO FÍSICA
Instituição
A FAVOR
CARF
SIM
Turmas de Câmaras da Terceira
Seção do CARF
SIM
Câmara Superior de Recursos
Fiscais - RFB
CONTRA
SIM
STJ
STJ se manifestou em quatro oportunidades a respeito do assunto e, em
todos os casos, descartou a exigência da vinculação física.
Decisão levou em conta a FUNGIBILIDADE de mercadorias adquiridas por
importação e no mercado interno. STJ considerou que o importante para
uso do regime de drawback é a quantidade total do insumo aplicado na
fabricação do produto exportado.
Em se tratando de insumo fungível não é necessária identidade física para
fins de drawback, bastando a equivalência entre o produto importado e
aquele destinado à exportado.

16. 3. Críticas à
exigência de
vinculação física

17. Regime jurídico administrativo
É constituído sobre a bipolaridade entre a necessidade de satisfação dos interesses públicos, da qual decorrem as
prerrogativas, os privilégios da Administração, e a necessidade de proteção dos direitos individuais dos cidadãos,
da qual decorrem as restrições que a Administração se sujeita.
Princípios da Administração Pública (Constituição Federal de 1988 e Lei 9.874/1999)
•
Segurança jurídica
•
Legalidade: finalidade, razoabilidade, proporcionalidade, motivação e responsabilidade do Estado;
•
Isonomia ou igualdade dos administrados em face da Administração;
•
Impessoalidade;
•
Moralidade

18. Críticas à exigência de vinculação física
Princípios Administração
Pública
Resumo dos comentários do autor
1. Segurança jurídica
• SECEX/DECEX concede o incentivo fiscal baseado na respectiva legislação.
Direitos e deveres são conhecidos pelo contribuinte, com ênfase nos
impactos FUTUROS.
• Após o aproveitamento do incentivo, o FISCO passa a exigir o
cumprimento de um requisito que não foi sequer cogitado pela
SECEX/DECEX, qual seja, a vinculação física.
• Não há previsão do requisito e, muito menos, disposição quanto à forma
que o requisito deve ser cumprido.

19. Críticas à exigência de vinculação física
Princípios
Administração
Pública
Resumo dos comentários do autor
2. Isonomia e
Impessoalidade
• Os administrados devem ser tratados igualmente pela Administração Pública
(isonomia).
• Os critérios pessoais dos agentes públicos não podem ser adotados para efeito
de concessão de privilégios ou para discriminações. (impessoalidade)
• A exigência do suposto requisito é feita com base no entendimento pessoal do
fiscal e sem base em qualquer regulamentação. Contribuintes que se encontram
na mesma condição, de beneficiários do regime de drawback, são tratados de
forma diversa.
• Fiscais adotam critérios próprios e sem embasamento legal para avaliação do
cumprimento do suposto requisito.

20. Críticas à exigência de vinculação física
Princípios
Administração
Pública
Resumo dos comentários do autor
3. Finalidade e
Proporcionalidade
•
A Lei deve ser aplicada como ela é, na conformidade da sua razão de ser, do objetivo para o
qual ela foi criada (finalidade).
•
A interpretação literal da outorga de isenção (art. 111, II, do CTN) não é incompatível com a
finalidade da Lei. O fiscal não pode abandonar ou ignorar o conteúdo, a lógica, a finalidade
e a sistemática dos preceitos legais ao interpretar a Lei.
•
A ação dos agentes públicos só podem ser validamente exercida na extensão e intensidade
proporcionais ao que seja realmente demandado para o cumprimento da finalidade de
interesse público a que estejam atreladas (proporcionalidade).
•
A exigência da vinculação física fere o princípio da proporcionalidade, pois tal exigência é
incompatível com a finalidade das normas que regulam o regime de drawback.
•
As “garantias” pretendidas pelo FISCO, ao invocar a vinculação física, superam em muito os
benefícios auferidos pelos contribuintes, ou seja, as vantagens do incentivo não superam as
desvantagens e dificuldades impostas pelo suposto requisito, como por exemplo, a
segregação física de estoques para drawback. (vide páginas 80 a 85).

21. Críticas à exigência de vinculação física
Princípios
Administração
Pública
Resumo dos comentários do autor
4. Legalidade
•
Segundo a CF, art. 5º., II, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de Lei”.
•
Conforme o CTN, a obrigação tributária acessória pode ser estabelecida tanto por Lei
quanto pelas normas regulamentares que disciplinem a arrecadação e a fiscalização de
tributos.
•
As normas que regem o drawback, seja em nível legal ou regulamentar, não preveem que o
beneficiário do regime deva manter controles internos para comprovar a vinculação física.
Por consequência, não há previsão de quais e como deve ser esses controles.
•
Os agentes públicos, ao presumirem o descumprimento das normas que disciplinam o
drawback em razão da falta de controles internos da empresa que comprovem a vinculação
física, contrariam frontalmente o princípio da legalidade.

22. Críticas à exigência de vinculação física
Segundo a ASMC (Acordo de Subsídios e Medidas Compensatórias), os incentivos fiscais são considerados
subsídios.
O regime de drawback, tal como previsto na legislação brasileira, é um subsídio admitido pela OMC pois não é
específico a um segmento industrial. Ele será proibido apenas nos casos em que o benefício fiscal concedido seja
excessivo, i.e., nos casos em que o benefício concedido supere os valor dos tributos indiretos e das tarifas
aduaneiras incidentes na aquisição dos insumos utilizados na fabricação dos produtos exportados.
No Brasil, a aferição do valor do benefício concedido pelo drawback é baseada no laudo técnico do produto
exportado que deve ser apresentado na obtenção do regime. A critério do DECEX, pode ser exigido que o laudo
técnico seja elaborado por órgão especializado.
O ASMC admite a fungibilidade entre (1) insumos adquiridos com benefício fiscal em razão da sua utilização na
fabricação de produtos exportados e (2) insumos de origem nacional adquiridos com pagamento de tributos.
Assim, fica evidenciada, no âmbito da OMC, a não exigência da vinculação física.

23. 4. Fungibilidade

24. Fungibilidade
São FUNGÍVEIS os bens móveis que podem substituir-se por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade
(art. 85 do Código Civil). As mercadorias adquiridas sob o regime de drawback, utilizadas na fabricação de
produtos exportados, são bens fungíveis.
Tais mercadorias podem ser substituídas por outras da mesma espécie, qualidade e quantidade, adquirida sem o
benefício do regime de drawback ou, até mesmo, adquiridas sob o regime de drawback, mas com base em um ato
concessório diverso.
Cabe ao beneficiário do regime, demonstrar através de controle internos quais foram as mercadorias utilizadas na
industrialização dos produtos exportados, demonstrando que tais mercadorias são da mesma espécie, qualidade e
quantidade daquelas adquiridas sob o regime de drawback.

25. Fungibilidade
A Lei 12.250/2010 reconhece expressamente a fungibilidade entre mercadorias adquiridas com suspensão de
tributos e as mercadorias sem suspensão de tributos para fins de industrialização dos produtos finais a serem
exportados sob o regime de drawback.
A nova lei altera a redação do art. 17 da Lei 11.774/2008, através da edição da MP 497/2010.
Há a necessidade de regulamentação desta nova Lei por parte da RFB e SECEX.

26. 4. Conclusões

27. Conclusões
A exigência da VINCULAÇÃO FÍSICA decorre da interpretação literal e superficial dos dispositivos legais com
base nos quais o regime é concedido, defendida por quem se nega a se aprofundar na lógica do regime de
drawback, na sua operacionalização prática e nos fins por ele almejados.
As razões alegadas pelos defensores da vinculação física estão apegadas à outorga de isenção que depreende a
interpretação literal e que ofende o princípio da Finalidade que rege a Administração Pública.
A vinculação física é desnecessária, pois o cumprimento deste suposto requisito não é necessário para garantir
que os benefícios concedidos pelo regime correspondam na medida exata às operações beneficiadas. Também
é desproporcional, pois o cumprimento de tal requisito é extremamente difícil e custoso para as empresas
beneficiadas.

28. Conclusões
A exigência da vinculação física é desprovida de amparo legal, o que ofende o princípio da Segurança Jurídica.
Isto leva cada auditor-fiscal e cada conselheiro do CARF que defende a sua existência a aplicá-lo de acordo com
o seu entendimento pessoal, resultando em um tratamento diferenciado para contribuintes que se encontram
na mesma condição de beneficiários do regime de drawback, em clara violação aos princípios da Isonomia e
Impessoalidade.
A SECEX/DECEX concede o benefício do drawback, segundo as normas do art. 179 do CTN, exigindo o
cumprimento de uma série de exigências, mas não obriga o beneficiário, a qualquer momento, a apresentação
de qualquer documentação que comprove a vinculação física. Após o aproveitamento do incentivo, o
contribuinte é surpreendido pela exigência de comprovação de um novo requisito que seria necessário no
entendimento das autoridades fiscais federais.

29. Conclusões
Essa situação traz uma grande insegurança jurídica às empresas beneficiárias e um imenso
desestímulo à utilização do regime de drawback e o maior prejudicado é o próprio país,
reduzindo a nossa competitividade nos mercados externos, com redução significativa dos
produtos industrializados na pauta das exportações brasileiras.

30. DRAWBACK e a INEXIBILIDADE de
VINCULAÇÃO FÍSICA
Resumo do livro de autoria de Victor Bovarotti Lopes
Fredi J. Moser