O documento discute a inconstitucionalidade da cobrança do ICMS sobre downloads de softwares. Argumenta que softwares são bens imateriais e sua comercialização não envolve transferência de propriedade, diferentemente do conceito de "circulação de mercadorias" sobre o qual incide o ICMS. Também aponta que a legislação tributária vigente não contempla adequadamente tais operações.

1. COBRANÇA DO ICMS SOBRE O DOWNLOAD DE SOFTWARES É
INCONSTITUCIONAL
O advento do Decreto nº 61.522/2015[1] do Estado de São Paulo colocou em relevo,
novamente, o debate acerca da cobrança de ICMS sobre a comercialização de
softwares, sobretudo no que diz respeito à aquisição de programas via download pela
internet.
A matéria, há muito debatida nos tribunais pátrios, ainda não foi pacificada. No
entanto, há fortes argumentos que sustentam a inconstitucionalidade da incidência do
ICMS sobre tais operações. Conforme adiante detalhado, o software não se enquadra
no conceito de mercadoria, e, mesmo que o fosse, sua comercialização não implica
transferência da titularidade jurídica, o que elide a ocorrência do fato gerador do ICMS.
Afora tais circunstâncias, não há normas gerais tributárias que disciplinem as
operações em perspectiva, o que consolida a antijuridicidade da cobrança.
Como amplamente sabido, o ICMS é imposto incidente sobre a “circulação de
mercadorias”, nos termos do art. 155, II, da Constituição Federal, sendo necessário,
portanto, delimitar o significado e alcance desses dois conceitos, quais sejam,
mercadoria e circulação. .
Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo[2] definem mercadoria como “o bem
corpóreo da atividade profissional do produtor, industrial e comerciante, tendo por
objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa,
distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, com é o caso do ativo
permanente.” No mesmo sentido, mas numa abordagem distinta, o Dicionário Técnico
Jurídico da Editora Rideel[3] caracteriza mercadoria como “todo bem móvel objeto de
ato de comércio, que seja apreciável, suscetível de ser cortado, pesado e medido”.
Como se depreende das definições acima colacionadas, a mercadoria,
necessariamente, pressupõe a existência de bem corpóreo, o que é incompatível com
a natureza dos softwares. Com efeito, trata-se o software de bem imaterial, incorpóreo,
que não se confunde com a noção de mercadoria, para fins de incidência do ICMS.
Nesse sentido, decidiu o Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 176626[4],
leading case sobre a tributação da licença de uso de softwares: “não tendo por objeto
uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou
cessão do direito de uso de programas de computador" "matéria exclusiva da lide",
efetivamente não podem os Estados instituir ICMS”.

2. Nessa oportunidade, assentou a Suprema Corte, ainda, o entendimento de que o
ICMS incidiria apenas sobre os chamados “softwares de prateleira”, produtos em que
o programa é comercializado por meio de mídia física. Como, na hipótese sob exame,
o software é disponibilizado através de download, não há dúvidas de que inexiste
suporte físico capaz de dar azo à tributação.
Ainda que, numa aventura hermenêutica, o software seja considerado mercadoria,
vale destacar que sua comercialização não constitui hipótese de incidência do ICMS,
vez que não há “circulação” do bem, um dos elementos constitucionais do fato
gerador do tributo, como descrito anteriormente.
Por circulação, conforme doutrina majoritária, entende-se a transferência da
propriedade do bem (circulação jurídica). Nesse particular, como bem leciona Sacha
Calmon Navarro Coelho[5], “somente terá relevância jurídica aquela operação
mercantil que acarrete a circulação da mercadoria como meio e forma de transferir-lhe
a titularidade”. Ou ainda, consoante escólio de Geraldo Ataliba[6]: “circular significa
para o Direito mudar. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para
efeitos jurídicos”.
Nas operações envolvendo softwares, ao revés, não há transferência da titularidade
do bem, mas apenas concessão do seu uso. Conforme prevê o art. 9º da Lei nº
9.609/1998 (Lei de Software), os casos de uso de software são regidos por contratos
de licença, em que o titular de um direito de propriedade intelectual concede a outra
pessoa o direito de utilizá-lo. E não é sem razão, sendo o software um bem imaterial,
um esforço intelectual, não pode ser passível de compra e venda, mas sim de cessão
de direitos.
Como o download do software não configura alienação do programa, mas tão somente
licença de uso, não ocorre a translação da propriedade, o que constitui óbice para
incidência do ICMS, por ausência de um dos elementos do fato gerador do tributo,
qual seja, a circulação jurídica do bem.
Outra circunstância que enseja a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS sobre a
comercialização de softwares é a inadequação da legislação vigente para regular
tributariamente tais negócios jurídicos.
Como cediço, a Lei Complementar nº 87/96 dispõe sobre as normas gerais de
tributação do ICMS. Ocorre que grande parte das disposições do referido diploma é
incompatível com as operações de licenciamento de softwares, tendo em vista que, à
época da edição da LC nº 87/96, o legislador não anteviu a possibilidade da realização
de tais negócios jurídicos. Dessa incompatibilidade resulta a impossibilidade da

3. cobrança do ICMS, por ausência de normas gerais sobre a matéria, em afronta ao art.
146, III, a, da Constituição Federal.
A exemplo da mencionada inadequação, cita-se o art. 11 da LC 87/96, que define o
local da operação, para efeitos de determinação dos sujeitos ativo e passivo da
relação jurídica tributária. De acordo com o inciso I, a, do dispositivo tratando-se de
mercadoria ou bem, o local da operação será o do estabelecimento onde se encontre,
no momento de ocorrência do fato gerador.
Esse dispositivo, por si só, suscita vários questionamentos. Imagine-se uma empresa
sediada no Estado A, que, por meio da internet, licencia softwares armazenados em
um servidor localizado no Estado B. Nesse caso, qual seria o Estado Competente para
cobrança do ICMS: aquele em que se localiza o servidor que hospeda o software ou
onde se situa o estabelecimento físico da empresa responsável pelo licenciamento do
programa? Como determinar o momento de ocorrência do fato gerador? Seria o início
do download, o término? E quando o software estiver armazenado em servidor situado
fora do país, como determinar o sujeito ativo da cobrança?
Afigura-se, portanto, primordial a definição de tais aspectos, que se revelam
essenciais para que a cobrança do imposto seja possível, o que deve ser feito por
meio de lei complementar, nos termos do art. 146, III, a, da Constituição Federal, já
que constituem normas gerais de tributação do ICMS.
Ante o exposto, afere-se como inconstitucional a cobrança de ICMS sobre operações
de aquisição de softwares via download, sob os fundamentos de que: (i) o software
não se enquadra no conceito de mercadoria; (ii) não há circulação do software, tendo
em vista que seu licenciamento não caracteriza transferência de propriedade; e (iii) a
cobrança não é aplicável, ante a ausência de regulamentação legal específica.
[1] Com a edição do Decreto nº 61.522/2015, o ICMS deixa de ser calculado sobre o
dobro do valor de mercado dos suportes informáticos dos softwares (vide Decreto nº
51.619/2007), passando a ser calculado sobre o preço total dos programas. Embora o
decreto não seja expresso nesse sentido, com a modificação na base de cálculo,
existe a possibilidade de a Fazenda Estadual exigir o recolhimento do imposto na
hipótese de licenciamentos de softwares via download pela internet. Até então, essas
operações não eram tributadas, em razão da ausência de base de cálculo, já que esta
restringia-se à mídia magnética.

4. [2] PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: federais,
estaduais e municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 239
[3] GUIMARÃES, Deocleciano Torrieri (Org.). Dicionário técnico jurídico. 2.ed. São
Paulo: Rideel, 1999. 550 p.
[4] STF - RE: 176626 SP, Relator: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Data de
Julgamento: 10/11/1998, Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 11-12-1998 PP-
00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305
[5] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 2001, p.483.
[6] ATALIBA Geraldo. ICMS – Incorporação ao ativo – empresa que loca, oferece em
“leasing” seus produtos – Descabimento do ICMS. RDT 52/74)