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RESUMO        Este trabalho científico tem por finalidade o estudo dos documentos normativos e adiagnose dos enunciados pr...
ABSTRACT         This scientific work takes as finality the study of the prescriptive documents and thediagnosis of the ex...
SUMÁRIO1.   Introdução ......................................................................................................
1. INTRODUÇÃO          De acordo com o conceito dado ao artigo 1º da Lei Orgânica da Assistência Social(Lei nº 8.742 de 07...
Quanto à imunidade de impostos do artigo 150, VI, c, da CF/88, já há entendimentopacificado, sobre qual o instrumento norm...
2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA2.1. Definição de Imunidade          Nos termos da Constituição Federal de 1988, imunidade é a rest...
3.   Obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega                               competência para ...
Ainda o Ilustre professor Paulo de Barros Carvalho7 ressalva que a doutrina tributáriabrasileira tem, por tradição, o cost...
políticas ou sociais, é dispensado de seu pagamento. Tanto é assim que                         isenção é considerada pelo ...
mais evidente se delineia justamente pelo fato de que a “IMUNIDADE” é normaconstitucional e tem a função precípua de colab...
3.   IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL PELAS     ENTIDADES       BENEFICENTES            DE     ASSISTÊ...
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.                           IV - do importador de bens ou serviços do ex...
3.2. A Imunidade do Artigo 195, §7º da Constituição Federal de 1988          O artigo 150 da Constituição Federal de 1988 ...
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de limitação ao poder de tributar esta não pode ser modificada, extinta ou ter reduzidos seusefeitos por lei infraconstitu...
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A este respeito o Ilustre Ministro Moreira Alves23 ao proferir seu voto na ADIn n.2028, que aguarda julgamento pelo Suprem...
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(STJ - REsp 495975)                       TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INSS. IMUNIDADE.                       ENTIDADE...
Por esta razão, em busca de uma direção, para identificar qual é a legislaçãocondicionante capaz de regular os requisitos ...
complementar. A observância das “exigências de lei”, a que nos remete o                         art. 195, §7º, restringe-s...
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à                           observância dos seguin...
Assim sendo, as entidades beneficentes de assistência social são imunes àscontribuições sociais outorgadas pelo legislador...
Apenas para aclarar, a questão já pacificada refere-se à falha técnica empregada pelolegislador constitucional ao grafar a...
REFERÊNCIAS:ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva: De acordocom o novo Código Civil. São Pau...
_______. _______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário. RMS 22.192-9/DF.Relator: Ministro Celso de Mello. Bras...
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Imunidade das contribuições sociais pelas entidades beneficentes de assistência social e a lei condicionante do artigo 195, §7ª da constituição federal de 1988

  1. 1. INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS - IBET ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO RICARDO PELEGRINI IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PELAS ENTIDADESBENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A LEI CONDICIONANTE DO ARTIGO 195, §7ª DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 SÃO PAULO/SP Julho - 2012
  2. 2. INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS - IBET ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO RICARDO PELEGRINI IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PELAS ENTIDADESBENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A LEI CONDICIONANTE DO ARTIGO 195, §7ª DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 Monografia apresentada ao Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET, como requisito parcial para obtenção do título de Especialização em Direito Tributário. SÃO PAULO Julho – 2012 2
  3. 3. INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS - IBET ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO RICARDO PELEGRINI IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PELAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A LEI CONDICIONANTE DO ARTIGO 195, §7ª DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988Banca Examinadora: _______________________________________ _______________________________________ _______________________________________ 3
  4. 4. RESUMO Este trabalho científico tem por finalidade o estudo dos documentos normativos e adiagnose dos enunciados prescritivos, das proposições e normas jurídicas que definem aimunidade das contribuições sociais pelas entidades beneficentes de assistência social. Nele duas correntes resistem no entendimento, parte da doutrina e jurisprudênciadiverge suas teses entre qual deve ser a norma condicionante apta a regular a imunidade doartigo 195, §7º da Constituição Federal - que ocupa um lugar de alta relevância nesta análise -se a legislação ordinária ou a legislação complementar. Como esta demanda, ainda não está definida, o presente grafito se dedica a umaconstrução científica baseada nos consentâneos normativos jurídicos relacionados ao tema,bem como uma análise mais aprofundada das divergências entre doutrina e jurisprudência, ecom base nos comandos constitucionais e princípios jurídicos que sustentam o EstadoDemocrático de Direito o autor busca a extração de um juízo de valor que aflui para aconclusão do presente estudo. 4
  5. 5. ABSTRACT This scientific work takes as finality the study of the prescriptive documents and thediagnosis of the expressed ones prescriptive, of the propositions and legal standards thatdefine the immunity of the social contributions for the charitable entities of social work. In him two currents hold in the understanding, part of the doctrine and jurisprudencediverges his theories between which the standard must be a suitable restriction regulating theimmunity of the article 195, §7º of the Federal Constitution - that occupies a place of highrelevance in this analysis - if the ordinary legislation or the complementary legislation. Since this demand, it is still not defined, the present graffito is dedicated to ascientific construction when we were based consentaneous prescriptive legal when they weremade a list to the subject, as well as an analysis more deepened of the divergences betweendoctrine and jurisprudence, and on basis of the constitutional commands and legal beginningsthat support the Democratic State of Right the author looks for the extraction of a valuablejudgment that flows for the conclusion of the present study. 5
  6. 6. SUMÁRIO1. Introdução ........................................................................................................... 72. Imunidade Tributária .......................................................................................... 9 2.1. Definição de Imunidade ................................................................................. 9 2.2. Conciso Paralelo e as Principais Diferenças entre Imunidade e Isenção ....... 103. Imunidade das Contribuições para a Seguridade Social pelas Entidades Beneficentes de Assistência Social e a Lei Condicionante do Artigo 195, §7º da Constituição Federal ...................................................................................... 14 3.1. Contribuições Sociais ..................................................................................... 14 3.2. A Imunidade do Artigo 195, §7º da Constituição Federal de 1988 ............... 16 3.3. Imunidades Incondicionais e Condicionais ................................................... 19 3.4. A Legislação Condicionante Hábil a Regulação dos Requisitos ao Gozo da Imunidade do Artigo 195, §7º da Constituição Federal de 1988 .................. 204. Conclusão ......................................................................................................... 28 6
  7. 7. 1. INTRODUÇÃO De acordo com o conceito dado ao artigo 1º da Lei Orgânica da Assistência Social(Lei nº 8.742 de 07 de dezembro de 1.993), a assistência social é um dever do Estado e umdireito do cidadão que visa a prestação de auxílio às necessidades básicas dos carecidos, sob oponto de vista familiar, educacional, saúde, econômico, higiene, etc., através de um conjuntode ações de iniciativa pública com a sociedade. Do ponto de vista constitucional, precisamente na disposição do artigo 203 da CF/88,a assistência social deve ser prestada a quem dela necessitar independente de contribuiçãosocial. Contudo, o Estado por si só não possui todas as condições necessárias para prestar oatendimento social de acordo com o comando constitucional, daí a necessidade de unir forçascom a iniciativa privada, outorgando seus deveres às associações conhecidas como “entidadebeneficente de assistência social”, pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos,que se dedicam a prestar gratuitamente serviços de atendimento e assessoramento destinadosao suprimento das necessidades básicas das pessoas carentes, por meio de ações que visam aproteção social, a vigilância socioassistencial e a defesa e garantia de direitos básicos, nostermos que determinam os artigos 203 da CF/88; e 3º da LOAS. Por esta razão, o legislador constituinte - visando a necessidade da colaboração dasociedade na iniciativa pública para assegurar o exercício dos direitos sociais a fim deproporcionar aos mais carentes o atendimento de suas necessidades básicas - limitou a atuaçãoimpositiva do Estado, dando às entidades beneficentes de assistência social imunidadetributária: (i) dos impostos (art. 150, VI, c) e (ii) das contribuições sociais (art. 195, §7º),ambos da Constituição Federal de 1988. Para evitar eventuais abusos contra a ordem fiscal, ao final de cada um dos artigosconstitucionais, o constituinte condicionou o gozo das imunidades propostas ao atendimentode leis condicionantes por parte das entidades beneficentes de assistência social, no entanto,não especificou se a norma atendida deve ser lei ordinária ou lei complementar, expressandonos textos da Constituição apenas “lei” em sentido genérico. 7
  8. 8. Quanto à imunidade de impostos do artigo 150, VI, c, da CF/88, já há entendimentopacificado, sobre qual o instrumento normativo condicionante apto à regulação dosprocedimentos para que a entidade beneficente possa valer-se da norma imunizadora. Entretanto, a omissão quanto a norma condicionante à imunidade das contribuiçõessociais do artigo 195, §7º da CF/88 gerou um dissidente jurídico entre doutrinas ejurisprudências, em primeiro lugar porque o legislador constitucional cometeu um errotécnico de linguística e utilizou no texto maioral a nomenclatura “isentas” quando deveria terutilizado a palavra “imune”, e em segundo plano por não haver uma expressa ordemsubordinando a regulação do gozo do beneficio à uma lei ordinária, assim nasceram, portantoduas correntes doutrinárias: i. A que defende a tese de que a norma condicionante a ser observada para a concessão da imunidade das contribuições sociais deve ser a lei ordinária; e ii. A que defende a tese de que a norma apta a regular o gozo da imunidade do artigo 195, §7º da CF/88 é a lei complementar. Contudo, o presente estudo tem por objetivo buscar juridicamente, dentro de umaanálise científica baseada no conhecimento da melhor doutrina a correta interpretação davontade do legislador constituinte, para entender qual é a legislação condicionante hábil paraa regulação dos requisitos ao gozo da imunidade das contribuições sociais pelas entidadesbeneficentes de assistência social na forma prevista pelo §7ª do artigo 195, da ConstituiçãoFederal. Por esta razão neste trabalho serão abordadas as principais questões que envolvem otema, convergindo ao final numa conclusão lógica pautada nos mais elevados princípios doDireto Tributário. 8
  9. 9. 2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA2.1. Definição de Imunidade Nos termos da Constituição Federal de 1988, imunidade é a restrição imposta aopoder impositivo do Estado, cujo desígnio constitucional veda a exigência, a instituição e acobrança de tributos em determinadas situações, a exemplo do que regem os artigos 150, VI,c; e 195,§7º do Texto Constitucional, entre outros. Neste mesmo sentido Marcus Claudio Acquaviva1 é enfático ao definir imunidadefiscal como sendo uma “Vedação constitucional da imposição de tributos sobre coisa,negócio, fato ou pessoa”. Em assonância a este entendimento, José Souto Maior Borges2 ensina que aConstituição Federal, ao repartir a competência tributária, retirou do campo de tributaçãopelos entes federados, determinados bens, pessoas e serviços, in verbis: Ao proceder à repartição do poder impositivo, pelo mecanismo da competência tributária, a Constituição Federal coloca fora do campo tributável reservado à União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios certos bens, pessoas e serviços, obstando, assim – com o limitar o âmbito de incidência da tributação – o exercício das atividades legislativas do ente tributante. [...] Ao imunizar, a Constituição proíbe que se estenda o âmbito de validez da própria lei tributária sobre pessoas ou bens imune. Aliomar Baleeiro3, harmonicamente, manifesta seu apoio a esta tese dizendo que asimunidades são “limitações constitucionais ao poder de tributar” e vai um pouco mais alémdestacando quatro pontos relativos à vedação constitucional ao poder tributante dos entesfederados afirmando que do ponto de vista jurídico há concordância geral de que a imunidade: 1. É regra jurídica com sede constitucional; 2. É delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência;1 ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva: De acordo com o novo CódigoCivil. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004, p.7252 BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. 2º tiragem,p.2173 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atual. DERZI, Misabel AbreuMachado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.372 9
  10. 10. 3. Obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados; 4. Distingue-se da isenção, que se dá no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar [...] Baleeiro4 ainda sintetiza sua ideia dizendo que: “A imunidade é, portanto regra deexceção e de delimitação de competência, que atua, não de forma sucessiva no tempo, masconcomitantemente”. Na visão de Paulo de Barros Carvalho5, que segue a mesma orientação bussolar, oIlustre Professor propõe uma definição, com maior sentido semântico e mais abrangente, aoconceito de imunidade tributária, exibindo-a com grande eloquência como sendo: [...] a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. Portanto, em sintonia com os consentâneos ensinamentos doutrinários em exposiçãoé conclusivo que imunidade é, em epítome, a norma constitucional que tolhe a competênciaimpositiva das pessoas políticas, negando-lhes o poder de instituírem, cobrarem e/ou exigiremtributos sobre fatos, coisas, pessoas e/ou serviços acobertados pelas proposiçõesconstitucionalmente qualificadas.2.2. Conciso Paralelo e as Principais Diferenças entre Imunidade e Isenção Em se tratando do instituto jurídico da imunidade não podemos ignorar, ainda que deforma pouco profunda, a isenção como outra espécie jurídica de não incidência tributária,embora não seja este o foco deste estudo, concordamos com a posição de Paulo de BarrosCarvalho6 que trata imunidade e isenção como categorias jurídicas dessemelhantes, que não sepermeiam, tampouco mantém, “qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação oude fundamentação, a não ser em termos muito oblíquos e indiretos”.4 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atual. DERZI, Misabel AbreuMachado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.3745 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.2346 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 237 10
  11. 11. Ainda o Ilustre professor Paulo de Barros Carvalho7 ressalva que a doutrina tributáriabrasileira tem, por tradição, o costume de tratar os institutos da imunidade e isençãoconjuntamente, sempre ressaltando pontos que aproximam as duas instituições, em umparalelismo que tem por finalidade demonstrar similaridade entre as duas realidadesnormativas, “Anunciam que, no final das contas, seja no caso de imunidade ou na hipótese deisenção, inexiste o dever prestacional tributário, aspecto que justifica o paralelismo entre asinstituições”. Contudo, por não serem as diferenças entre imunidade e isenção objetosprotagonistas deste grafito acadêmico, compendia-se que os paralelos entre os institutos nãose justificam, conforme Paulo de Barros Carvalho8 há entre eles apenas três sinais comuns: “acircunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe das regrasde estrutura; e tratarem de matéria tributária”. Em nada mais se assemelham. Neste sentido para dar seguimento à análise da imunidade das contribuições sociaispelas entidades beneficentes de assistência social, nos basta entender que imunidade e isençãosão institutos jurídicos completamente diferentes e que não guardam entre si qualquer tipo derelação seja no processo de derivação ou no processo de fundamentação. Luiz Fernando Maia9 ao discorrer sobre o instituto da imunidade deixa claro que estefenômeno jurídico não se confunde com qualquer outro elemento de desoneração tributária,nas palavras do autor: Sendo a imunidade tributária uma forma de não-incidência por força de mandamento constitucional, que sufoca o poder tributante do Estado, não chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relação jurídico-tributária, a obrigação tributária não se instaura e o tributo nunca poderá ser devido, pois nunca poderá existir. Assim, a imunidade não se confunde com outros fenômenos de desoneração de tributo determinados pelo legislador infra-constitucional, como por exemplo, a isenção, porque nessa há a incidência do tributo, ocorre o fato gerador, instaura-se a relação jurídico-tributária, nasce a obrigação tributária, sendo por conseguinte, devido o tributo. Mas, por disposição de lei infra- constitucional (CTN, art. 176), o contribuinte, por razões econômicas,7 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.236/2378 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.2379 MAIA, Luiz Fernando. Compêndio de Direito Tributário: Doutrina, legislação e prática processual no âmbitoadministrativo, fiscal e judicial. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2009, p. 186 11
  12. 12. políticas ou sociais, é dispensado de seu pagamento. Tanto é assim que isenção é considerada pelo Código tributário Nacional como causa de exclusão do crédito tributário porque, embora exista a obrigação tributária, a isenção impede que se constitua o crédito tributário pelo lançamento. A imunidade, assim, decorre da Constituição e a isenção se origina da lei. (negrito nosso) Apenas ao dizer que as normas de imunidade são aquelas “contempladas naConstituição Federal” já se faz distinção desta com a isenção, já que esta última decorre denorma infraconstitucional e a primeira, como dito, de texto constitucional. No mesmo paralelo Marcus Claudio Acquaviva10 faz a seguinte análise dos doisinstitutos: Isenção Fiscal Dispensa legal do pagamento de tributo. Pode ser extinta mediante lei ordinária, ao contrário da imunidade, somente atingida por alteração constitucional. Não se confunde, também, com a não-incidência, pois se a isenção é a dispensa legal do pagamento de um tributo, a não-incidência implica a própria inexistência da obrigação fiscal, não havendo, portanto, fato gerador. Por fim, Paulo de Barros Carvalho11 ensina que imunidade e isenção não guardamparalelo entre si, em suas palavras, “São proposições normativas de tal modo diferentes nacomposição do ordenamento positivo que pouquíssimas são as regiões de contato”. Quantoàs diferenças entre imunidade e isenção, assevera que: O preceito de imunidade exerce a função de colaborador, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo[...]. (negrito nosso) Assim sendo, pelo breve traçado entre os dois institutos jurídicos é notória adiferença existente entre ambos, sendo irretorquível que a principal diferença e também a10 ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva: De acordo com o novo CódigoCivil. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004, p.78111 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.237 12
  13. 13. mais evidente se delineia justamente pelo fato de que a “IMUNIDADE” é normaconstitucional e tem a função precípua de colaborar no contorno das competênciasimpositivas dos Entes políticos da República, já a “ISENÇÃO” é norma que se da no âmbitoda legislação infraconstitucional e não se trata apenas de uma mera desobrigação depagamento de tributo, pois possui um sentido muito mais abrangente, e tem como desígnionão uma dispensa fiscal, mas a redução do campo de abrangência tributária por meio damutilação de um ou mais critérios hipotético-consequentes da regra matriz de incidênciatributária, o que por consequência impede a incidência do tributo. Por esta razão, adotamos como definição de imunidade - em concordânciacom a acepção introduzida pelos renomados autores - a expressão de Clélio Chiesa12 comosendo a imunidade: “um conjunto de normas jurídicas contempladas na Constituição Federalque estabelecem a incompetência das pessoas politicas de direito constitucional interno parainstituírem tributos sobre certas situações nela especificadas”. Outra diferente característica entre os dois institutos jurídicos se demonstra pelo fatode que na imunidade não há sequer o nascimento do tributo ao passo que nas hipóteses deisenção o ente tributante exerce uma faculdade legal, abrindo mão da receita fiscal em favorde um benefício concedido ao contribuinte. Ora, se na isenção há uma renúncia fiscal porparte do Estado, na imunidade não existe tal possibilidade, pois por consequência lógica éimpraticável renunciar a receita fiscal de um tributo que jamais poderá instituir tendo em vistaa expressa vedação constitucional. Não vamos enumerar todas as diferenças entre imunidade e isenção, pois não são ofoco deste estudo, por esta razão ficamos apenas com as diferenças principais que importam àconclusão desta obra, ou seja, em síntese imunidade é norma constitucional que obsta acompetência impositiva do ente tributante, e isenção é uma norma infraconstitucional que sedá no plano da legislação ordinária facultando ao Estado abrir mão de determinada receitafiscal.12 CHIESA, Clélio. Imunidades e Normas Gerais de Direito Tributário. In: Curso de Especialização em DireitoTributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. coord. SANTI, Eurico MarcosDiniz de. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p.932 13
  14. 14. 3. IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL PELAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A LEI CONDICIONANTE DO ARTIGO 195, §7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL3.1. Contribuições Sociais As contribuições sociais são tributos, constitucionalmente vinculados com a atuaçãoestatal, com destinação especificada em lei, sem nenhuma semelhança com os impostos, jáque a criação destes independe de qualquer tipo de atuação do ente político tributante. A Constituição Federal de 1988 solidificou esta espécie jurídico-tributáriadestacando a importância de seu papel no custeio das finalidades sociais a que se destina. Por esta razão, os textos constitucionais dos artigos 149 e 195 consagraram anominação das contribuições sociais, disciplinando sua criação e exigência como podemosconfirmar nas redações que seguem: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 14
  15. 15. III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) [...] § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b". Com relação a esta espécie jurídica em análise, é evidente que o disposto no artigo149 da Constituição Federal, da à União a possibilidade de se utilizar das contribuiçõessociais como ferramentas de atuação e intervenção nas esferas sociais, econômicas eprofissionais do Estado. Neste sentido é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho13, ipsis verbis: O art. 149, caput, do texto constitucional prescreve a possibilidade da União instituir contribuições como instrumento de sua atuação do âmbito Social, na intervenção do domínio econômico e no interesse das categorias profissionais ou econômicas. Igualmente, Luiz Fernando Maia14 faz uma importante ressalva, quanto à instituiçãodas contribuições pelos entes políticos: Assim, as contribuições sociais são distintas dos impostos, por isso que a atuação estatal é ato necessitado e não contingente, e distintas das taxas e das contribuições de melhoria, porque nem sempre concorre, na hipótese, o requisito da referibilidade ao contribuinte. Entretanto, isto não implica dizer que há para o legislador plana liberalidade parapropor as situações que irão compor a hipótese de incidência desses tributos, pois de umaanálise mais acurada do texto da Carta Magna, se observa o dever que os legisladoresordinários dos entes Federados têm de respeitar as competências, a eles atribuídas, conforme aimposição constitucional.13 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.7614 MAIA, Luiz Fernando. Compêndio de Direito Tributário: Doutrina, legislação e prática processual no âmbitoadministrativo, fiscal e judicial. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2009, p.45 15
  16. 16. 3.2. A Imunidade do Artigo 195, §7º da Constituição Federal de 1988 O artigo 150 da Constituição Federal de 1988 estabelece um rol de garantiasimunizadoras de impostos conferidas a determinados contribuintes, as quais visam protege-loscontra ocasionais excessos ou abusos do poder tributante dos entes políticos da República. Omesmo artigo elenca ainda as hipóteses de imunidade tributária, que como visto é deferentedas isenções, precisamente por ser aquela prevista no texto constitucional e esta em legislaçãoinfraconstitucional. Entre as já mencionadas hipóteses de imunidades tributárias indiscutivelmenteprevistas, em especial, as elencadas no artigo 150, VI da Carta Primaveril, que trata dosimpostos, a própria Constituição Federal visando à realização dos objetivos sociais do Estado,prevê algumas hipóteses de desoneração tributária também no âmbito das contribuiçõessociais, a fim de: [...] assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional15 [...]. Estas desobrigações tributárias são também imunidades, que protegem, em certashipóteses, determinados contribuintes da capacidade impositiva dos entes tributantes. Neste espeque, segundo Paulo de Barros Carvalho16 as imunidades transcendem osimpostos previstos no artigo 150, inciso VI, do texto constitucional, atingindo também taxas econtribuições dentre as quais se destacam as contribuições sociais das entidades beneficentesde assistência social, conforme reza o artigo 195, §7º da Constituição Federal de 1988, inverbis: Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos15 BRASI. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988. Brasília, 5 de outubrode 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm#adct>.Acesso em: 19 set. 2012.16 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário Linguagem e Método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2009.p.374 16
  17. 17. orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] §7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Não obstante o legislador constituinte haja empregado de maneira inapropriada otermo “isenção” para desobrigar as entidades beneficentes de assistência social dorecolhimento das contribuições sociais, vale ressalvar que por versar sobre desoneraçãotributária difundida pela própria Constituição Federal, tal proposição possui natureza jurídicade imunidade. Paulo de Barros Carvalho17 esclarece que a terminologia “isenção” utilizada noartigo 195, §7º da Constituição Federal deve ser entendida como “imunidade”, pois é normaconstitucional, assim sendo não pode ser considerada isenção uma norma contida na LeiMaior ainda que expressa desta forma, já que “isenção” se origina apenas no campo dalegislação infraconstitucional, a saber: Conquanto o legislador constitucional mencione a palavra “isentas”, há imunidade à contribuição para a seguridade social por parte das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, consoante dispõe o art. 195, III, §7º, da CR. Neste sentido, é pacífico o entendimento jurisprudencial, especialmenteconsiderando que a matéria já foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal, no MS22.192-DF, publicado no DJ de 19/12/96, no qual se destaca um trecho do voto vencedor doExcelentíssimo Ministro Celso de Mello18 que em consonância com a doutrina tributáriaesclarece que a norma esculpida no artigo 195, §7º, da Constituição é definida como “típicahipótese de imunidade”, in verbis: Impende enfatizar, neste ponto, um aspecto de mais alta relevância. Mais importante do que a própria discussão sobre o alcance da norma inscrita em simples ato de caráter infraconstitucional editado pelo Poder Público (DL nº 1.572/77, art. 1º, §1º), revela-se a análise da cláusula inscrita no art. 195, §7º,17 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário Linguagem e Método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2009.p.37718 BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso Ordinário em Mandado de Segurança. RMS nº 22.192 2ª Turma.Relator: Ministro Celso de Melo. Brasília, DF, Acórdão, DJ Nr. 246 do dia 19/12/1996: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=1608853>. Acesso em: 04 jul.2012 17
  18. 18. da Carta da República, que outorga a entidades beneficentes de assistência social – desde que atendam as exigências estabelecidas em lei – o benefício extraordinário da imunidade subjetiva referente às contribuições pertinentes à seguridade social. Com a superveniência da Constituição Federal de 1988, outorgou-se às entidades beneficentes de assistência social, em norma definidora de típicas hipóteses de imunidade, uma expressiva garantia de índole tributária em favor dessas instituições civis. A cláusula inscrita no art. 195, §7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei (ROQUE ANTONIO CARRAZA, “curso de Direito Constitucional Tributário”, p. 349, nota de rodapé nº 144, 5º ed., 1993, Malheiros; JOSÉ EDUAURDO SOARES DE MELO, “Contribuições Sociais no Sistema Tributário”, p. 171-175, 1995, Malheiros; SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, “Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário”, p. 41-42, item nº 22, 4º ed., 1992, Forense; WAGNER BALERA, “Seguridade Social na Constituição de 1988”, p. 71, 1989 RT, v.g.). Convém salientar que este magistério doutrinário reflete-se na própria jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal, que já identificou na cláusula inscrita no art. 195, §7º, da Carta Política, a existência de uma típica garantia de imunidade estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social (RTJ 137/965, Rel. Min. Moreira Alves). Ainda na ADIn. nº 2.545-7, o voto da Relatora Ministra Ellen Grace19, referendadopor seus pares no Supremo Tribunal Federal ressaltou a impropriedade técnica da palavra“isentas” utilizada no artigo 195, §7º da Constituição Federal: Esta Corte já teve oportunidade de reconhecer, quando do citado referendo à liminar concedida na ADIn. n. 2.028, que o benefício de que cogita o art. 195, §7º, é o de imunidade.[...] Destarte, a vedação de cobrança das contribuições para a seguridade social dasentidades beneficentes de assistência social de que trata o texto constitucional, é sem dúvidasuma consagrada norma de imunidade e, por ser constitucionalmente qualificada como norma19 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade. ADI 2545Tribunal Pleno. Relatora: Ministra Ellen Grace. Brasília, DF, DJ do dia 07/02/2003: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28ADI%24%2ESCLA%2E+E+2545%2ENUME%2E%29+OU+%28ADI%2EACMS%2E+ADJ2+2545%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos>.Acesso em: 05 jul.2012 18
  19. 19. de limitação ao poder de tributar esta não pode ser modificada, extinta ou ter reduzidos seusefeitos por lei infraconstitucional. Este entendimento se consagra ainda nas palavras dos Professores Ives GandraMartins e Marilena Talarico Martins Rodrigues20 O constituinte cria hipóteses fora do campo de abrangência do poder público tributante, motivo pelo qual sempre que a Constituição retira do poder tributante o poder de tributar o faz por meio de imunidade e nunca de isenção. Aquela é forma desonerativa de exclusiva utilização pelos legisladores ordinários. Por esta razão, as imunidades constitucionais em matéria tributária, estão centradas no art. 150, VI que elenca diversas hipóteses de imunidade de impostos e no §7º do art. 195, que menciona a imunidade para as contribuições sociais, atendidos os requisitos da lei. Para Aliomar Baleeiro21: a “isenção” a que se refere o art. 195, é erro técnico doenunciado linguístico do dispositivo, que consagra uma imunidade e verdadeira limitação aopoder de tributar. Por todas estas exposições, embora seja flagrante a falha técnica empregada pelolegislador constitucional ao grafar a nomenclatura “isentas” na Lei Maior, não há dúvidasque a norma contida no artigo 195, §7º da Constituição é de fato e direito imunidade dascontribuições sociais.3.3. Imunidades Incondicionais e Condicionais Antes de abordar o tema sobre a norma condicionante competente pararegularização dos procedimentos para a concessão de imunidade das contribuições sociaispelas entidades beneficentes de assistência social, é importante destacar para o relevo desteestudo que entre as várias classificações de imunidade estabelecidas por nossos melhoresdoutrinadores que lecionam no ramo do direito tributário, as mais importantes referem-se às:20 MARTINS, Ives Gandra; RODRIGUES, Marilena Talarico Martins. A imunidade tributária das entidades deeducação e de assistência social sem fins lucrativos à luz da CF/88. In Aspectos Jurídicos do Terceiro Setor. 1.ed. São Paulo: IOB Thomson, 2005, p.10221 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atual. DERZI, Misabel AbreuMachado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.516 19
  20. 20. i. Imunidades “INCONDICIONAIS” (aquelas que independem de lei infraconstitucional); e, ii. Imunidades “CONDICIONAIS” (aquelas que requerem lei infraconstitucional para a produção de seus efeitos). Neste mesmo sentido Luiz Fernando Maia22 faz a seguinte diferenciação entre asduas espécies jurídicas: i. Imunidades incondicionais ou autoexecutáveis são aquelas consubstanciadas em normas constitucionais e eficácia plena, que produzem efeitos de imediato (CF, art. 150. VI, a, b e d), não dependendo sua eficácia de lei complementar que estabeleça requisitos para a sua aplicação. ii. As imunidades condicionais são consagradas em normas constitucionais que reclamam lei complementar para que possa produzir seus efeitos e fixe as condições que devem ser observadas pelas entidades para gozarem a proteção constitucional. (ex.: CF, arts. 150, VI, c, e 195,§7º). Neste último caso, a norma infraconstitucional condicionante aplicada às normasimunizadoras de eficácia contida não possui o condão de modifica-la, extingui-la ou reduzirseus efeitos, antes se presta a constituir apenas um pressuposto formal que deve ser observadopelo destinatário, para que efetuada a comprovação de seu atendimento esteja protegido emface da competência impositiva do ente tributante.3.4. A Legislação Condicionante Hábil a Regulação dos Requisitos ao Gozo da Imunidade do Artigo 195, §7º da Constituição Federal de 1988 Superadas as questões conflitantes das diferenças que orbitam as imunidades eisenções - para deixar claro que a regra constitucional expressa no artigo 195, §7º trata-se detípica hipótese de imunidade condicional - é imprescindível, portanto, que o presente estudopasse a dedicar-se a um exame mais profundo sobre o normativo hábil a regularizar osprocedimentos necessários para a concessão do benefício da imunidade das contribuiçõessociais pelas entidades beneficentes de assistência social previsto na Constituição, se leiordinária ou lei complementar.22 MAIA, Luiz Fernando. Compêndio de Direito Tributário: Doutrina, legislação e prática processual no âmbitoadministrativo, fiscal e judicial. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2009, p.187 20
  21. 21. A este respeito o Ilustre Ministro Moreira Alves23 ao proferir seu voto na ADIn n.2028, que aguarda julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, fez algumas consideraçõesacerca do tema destacando a principio que de acordo com o entendimento da CorteConstitucional, a exigência de lei complementar, para determinada matéria, deve ser aludidapela própria Constituição o que por consequência leva ao entendimento de que se o textoconstitucional menciona apenas a “lei” de forma universal, esta expressão abrange tanto alegislação ordinária quanto à legislação complementar, como é o caso do artigo 195, §7º daCarta Magna, assim por este entendimento aplicar-se-ia como norma condicionante a estedispositivo constitucional a legislação ordinária, senão vejamos parte do mencionado voto, inverbis: [...] De há muito se firmou a jurisprudência desta Corte no sentido de que só é exigível lei complementar quando a Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a "lei" para estabelecer princípio de reserva legal, essa expressão compreende tanto a legislação ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislação complementar. - No caso, o artigo 195, § 7º, da Carta Magna, com relação a matéria específica (as exigências a que devem atender as entidades beneficentes de assistência social para gozarem da imunidade aí prevista), determina apenas que essas exigências sejam estabelecidas em lei. Portanto, em face da referida jurisprudência desta Corte, em lei ordinária. – [...] Entretanto, na continuação do mesmo voto (ADIn n. 2028) o Meritíssimo MinistroMoreira Alves, dedicou notória importância à outra parte da corrente doutrinária, a qual emsua posição defende que sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar,aplica-se como norma condicionante a lei complementar, justamente por eficácia do comandoesculpido no artigo 146, II da Lei Máxima, ipsis litteris: [...] É certo, porém, que há forte corrente doutrinária que entende que, sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, embora o § 7º do artigo 195 só se refira a "lei" sem qualificá-la como complementar - e o mesmo ocorre quanto ao artigo 150, VI, "c", da Carta Magna -, essa expressão, ao invés de ser entendida como exceção ao princípio geral que se encontra no artigo 146, II ("Cabe à lei complementar: .... II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar"), deve ser interpretada em23 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. ADI 2028 Tribunal Pleno.Relatora: Ministro Moreira Alves. Brasília, DF, DJ do dia 16/06/2000: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28ADI%24%2ESCLA%2E+E+2028%2ENUME%2E%29+OU+%28ADI%2EACMS%2E+ADJ2+2028%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos>.Acesso em: 20 out.2012 21
  22. 22. conjugação com esse princípio para se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa.[...] Tendo em vista a relevância das duas teses opostas sobre o tema, Aliomar Baleeiro24em sua primorosa obra doutrinária “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar” fazalgumas considerações com relação à posição da Corte Suprema, mencionando que esta aindanão se posicionou definitivamente a respeito de qual é a norma apta à regulação dospressupostos ao disfrute da imunidade das contribuições sociais pelas entidades beneficentesde assistência social, permeando seus votos entre as duas posições resistidas: Como se pode observar, o Supremo Tribunal Federal não se posicionou sobre a necessidade da edição de lei complementar para a regulação dos requisitos ao gozo da imunidade do art. 195, §7º, reconhecendo, não obstante, relevância nas duas teses opostas sobre o tema (aquela que exige a edição de lei complementar e aquela que a dispensa). Acerca do tema, é certo que não há um consenso jurisprudencial somente dentro doSupremo Tribunal Federal, mas também entre este e demais órgãos julgadores do judiciário eda Administração Pública, por esta razão para ratificar a análise da matéria em debate cabedestacar algumas divergências entre o a Corte Suprema – RE 42881525 (pela tese da leiordinária), o Superior Tribunal e Justiça - REsp 49597526 (tese da lei complementar) e oConselho de Contribuintes – Processo n. 10830.003364/2001-1127 (tese da lei complementar),senão vejamos: (STF – RE 428815) DECISÃO: RE, a, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 1a Região, assim ementado: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ENTIDADE24 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atual. DERZI, Misabel AbreuMachado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.52025 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário. RE 428815 / AM. Relator: Ministro SepúlvedaPertence. Brasília, DF, DJ do dia 14/09/2004: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RE%24%2ESCLA%2E+E+428815%2ENUME%2E%29&base=baseMonocraticas>. Acesso em: 20 out.201226 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial. REsp 495975 / RS (2002/0156711-0) T1. Relator:Ministro José Delgado. Brasília, DF, DJ do dia 20/10/2003: Disponível em:<http://www.stj.jus.br/webstj/processo/Justica/pagina_lista.asp>. Acesso em 20 out 201227 BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo n. 10830.003364/2001-11. Relator: JorgeFreire. Brasília, DF, Sessão do dia 20/10/2005: Disponível em:<http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>.Acesso em: 21 out.2012 22
  23. 23. FILANTRÓPICA. ENTIDADE DECLARADA DE FINSFILANTRÓPICOS E DE UTILIDADE PÚBLICA. CERTIFICADO DEENTIDADE DE FINS FILANTRÓPICOS NÃO RENOVADO ENTRE20.04.98 E 22.06.1999. ART. 146-II E ART. 150-VI-C DACONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. São isentas de contribuição para aseguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendemàs exigências estabelecidas em lei. (art. 195-§7o da CF). 2. A previsãoconstitucional, em questão, trata, na verdade, de imunidade, pois todarestrição ou limitação ao poder de tributar prevista na ConstituiçãoFederal traduz imunidade e não isenção. 3. As condições que defineminstituição filantrópica estão previstas no art. 14 do Código TributárioNacional e a interpretação harmônica dos artigos 146-II, 150-VI, 195-§7o permite concluir que os requisitos para constituição efuncionamento das entidades imunes é efetivamente matéria de leiordinária. Ocorre que a comprovação de que a Impetrante é entidadefilantrópica, mesmo que ela tenha sido reconhecida entidade de utilidadepública desde 11.07.1983 (fls. 18) depende de demonstração periódica deatendimento às condições previstas em lei, que se dá por meio do Certificadode Entidade de Fins Filantrópicos. 4. O pedido de renovação do Certificadoda Impetrante foi realmente indeferido com efeitos a partir de 20.04.1998 esó em 22.06.1999 novo Certificado válido foi emitido. Portanto, durante esteperíodo, a Impetrante não estava sob o abrigo da imunidade tributáriaprevista pela Constituição Federal(do Opinativo Ministerial, fls. 169). 5.Apelo improvido." A recorrente alega violação dos artigos 195, § 7o, e 146,II, da Constituição Federal. Sustenta que, por se tratar de imunidadetributária, a lei a que se refere o § 7o do art. 195 da Constituição é leicomplementar, portanto, os requisitos a serem atendidos para oreconhecimento da imunidade são os constantes no art. 14 do CTN e não osdo art. 55 da Lei 8.212/91, dispositivo legal que exige o Certificado deEntidade de Fins Filantrópicos. O Supremo Tribunal Federal firmou, nojulgamento do MI 616, Nelson Jobim, DJ 25.10.2002, entendimento nostermos da ementa que segue: "CONSTITUCIONAL. ENTIDADE CIVIL,SEM FINS LUCRATIVOS. PRETENDE QUE LEI COMPLEMENTARDISPONHA SOBRE A IMUNIDADE À TRIBUTAÇÃO DE IMPOSTOS ECONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL, COMOREGULAMENTAÇÃO DO ART. 195, § 7º DA CF. A HIPÓTESE É DEISENÇÃO. A MATÉRIA JÁ FOI REGULAMENTADA PELO ART. 55DA LEI Nº 8.212/91, COM AS ALTERAÇÕES DA LEI 9.732/98.PRECEDENTE. IMPETRANTE JULGADA CARECEDORA DA AÇÃO."Na linha do precedente, nego seguimento ao recurso extraordinário (art. 557,caput, C.Pr.Civil). Brasília, 18 de agosto de 2004. Ministro SEPÚLVEDAPERTENCE - Relator(RE 428815, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, julgado em18/08/2004, publicado em DJ 14/09/2004 PP-00037) (negrito e grifo nosso) 23
  24. 24. (STJ - REsp 495975) TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INSS. IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PÚBLICA. CTN ART. 14. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, § 7º. 1. Sendo a Entidade Beneficente declarada de utilidade pública, não se submete à obrigação de recolher quota patronal de contribuição social ao INSS, em face da imunidade tributária que lhe é conferida pelo art. 195, § 7º, da Constituição Federal, em consonância com o art. 14 do Código Tributário Nacional. 2. Na espécie, o Tribunal recorrido, mediante exame do substrato probatório, verificou o suprimento, pela Instituição Beneficente, de todos os requisitos legitimadores à concessão da imunidade tributária referenciada, sendo certo que o reconhecimento de tal condição deve operar efeito "ex tunc", uma vez que se limita a declarar situação anteriormente existente. 3. Recurso especial conhecido e desprovido (STJ - T1 - PRIMEIRA TURMA - REsp 495975 RS 2002/0156711-0; Relator Ministro JOSÉ DELGADO; julgado em 03/09/2003; publicado em DJ 20.10.2003; pg. 00198 (negrito e grifo nosso) (CARF) CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS 204-00646 Acórdão Número do Processo: 10830.003364/2001-11 Data da Sessão: 20/10/2005 Órgão Julgador: Quarta Câmara/Segundo Conselho de Contribuintes Contribuinte: ASSOC EDUC SAGRADO CORACAO DE JESUS Relator(a): Jorge Freire Ementa: COFINS. ENTIDADE EDUCACIONAL. IMUNIDADE. CF/1988, ARTIGO 195, § 7°. A imunidade do parágrafo 7° do artigo 195 da Constituição Federal é norma de eficácia contida, só podendo a lei complementar veicular suas restrições. Precedentes STF na ADIN 2028-5. Aplicação do Decreto nº 2.346/97 e do artigo 14 do CTN, recepcionado como lei complementar. [...] (negrito e grifo nosso) Com base nas discordâncias observadas é claro que a questão continua sendo aindadebatida em todas as esferas jurisdicionais do país, porque mesmo havendo, na prática, umaobrigação imposta às entidades beneficentes de assistência social ao cumprimento de leisordinárias para o gozo da imunidade das contribuições sociais, permanece a cizânia de ideiascontrapostas na busca de uma resposta, coerente com a ciência do direito, sobre qual onormativo apto a regular as regras da imunidade prevista na parte final do §7º do artigo 195da Constituição: Se a legislação ordinária ou a legislação complementar? 24
  25. 25. Por esta razão, em busca de uma direção, para identificar qual é a legislaçãocondicionante capaz de regular os requisitos para o gozo da imunidade constitucional deeficácia contida (art. 195, §7º da CF/88), se lei ordinária ou lei complementar, é admissívelbuscar a resposta dentro da própria Constituição Federal, o que, data vênia, nos leva aendossar a tese mais coerente com o desejo do constituinte e os princípios constitucionais doEstado Democrático de Direito, a qual tem plana convicção de que a norma considerada aptadeve ser a legislação complementar, seguindo a fiel redação do artigo 146, II da CF/88, a qualaponta um caminho lógico para a solução do conflito ao determinar que: Art. 146. Cabe à lei complementar: [...] II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; Assim sendo, por ser a norma do artigo 195, §7º da Constituição “imunidade”,portanto, “limitação constitucional ao poder de tributar”, a lei condicionante a que se refere ofinal do parágrafo não pode ser outra senão a lei complementar por força do que determina aredação do artigo 146, II do mesmo diploma legislativo. Nesta linha de raciocínio, a assertiva constitucional guarda pleno respaldo da melhordoutrina, a exemplo da lição dos Ilustres Professores Ives Gandra Martins e Marilena TalaricoMartins Rodrigues28: Compreende-se a exigência da Lei complementar como veiculo legislativo para disciplinar a matéria. É que se fosse deixar a critério do poder tributante a fixação de requisitos necessários para o gozo da imunidade, à evidência, poderia ele criar tal nível de obstáculos, que viria a frustrar a finalidade para a qual a imunidade foi inserida na Lei Maior. Aliomar Baleeiro29 também compartilha deste entendimento, deixando claro que leiordinária não possui aptidão de dispor sobre a imunidade, já que esta é por natureza umalimitação constitucional ao poder de tributar: Parece-nos que também o art. 195, §7º, da Constituição, como limitação do poder de tributar, somente poderá ser regulado por meio de lei28 MARTINS, Ives Gandra; RODRIGUES, Marilena Talarico Martins. A imunidade tributária das entidades deeducação e de assistência social sem fins lucrativos à luz da CF/88. In Aspectos Jurídicos do Terceiro Setor. 1.ed. São Paulo: IOB Thomson, 2005, p.10329 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atual. DERZI, Misabel AbreuMachado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.517 25
  26. 26. complementar. A observância das “exigências de lei”, a que nos remete o art. 195, §7º, restringe-se ao conceito e requisitos exigíveis na criação das instituições beneficentes de assistência social, mas não pode lei ordinária dispor sobre a imunidade, como limitação ao poder de tributar. Apesar do silêncio da Corte Constitucional sobre a matéria, jamais se conheceu um julgado em que lei ordinária fosse considerada apta a modificar o teor do art. 14 do Código Tributário Nacional. Em resumo, para a imunidade, relativa a impostos, do art. 150, VI, c, da Constituição, a Corte Suprema somente reconhece validade ao art. 14 do CTN. Noutro momento, a Suprema Corte, por ocasião do julgamento do Recurso Ordinárioem Mandado de Segurança – RMS 22.192-9/DF30, publicado no DJ de 19/12/1996, também járeconheceu que, presentes os requisitos da lei complementar, precisamente os do artigo 14 doCTN, seria suficiente para legitimar o gozo da imunidade dos artigos 150, VI, c; e 195, §7º,da CF/88. Por corolário lógico, nesta esteira racional, é dedutivo que compete, portanto, aoCódigo Tributário Nacional como lei complementar – devidamente recepcionado pelaConstituição Federal de 1988 – regular por meio de seus artigos 9º e 14, os requisitos ao gozoda imunidade das contribuições sociais pelas entidades beneficentes de assistência socialprevistas no artigo 195, §7º do Texto Constitucional Pátrio. Para melhor reflexão, assim dispõem os artigos 9º, IV, c, e 14 da Lei n. 5.172/66 –Código Tributário Nacional: Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV - cobrar imposto sobre: [...] c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 10.1.2001)30 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário. RMS 22.192-9/DF. Relator: Ministro Celso deMello. Brasília, DF, DJ do dia 19/12/1996: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RMS%24%2ESCLA%2E+E+22192%2ENUME%2E%29+OU+%28RMS%2EACMS%2E+ADJ2+22192%2EACMS%2E%29&base=baseAcordao>. Acesso em: 20 out.2012 26
  27. 27. Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. No entendimento de Hugo de Brito Machado31, qualquer exigência que se faça para aconcessão da imunidade das contribuições sociais pelas entidades beneficentes por meio de leiordinária pode ser considerada inconstitucional, pois pelo fato de o artigo 195, §7º da CF/88veicular uma típica hipótese de imunidade a referência legislativa nela expressa se reporta àlei complementar. Em face do Código Tributário Nacional, o tratamento das instituições de assistência social e das instituições de educação, no que diz respeito à imunidade tributária, deve ser rigorosamente o mesmo. E qualquer exigência a mais, feita por lei ordinária às instituições de assistência social, com suposto fundamento no art. 195, §7º, da Constituição Federal, pode ser considerado inconstitucional, porque embora se refira a isenção esse dispositivo na verdade institui uma limitação ao poder de tributar, devendo a referência nele feita à lei ser entendida como relativa à lei complementar. Embora, ainda não haja um consenso entre doutrinas e jurisprudências acerca do tema,não há como negar a vigência e a eficácia do artigo 146, II da Constituição, que estabelece deforma enfática caber à lei complementar a regulação das limitações constitucionais ao poderde tributar, assim, por lógica consequência a lei ordinária não tem aptidão jurídica paradisciplinar sobre imunidade, pois a matéria está adstrita exclusivamente à competência de leicomplementar.31 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional.. 2. ed. v. 1 São Paulo: Atlas, 2007,p.203 27
  28. 28. Assim sendo, as entidades beneficentes de assistência social são imunes àscontribuições sociais outorgadas pelo legislador constituinte no §7º do artigo 195 da CF/88,desde que atendam às exigências estabelecidas em lei, que neste caso não poderia ser outra anão ser a “Lei Complementar” ou o Código Tributário Nacional como foi recepcionado pelaConstituição Federal de 1988.4. CONCLUSÃO Os princípios constitucionais alcatifam todos os atos normativos, pois como baseinicial para a elaboração de qualquer preceito jurídico sua inobservância dará ao contextolegislativo uma significação diversa do que se espera, e isto pode fazer com que a normajurídica ao ingressar no ordenamento produza efeitos contrários ao esperado pelo legislador edesfavoráveis à sociedade, bem como contribua para a concepção de vários conflitos edissidências jurídicas. Por esta razão, este trabalho buscou em primeiro lugar, uma compreensão a respeito dadefinição de imunidade tributária como sendo o instituto jurídico de limitação constitucionalao poder de tributar, ou ainda, norma constitucional de vedação ao poder impositivo daspessoas politicas da federação. Na diagnose foram verificados alguns pontos comuns entre imunidade e isençãocomo: (i) a circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; (ii) integrarem aclasse das regras de estrutura; e (iii) tratarem de matéria tributária. Entretanto, em nada maisse assemelham, restando como principais diferenças o fato de que a imunidade é normaconstitucional e a isenção norma infraconstitucional, bem como a primeira não permite sequero nascimento do tributo, enquanto esta última da ao ente tributante a faculdade de abrir mãodo recebimento de uma receita fiscal. Ao examinar o instituto da imunidade das contribuições para a seguridade socialconferida às entidades beneficentes assistenciais pelo artigo 195, §7º da Constituição Federalde 1988, nos deparamos com duas questões polêmicas uma já pacificada e outra ainda semdefinição pela complexidade dos entendimentos emanados entre doutrinas e jurisprudências. 28
  29. 29. Apenas para aclarar, a questão já pacificada refere-se à falha técnica empregada pelolegislador constitucional ao grafar a palavra “isentas” no §7º do art. 195 da Lei Maior, quesegundo Aliomar Beleeiro trata-se de erro técnico do enunciado linguístico do dispositivo,que consagra uma imunidade e verdadeira limitação ao poder de tributar, ou seja, por serveiculada pela própria Constituição Federal a norma mencionada não é de isenção, mas detípica imunidade tributária, mas isto já está pacificado na doutrina e jurisprudência. Na outra ponta, a questão ainda resistida entre parte da doutrina e jurisprudência sedigladia no campo da legislação condicionante, entre qual deve ser a norma apta a regular aimunidade do artigo 195, §7º da Constituição Federal, se a legislação ordinária ou a legislaçãocomplementar. Esta demanda, todavia não foi definida, embora haja na atual realidade prática umaobrigação de obediência à legislação ordinária imposta às entidades beneficentes para quegozem da imunidade das contribuições sociais, a tese doutrinária que tem ganhadoentendimento de alguns julgadores, espelhada nos escritos constitucionais do artigo 146, II, eque é perfeitamente sustentável considerando os cabeçalhos jurídicos da ciência do direito,defende que a norma condicionante à que se refere a parte final do §7º, do art. 195 da CF/88 éa lei complementar, por ser característica norma de imunidade e, portanto, verdadeiralimitação constitucional ao poder de tributar, não se subordina em nenhuma hipótese àlegislação ordinária, antes está designada à regulação exclusiva de lei complementar, que nocaso nos remete ao Código Tributário Nacional, em especial seus artigos 9º e 14. Como visto, as entidades beneficentes de assistência social são imunes àscontribuições para a seguridade social (art. 195, §7º da CF/88) desde que atendam àsexigências estabelecidas em lei, que não poderia ser outra a não ser o Código TributárioNacional recepcionado como Lei Complementar pela Constituição de 1988, pois umainterpretação contrária se desvia do principio da razoabilidade jurídica, distorce o verdadeirosentido atribuído pelo constituinte ao artigo 146, II da Constituição e põe em risco asegurança jurídica e o principio da legalidade que são colunas de sustentação do sistemajurídico tributário e, sobretudo do Estado Democrático de Direito. 29
  30. 30. REFERÊNCIAS:ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva: De acordocom o novo Código Civil. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2004BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atual. DERZI,Misabel Abreu Machado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo:Malheiros, 2007. 2º tiragem, p.217BRASIL. Brasília. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processon.10830.003364/2001-11. Relator: Jorge Freire. Brasília, DF, Sessão do dia 20/10/2005:Disponível em:<http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudeciaCarf.jsf>. Acesso em: 21 out.2012_______. _______. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponìvelem: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm> Acessoem: 13.03.2012, 09h30_______. _______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o SistemaTributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados eMunicípios. DOU de 31.10.1966. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm> Acesso em 13.03.2012, 10h31_______. _______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial. REsp 495975 / RS(2002/0156711-0) T1. Relator: Ministro José Delgado. Brasília, DF, DJ do dia 20/10/2003:Disponível em: <http://www.stj.jus.br/webstj/processo/Justica/pagina_lista.asp>. Acesso em20 out 2012_______. _______. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. ADI2028 Tribunal Pleno. Relatora: Ministro Moreira Alves. Brasília, DF, DJ do dia 16/06/2000:Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28ADI%24%2ESCLA%2E+E+2028%2ENUME%2E%29+OU+%28ADI%2EACMS%2E+ADJ2+2028%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos>. Acesso em: 20 out.2012_______. _______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário. RE 428815 / AM.Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, DF, DJ do dia 14/09/2004: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RE%24%2ESCLA%2E+E+428815%2ENUME%2E%29&base=baseMonocraticas>. Acesso em: 20 out.2012 30
  31. 31. _______. _______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário. RMS 22.192-9/DF.Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília, DF, DJ do dia 19/12/1996: Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RMS%24%2ESCLA%2E+E+22192%2ENUME%2E%29+OU+%28RMS%2EACMS%2E+ADJ2+22192%2EACMS%2E%29&base=baseAcordao>. Acesso em: 20 out.2012CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva,2010MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional.. 2. ed. v. 1 SãoPaulo: Atlas, 2007MAIA, Luiz Fernando. Compêndio de Direito Tributário: Doutrina, legislação e práticaprocessual no âmbito administrativo, fiscal e judicial. São Paulo: Jurídica Brasileira, 2009MARTINS, Ives Gandra; RODRIGUES, Marilena Talarico Martins. A imunidade tributáriadas entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos à luz da CF/88. InAspectos Jurídicos do Terceiro Setor. 1. ed. São Paulo: IOB Thomson, 2005 31

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