Este documento discute a incidência tributária sobre software no Brasil. Apresenta os argumentos de que software é protegido por direito autoral e tem natureza jurídica de bem intangível, não podendo ser considerado mercadoria. Também defende que a distinção entre software personalizado e não personalizado é irrelevante para fins tributários, sendo necessário considerar a titularidade do direito autoral e a relação entre as partes.

1. II Seminário de Propriedade Intelectual
na Sociedade da Informação
Desdobramentos Práticos da Proteção Autoral
do Programa de Computador
Sergio Paulo Gallindo
Presidente Executivo
São Paulo, 20 de outubro de 2016

2. p. 2
Associados
Associados Institucionais

3. p. 3
Conselho de Administração e Diretoria
Benjamim Quadros
Luciano CorsiniLaércio Cosentino Monica Herrera
Sergio Paulo Gallindo
Presidente Executivo
Mariana Oliveira
Diretora Executiva
Sérgio Sgobbi
Diretor de Relações
Governamentais
Vice-Presidentes
Luiz MattarLeonardo Framil Marcelo Porto Paula BelliziaGilmar Batistela
Conselheiros
Paulo Marcelo
José Antônio FechioDavid Gonzales Maurício Cataneo
Presidente do Conselho

4. p. 4
A mobilidade e as tecnologias digitais vêm
provocando rápidas mudanças nos negócios e
na sociedade. A transformação digital trará
melhores serviços com maior engajamento,
eficiência e novos modelos de negócio, em uma
data-driven economy.
Temas Estratégicos
‣ Educação Digital
‣ Internet das Coisas
‣ Governo Digital
‣ Segurança e Privacidade
A competitividade do País decorre de um
ambiente de negócios aberto e ágil, com
baixos custos de transação, no qual os
agentes econômicos tenham segurança
jurídica, incentivo a inovação e desenvolvam
confiança para investir.
Temas Estratégicos
‣ Relações Laborais
‣ Tributação
‣ Inovação
‣ Internacionalização
Competitividade Transformação Digital
Promover o setor junto aos poderes públicos, clientes públicos e privados e outros interlocutores significativos,
de forma propositiva, relevante e fundamentada, propagando novas tendências e inovações,
e intensificando as relações com o mercado.
Eixos Estratégicos

5. p. 5
Setor de TIC - Produção e relevância setorial em 2015
PRODUÇÃO SETORIAL (R$)
R$ 517,4 Bi
TIC + Telecom
R$ 285,3 Bi
TIC, BPO, Exportação e In House
R$ 161,7 Bi
TIC, BPO e Exportações
TIC: Hardware, Software, Serviços , BPO, Exportações e In House
Telecom: Voz, Celular e Dados
Fonte: Brasscom, Blackbook IDC Q4 2015, Gartner, BACEN
PRODUÇÃO SETORIAL (US$)
US$ 155, Bi
TIC e Telecom
US$ 85,5 Bi
TIC, BPO, Exportação e In House
US$ 48,4 Bi
TIC, BPO e Exportação
RELEVÂNCIA DO SETOR
8,1% em
Crescimento de TIC
8,7% do PIB
Participação de TIC e Telecom
1,5 milhão
Empregados em TIC

6. p. 6
Setor de TIC - Subsetores e Crescimento
In House
R$ 123,59
Exportações
R$5,25
Provedores
R$ 156,4
Hardware
R$ 78,7
BPO R$ 15,2
Software e
Serviços
R$ 77,8
Serviços TI
R$ 33,5
Software
R$ 29,1
Setor de TI Provedores ServiçosAno: 2015
Fontes: IDC, Brasscom, BACEN
3,1%
22,6%
6,9%
11,1%
8,4%
Crescimento (%)
2015 rel. 2014
(R$ Bilhões)
54,1%
6,4%
14,1%
(55%)
(44%)
(50,3%)
(49,7%)

7. p. 7
ICMS sobre Software – Natureza do software e natureza jurídica do software
Origem dos termos (Dictionary.com)
▶ Hardware: ferramentas metálicas, equipamentos mecânicos, armas militares, computadores.
▶ Software: materiais audiovisuais tais como filmes e fitas, programas de computador.
Natureza técnica
▶ Computadores são dispositivos eletrônicos que executam operações lógicas e matemáticas a partir de uma sequência de
instruções gravadas como sinais elétricos em substrato eletrônico ou magnético.
▶ Cada instrução é uma sequência de bits (4, 8, 16, 32, 64 ou mais bits) cada qual com um significado específico. São lidas,
entendidas e executadas pela CPU, unidade central de processamento.
▶ O conjunto das diferentes instruções inteligíveis e executáveis pela CPU é denominada “linguagem de máquina”. Uma
sequência de instruções é denominada de código executável.
▶ A linguagem de máquina é traduzida para uma linguagem mnemônica, denominada Assembly, e esta é
subsequentemente traduzida para várias outras linguagens de alto nível: Fortran, Cobol, PL1, Basic, Pascal, C, C++, Java e
várias outras.
▶ A programação é realizada por profissionais especializados que geram um código fonte em linguagem de alto nível ou,
infrequentemente, em Assembly.
▶ A execução do software por um computador é feita a partir de um código executável.

8. p. 8
ICMS sobre Software – Natureza do software e natureza jurídica do software
Natureza jurídica definida pela Lei 9.609 de 19/02/1998 – Direito de Autor, inspirado no Direito Norteamericano
▶ Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou
codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de
tratamento da informação, ... baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins
determinados.
▶ Art. 2º O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela
legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
▶ Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.
▶ Software é bem intangível, protegido por direito real de autor, passível de cessão, onerosa ou gratuita, total (transferência
de titularidade) ou parcial (direito de uso).
> De acordo com o Art. 3º, III, o registro da autoria se dá com base no domínio sobre o código fonte.
> O licenciamento ou cessão de direito de uso, se dá por intermédio do código executável.
Direitos reais de gozo, segundo a doutrina de Luciano de Camargo Penteado (Direito das Coisas, p.125-126)
▶ “A função de gozo... pertine ao fato de que se destinam à satisfação de necessidades, relacionando-se à utilidade que o
bem proporciona ao seu titular. Gozar, em sentido mais estrito, é fruir, aproveitar-se de vantagens que o bem tem aptidão
de gerar.”
▶ No caso de direitos reais de gozo sobre coisa alheia: “Reduz-se o plexo de faculdades da situação dominial, mas mantem-
se a função de gozo, isto é, de conferir um meio aproveitamento e cria-se um novo direito real.
▶ Neste sentido, direito real de uso que se estabelece com a licença de software implica também o gozo da utilidade que
que dele advém. Tem, portanto, natureza similar a do usufruto.

9. p. 9
ICMS sobre Software – Natureza do software e natureza jurídica do software
011001011100011110111001000011110101001001001111110010010010 MOV r, M1
ADD M2
PUSH
CALL PROC1
HLT
Linguagem de Máquina Linguagem Assembly
program pares;
var
x, y: integer;
begin
writeln('Digite os dois valores');
readln(x, y);
if (x mod 2) <> 0 then
x := x + 1;
while x <= y do
begin
writeln(x, ' - ');
x := x + 2;
end;
writeln('Fim da Lista');
end.
Linguagem de Alto Nível
Código
Fonte Compilador
Listagens
Código
Fonte
Listagem
Assembly
(opcional)
Código
Executável
Direito
Autoral
Licença
de Uso

10. p. 10
ICMS sobre Software – Incidência tributária sobre software, em Lei Complementar
Lei Complementar nº 116/2003 - ISSQN
▶ Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como
fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
▶ § 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116
▶ 1 – Serviços de informática e congêneres.
▶ 1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
▶ 1.02 – Programação.
▶ 1.03 – Processamento de dados e congêneres.
▶ 1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
▶ 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
▶ 1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
▶ 1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e
bancos de dados.
▶ 1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

11. p. 11
ICMS sobre Software – Incidência tributária sobre software, em Lei Complementar (cont.)
Lei Complementar nº 116/2003 – ISSQN (cont.)
▶ Os itens 1.01, 1.02, 1.04, 1.07 e 1.08 comungam hipóteses de incidência tributária relacionadas atividades de
desenvolvimento (ou criação), configuração ou manutenção de programas de computador realizadas por um prestador de
serviço para terceiro. Consequentemente, pressupõem que o prestador de serviços não retém a titularidade do software
com base no direito de autor
> Situação que ocorre na relação entre empregados e empregadores ou entre contratados e contratantes.
▶ O 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação pressupõe que o licenciante ou cedente
tem a titularidade do software e o licenciado ou cessionário tem o direito de uso e gozo.
> Para fins de caracterização do direito de autor, é irrelevante se o licenciante ou cedente desenvolveu o ou
subcontratou o desenvolvimento, no todo ou em parte, o software. É tão somente bastante que tenha retido a
titularidade do mesmo.
▶ Incidências do ISSQN
> A incidência do ISS sobre as hipóteses dos itens 1.01, 1.02, 1.04, 1.07 e 1.08 é congruente com a essência jurídica do
fatos geradores observados no mundo fenomênico.
> A imposição do ISS como consequente da regra-matriz do licenciamento ou cessão de direito de uso, não se coaduna
com a natureza jurídica da transação subjacente, lastreada que é no direito do autor.

12. p. 12
ICMS sobre Software – Incidência tributária sobre software, em sede de Lei complementar (cont.)
Lei Complementar nº 87/1996 – ICMS
▶ Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior.
▶ Art. 2° O imposto incide sobre:
> I - operações relativas à circulação de mercadorias, ...;
> II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, ...;
> III - prestações onerosas de serviços de comunicação, ...;
> IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios;
> V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços.. quando aplicáveis o ICMS e o ISS, respect.
▶ Não há, na LC nº 87/1996 nenhuma referência à hipótese incidência tributária sobre desenvolvimento, licenciamento ou
cessão de uso de programas de computador.
▶ Sob a perspectiva da legalidade, não há hipótese de incidência de ICMS sobre software.
> No bojo da ADI 1.945/MS, a PGR apresentou parecer favorável à incidência do ISS tanto no desenvolvimento quanto
na cessão ou licenciamento do uso de software, arrazoando não ser a predominância, na operação, da prestação do
serviço ou do fornecimento da mercadoria que determina a incidência do ICMS ou do ISS, o fato de o serviço estar ou
não incluído na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

13. p. 13
ICMS sobre Software – Software personalizado x Software não personalizado.
Distinção entre software personalizado e não personalizado é irrelevante para fins tributários.
▶ Software personalizado seria aquele desenvolvido sob encomenda, para atender as necessidades do contratante. Ex.:
sistemas e aplicativos sob especificação, customização de Banco de Dados, ERPs, CRMs,
▶ Software não personalizado, usualmente referido como software de prateleira, é aquele que é disponibilizado com
funcionalidades pré-definidas, podendo ou não ser configuráveis. Ex.:, editores de texto, planilhas, editores de
apresentações, Banco de Dados, ERPs, CRMs, BIs, Movie Makers, etc.
▶ Há quem defenda que:
> Software personalizado tenha natureza de serviço e portanto seja tributável com ISS
> Software não personalizado tenha natureza de mercadoria e portanto seja tributável com ICMS
▶ Porém, a distinção para efeito tributário não está em característica intrínseca do software mas na sua natureza jurídica, na
titularidade deste direito e na relação estabelecida entre as partes na transação:
> O desenvolver que não retém a titularidade presta serviço sujeitando-se a obrigação de fazer.
> O detentor da titularidade do software cede o seu uso (e gozo) sujeitando-se a obrigação de dar.
▶ Software é bem intangível protegido por direito de autor. Nunca será mercadoria!
Ministro Luiz Gallotti alerta sobre a necessária aderência do direito ao substrato do mundo fenomênico
▶ “Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que
não é importação, de exportação o que não exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema constitucional
inscrito na constituição.” (RE 71.758/GB, Rel. Min. Carlos Thompson Flores)

14. p. 14
ICMS sobre Software – Ordenamento do Estado de São Paulo
Lei nº 8.198, de 15 de dezembro de 1992
▶ Artigo 3.º - Fica dispensado o pagamento do Imposto de Circulação de Mercadorias - ICM e do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte lnterestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS em relação à operações ocorridas
até a data da publicação desta lei, com:
II - programa para computador ("software"), personalizado ou não.
> O artigo pressupõe a incidência de ICMS sobre software a partir da exegese da Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989. Dispõe, na prática, a
incidência.
Decreto nº 51.619, de 27 de fevereiro de 2007
▶ Art. 1º Na operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo
que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
> Já afrontava o Art. 1º, §2º e a Lista de serviços anexa, Item 1, da Lei Complementar nº 116/2003, pela presunção da incidência de ICMS sobre
software sem amparo na CF/88 e na Lei Complementar nº 87/1996.
Decreto nº 61.522, de 29 de setembro de 2015
▶ Artigo 1° - Fica revogado o Decreto nº 51.619, de 27 de fevereiro de 2007, que introduz cálculo específico da base de tributação do ... ICMS em
operações com programas de computador.
> A revogação faz com que a alíquota do ICMS incidente sobre software passe a ser de 18%, em função do disposto no RICMS, Art. 52, I.
Decreto nº 61.791, de 11 de janeiro de 2016
▶ Anexo II, Reduções de Base de Cálculo, Artigo 73 (SOFTWARES) - Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas operações com softwares,
programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, de forma
que a carga tributária resulte no percentual de 5% (cinco por cento) (Convênio Confaz nº 181/2015)
> O novo decreto restringe a redução da base de cálculo aos softwares padronizados, deixando um vácuo quanto a pressuposição de incidência do
ICMS sobre softwares não padronizados.
> Afrontava o Art. 1º, §2º e a Lista de serviços anexa, Item 1, da Lei Complementar nº 116/2003, pela presunção da incidência de ICMS sobre
software sem amparo na CF/88 e na Lei Complementar nº 87/1996.

15. p. 15
ICMS sobre Software – Ação Direta de Inconstitucionalidade 5576/SP
Cronologia dos Diplomas Jurídicos
▶ 1988 – Constituição Federal
> Art. 145 – Competências tributárias, Art. 146 – Lei Complementar Tributária, Art. 155 – Competência Tributária dos Estados e do
Distrito Federal, Art. Competência Tributária dos Municípios
▶ 1989 – Lei nº 6.374 do Estado de São Paulo – Dispõe sobre a instituição do ICMS
▶ 1992 – Lei nº 8.198 do Estado de São Paulo – Dispõe, na prática, a instituição do ICMS sobre software
▶ 1992 – Decreto nº 35.674 do Estado de São Paulo – Base de cálculo é dobro do valor de mercado do suporte informático
▶ 1996 – Lei Complementar nº 87 – Dispõe sobre ICMS, sem referência à software
▶ 2003 – Lei Complementar nº 116 - Dispõe sobre ISSQN, dispondo incidência sobre software
▶ 2007 – Decreto nº 35.674 do Estado de São Paulo – Reitera base de cálculo do Decreto nº 35.674, excluindo videogames
▶ 2015 – Decreto nº 61.522 do Estado de São Paulo – Revoga decreto anterior, pressupostamente aumentando alíquota
▶ 2015 – Convênio Confaz nº 181 – Autoriza redução da base de cálculo para que a carga tributária seja de 5%
▶ 2016 – Decreto nº 61.791 do Estado de São Paulo – Redução a base de cálculo para que a carga tributária seja de 5%
Situação de Bitributação na qual o Estado de São Paulo e o Município de São Paulo tributam o mesmo fato gerador
▶ Outros Estados se movem na mesma direção, tais como MS (ADI 1945), MG e RS
▶ Risco real de desarranjo sistêmico do Sistema Tributário Constitucional
Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.576 proposta pela CNS, Confederação Nacional de Serviços
▶ Pede a inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre programas de computador - software, com base na interpretação conforme a
Constituição da Lei Complementar 87/96 e da Lei 6.374/89 do Estado de São Paulo – nos termos do art. 28, parágrafo único da Lei
9.868/99, e suspender a eficácia e declarar a inconstitucionalidade do artigo 3º, II, da Lei 8.198, de 15 de setembro de 1992, do Decreto nº
61.522, de 29 de setembro de 2015 e do Decreto nº 61.791, de 11 de janeiro de 2016, todos do Estado de São Paulo, que instituem a
incidência do ICMS sobre as operações com programas de computador – software.

16. p. 16
Setor de TIC – Serviços em Nuvem
In House
R$ 123,59
Exportações
R$5,25
Provedores
R$ 156,4
Hardware
R$ 78,7
BPO R$ 15,2
Software e
Serviços
R$ 77,8
Serviços TI
R$ 33,5
Software
R$ 29,1
Setor de TI Provedores ServiçosAno: 2015
Fontes: IDC, Brasscom, BACEN
3,1%
22,6%
6,9%
11,1%
8,4%
Crescimento (%)
2015 rel. 2014
(R$ Bilhões)
54,1%
6,4%
14,1%
(55%)
(44%)
(50,3%)
(49,7%)
Nuvem R$ 4,8

17. p. 17
Tipos de Serviço em Nuvem Componentes Funcionais Exemplos
IaaS – Infrastructure as a Service Computação, armazenamento e virtualização Amazon AWS, MS-Azure,
PaaS – Platform as a Service Acrescenta-se sistemas operacionais e SGBDs Amazon AWS, Oracle Cloud
SaaS – Software as a Service Acrescenta-se software de aplicação TOTVS, SAP, Salesforce, Dropbox
Serviços em Nuvem – Tipos e Componentes Funcionais

18. p. 18
Serviços em Nuvem – Tributação
Componentes Transação Importação Mercado Local Boa Doutrina Tributária
Hardware Aluguel PIS/Cofins, CIDE, IRPF Súmula Vinculante 31 Súmula Vinculante 31
Software Licenciamento ICMS, ISS ICMS, ISS (bitributação) Análogo à Súmula Vinculante 31
Serviços Prestação ISS ISS ISS
IaaS
44,9%
IaaS
6,0% IaaS
4,6%
PaaS
38,0%
PaaS
7,1% PaaS
4,9%
SaaS
31,1%
SaaS
8,3%
SaaS
5,2%
Importação Mercado Local Boa Doutrina Tributária

19. p. 19
Tributação ótima sobre produtos de TI
Funcionamento teórico do mercado e o efeito da tributação

20. p. 20
Tributação ótima sobre produtos de TI
Ciclo de vida mercadológico de bens e serviços de TI e TIC
Decomposição da Demanda de TI em f(p) e u(t)
A relevância da proteção ao
direito autoral de software
está no aproveitamento do
ciclo de utilidade para
auferir retorno do
investimento em P&D.

21. p. 21
Tributação ótima sobre produtos de TI
Comparação de estratégias tributárias de viés extrafiscal
Perfis de Tributação
Qtde
(mil)
Var Qtde
(%)
Receita
(milhões)
Var Rec.
(%)
Arrecadação
(milhões)
Var Arrec.
(%)
Carga
Trib (%)
Agregado
Econômico
(milhões)
Sem Tributação 22.073 12.448R$ -R$ 12.448R$
Alíquota Fixa 21.491 0,00% 12.081R$ 0,00% 1.208R$ 0,00% 10,0% 13.290R$
Alíquota Variável 21.550 0,27% 12.140R$ 0,49% 1.253R$ 3,72% 10,3% 13.394R$
Alíquota Crescente 21.496 0,02% 12.147R$ 0,55% 1.187R$ -1,76% 9,8% 13.334R$

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