O documento descreve o cálculo e a contabilização da provisão para créditos de liquidação duvidosa. A provisão é calculada com base na média histórica de perdas em recebimentos e é registrada como despesa no resultado do período para cobrir possíveis perdas futuras. Quando créditos efetivamente se tornam incobráveis, faz-se o baixa contra a provisão ou resultado, dependendo do saldo da provisão.

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5 PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA
A venda a prazo é uma prática comum nas empresas comerciais, tornando-se inclusive um atrativo para a empresa que buscam o incremento em suas vendas. Mas, o aumento nas vendas a prazo traz junto a possibilidade do aumento da inadimplência. Não há 100% de certeza no recebimento dos valores, por diversos fatores como recessão na economia, alterações no câmbio, aumento do desemprego, aumento da inflação, etc, o que gera riscos nos recebimento dos créditos.
Nessas circunstâncias, se faz necessário a contabilização da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD). Ribeiro (2011, pág. 151) conceitua a PCLD:
A provisão para créditos de liquidação duvidosa consiste em um valor que é provisionado no final de cada exercício social para cobrir, no exercício seguinte, perdas decorrentes do não recebimento de direitos da empresa.
Souza (2002, pág. 120) explica que o valor da provisão será em função do valor total dos créditos da empresa em que encerramos o período contábil, quando ocorre a elaboração das demonstrações contábeis.
5.1 Cálculo da Provisão
O cálculo do valor da provisão é obtido mediante a aplicação de um percentual sobre o saldo das contas de Clientes ou Duplicatas a Receber. Segundo Souza (2002, pág. 120) esse percentual pode ser fixo, mas, é considerado uma forma simplista, que pode não retratar fielmente a realidade da empresa e em contrapartida, o provisionamento de valores incorretos.
De acordo com Ribeiro (2011, pág. 150), o percentual que será aplicado sobre o saldo dos valores a receber deve ser embasado por estudos feitos pela empresa, com base em dados históricos, ou seja, os valores efetivamente não recebidos em períodos anteriores. Diversos autores indicam que a média das perdas registradas nos três exercícios anteriores pode embasar o percentual das perdas.
Pode ser utilizado médias setoriais, mas, cada empresa pode ter uma situação diferente em relação às perdas. O ideal é a identificação dos valores que correspondem às perdas de cada empresa, com base nos históricos das mesmas.
Média Simples
A média aritmética simples das perdas dos anos anteriores pode ser utilizada para determinação do índice a ser aplicado.
Ex: com base no histórico da empresa Demonstração Ltda, apurou-se os seguintes valores de saldos nos finais dos períodos e as perdas realizadas nos anos

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anteriores. Com base nesses valores, apura-se o percentual médio de perdas para o cálculo do período seguinte:
Ano
Saldo em 31/12
Perdas no Ano Seguinte
% de Perdas
2009
104.000,00
5.900,00
5,57%
2010
133.000,00
4.315,00
3,24%
2011
150.000,00
7.400,00
4,93%
Cálculo da Média = = 4,58%
Esse é o percentual médio de perda nos períodos anteriores e o índice que deverá ser utilizado sobre o saldo do Exercício de 2012.
5.2 Vendas a Prazo Em Que Não Calculamos a Provisão
Antes do efetivo uso do Índice de Perdas e o cálculo do valor da provisão para o período, há a necessidade de analisar a composição das vendas a prazo da empresa. Conforme ressaltado por Ribeiro (2011, pág. 151), existem algumas vendas a prazo efetuadas pela empresa que não deverão ser incluídas no cálculo da provisão para devedores duvidosos, são elas:
5.2.1 Vendas com Reserva de Domínio
Na venda com reserva de domínio a empresa cede a posse do bem mas a propriedade, o domínio, não é repassada para o comprador. O cliente somente será o dono do bem após o pagamento da última parcela. Dessa forma, não há o cálculo e contabilização da provisão para devedores duvidosos, pois, se o cliente não efetuar o pagamento das prestações, a vendedora irá reaver o bem.
5.2.2 Operações com Garantia Real
As operações com garantia real pode ser: (i) penhor; (ii) hipoteca; e (iii) alienação fiduciária.
Penhor: no penhor a garantia do pagamento da dívida ocorre pela entrega de um bem móvel. Se o Cliente não efetuar o pagamento, o bem fica com a empresa vendedora.

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Hipoteca: na hipoteca a garantia do pagamento é dada por um bem imóvel. O bem permanece em posse do devedor, mas, está hipotecado em nome do vendedor.
Alienação Fiduciária: corresponde a transferência de domínio/propriedade do bem adquirido em garantia do financiamento da compra desse bem.
5.3 Contabilização
Contabilização Inicial da Provisão
Para a contabilização inicial, utilizaremos os mesmos dados históricos apresentados no item 5.1 - Cálculo da Provisão. Utilizando as perdas registradas nos últimos 3 anos, o percentual médio em relação a conta de Clientes foi de 4,58%.
Vamos considerar que no final do exercício de 20x2 o saldo da conta de Clientes (ou Duplicatas a Receber) foi de R$ 200.000,00.
Provisão: R$ 200.000,00 x 4,58% = R$ 9.160,00
Ativo Circulante –
(-) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
DRE - Despesa com Créditos de Liquidação Duvidosa
9.160,00
9.160,00
OBS: a conta de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa deve ficar no mesmo grupo da conta de Cliente, reduzindo a mesma. O lançamento como Despesa acontece no mesmo período (20x2 no exemplo) em que o saldo dos clientes que se tem expectativa de perda estiver. As perdas efetivamente ocorrerão durante o ano de 20x3, mas, o registro já ocorre no Resultado de 20x2.
Registro das Perdas
Vamos considerar que em janeiro/x2 efetivamente uma duplicata de R$ 4.500,00 torna-se incobrável, ou seja, a empresa buscou o recebimento mas não há a expectativa do recebimento. Nesse caso deve-se registrar a perda do crédito.
Ativo Circulante –
Clientes
Ativo Circulante –
(-) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
200.000,00
9.160,00
4.500,00
4.500,00
196.500,00
4.660,00
OBS: quando ocorrer a perda efetiva, é necessário baixar o valor da conta de Clientes (Creditando a mesma), pois esse valor não será recebido. Como foi constituída a provisão, o lançamento será debitando a conta de Provisão.

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Lembrando que a despesa prevista para essa perda já foi contabilizada no exercício de 20x2.
Perdas Maiores do que o Valor Provisionado
Em abril/x3 uma nova duplicata torna-se incobrável, ou seja, não há expectativas do seu recebimento. O Valor da duplicata é de R$ 5.660,00. Deve-se proceder aos lançamentos referentes à baixa do valor em Clientes.
Ativo Circulante –
Clientes
Ativo Circulante –
(-) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
DRE - Despesa com Créditos de Liquidação Duvidosa
200.000,00
9.160,00
1.000,00
4.500,00
4.500,00
5.660,00
4.660,00
189.840,00
0,00
OBS: Nesse caso a duplicata que se tornou incobrável tem o valor superior ao saldo remanescente da conta de Provisão (o saldo era de 9.160,00 - 4.500,00 = 4.660,00). O lançamento a débito na conta de Provisão é no montante que zera a respectiva conta, ou seja, R$ 4.660,00.
A diferença de R$ 1.000,00 deve-se contabilizar a débito no Resultado, como uma despesa. Nesse caso houve no período de 20x2 uma previsão (baseada na média dos últimos 3 anos) de perdas de R$ 9.160,00 mas, efetivamente, a perda foi maior, foi de R$ 10.160,00.
Se ocorre-se da provisão ser suficiente, ou seja, não ocorrer as perdas esperadas, no final do exercício de 20x3 deveria ser revertida a provisão feita em 20x2 e feita uma nova provisão, com as médias dos últimos 3 anos de perdas.
5.4 Provisão para Perdas - Legislação do Imposto de Renda
De acordo com Iudícibus et al. (2010, p. 174), para fins societário e gerenciais, é apropriado a empresa utilizar-se da média das perdas com duplicatas incobráveis nos últimos anos e, como base nela, calcular a provisão para devedores duvidosos.
Porém, de acordo com a Legislação do Imposto de Renda, no seu art. 340, esse método não é aceito para fins fiscais, podendo a empresa registrar como perdas qualquer título ou duplicata que se enquadre em um dos itens seguintes:
a) Até R$ 5.000,00, vencidos há mais de 6 meses independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para seu recebimento;
b) Acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00 vencidos há mais de 1 ano independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para seu recebimento, mas mantida a cobrança administrativa.

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c) Superior a R$ 30.000,00 vencidos há mais de um ano, desde que iniciados os procedimentos judiciais para seu recebimento.
A empresa Comercial deve constituir a Provisão para Créditos com Liquidação Duvidosa, com base na média dos períodos anteriores, mas, quando efetuar o pagamento do Imposto de Renda, deverá ajustar a base de cálculo, excluindo a provisão calculada societariamente e considerar as regras descritas acima.
As regras do IR (Decreto 3.000/99) especificam duas formas de cobrança:
> Administrativa: corresponde aos esforços da empresa em cobrar o cliente, via correspondência, contato direto, contratação de uma empresa terceirizada, etc.
> Judicial: processo para a cobrança judicial dos valores vencidos.
5.5 Exercícios
1) Em que consiste a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa? (baseado em Ribeiro, 2011, pág. 158)
2) Qual conta será debitada e qual será creditada no momento da constituição da Provisão? (baseado em Ribeiro, 2011, pág. 158)
3) Como proceder para dar baixa de duplicatas consideradas incobráveis quando não houver saldo na conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa? (baseado em Ribeiro, 2011, pág. 158)
4) Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira: (baseado em Ribeiro, 2011, pág. 158)
a) Havendo duplicatas incobráveis, elas serão baixadas debitando-se a conta Duplicatas a Receber e creditando-se a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.
b) Havendo duplicatas incobráveis, elas serão baixadas debitando-se a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa e creditando-se a conta Duplicatas a Receber.
c) O saldo remanescente na conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, no final do ano, será revertido para receita.
d) A constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa é considerada incorreta sob o ponto de vista técnico.

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e) A constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, embora gere despesa indedutível para fins de tributação, é perfeitamente correta sob o ponto de vista técnico.
5) Desconsiderando qualquer determinação de natureza fiscal, no cálculo da "provisão para devedores duvidosos" deveria(m) ser utilizada(s)... (baseado em Iudícibus e Marion, 2010, pág. 175).
a) um percentual de 3% sobre o saldo de "duplicatas a receber".
b) "técnicas estatísticas de estimação" aplicadas sobre dados passados confiáveis.
c) uma taxa percentual fixada arbitrariamente pela Diretoria da empresa.
d) um valor resultante da opinião do Contador da empresa mesmo que ele não conheça "técnicas estatísticas de estimação".
6) A contrapartida do crédito feito na conta "Provisão para devedores duvidosos" é um débito em uma conta de despesa. Esta última, por sua vez... (baseado em Iudícibus e Marion, 2010, pág. 175).
a) é considerada como uma "despesa operacional".
b) é considerada despesa, mas apenas no próximo exercício social.
c) só será efetivamente despesa se no momento da constituição forem constatados "devedores incobráveis".
d) fica registrada no Ativo, classificada como uma "despesa antecipada".
7) A Cia. Lusíadas, que encerra seus exercícios sociais a cada 31 de dezembro, jamais fez "provisão para devedores duvidosos". Em 31-12-x3, o saldo de créditos contra clientes é de R$ 100.000,00 e durante 20x3 a Cia. Lusíadas já considerou incobráveis R$ 2.600,00. O Contador da empresa fez um levantamento e obteve as seguintes informações: (baseado em Iudícibus e Marion, 2010, pág. 176)
20x0
20x1
20x2
Saldo de Duplicatas a Receber no final de
10.000
20.000
50.000
Perdas efetivas com clientes incobráveis no ano de
1.000
1.600
3.000
Desconsidere quaisquer dispositivos fiscais sobre o assunto "provisão para devedores duvidosos".
PEDE-SE:

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Com as informações fornecidas, sugira como o Contador pode calcular uma "provisão para devedores duvidosos" no final de 20x3 e calcule o valor desta. Justifique sua resposta.
8) A Cia. Ilusão, ao encerrar seus exercícios sociais a cada 31 de dezembro, calcula e contabiliza a provisão para devedores duvidosos na base de 3% sobre o saldo de Duplicatas a Receber, após terem sido "baixados" os devedores incobráveis. (baseado em Iudícibus e Marion, 2010, pág. 176)
A parcela eventualmente não utilizada da "provisão" formada num final de ano é, no final do ano seguinte, "revertida" como receita e demonstrada logo abaixo da "nova provisão" quando da elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício. Quando a provisão formada num final de exercício é, no seguinte, insuficiente para o valor dos créditos considerados incobráveis, é usada uma conta de despesas para o excesso, denominada Despesa com Devedores Incobráveis.
No Balanço Patrimonial de 31-12-x4, eram de R$ 4.000,00 e de R$ 120, respectivamente, os saldos das contas "Duplicatas a Receber" e "Provisão para Devedores Duvidosos". A Cia. Ilusão vende a prazo e a vista. Sabe-se que as vendas a vista representam 30% do total das vendas da empresa. Com base no que foi informado e no seguinte:
20x5
20x6
Vendas a vista
2.400
3.300
Recebimentos oriundos de vendas a prazo
5.310
8.000
Créditos considerados incobráveis
90
200
PEDE-SE:
Os saldos das contas Duplicatas a Receber e Provisão para Devedores Duvidosos a comparecer nos Balanços Patrimoniais de 31-12-x5 e 31-12-x6. Demonstre os cálculos.
9) Determinada empresa comercial vendeu mercadorias a prazo por R$ 20.000,00 para um cliente muito especial de forma que lhe concedeu 20 meses de prazo de pagamento, ou seja, a venda efetuada 30/11/2005 será cobrada numa única parcela, somente em 02/07/2007. Considerando que o departamento financeiro estima que a probabilidade de esse cliente não honrar sua divida e de 10% determine o valor e a classificação da PCLD no BP em 31/12/2005. (baseado em Iudícibus e Marion, 2010, pág. 176)
a) Não se deve contabilizar a PCLD, porque não é mais dedutível do Imposto de Renda.

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b) Não se deve contabilizar a PCLD, porque 10% não são relevantes.
c) Deve-se contabilizar a PCLD no valor de R$ 2.000,00, como retificadora do Ativo Circulante.
d) Deve-se contabilizar a PCLD no valor de R$ 2.000,00, sendo R$ 1.200,00 como retificadora do Ativo circulante e R$ 800,00 como retificadora de Realizável longo prazo. (ANC)
e) Deve-se contabilizar a PCLD no valor de R$ 2.000,00, como retificadora do ARLP (ANC).
f) Deve-se contabilizar a PCLD no valor de R$ 2.000,00, como retificadora do ARLP (ANC).
10) A empresa Terceirão Comércio de Peças Ltda. encerra seus exercícios sociais a cada 31 de dezembro, jamais fez “provisão para devedores duvidosos”. Em 31-12- 2012, o saldo de créditos contra clientes é de R$ 100.000,00. O Contador da empresa fez um levantamento e obteve as seguintes informações:
2009
2010
2011
Saldo de Contas a Receber no final de
10.000,00
20.000,00
50.000,00
Perdas Efetivas com Clientes Incobráveis
1.000,00
1.600,00
3.000,00
Desconsiderando quaisquer dispositivos fiscais sobre o assunto “provisão para devedores duvidosos”, sugira como o Contador pode calcular uma “provisão para devedores duvidosos” no final de 2012 e calcule o valor desta, fazendo os lançamentos contábeis necessários.
11) A empresa Terceirão Comércio de Peças Ltda. possui o seguinte saldo em 31- 12-2012:
- Contas a Receber = 28.555,00
A empresa analisou as perdas nos períodos anteriores e entende que o percentual de 5% representa as perdas estimadas sobre os valores de 2012.
b) Contabilize as operações abaixo:
- o montante de provisão calculada em 31/12/2012.
- em 31/03/2013, a empresa considerou incobrável o valor de R$ 380,00 do cliente Sóquebrado Ltda.
- em 31/05/2013, a empresa considerou incobrável o valor de R$ 915,00 do cliente Sórolos Ltda.
- em 31/07/3103, a empresa considerou incobrável o valor de R$ 612,00 do cliente NãoPago Comércio Ltda.