Apostila-controle-interno-e-auditoria-governamental-CGE MG.pdf

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO – CGE
SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTÃO – SCG
Controle Interno e
Auditoria Governamental

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria
Governamental
As transformações ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o
redimensionamento do Estado, juntamente com as experiências recentes que
envolvem modelos alternativos de gestão pública, fizeram por exigir mudanças
que têm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administração pública
moderna. Esse paradigma emergente da gestão pública, entre outros
aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a
participação e o controle da sociedade civil sobre a administração.
Nesse contexto de mudanças e ascensão do cidadão a um patamar de maior
destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe-se a
qualificação da gestão das finanças, sobretudo, no que tange ao correto
diagnóstico, à implementação e ao acompanhamento dos resultados das
políticas públicas, de forma sistemática e consistente.
A Lei Delegada nº 180/2011, que dispõe sobre a nova estrutura orgânica da
administração pública do Poder Executivo Estadual, determina uma atuação
por meio de políticas públicas voltadas para o desenvolvimento humano no
Estado, com vistas à inovação, à melhoria dos indicadores sociais, à redução
das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado
previstos no art. 2º da Constituição Estadual.
Neste modelo transversal de gestão, a expansão das atividades de controle foi
fortalecida com a ampliação das atribuições Controladoria-Geral do Estado
garantindo a efetividade da ação governamental e, sobretudo, assegurando a
qualidade do serviço público e o atendimento às necessidades da sociedade.
Henrique Hermes Gomes de Morais
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da
Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais
2012

Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental
ÍNDICE
1.Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 3
2.Controle Interno
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno
2.3. Principais Metodologias de Controle
2.4. O Controle Interno na Administração Pública
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados
3 a 18
3.Normas de Auditoria
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho
3.4. Normas relativas à Opinião do Auditor
18 a 27
4.Fundamentos da Auditoria
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado de Minas Gerais
28 a 47
5.Auditoria Governamental
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental
5.4. Abrangência da Auditoria Governamental
5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental
5.6. Tipos de Auditoria Governamental
47 a 54
6.Visão Geral do Processo de Auditoria
6.1. Planejamento dos Trabalhos
6.2. Metodologia Auditorial
6.3. Fases do Processo de Auditoria
6.4. Comunicação dos Resultados
6.5. Avaliação da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria
54 a
115
Referências Bibliográficas 116

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTAD OCGE
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 3
Controle Interno e Auditoria Governamental
1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA
As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes são
utilizadas de forma equivocada, confundidas ou até como sinônimas. No setor público estes
termos podem ser assim definidos:
Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos integrados
com vistas a assegurar que os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma
eficiente, eficaz e efetiva.
Auditoria Interna – atividade que compreende os exames, análises, comprovações e
levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação
dos controles internos.
Controladoria – órgão central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar
o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e
assegurar a transparência das informações, contemplando as atividades de auditoria interna,
correição administrativa, ouvidoria, prevenção e combate à corrupção, transparência, dentre
outras.
2. CONTROLE INTERNO
A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de
contas”, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do
registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração Científica, doutrinava que
existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo
em:
“controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo executado de acordo
com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com
os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível”.
O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e
procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a
adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a
aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de
administração, gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para fornecer
segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo:
 eficácia e eficiência operacional;
 mensuração de desempenho e divulgação financeira;

 proteção do patrimônio;
 cumprimento de leis e regulamentações;
 fidedignidade da informação utilizada para o processo decisório e gerencial;
 observação às políticas e diretrizes estabelecidas pela direção.
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência
a) Tipos de Controle
Prévio ou
preventivo
Aquele que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como
requisito para sua eficácia (Autorização para saída de veículo oficial).
Concomitante ou
sucessivo
Aquele que acompanha a realização do ato para verificar a regularidade
de sua formação. É o controle no decorrer do ato (conferência de
mercadorias com a NF no ato do recebimento).
Subsequente ou
corretivo
Aquele que se efetiva após a conclusão do ato controlado, visando
corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe
eficácia (conciliação bancária).
b) Objetivos do Controle Interno:
 auxiliar a entidade a atingir seus objetivos;
 proporcionar uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta;
 auxiliar a entidade na consecução de seus objetivos.
Um adequado sistema de controle interno deve possuir:
 relação custo-benefício;
 qualificação adequada de funcionários;
 descentralização de poderes e responsabilidades;
 instruções devidamente formalizadas;
 observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos.

c) Princípios de Controle Interno
Formas Conceito
Segregação de funções
Ninguém deve ter sob sua responsabilidade todas as fases
inerentes a uma operação; devem ser executadas por pessoas e
setores independentes entre si.
Sistema de autorização e
aprovação
Compreende o controle das operações através de métodos de
aprovações; a pessoa que autoriza não deve ser a mesma que
aprova para não expor ao risco os interesses da empresa.
Determinações de funções
e responsabilidades
Determina a noção exata aos funcionários sobre suas funções,
incluindo as responsabilidades do cargo com a definição através
de organogramas.
Rodízio de funcionários
Corresponde ao rodízio dos funcionários para reduzir a
possibilidade de fraudes.
Carta de fiança
Determina aos funcionários que em geral lidam com valores a
responsabilidade pela custódia de bens e valores, resguardando a
empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionários a
tentações.
Manutenção de contas de
controle
Indica a precisão dos saldos das contas detalhadas, geralmente
controladas por outros funcionários.
Seguro
Compreende a manutenção de apólice de seguros, valores e
riscos a que está sujeita a empresa.
Legislação
Atualização permanente sobre a legislação vigente, para diminuir
riscos e não expor a empresa a contingências fiscais e legais.
Diminuição de erros e
desperdícios
Indica a detecção de erros e desperdícios na fonte devido a
controles mal definidos.
Contagens físicas
independentes
Correspondem as contagens periódicas de bens e valores, visando
aumentar o controle físico e proteger os interesses da empresa.
Alçadas progressivas
Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos
escalões as principais decisões e responsabilidades.
d) Testes
Levantamento do ambiente de Controle – é o mapeamento de toda a organização, desde as
suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de
transações por produto/serviço, onde são levantados: organogramas; definição de atribuições e
responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços;
normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários.
Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o
questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação
de controle interno numa organização pode ser:

 avaliação quanto à adequação dos controles internos (controle apropriado);
 avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim).
Peça fundamental e balizadora na determinação do número de testes
 Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado
a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas.
Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos,
e podem ser:
 retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando-
se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a
assinatura do funcionário que executou o procedimento;
 flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da
atitude, testemunhando sua execução.
 Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica
que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade
dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência,
abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e
operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de
Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos.
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno
Diversos órgãos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definições de controles
internos baseadas no escopo de suas atribuições. Alguns órgãos tratam do controle interno
voltado para os sistemas contábeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das
atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definições, não há pontos conflitantes
entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses órgãos são:
Controle Interno Eficaz
Controle Interno menos
Eficaz
Menor
Quantidade
de
Testes
Maior
Quantidade
de
Testes

a) American Institute of Certified Public Accountants – AICPA
O AICPA definiu controle interno como plano da organização e todos os métodos e
medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos,
verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência
operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela
gestão.
b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO
O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros,
sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles
internos e é patrocinado pelas cinco das principais associações de classe de profissionais
ligados à área financeira nos EUA.
Em decorrência da globalização e padronização internacional das técnicas de auditoria, as
recomendações do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e
observância, são amplamente praticados e tidos como modelo e referência no Brasil e na
maioria dos países do mundo.
Para essa instituição controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia
razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias:
 Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa,
incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.
 Confiabilidade das informações contábeis, que trata da preparação de publicações de
demonstrações contábeis confiáveis, incluindo o ínterim e demonstrações contábeis
consolidadas, e outras informações de contabilidade baseadas naquelas demonstrações.
 Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está
sujeita.
c) International Federation of Accountants – IFAC
O IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de
1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78:
O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela
administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de
assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo
aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de
fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem
conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis.

d) Basle Committee on Banking Supervision – BCBS
O Comitê de Supervisão Bancária de Basileia é uma organização que congrega autoridades de
supervisão bancária, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em
pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definição de controles internos
como:
“Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios
financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e
políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira
deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar,
analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações,
confirmações e reconciliações”.
O “Acordo de Basileia” ou “Basileia I” foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia
(Suíça), por iniciativa do Comitê da Basileia e ratificado por mais de 100 países. Este acordo
teve como objetivo criar exigências mínimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos
comerciais, como precaução contra o risco de crédito.
O “Acordo de Capital de Basiléia II” foi um acordo assinado no âmbito do Comitê da Basiléia em
2004 para substituir o acordo de Basiléia I. O “Acordo de Capital da Basiléia II” fixa-se em três
pilares e 25 princípios básicos sobre contabilidade e supervisão bancária.
e) International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI é uma
organização autônoma, independente e não governamental com status consultivo especial com
o Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. A INTOSAI opera como uma
organização guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50
anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituições supremas de auditoria para
promover o desenvolvimento e a transferência de conhecimentos, melhorar a fiscalização do
governo em todo o mundo e reforçar as capacidades profissionais.
O Comitê especial do INTOSAI que trata de considerações de estrutura de controles internos
voltados para a administração pública ou governamental definiu que:
“O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam
sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos
(procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos
que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle
interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser
designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos
os órgãos públicos”.

f) Conselho Federal de Contabilidade – CFC
A RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno, estabelece
referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido
de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o
alcance dos objetivos da entidade do setor público
g) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON
O IBRACON, através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições
Financeiras e Entidades Equiparadas define que: “O controle interno compreende o plano de
organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para
proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis”.
h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN
A Secretaria do Tesouro Nacional através da Instrução Normativa n. 16, de 20 de dezembro de
1991, define que controles internos como: “O conjunto de atividades, planos, métodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e
entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo
Poder Público”.
2.3. Principais Metodologias de Controle
a) COSO
O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American
Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute,
em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control – na Integrated Framework
(COSO Report)
A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negócio de qualquer organização e
define controle interno e seus componentes, fornece critérios a partir dos quais os sistemas de
controles podem ser avaliados e subsídios para que a administração, auditoria e demais
interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle.
Segundo o COSO, controle interno é um processo conduzido pela Alta Administração das
organizações, pelos gerentes e pelos funcionários, os quais devem assegurar o atingimento dos
seguintes objetivos:
 economia e eficiência das operações, incluindo o alcance dos objetivos em termos de
performance e segurança dos ativos contra perdas;
 veracidade das Demonstrações Financeiras;

 compliance com as normas e legislação locais.
Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos é um instrumento de administração e não
o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos são avaliados em um ponto
específico do tempo e não ao longo do tempo.
A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si:
 Ambiente de Controle - é a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores
como ética, integridade, formas de conduta, políticas de recursos humanos, estrutura da
organização, forma de atuação e atenção do Conselho de Administração e da alta
administração quanto à cultura de controle, designação adequada de autoridade e
responsabilidade e a alocação adequada de recursos.
 Avaliação de Risco - consiste da identificação e análise de risco (interno ou externo) que são
relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar a sua
severidade, a freqüência com que estes ocorrem e conseqüentemente, seu grau de impacto,
determinado, a partir daí, como a empresa administrará tais riscos.
 Atividade de Controle - são as políticas e procedimentos que asseguram que os planos e
direcionamento indicados pela administração são atingidos e ocorrem através de toda
organização, em todos os níveis, incluindo todas as funções, inclusive segurança física e
lógica dos sistemas.
 Informação e Comunicação - os sistemas de informação produzem relatórios contendo
informações operacionais, financeiras e de compliance que tornam possível a condução e
controle do negócio. Tratam de informações geradas tanto interna como externamente e que
serão divulgadas também interna e/ou externamente. Além disso, o sistema de informações
deve permitir fluxo adequado de informações através de toda a organização, dos níveis
hierárquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com órgãos externos.
 Monitoramento - é representado pelo monitoramento contínuo no curso de operações,
atividades regulares de gerenciamento e supervisão e de outras atividades decorrentes de
realização de tarefas pelas pessoas. As deficiências encontradas ao longo do
monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsável. Caso sejam encontradas
durante exames especiais, devem ser comunicadas aos níveis mais elevados da
administração.
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, é necessário que cada um dos cinco
componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relação
a cada um dos três objetivos do negócio: economia e eficiência das operações, veracidade das
demonstrações financeiras e compliance com as normas e legislação locais.
b) Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles
A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para
auxiliar a alta administração das organizações a implementar e avaliar um ambiente de controle,
de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratégicos.

Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliação que a responsabilidade pelo
controle do processo é do Presidente e que o foco da avaliação são os objetivos da organização
e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia é a organização como um todo,
considerando as pessoas e é executada através de auto-avaliações.
Na visão do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento,
aprendizado contínuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem
atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa.
Assim, há uma valorização do elemento humano e dos valores éticos e culturais a ele
relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as
demonstrações financeiras, compliance e segurança dos ativos.
O conceito básico por trás do modelo utilizado é que para realizar uma tarefa as pessoas devem
compreender seu propósito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessária
(informação, recursos e habilidades). Além disso, a pessoa necessitará de um senso de
comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua
performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realizá-la e quais as
mudanças que devem ser feitas e isso vale não só para um indivíduo mas para um grupo de
trabalho.
A metodologia destina-se à alta administração, principalmente ao Presidente e o Conselho de
Administração, porém, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem
avaliar a eficiência dos controles, ou sejam responsáveis pela sua execução, tais como,
gerentes, funcionários, auditores internos e consultores.
c) SAS 55/78 – Statements on Auditing Standards
SAS 55/78 é a designação de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of
Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro está direcionado para auditoria de
demonstrações financeiras e o segundo refere-se também ao tema, mas substituindo a definição
de controles internos do primeiro pelas definições da metodologia COSO e o público alvo são os
auditores externos.
Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definições de controle
interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das
demonstrações financeiras da organização.
Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de
controle para planejar as auditorias e além de conhecer as políticas e procedimentos de controle
da organização, verificar se estão colocados em prática.
Assim, podemos observar nítida relação entre os diversos modelos que muitas vezes se
completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados à sua estrutura.
Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas
definições de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenças na maioria das
vezes encontram-se nos destinatários.

COSO CoCo SAS 55/78
1. A quem se destina Alta Administração Alta Administração Auditores Externos
2. Quem é responsável
pelo Sistema de
Controles Internos
Alta Administração Alta Administração Alta Administração
3. Definição de
Controles Internos
Um processo, que se
torna efetivo através
das pessoas, devendo
assegurar com razoável
segurança que os
objetivos do negócio
serão atingidos.
Atuação conjunta de
fatores com recursos,
sistemas, processos,
planejamento,
aprendizado contínuo e
cultura organizacional
visando atingir os
objetivos do negócio.
Controle interno é visto como
um processo no qual
participam o Conselho de
Administração, a diretoria,
gerentes e demais
funcionários no intuito de
assegurar, com um nível
considerável de segurança, o
alcance dos objetivos do
negócio.
4. Objetivos
 Economia e
eficiência das
operações;
 Veracidade das
Demonstrações
Financeiras;
 Compliance com
normas e legislação;
 Eficiência e eficácia
das Operações;
 Qualidade e
veracidade dos
relatórios utilizados
internamente e
disponibilizados
externamente; e
 Compliance com
normas e legislação.
 Veracidade das
demonstrações
financeiras;
 Eficiência e eficácia das
operações; e
 Compliance com normas
e legislação.
5. Componentes da
Estrutura de Controle
 Ambiente de
Controle;
 Avaliação de Risco;
 Atividade de
Controle;
 Informação e
Comunicação; e
 Monitoramento.
 Ambiente de
Controle;
 Sistemas Manuais e
Automatizados; e
 Procedimentos de
Controle.
 Ambiente de Controle;
 Avaliação de Risco;
 Atividade de Controle;
 Informação e
Comunicação;
 Monitoramento.
 Mesmos componentes do
COSO
6. Foco  Toda a
Organização.
 Toda a organização.
 Demonstrações
Financeiras
7. Avaliação de
Controles Internos
 Num ponto do
tempo
 Em um intervalo de
tempo
 Em um intervalo de
tempo
Percebe-se com as definições acima, e ao contrário do que muitos imaginam, que os sistemas
de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuições puramente
contábeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organização e por isso, todos
na empresa, desde a alta administração até o funcionário do mais baixo escalão, deverão estar
em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficiência.
Cabe à administração executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja
adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuição no profissional de
controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da
estrutura sem controlá-la. Isso é importante de se colocar por que a segregação de funções não
pode deixar de ser observada.
Com as exigências dos Órgãos Reguladores, as instituições financeiras foram obrigadas, a partir
de 1999, a criar suas estruturas específicas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os

normativos dos reguladores não definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a
se adaptar, assim, cada organização optou por definir a sua própria. O modelo adotado pelo
Banco do Brasil, que será especificado mais à frente, não deixou de definir como
responsabilidade do Conselho Diretor a condução das funções de controles internos.
2.4. O Controle Interno na Administração Pública
2.4.1.Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3º CF):
 Construir uma sociedade livre, justa e solidária;
 Garantir o desenvolvimento nacional;
 Erradicar a pobreza e a marginalização;
 Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e
 Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e de outras
formas de discriminação.
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão
FUNÇÃO DO ESTADO PRESTAR SERVIÇOS
PÚBLICOS
SOCIEDADE
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
POLÍTICAS PÚBLICAS
PROGRAMAS DE GOVERNO
REFLEXÃO
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão, e
desenvolver-se dentro do espaço constitucional demarcado pelos
princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da
publicidade e da eficiência.

2.4.2.Gestão Governamental
É o conjunto de ações desenvolvidas pelos órgãos e entidades governamentais para viabilizar a
concretização dos objetivos gerais do Estado, em consonância com as políticas definidas pelo
Governo.
A Gestão Governamental compreende:
PLANEJAMENTO – é a seleção dos problemas e apresentação das soluções, representado
pelos seguintes instrumentos:
PLANEJAMENTO EXECUÇÃO CONTROLE
SERVIÇOS
PÚBLICOS
POLÍTICAS
PÚBLICAS
GESTÃO GOVERNAMENTAL
 Planejamento
 Arrecadação
 Orçamento
 Contabilidade
 Gestão de Pessoas
 Gestão de Bens e Serviços
 C
C
CO
O
ON
N
NT
T
TR
R
RO
O
OL
L
LE
E
E
 Auditoria

EXECUÇÃO – é a realização dos programas de governo constantes na LOA por meio da
arrecadação de recursos (receitas) e da sua aplicação em projetos e atividades (despesas). A
execução pode ser orçamentária (LOA), física (Metas) e financeira (Caixa) e é controlada por
meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros:
 SIGPLAN – Planejamento e Orçamento
 SIAFI – Contabilidade e Finanças
 SIAD – Administração de Bens e Serviços
 SISAP – Administração de Pessoal
 SICAF – Tributação e Arrecadação
 SIGCON – Gestão de Convênios
CONTROLE – os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em
decorrência da responsabilidade delegada (accountability). O Controle procederá a avaliação da
conformidade da execução da despesa e da receita, bem como a verificação do cumprimento
das metas físicas e a mensuração dos resultados que irão demonstrar a eficiência, a eficácia e a
efetividade da ação governamental.
2.4.3.O Controle na Administração Pública
É o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos
dos órgãos e entidades da Administração Pública sejam alcançados, de forma confiável e
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão.
COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/88 CE/89
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão Sistema
de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de:
 Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual;
 Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial.
Art.74 Art.81
O sistema de controle interno deve:
 promover a eficiência nas operações;
 estimular a observação das políticas estabelecidas;
 visar o alcance dos objetivos e metas programados.

Formas de Controle
Instituições de Controle
ESFERA PODER
ÓRGÃOS DE CONTROLE
INTERNO
ÓRGÃOS DE CONTROLE
EXTERNO
Federal
Executivo
Controladoria Geral da
União - CGU
Tribunal de Contas da
União - TCU
Judiciário
Unidade de Auditoria
Interna
Legislativo
Estadual
(MG)
Executivo
Controladoria Geral do
Estado - CGE
Tribunal de contas do
Estado - TCE
Judiciário
Unidade de Auditoria
Interna
Legislativo
Municipal
(BH)
Executivo
Auditoria-Geral do
Município
Tribunal de Contas do
Estado - TCE
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados
O controle é um dos elementos indispensáveis para a Administração e de extrema relevância
para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gestão pública atua de
forma a resguardar que a administração esteja em consonância com os princípios que lhes são
impostos pelo ordenamento jurídico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade
e eficiência.

Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a
realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um
instrumento de gerenciamento para Administração e de garantia, para a população, de uma
prestação de serviços eficiente, com o mínimo de recursos, sem desvios ou desperdícios, como
podemos confirmar no texto a seguir:
“O papel do controle interno em uma gestão pública voltada para resultados
Os gestores públicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente
com os produtos, bens e serviços, que oferecem para os cidadãos aos quais devem prestar
contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a
obrigação que a organização tem de prestar contas dos resultados obtidos, em função das
responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Para atender a essa premissa
devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a
aplicação dos recursos públicos.
O sistema de controle interno deverá estar consolidado no compromisso do trinômio da
moralidade, cidadania e justiça social ao atingir o processo de democratização do Poder ao
verdadeiro cliente (cidadão) que já não suporta ver tanto desperdício e malversação de recursos
públicos.
A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete
integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma política consistente
de controle da corrupção, mas é somente o início do caminho para uma política de reformas que
garantam o controle sustentável da corrupção.
Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficácia do serviço público se
chama “desperdício”, assim, a grande proposta da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal) é trazer para a administração os segmentos gerenciais. O
administrador público na condução de sua gestão não pode mais se abster de informações
referentes aos resultados de sua ação governamental expressa em dados concretos,
devidamente registrados e traduzidos em relatórios gerenciais.
Hoje não se pode falar em administração eficiente desconsiderando a perspectiva de seus
clientes (sociedade), não se pode falar em modernização da administração limitada à otimização
apenas do ambiente interno e de inovação tecnológica. A efetividade do serviço público está na
satisfação das necessidades básicas dos clientes, sua cultura e carências sociais.
Para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu
processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados
esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação
e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa
do gestor público.
A efetividade da gestão exige a integração de estratégias que permitam construir um sistema
dinâmico da avaliação, integrando o orçamento às verdadeiras necessidades da população e
demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balanço Social.

O controle da administração pública é um campo já desenvolvido há tempos, e continua em
plena evolução. Para efetivação do interesse comum, função esta precípua da qual o Estado foi
criado, faz-se necessária uma constante atualização das formas de controle. No Brasil, os
paradigmas da Administração Pública ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar
a conduta dos gestores ao interesse público e permitir uma administração transparente e que
atue em consonância com o ordenamento jurídico seguindo as principais tendências:
I – Direito por princípios: há uma tendência de reconhecer os princípios como normas, e a
aplicação destes em concorrência com as normas, na aplicação do caso concreto.
II – Reconceitualização de legalidade: no rumo das novas tendências, o princípio da legalidade
adquire compreensão mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou
juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei.
III – Democratização de práticas políticas: no campo político, faz-se necessária a utilização de
mecanismos para a participação direta do povo nas decisões do Estado, abrindo espaço para as
influências sociais no espaço governamental.
IV – Administração pública consensual: permitindo a participação ampla dos cidadãos nas
formas de controle da administração.
V – Fortalecimento do papel do Ministério Público: atualmente é conferida maior legitimação ao
Ministério Público no controle dos Atos da Administração Pública, não ficando adstrito somente à
legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo características de controle de finalidade.
VI – Garantia de Segurança Jurídica: sob a égide do Estado Democrático de Direito, o princípio
da segurança jurídica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade
volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuação.
VII – Controle da Administração Pública em face de novos modelos organizacionais: a atividade
estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatórios ou
promover a reestruturação daqueles já existentes, visando superar os desafios impostos pela
política da autonomia das entidades da administração indireta e pela delegação ao particular de
atividades estatais.” (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20)
3. NORMAS DE AUDITORIA
As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados pelo auditor
quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as
atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e
metodológica de suas ações.
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor
a) A Profissão do Auditor
Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria,
procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre

o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicação da auditoria,
diversas são as classificações para esse profissional, tais como:
A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado
tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra
de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional.
Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos profissionais e
qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo,
bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento.
b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentação
No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas
a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de
realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de
cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de
Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação
de balanços, escritas e contas (auditoria contábil).
As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos
em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o
assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor
distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do
conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos,
embora sem definição positiva e especial.
A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação
dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras
responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação
brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização
profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a
segurança nacional (espionagem econômica).
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito,
Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações
Humanas, dente outros.
Esta soma de capacidades é realmente exigida e transforma, portanto, a função do auditor em
prática altamente especializada, requerendo grandes esforços. Diante disso, o acúmulo de
Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa;
Auditor Fiscal – servidor do Poder Público;
Auditor Externo – profissional independente e autônomo.

responsabilidades é de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para
a realização da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:
 Profissional Liberal, individualmente;
 Sociedade de Profissionais Liberais;
 Associações de Classes de Contadores;
 Dois ou mais profissionais liberais consorciados.
A modalidade mais difundida e freqüente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades
de profissionais constituídas para tal fim.
A prática de Auditoria, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em
análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim
regulamentada:
Dispositivo Legal Registro
Resolução CFC nº. 821/97 Registro CRC – Auditores Externos
Resolução CFC nº. 781/95 Registro CRC – Auditores Internos
Instrução CVM nº. 308/99
Registro CVM – Auditores Externos que atue no âmbito
do mercado de valores mobiliários
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor
Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados,
como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança
individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as seguintes normas:
a) Independência
O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que
assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão
de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional.
Essa atitude envolve os seguintes aspectos:
Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do
julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento de
seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na
definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres;
Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos casos
em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu
julgamento;

Objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências que
permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou
situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes.
b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional
O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos
técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis,
econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da
auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira
eficaz.
Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas
relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a
legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia
alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame;
Capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos
conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribui
para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre
situações gerais e particulares;
Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica,
atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria.
c) Cautela e Zelo Profissional
No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o
auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de
ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das normas
gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicação geral ou
específica.
Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude
prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames, bem como aplicar
metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame;
Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade,
precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro;
Comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de
sua formação profissional, deve respeitar as normas de conduta, não podendo valer-se da
função em benefício próprio ou de terceiros;
Sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício da
auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu conhecimento tão-só

e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal
ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e
demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o
auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros;
Outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria, o auditor
deverá prezar também os seguintes aspectos:
 pontualidade;
 boa apresentação;
 calma, educação e paciência;
 clareza nas perguntas;
 evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;
 usar corretamente a linguagem do corpo;
 não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas;
 permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar.
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho
O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da
organização auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis
ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto,
nenhum processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o
fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organização auditada,
solicitando as providências necessárias.
a) Planejamento dos Trabalhos
O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a
extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a
oportunidade de sua aplicação, tais como:
 Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos
trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e
características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para
tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os
resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento;
 Elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano
formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:
 Determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que
se deseja obter com a auditoria;
 Identificação do universo a ser examinado;

 Definição e alcance dos procedimentos a serem utilizados;
 Estabelecimento das técnicas apropriadas;
 Quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos;
 Referência quanto ao uso de material e/ou documentos de prévios ou outras instruções
específicas.
b) Avaliação dos Controles Internos
O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade
dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da
organização, atentando para:
 Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, políticas e
registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam
razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o
atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia;
 Efetividade: é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos
sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas,
mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os
objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios;
 Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de
controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e
procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações
oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das
leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e
objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se:
 Existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos
humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
 Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos
e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeira e operacional
oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem
como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos;
 Existência e idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados
relevantes das operações, verificando, igualmente, se está sendo adotado parâmetros
adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas
operações.
 Prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em uma
organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou
minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle
reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não
possa evitá-las totalmente.

c) Supervisão dos Trabalhos de Auditoria
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente
acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.
Responsabilidade de quem dirige a função: o titular de uma unidade de auditoria do sistema
de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a
execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a
supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para
avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos
técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que
lhes são conferidas;
Supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior
experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir,
adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento
dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus
conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos objetivos, alcance,
enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se
indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na
elaboração do programa de trabalho;
Intensidade de supervisão: o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está
diretamente relacionado aos seguintes fatores:
 conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe;
 grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e
 alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organização auditada.
No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessárias aos
componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio
desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas
nos próprios papéis de trabalho. A supervisão deve abranger a verificação:
 do correto planejamento dos trabalhos;
 da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos
para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos
porventura ocorridos;
 da adequada formulação dos papéis de trabalho;
 da necessária consistência das observações e conclusões;
 da fiel observância dos objetivos de auditoria;
 dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e
objetividade; e
 do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicação
geral.

d) Obtenção de Evidências
Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá realizar, na extensão
julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidências
qualitativamente aceitáveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e
conclusões.
Finalidade da evidência: consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a
emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de
convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação
examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e
registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade de seu julgamento
depende diretamente da qualidade das evidências;
Qualidade da evidência: considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando
reúne as características de suficiência, adequação e pertinência:
Suficiência: quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou
várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade
ou veracidade dos fatos examinados;
Adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à
natureza e características dos fatos examinados;
Pertinência: a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e
recomendações da auditoria.
Critérios para obtenção da evidência: na obtenção da evidência o auditor se guiará pelos
critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis:
Importância relativa: refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações;
Níveis de riscos prováveis: referem-se às probabilidades de erro na obtenção e comprovação
da evidência.
e) Impropriedades e Irregularidades
O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção às transações ou
situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objetos de seu
escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido
destaque em seu parecer, com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes.
e.1) Detecção
Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de
irregularidades, no decorrer dos exames o auditor deverá estar consciente da probabilidade de
risco de tais ocorrências, atentando para:

 fragilidades dos controles internos;
 riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados (desperdício, mau uso, desvio);
 peculiaridades/ características de como se desenvolvem as operações (sem normas e
rotinas descritas);
 atitude do pessoal ante os controles existentes (não obedecem, levando à ocorrência de
distorções);
 comportamentos indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permite ao auditor a
identificação de indicadores de irregularidades, que podem surgir:
 como conseqüência dos controles estabelecidos;
 pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou
 por outras fontes de informações.
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades.
Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria
ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo
auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo
com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.
e.2) Apuração
A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema
prudência e profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a
apuração.
Na apuração de impropriedades ou irregularidades o auditor deverá:
 utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e
mostre-me);
 procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões;
 fazer perguntas silenciosas a si próprio;
 fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se.” ou "suponha que";
 pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos;
 falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas;
 ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades.
No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades deverá,
de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidência da organização
auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.

3.4. Normas relativas à opinião do Auditor
A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou
Parecer de Auditoria.
Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos
exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que
proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações
observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade:
concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos,
sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou;
objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se
pretendeu transmitir;
convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às
mesmas conclusões a que chegou o auditor;
clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada permitam que
as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que não
versadas na matéria;
integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão,
proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas,
recomendações efetuadas e conclusão;
coerência: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos
determinados;
oportunidade: os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos
neles abordados possam ser objeto de oportunas providências;
apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados
numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma
linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento;
conclusão: o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas.
Os relatórios de auditoria devem seguir os padrões usualmente adotados em auditoria,
admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o
auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos
resultados dos trabalhos.

4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação
A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião
e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é
reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e
verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo
existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia.
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também
relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de
Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e
possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente
considerada, deixar de possuir práticas de auditoria.
A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa
em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria
ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade
ou não.
A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes
às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente
obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domínios
científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços,
que deveria ser feita por auditores.
A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associações, assim, por exemplo, em
1850, na Escócia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exercício de tão
importante função, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros países da
Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de
prosperidade, protegidos como se achavam pela instituição de classe, que controlava o
exercício da profissão e titulava seus associados.
A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associação de
profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos
Estados Unidos da América do Norte, também outra associação cuida das normas de auditoria -
o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de
que temos notícia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de
1939, março de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organização profissional de
auditores mais antiga, na América, é a American Association of Public Accountants, fundada em
1887.

Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os
Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores -
Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts
Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros.
No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de
30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras
instituições, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como
instituições de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS).
Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de Auditores
Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resolução 317, do Conselho
Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no
mesmo ano. Criou-se, então, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de
Contabilidade e efetivou-se pretensão de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que já
havia sido tentada pela Resolução nº 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes.
O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de
capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965. A liderança da iniciativa que levou à
Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em
Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a
adesão de São Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida.
A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se
com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de
emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas
ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um
cunho de grande seriedade aos balanços.
No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em
1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País.
Com o advento da Lei nº 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de
Capitais passou a ser de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (organização
que surgiu como cópia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission).
Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no
Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta é a entidade que ainda hoje congrega
vários auditores, dedicando-se a editar normas e princípios e reunindo profissionais de tal
segmento.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio
de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no
Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da
Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros
continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto
preocupa todas as Nações civilizadas.

Na atualidade o IFAC - Federação Internacional de Contadores - é o órgão que pretende
implantar um padrão geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e já tem grande
número delas editado, cuja pretensão é de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo
inequívoco, unívoco e de aceitação realmente oficial e geral no âmbito da prática da tal
tecnologia.
Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas
para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor
doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da
contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público,
oligárquico ou privado).
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles
eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as
correspondentes relações de registro.
Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como
portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão
dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o
mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente.
O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a
tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão
vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda,
rédito etc., oriundos de outras línguas.
Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores,
a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto:
De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época:
" ... a auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O auditor observa a
exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações, registros e documentos."
(HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4ª ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D.
Irwin, Inc.)
Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da
Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem,
mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para
que possa fundamentar as suas conclusões).
Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a
Auditoria como:

"... o exame dos livros contábeis, comprovantes e demais registros de um organismo público,
instituição, corporação, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiança, com o
objetivo de averiguar a correção ou incorreção dos registros e expressar opinião sobre os
documentos revisados, comumente em forma de certificado."
Conceituação sistemática de um professor da Universidade de Harvard é a seguinte:
"... o exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim como a
veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem."
(HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencíón y fiscalízación de contabí/ídad,
tradução e adaptação ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ª ed., Havana, Cuba, 1955,
p. 3.)
Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim
se expressam:
a) Para verificação geral - até onde possível - das contas de uma empresa, para determinar
sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade de seus
administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietários,
acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros órgãos oficiais, síndicos, atuais ou
prováveis arrendatários, futuros interventores ou compradores, juntas de credores,
agências mercantis, hipotecários ou quaisquer outros interessados (esta é uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados);
b) Para determinar se houve prestação justa de contas de um patrimônio e se os negócios
foram convenientemente administrados, para satisfação ao público, aos doadores etc.,
como no caso de entidades públicas, beneficentes, religiosas ou educacionais;
c) Para fixar os lucros ou prejuízos de um negócio, para comunicação aos interessados;
d) Para determinar custos, inventários e perdas por sinistros e demais casos especiais;
e) Para descobrir fraudes;
f) Para averiguar a dimensão da fraude descoberta;
g) Para impedir a fraude.
(BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervención y fiscalización de contabífídades, tomo I,
tradução e adaptação de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2ª ed., p. 1.)
Obras mais recentes, de eméritos mestres, trazem definições atualizadas, e uma delas, do Prof.
Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos:
"As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão e verificação de
documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de
captação, representação e interpretação da realidade econômico-financeira da empresa."
(LOPEZ, José Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministério da Economia e Fazenda da
Espanha, 1989, p. 47).

A tendência moderna representa uma evolução relativa que primitivamente se atribuía à
auditoria e que se limitava ao campo de simples verificação; o conceito hoje é dinâmico e
prossegue em evolução, atribuindo-se à auditoria outras importantes funções, abrangendo todo
o organismo da empresa e da sua administração. Mas, segundo ainda a trajetória dinâmica que
se imprimiu à própria doutrina da Contabilidade, a técnica da auditoria vai ainda além e passa ao
regime da orientação, da interpretação e até da previsão de fatos, segundo evidenciam os
melhores estudos sobre o assunto. Além da missão de exame passa também à crítica, como
conseqüência das suas interpretações. Esta é uma tendência essencialmente dinâmica que se
origina dos aspectos novos que se vêm imprimindo à ciência contábil. A definição, na sua
amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma:
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações
e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões,
conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Se o exame não for sistemático, isto é, se não obedecer a um sistema racional, eminentemente
tecnológico, com o rigor necessário, não será possível obter um trabalho que mereça ser
classificado como contábil, sendo esta a razão pela qual não é bastante verificar; é preciso
proceder a exames segundo um sistema tecnológico, ou seja, um conjunto harmônico de
medidas que concorram para um fim exato.
Outro elemento fundamental é a conclusão dos levantamentos a que se procedeu, sem o que
não se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas
práticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questão de hierarquia lógica; quando
observamos condutas diferentes das que a doutrina contábil estabelece podemos estar certos
de que houve exorbitância no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de
outra.
Entretanto, como não é possível colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que
sucede é que, como decorrência, o auditor é obrigado a usar de sua cultura geral e encetar
trabalhos de outras espécies, que talvez não pudessem ser cumpridos por outros, em face da
aplicação das ciências correlatas no setor do contador.
No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor é obrigado a apelar, para a prática de seus
conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal
que tem em mira, porque a auditoria é um prodigioso acréscimo de conhecimentos.
A verificação de um documento, embora pareça simples, exige um número elevado de
conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regência legal" do mesmo
(a que leis está sujeito, especialmente as tributárias, as trabalhistas ou as sociais, bem como
preceitos maiores, como a Constituição e os Atos dela defluentes) e também as "regimentais" da
empresa.
Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prático de outras profissões liberais, ou seja, o
de que não existe uma ciência ou técnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de
seu objeto; assim como o médico precisa ter noções de direito (medicina legal), o engenheiro de
organização, contabilidade, administração etc., também o contador no exercício da auditoria

precisa apelar para um grande número de técnicas e ciências, a fim de que lhe seja possível
exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente.
O auditor não pode estabelecer barreiras na obtenção dos seus fins e para tanto deve inteirar-se
de todo o conhecimento acessório necessário. Isto porque os conceitos científicos só podem ser
apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, não se devendo fazer
abstração nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma
conceituação de essência.
Importante, como observação de doutrina, a respeito, é o que escreve D'lppolito:
"O termo revisão, dentro do que é aceito pela prática, é adotado em sentido muito amplo, além
do seu significado etimológico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame
retrospectivo das operações resultantes da atuação da administração geral, relativas à
organização, gestão e levantamentos. Na realidade não se trata apenas de examinar o que
ocorreu, mas, também, a previsão sobre as futuras manifestações dos fenômenos aziendais, em
função da situação econômica e financeira da azienda considerada e as prováveis condições de
desenvolvimento do ambiente econômico-social, no qual a mesma azienda opera. A revisão,
entendida em sentido próprio, é uma das tarefas mais difíceis para os profissionais, tão como
para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma prepara-
ção teórica profunda no campo da administração e da economia em geral, um conhecimento
não superficial do direito e notável conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer,
igualmente, também, uma profunda experiência dos homens e da vida aziendal e ambienta."
(D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali,
p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 ª edição, 1967.)
O conceito de Auditoria prende-se às seguintes razões básicas:
 Observação sistemática para obtenção de evidências;
 Aplicação de metodologia própria e adequada para avaliação das evidências;
 Conclusão sobre as avaliações com opiniões bem definidas.
 Objeto da Tecnologia da Auditoria – são objetos de tarefas de auditoria:
 comprovação de exatidão dos fatos patrimoniais, pelo registro;
 comprovação da propriedade na identificação dos mesmos fatos;
 comprovação do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos;
 interpretação e crítica dos exames a que se procedeu;
 orientação para o governo do patrimônio;
 proteção contra fraudes;
 pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos;
 previsão de fatos patrimoniais;
 exame da eficácia;
 exame da eficiência;
 exame dos riscos patrimoniais;

 exame da capacidade de equilíbrio da empresa;
 exames da capacidade de produtividade;
 exames da capacidade da elasticidade;
 exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivência;
 exames da capacidade de pagamento;
 exames da capacidade de obtenção de resultados;
 orientação e opinião sobre os exames.
O que se busca é, pelo exame analítico e sistemático das realidades, opinar sobre situações,
sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos específicos" de funções dos
componentes do patrimônio. Baseado no seu material de exame, o que se busca é oferecer uma
opinião confiável, já que o que se objetiva é a credibilidade de opinião. Por isto, a "qualidade" do
trabalho é algo básico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurança máxima"
da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confiável", por aí iniciando-se a
"seleção" do que se vai verificar.
Para o desempenho de sua função, os meios usados são todos os disponíveis e necessários,
tais como:
 documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissórias etc.);
 fichas de lançamentos, listagens;
 livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;
 demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.);
 elementos físicos (estoques, bens móveis etc.);
 impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais, boletins de
recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de férias,
registros de empregados, notas de transferências, controles de ações etc.);
 elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes de produção,
funcionários de escritório etc.);
 informes auxiliares de quaisquer naturezas.
Todos os meios, entretanto, são usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais -
direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a técnica discrepa deste aspecto que
caracteriza a nossa disciplina; todavia, é preciso observar sempre o fim que se tem em mira e
nunca apenas o meio que se usa para alcançá-lo.
O que não se pode perder de vista na observação do objeto da tecnologia da auditoria é que
esta não se limita mais dentro do acanhado campo estático que se lhe tinha reservado, ou seja,
a simples verificação.
Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar é tarefa que não tem expressão e não atende
aos interesses da administração científica. O aspecto dinâmico manifestado pela condição de
converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem
ainda uma expressão de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos

estados do patrimônio, ou seja, as relações entre as verificações de certo espaço de tempo e de
outros períodos que mereçam atenção.
Segundo se consagrou, os propósitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira:
 determinar se os livros são mantidos correta e sistematicamente;
 comprovar e apresentar em uma análise lógica as entradas e os gastos da operação durante
o período considerado;
 apresentar um balanço-certificado mostrando a verdadeira condição financeira do negócio
em determinada data;
 mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para
compará-los com os do ano corrente;
 emprestar confiabilidade às demonstrações contábeis.
Existem os que admitem que são objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa
contra fraudes e protegê-la contra multas fiscais, o que é uma forma apenas parcial de
observação.
Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos
contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas proteções: fiscal e da fraude, sem
compreenderem que a eficácia e a eficiência são relevantes.
Segundo alguns autores, como José Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a
Auditoria tem objetos básicos e secundários. Como básicos ele classifica os da opinião da
credibilidade de informes contábeis e até extra-contábeis; como secundários ele entende sejam
os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento
econômico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleção de
"matéria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida).
Fins da Auditoria – os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado,
ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes:
 indagações e determinações sobre o estado patrimonial e a gestão pública ou privada;
 indagações e determinações sobre o estado financeiro;
 indagações e determinações sobre o estado reditual e de economicidade;
 descoberta de erros e fraudes;
 preservação contra erros e fraudes ou opinião sobre tais aspectos;
 estudos gerais sobre casos especiais, tais como:
 exames de aspectos fiscais e legais;
 exames para a compra de uma empresa (cessão patrimonial);
 exames para determinação de bases de critérios de rateios;
 exames para determinação de standards de custos;
 exames para medida da eficiência do equipamento;
 exames para levantamento de danos decorrentes de incêndios, inundações, roubos etc.;

 exames para reorganização da empresa;
 exames para financiamentos;
 exames para levantamento de situações de crise ou falências;
 exames para verificação da capacidade administrativa;
 exames para determinação de limites de seguros;
 exames para observação da política de vendas;
 exames para verificação da política de compras;
 exames para verificação da política de produção;
 exames para determinação de direitos em caso de indenizações e desapropriações;
 exames para estudos de fusão, cessão, cisão e incorporação de empresas;
 exames para estudos de liquidação;
 exames para análise de custos;
 exames para levantamentos de rotações de valor do capital circulante;
 exames isolados de contas para verificação das relações da empresa com empreiteiros,
comitentes, consignatários, distribuidores, sócios, fornecedores, investidores, financiadores
etc.;
 exames para registros oficiais da empresa em entidades públicas e administração indireta do
poder público;
 exames para subsidiarem pareceres;
 exames da eficácia e da eficiência.
Os variadíssimos fins da auditoria atestam, por si só, a grande utilidade desta técnica. A sua
profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um caráter de grande auxiliar
da análise dos balanços e das situações, requerendo cuidados especiais.
O aspecto psicológico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores
dos serviços; conforme a política seguida, a auditoria pode até apresentar aspectos negativos. O
auditor deve ser convenientemente hábil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos
profissionais protestam até contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria é uma
chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente não se pode mais
encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, não pode ser excluída dos propósitos de exame
do auditor.
No mundo atual, com a decadência dos princípios éticos tão acentuada, com a pobreza moral
que domina as administrações de instituições públicas, bancos, grandes grupos empresariais, é
impossível desconhecer a influência desse mal social. A corrupção assusta e a Contabilidade
não pode sonegar sua contribuição na descoberta da desonestidade contra o patrimônio público
e particular. Escândalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho sério e competente dos
auditores para a apuração das responsabilidades.
Ainda que as punições, muito curiosa e estranhamente muitas vezes não ocorram, é dever ético
do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversação

das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de
irregularidades não tem, também, competência para atestar a regularidade.
No seu caráter de exame, de indagação, de intervenção e de censura dos registros patrimoniais
e da administração do patrimônio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e
orientadora e por esta razão não pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e
da prevenção contra fraudes.
O aspecto é variado porque variadas são as necessidades das empresas que levam o
administrador à procura do serviço técnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de
relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele
aspecto da auditoria.
A variação dos planos de importância não apresenta, todavia, destaques especiais de âmbito
geral, porém a maioria dos casos indica, especialmente em nosso país, que o auditor é
procurado e seus serviços são prestados a fim de que a empresa certifique a exatidão de seus
registros e de sua política administrativa e patrimonial.
Como orientação técnica, do ponto de vista normativo da ciência contábil, não devemos,
naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como
um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue
evoluindo extraordinariamente.
A influência vai até o ponto de muitos bancos e investidores só atribuírem fé aos balanços de
seus clientes ou financiados se possuírem os certificados de exatidão. Os fins da auditoria
podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime político e
econômico das nações; nos países onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupação
produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas
públicas"; naquelas nações onde o regime é de maior competição entre os particulares vai
assumindo maior relevância a proteção da "poupança particular no mercado de capitais".
Não podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de
ampla vigilância de quem detém o Poder, causa sérios danos à sociedade; para tanto, basta
relembrar os episódios que levaram à deposição do Governo Collor e os escândalos sobre o
Orçamento da República, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de
controle contábil, pela auditoria, a ausência de uma Contadoria Geral da República, com sistema
integrado de informes, a inexistência de uma Auditoria Geral da República, tudo isto levou a
Nação ao estarrecedor episódio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional.
Os critérios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora,
tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os
mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominância do "fim" está no caráter específico de
"observar se a lei tributária foi cumprida"; para uma auditoria pública ou estatal, o fim está em
apurar "probidade" no uso do dinheiro público, o cumprimento da lei, as "determinações
orçamentárias"; para uma auditoria "negocial", o fim está em observar se o patrimônio, o objeto
de negócio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma
auditoria de gestão, o fim está em medir a capacidade gerencial etc.

É inequívoca a "predominância" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de
acordo com ela, vai variar o método de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o
critério de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino
específico a certas áreas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel
Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na área pública, para que se tenha noção de como é
relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones
públicas: teoría básica de Ias auditorias de gestión. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987).
Bouzada analisa com destaque o tema da "gestão", distinguindo com rara maestria os campos
"público" e "privado" e mostrando que os parâmetros são diferentes e que o "equilíbrio" nas
administrações opera-se de forma distinta, sob distintas influências.
4.2.1. Classificações da Auditoria
As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se dá ao objeto do trabalho a
ser realizado, podendo ser:
Quanto ao Processo Indagativo
1. Geral ou de balanços
2. Analítica ou detalhada
Quanto a Forma de Intervenção
1. Interna
2. Externa ou independente
Quanto ao Tempo
1. Contínua
2. Periódica
Quanto a Natureza
1. Preventiva
2. Concomitante
3. Subsequente
Quanto ao Limite
1. Total
2. Parcial
a) Quanto ao Processo Indagativo
Esta divisão se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagação, ou seja, de
natureza geral, sem indagação de pormenores ou de forma detalhada.
Auditoria Geral – também chamada de auditoria sintética, ou de balanço, ou financeira, é
exercida sobre todos os componentes do patrimônio e se situa mais na análise das peças dos
balanços e de suas conexões. Na sua conceituação doutrinária situa-se como exame de cúpula,
de natureza geral, sem indagação de pormenores; esta é a razão pela qual, na prática, se
executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames:
 da organização jurídica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros,
acordos, compromissos básicos de constituição etc.
 da organização administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando,
coordenação, controle, previsão etc. com base, quando for o caso, nos organogramas
gerais, funcionogramas e cronogramas;

 da liquidez de direito sobre os bens de venda, imobilizações técnicas, bens de rédito,
créditos de funcionamento e financiamento, bens numerários, antecipações e rateios ativos,
constantes do ativo, representando os investimentos ou aplicações;
 da liquidez de obrigações dos débitos de funcionamento, dos débitos de financiamentos, das
antecipações e dos rateios passivos;
 da forma contábil e do método empregado para o registro dos fatos patrimoniais;
 dos registros fundamentais de abertura, apuração e encerramento que produziram as peças
finais do balanço;
 em forma de testes, das contas de natureza reditual (custos e receitas);
 das contas de capital, com cuidados especiais quanto às ações;
 da distribuição ou destino do rédito e da rentabilidade;
 de natureza geral, visando comprovar a coordenação entre os registros de custos, os
inventários e as contas de vendas;
 da continuidade e riscos sobre a atividade.
O exame baseado neste critério é o mais usado. A sua norma é a de comprovação da
veracidade em seu aspecto geral, ou seja, a do balanço e das peças que o acompanham no fim
de um exercício ou em um tempo certo do levantamento. A sua execução quanto ao tempo
depende muito do estado em que se encontrem os registros, do sistema de controle aplicado e
especialmente das finalidades que o cliente deseje com a auditoria.
Auditoria Analítica - não encontra limites na sua ação e basta, para conceituá-la, afirmar que
abrange o exame de todas as transações, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em
todas as contas e em todos os valores fisicamente verificáveis ou sem amplos universos destes.
Para o cumprimento de suas finalidades apela para os elementos que encontra na empresa e
também fora dela, fazendo também sondagens em outras empresas que se relacionem com a
examinada e mais aprofundadamente nas filiadas e controladas.
Na vida profissional ela é menos freqüente porque o seu custo se torna tão elevado, na quase
totalidade dos casos, que os resultados conseguidos não compensariam a tarefa. É entretanto,
exeqüível. Em situações especiais, recomendada e necessária (especialmente, como já foi
afirmado, nos casos de desfalque, em que se tem necessidade de apurar toda a responsabili-
dade, conhecendo o montante das fraudes e quais as fraudes praticadas), torna-se
imprescindível.
Quando o sistema de escrituração contábil não satisfaz, para que o profissional consiga
executar com fidelidade a tarefa de auditoria analítica, deve ele ampliar as suas atividades no
sentido de:
 planejar e implantar um sistema contábil racional e satisfatório para o exame analítico
(inclusive implantando a contabilização de custos);
 prover a Contadoria dos elementos humanos necessários à execução plena do sistema
implantado;
 planejar e implantar um sistema racional de controle geral (especialmente de tesouraria e
vendas);

 levantar as situações das contas, à parte, para depois confrontá-las com a documentação
real existente, ajustando os saldos e relatando as divergências;
 atuar diretamente na orientação prática dos serviços, eliminando o supérfluo e suprindo o
necessário quanto a pessoal e material adequados.
Sem uma boa organização interna da empresa não poderá haver uma boa auditoria. Esta é a
razão pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, também, a reorganização
de serviços. A tarefa do auditor será tanto maior quanto menor for a organização; daí ser
possível enunciar a norma de que a tarefa da auditoria é inversamente proporcional à
organização da empresa, ou seja:
 menos organização = mais tarefa de auditoria;
 mais organização = menos tarefa de auditoria.
Quando está bem organizada contabilmente, possuindo uma boa planificação de contas, um
perfeito giro de papéis, um seguro processo de registro, uma contabilização de custos eficiente,
etc., a empresa tem possibilidades muito maiores de oferecer garantia das situações que
apresenta nos balanços do que uma empresa precariamente munida de tais elementos.
A preocupação deve ser sempre manter um sistema de comprovação e controle interno de tal
forma que se torne possível à auditoria uma verificação bem mais facilitada; isto terá dois
aspectos para a empresa:
 maior segurança no trabalho durante o período de ausência dos auditores;
 menos custo do serviço de auditoria porque absorverá menos tempo.
Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficiência
administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior,
paralelamente a menor desperdício de tempo e material. Quando um controle interno pode
eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitará economia de tempo e material que se traduzirá
em menor custo do serviço de auditoria para o cliente e em maior tranqüilidade para o
profissional.
A auditoria analítica, entretanto, evita a omissão, enquanto a de balanços está sujeita a riscos,
confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante será relatada). A auditoria detalhada
ou analítica tende ao absoluto e a sintética ou de balanços pende cada vez mais para o relativo.
A eliminação dos riscos da auditoria de balanços ou sintética poderá ser coberta, embora
parcialmente, com a implantação de sistemas racionais de controle e de comprovação de fatos,
razão pela qual é preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno):
 apropriada distinção de responsabilidades funcionais;
 procedimentos adequados para provar um razoável controle sobre os elementos do ativo, do
passivo e de lucros e perdas;
 práticas sadias a seguir no cumprimento das obrigações e funções de cada um dos
departamentos;
 qualidades do pessoal em proporção às suas responsabilidades.

Os riscos da auditoria geral, sintética ou de balanços ficam, assim, melhor acobertados quando
há um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor
deve, portanto, interferir em seu benefício e no de seu cliente, no plano contábil e de controle
interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor à
especialização nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organização racional do
trabalho.
b) Quanto a Forma de Intervenção
Outra classificação dos serviços de auditoria é relativa à forma de intervenção, que pode ser:
Auditoria Interna – quando a verificação dos fatos é realizada por funcionários da própria
empresa, constituindo um serviço, uma seção ou um departamento. A auditoria interna é
realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porém, uma organização rígida e
mesmo um controle da própria auditoria por intermédio de inspetores (segundo algumas
empresas de maior dimensão). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a
auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profissão, a de auditor interno. O auditor
interno executa, entretanto, funções semelhantes, em muitíssimos pontos, às do externo e isso é
o que o caracteriza profissionalmente.
A auditoria interna precisa de autonomia para a execução de sua tarefa, podendo interferir em
todos os setores, porém, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas
possibilidades de indagação. Quando se organiza um serviço ou uma seção de auditoria interna,
é preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe dê a autoridade necessária para
poder realizar as verificações necessárias. Se o serviço se encontrar incorporado à Contadoria
ou a qualquer outro órgão, vivendo na rotina normal do escritório, não se poderá esperar
eficiência nem cumprimento das suas finalidades normais.
Não se pode considerar uma empresa de grande dimensão regularmente organizada se ela não
dispuser de um serviço, seção ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode
ser executado por profissionais de cultura média, a análise de balanços e a auditoria passam a
exigir cultura superior. A auditoria é, como já por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que
só poderá ser exercida pelo profissional que já tenha armazenado boa dose de conhecimentos,
representando mesmo a cúpula, em matéria de exercício profissional do contador.
Internacionalmente, a Associação de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a
Auditoria Interna deve abranger:
 Revisão do sistema contábil e dos pertinentes controles internos;
 Revisão para a fins gerenciais da informação financeira e operacional;
 Avaliação da economicidade, eficácia e eficiência das operações.
Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal serviço de acordo com a sua conveniência,
para um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar incluída a revisão prévia
dos fatos, ou seja, deve conter também uma "pré-auditoria", ajudando o sistema do orçamento
integrado.

Auditoria Externa – quando a verificação dos fatos é levada a efeito por profissional liberal ou
por associação de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos à empresa. A auditoria
externa, todavia, tem sido predominante quanto à aplicação e organização específica, mas não
é de todo satisfatória na atualidade.
ELEMENTOS AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA
Profissional
Funcionário da Empresa (auditor
interno)
Prestador de serviços
independente
Ação e Objetiva
Exame dos processos
(Operacionais, Contábeis e
Sistêmicos)
Demonstrações Financeiras
Finalidade
Promover melhorias nos
controles da empresa de forma a
assegurar a proteção ao
patrimônio
Opinar sobre as Demonstrações
Financeiras
Relatório principal
Recamendações de cantrale
interna e eficiência administrativa
Parecer
Grau de Independência Menas amplo Mais amplo
Interessadas no trabalho A empresa A empresa e o público
Responsabilidade Trabalhista Profissional, civil e criminal
Número de áreas cobertas pelo
exame durante um período
Menor Maior
Intensidade dos trabalhos
em cada área
Maior Menor
Continuidade do trabalho Contínuo Periódica
c) Quanto ao Tempo
Auditoria Contínua ou de Acompanhamento – é a que se executa sem interrupção, em
períodos certos, especialmente mensais ou na máximo trimestrais. Realiza ela uma permanente
assistência ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execução, ou seja,
durante todo o exercício ou todo um período determinado. O ideal é que a permanência seja de
fato um acompanhamento.
Auditoria Periódica – é a que diz respeito apenas a períodos certos, geralmente semestrais ou
anuais ou mesmo qüinqüenais, não possuindo características de continuidade quanto a pontos
de partida das verificações, mas observando apenas isoladamente determinados períodos.
d) Quanto à natureza
A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de caráter preventivo, concomitante ou o
subsequente:

Auditorias Preventivas – são realizadas com o objetivo de oferecer propostas alternativas de
soluções e montagem de cenários possíveis sobre processos e resultados no horizonte temporal
presente/futuro. A característica fundamental da Auditoria Previsional deve ser,
necessariamente, a aplicação de modelos previsionais.
Auditorias Concomitantes – são realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo
real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matéria
auditável, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos
ao desempenho da sua missão institucional.
Auditorias Subseqüentes ou de Avaliação – referem-se aos trabalhos realizados com o
objetivo de se emitir opinião sobre a legalidade, a legitimidade, a impessoalidade, a publicidade,
a motivação, a eficácia, a eficiência, a economicidade, a razoabilidade, a qualidade e a
efetividade dos atos e fatos já ocorridos em uma organização. Seu escopo deve ser o mais
abrangente possível por se tratar da avaliação de uma gestão como um todo.
e) Quanto ao limite
Auditoria Total – quando atingir todo o patrimônio, não deixando de objetivar sequer um
componente.
Auditoria Parcial – quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que não
atendendo a fins especiais, mas apenas seguindo critérios de amostragem.
4.2.2. Modalidades de Auditoria
Auditoria Governamental – tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e
avaliar os resultados quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial nas unidades da administração pública, bem como a avaliar a aplicação
dos recursos públicos.
Auditoria Contábil – é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na
coleta de dados e informações, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que
permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem,
adequadamente, a situação econômico-financeira da instituição.
Auditoria Fiscal – abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das
obrigações tributárias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela própria empresa, por
profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Público.
Auditoria Operacional – consiste em avaliar os procedimentos e mecanismos de controle
adotados por uma organização, certificando a sua regularidade, por meio de exames de
documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos e a verificação da eficiência dos
sistemas de controles administrativo e contábil. Também chamada de Auditoria de
Conformidade, a Auditoria Operacional auxilia a administração na gerência e nos resultados, por

meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar controles e aumentar a
responsabilidade gerencial.
Auditoria de Gestão – objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e
projetos específicos, atuando nas áreas inter-relacionadas da organização, a fim de avaliar a
eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos
disponíveis. Neste tipo de auditoria é procedida à análise da realização físico-financeira em face
dos objetivos e metas estabelecidos, e ainda, a análise dos demonstrativos e dos relatórios de
acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência
gerencial.
Auditoria de Sistemas Informatizados – objetiva assegurar a adequação, a privacidade e a
consistência dos dados e informações oriundas dos sistemas informatizados, observando as
diretrizes estabelecidas e a legislação específica.
Auditorias Especiais – objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de
natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação específica
do gerente de uma organização. Auditoria especial é aquela que se realiza para obtenção de
resultados e conclusões sobre fatos particulares da gestão ou da atividade de um elemento
certo, visando a um objeto específico (fraude, liquidação etc.). Os fins especiais podem ser
relativos à observação de uma fraude de que se suspeita ou de que já se tenha uma pista, de
um acerto, de uma cessão de quotas, de uma venda de aviamentos, de transformação de
sociedade, de regularização de natureza diversa etc. Exemplo de auditorias especiais são as
que se realizam motivadas por inquéritos administrativos ou políticos, aquisição de controles
acionários, intenção de associações, suspeitas de desfalques etc.
4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado De Minas Gerais
As competências constitucionais do Sistema de Controle Interno estão estabelecidas no art. 74
da Constituição Federal, assim como no art. 81 da Constituição Estadual. Esses artigos dispõem
sobre a manutenção do Sistema de Controle Interno, de forma integrada, pelos Poderes
Legislativo, Executivo e Judiciário. As finalidades estabelecidas por esses dispositivos
encontram se no quadro a seguir:
Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União.
Art.74, I Art.81, I
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos
e entidades da administração federal, bem como a aplicação de
recursos públicos por entidades de direito privado.
Art.74, II Art.81, II
Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem
como dos direitos e haveres da União.
Art.74, III Art.81, III
Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. Art.74, IV Art.81, IV
Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de
qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal
de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
Art.74, §1º
A r t. 8 1,
Parágrafo
Único

Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte
legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades
perante o Tribunal de Contas da União.
Art.74, §2º Art.82
A Constituição Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os órgãos e entidades da
administração pública direta e indireta estão submetidos ao controle externo da Assembléia
Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere à
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. A fiscalização e o
controle abrangem aspectos relativos à legalidade, à legitimidade e à economicidade, bem como
à fidelidade funcional do agente responsável por bens ou valores públicos e ao cumprimento de
programa de trabalho expresso em termos monetários, à realização de obra, à prestação de
serviço e à execução orçamentária de propostas priorizadas em audiências públicas regionais.
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual Mineiro
A reforma administrativa implementada em 2003 pelo governo Aécio Neves, denominada
“choque de gestão”, estabeleceu um modelo organizacional inédito nas administrações públicas,
procurando unificar sob o mesmo comando os trabalhos de auditoria operacional, de gestão e
de correição administrativa.
A Lei Delegada n.º 180/2011 reestruturou a administração pública do Poder Executivo Estadual,
criando a Controladoria Geral do Estado, órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo, tendo por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas
atribuições quanto aos assuntos e providências atinentes, à defesa do patrimônio público, ao
controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e combate à corrupção e ao
incremento da transparência da gestão no âmbito da Administração Pública Estadual.
Integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual:
I - a Controladoria Geral do Estado, como órgão central;
II - a Ouvidoria-Geral do Estado;
III - a Advocacia-Geral do Estado;
IV - o Conselho de Ética Pública.
V - o Conselho de Corregedores dos Órgãos e Entidades do Poder Executivo;
VI - Colegiado de Corregedorias dos Órgãos de Defesa Social;
VII - os órgãos setoriais e núcleos de auditoria interna nas Secretarias de Estado nos Órgãos
Autônomos;
VIII -os órgãos seccionais de auditoria interna nas Fundações e Autarquias; e
IX - as unidades de controle interno das empresas públicas e sociedades de economia mista.
Compete aos órgãos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo:
I - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano Plurianual de Ação
Governamental PPAG;

II - fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive das ações
descentralizadas realizadas à conta de recursos oriundos dos orçamentos do Estado e da
União, quanto à execução das metas e dos objetivos estabelecidos e quanto à qualidade
do gerenciamento;
III - avaliar a execução dos orçamentos do Estado;
IV - exercer o controle das operações de crédito, dos avais, das garantias, dos direitos e
haveres do Governo do Estado;
V - fornecer informações sobre a situação físico-financeira dos projetos e das atividades
constantes dos orçamentos do Estado;
VI - realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos estaduais sob a responsabilidade de
órgãos e entidades públicos e privados;
VII - apurar os atos ou fatos com indícios de ilegalidade ou irregularidade praticados por agentes
públicos ou privados na utilização de recursos públicos e, quando for o caso, comunicar à
unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis;
VIII -realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal, de compras
e nos demais sistemas administrativos e operacionais;
IX - avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da Administração indireta
estadual;
X - elaborar a prestação de contas anual do Governador a ser encaminhada à Assembleia
Legislativa, nos termos do inciso XII do art. 90 da Constituição do Estado; e
XI - criar condições para o exercício do controle social sobre os programas com destinação
de recursos do orçamento do Estado.
A Controladoria Geral do Estado, órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo, tem por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas
atribuições quanto aos assuntos e providências atinentes, no âmbito do Poder Executivo, à
defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e
combate à corrupção e ao incremento da transparência da gestão no âmbito da Administração
Pública Estadual, competindo-lhe:
I - realizar atividades de auditoria e fiscalização nos sistemas contábil, financeiro,
orçamentário, de pessoal, de recursos externos e nos demais sistemas administrativos
e operacionais, segundo os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade, razoabilidade, eficiência e economicidade;
II - avaliar o cumprimento e a efetividade dos programas de governo;
III - acompanhar a gestão contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial do
Estado e das entidades da Administração indireta em apoio ao exercício do controle
externo do Poder Legislativo, previsto no art. 74 da Constituição do Estado;
IV - coordenar o regime disciplinar do servidor público e aplicá-lo aos órgãos e entidades do
Poder Executivo;
V - estabelecer normas e procedimentos de auditoria e correição a serem adotados pelos
órgãos e entidades do Poder Executivo;

VI - coordenar, supervisionar e orientar as ações que exijam integração dos órgãos e das
unidades que desempenhem atividades de auditoria e correição desenvolvidas nas
unidades setoriais e seccionais de controle interno;
VII - propor ações para prevenção de ocorrência de ilícitos administrativos no âmbito do Poder
Executivo;
VIII - promover o incremento da transparência pública, tendo em vista o fomento à participação
da sociedade civil e a prevenção da malversação dos recursos públicos;
IX - reunir e integrar dados e informações decorrentes das atividades de auditoria, fiscalização
e correição;
X - articular-se com o Ministério Público e o Tribunal de Contas do Estado com o objetivo
de realizar ações eficazes no combate à malversação dos recursos públicos;
XI - promover interlocução contínua com a Ouvidoria-Geral do Estado para dar
encaminhamento às informações coletadas por esse órgão;
XII - dar o devido andamento às representações ou denúncias fundamentadas que receber
relativas a lesão ou ameaça ao patrimônio público, velando por sua integral solução;
XIII - encaminhar à Advocacia-Geral do Estado os casos que configurem, em tese,
improbidade administrativa e todos quantos recomendem a indisponibilidade de bens, o
ressarcimento ao erário e outras providências no âmbito da competência daquele órgão;
XIV - articular-se com a Secretaria de Estado de Casa Civil e de Relações Institucionais, com a
Secretaria de Estado de Governo e com a Secretaria-Geral da Governadoria no
assessoramento ao Governador e no relacionamento institucional em matérias afetas à
sua competência;
XV - assessorar, em sua área de competência, os dirigentes de órgãos e entidades no
desempenho de suas funções.
5. AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A Auditoria Governamental contempla um campo de especialização da auditoria, voltada para a
Administração Pública (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e externa,
envolvendo diretamente o patrimônio e/ou o interesse público. Apresenta duas vertentes:
 auditoria tributária/fiscal: realizada pelo Governo sobre o patrimônio privado com a
finalidade de identificar e corrigir as atitudes contributivas, principalmente nas áreas dos
impostos, taxas e contribuições (INSS, FGTS, IR etc.);
 auditoria de gestão pública: realizada pelo Estado visando ao controle de sua gestão,
observando, além dos princípios de auditoria geral, aqueles que norteiam a Administração
Pública: moralidade, publicidade, impessoalidade, economicidade e eficiência.
A Auditoria Governamental que vamos abordar é a de Gestão Pública, ou seja, uma atividade de
avaliação voltada para o exame, visando à comprovação da legalidade e legitimidade,
adequação dos sistemas de Controles Internos e dos resultados obtidos quanto aos aspectos da
economicidade, eficiência e eficácia da aplicação dos recursos públicos. Busca corrigir o

desperdício, a improbidade, a negligência e a omissão, e ainda, principalmente, antecipando-se
a essas ocorrências, garantir os resultados pretendidos, destacando os impactos e benefícios
sociais advindos.
O Macroambiente da Auditoria Governamental compreende:
 pessoas: ordenadores de despesas, arrecadadores de recursos, dirigentes de entidades,
responsáveis pela guarda de bens e valores;
 recursos: financeiros, humanos, materiais, tecnológicos;
 sistemas: financeiro, orçamentário, contábil, patrimonial, material, legislação, pessoal;
 organizações: Unidades da Administração Direta e Entidades da Administração Indireta;
 órgãos de controle: Controladoria Geral da União, Tribunal de Contas da União, Tribunais
de Contas dos Estados e Municípios, Controladoria Geral do Estado, Unidades de Auditoria
das Entidades da Administração Indireta, Auditores Independentes;
 clientes: Governo e Sociedade
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental
A Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar
os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial nas unidades da administração direta e entidades supervisionadas da
Administração Pública, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito
privado, dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial, considerando-se os
seguintes aspectos:
 observância da legislação específica e normas correlatas;
 execução dos programas de governo, dos contratos, convênios, acordos, ajustes e outros
instrumentos congêneres;
 cumprimento, pelos órgãos e entidades, dos princípios fundamentais de planejamento,
coordenação, descentralização, delegação de competência e controle;
 desempenho administrativo e operacional das unidades da administração direta e entidades
supervisionadas;
 controle e utilização dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores ou gestores;
 exame e avaliação das transferências e a aplicação dos recursos orçamentários e
financeiros das unidades da administração direta e entidades supervisionadas; e
 verificação e avaliação dos sistemas de informações e a utilização dos recursos
computacionais das unidades da administração direta e entidades supervisionadas.
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública
Os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em decorrência da
responsabilidade delegada (accountability), possuindo características próprias e condições
peculiares que os distinguem dos atos e fatos da gestão privada.

Seus pressupostos constituem-se na base normativa ou critério referencial: referências legais de
qualquer nível hierárquico, padrões de desempenhos esperados, referências contratuais ou
conveniais, termos de ajustes e acordos, objetivos e metas das políticas públicas e, ainda, a
finalidade institucional, os propósitos, as diretrizes e a missão de uma instituição.
São condições da validade dos atos e fatos da gestão pública:
 legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à ética, tendo como
referencial de desempenho os princípios constitucionais da Administração Pública. Nenhum
ato pode ser legítimo se não for legal, entretanto, pode ser legal e agredir a legitimidade;
 legalidade: aderência às determinações estabelecidas nos normativos, sejam eles
dispositivos legais ou regimentais. Tem como referencial de desempenho as normas legais e
regimentais;
 eficácia: diz respeito ao pleno atingimento de suas prioridades e metas previamente
definidas. Tem como indicadores de desempenho a programação de objetivos e metas,
cláusulas contratuais e cláusulas conveniais;
 eficiência: refere-se à maximização de resultados de forma objetiva e mensurável. Tem
como indicadores de desempenho o desempenho padrão e as cláusulas contratuais;
 economicidade: refere-se à ocorrência de resultados que demonstram a minimização dos
custos incorridos, de forma objetiva e mensurável. Tem como indicadores de desempenho o
desempenho padrão e as cláusulas contratuais;
 qualidade: quando se identifica a preocupação com a satisfação do cliente, a melhoria
contínua, a não-aceitação de erros e os processos voltados para resultados. Tem como
indicadores de desempenho o desempenho padrão e as cláusulas contratuais;
 efetividade: quando se identifica a ocorrência, prazo, no longo prazo, de resultados que
expressam ação positiva do Estado, fazendo com que seus resultados, impactos e
benefícios incidam sobre dada realidade social, de acordo com os interesses definidos. Tem
como indicadores de desempenho a missão institucional, as diretrizes e os objetivos
estratégicos.
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental
A Auditoria Governamental tem por objetivo examinar a regularidade e avaliar a eficiência da
gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como apresentar subsídios para o
aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles internos das unidades da
administração direta e indireta. Constituem objetos do exame de auditoria:
 os sistemas administrativo e operacional de controle interno utilizados na gestão
orçamentária, financeira e patrimonial;
 a execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam recursos públicos;
 a aplicação dos recursos transferidos pelo Estado a entidades públicas ou privadas;
 os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para prestação de
serviços, execução de obras e fornecimento de materiais;

 os processos de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade;
 os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob
responsabilidade das unidades da administração direta e entidades supervisionadas;
 os atos administrativos que resultem em direitos e obrigações para o Poder Público, em
especial os relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos e com a
concessão de avais;
 a arrecadação e a restituição de receitas de tributos estaduais;
 os sistemas eletrônicos de processamento de dados, suas entradas (inputs) e informações
de saída (outputs), objetivando constatar:
 segurança física do ambiente e das instalações do Centro de Processamento de Dados
(CPD);
 segurança lógica e a confiabilidade nos sistemas (software) desenvolvidos em
computadores de diversos portes;
 eficácia dos serviços prestados pela área de informática;
 eficiência na utilização dos diversos computadores (hardware) existentes na entidade; e
 verificação do cumprimento da legislação pertinente.
5.4. Abrangência da Auditoria Governamental
A abrangência de atuação da Auditoria Governamental inclui as atividades de gestão das
unidades da Administração Direta, entidades da Administração Indireta, programas de trabalho,
recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil.
Estão sujeitos à auditoria, mediante prestação ou tornada de contas, pessoas, nos diferentes
níveis de responsabilidade, unidades da administração direta, entidades da administração
indireta, programas e projetos de governo, contratos de gestão e recursos.
PESSOAS
 Mediante Tomada de Contas
I - os ordenadores de despesas das unidades da administração direta;
II - aqueles que arrecadarem, gerirem ou guardarem dinheiros, valores e bens do Estado, ou
que por eles respondam; e
III - aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, por ação ou omissão derem
causa a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais do Estado pelos
quais sejam responsáveis.
 Mediante Prestação de Contas
I - os dirigentes das entidades da Administração direta; e
II - os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou privado, que se
utilizem de contribuições para fins sociais, recebam subvenções ou transferências à conta
do Tesouro.

ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA:
 autarquias;
 empresas públicas;
 sociedades de economia mista;
 fundações públicas;
 serviços sociais autônomos;
 fundos especiais e fundos setoriais de investimentos;
 empresas subsidiárias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo capital a União
tenha o controle direto ou indireto;
 empresas interestaduais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indireta,
nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao
patrimônio público;
 empresas supranacionais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indireta,
nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao
patrimônio público.
RECURSOS – todos os recursos originários da lei orçamentária anual, de créditos adicionais, de
operações de crédito da União, assim como as receitas próprias e as aplicações da
Administração Direta ou Indireta, inclusive fundos especiais.
5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental
A Auditoria Governamental pode ser realizada de forma Direta, Indireta, Compartilhada,
Subsidiária ou Integrada:
 direta: quando realizada com a utilização de pessoal dos órgãos de controle, com atribuição
de auditoria;
 indireta ou terceirizada: quando realizada por empresas privadas de auditoria, contratadas
em caráter excepcional, para, sob a supervisão dos órgãos de auditoria, efetuarem trabalhos
em entidades ou projetos;
 compartilhada: quando realizadas por auditores de urna entidade, para, em conjunto com
auditores dos órgãos de controle, desenvolverem trabalhos específicos de auditoria na
própria entidade ou numa terceira;
 subsidiária: quando realizada pelas respectivas unidades de auditoria interna das
entidades, sob a orientação dos órgãos de controle;
 integrada: quando realizada sob a coordenação do órgão central de controle com a
utilização de auditores do próprio órgão e auditores das unidades regionais.

5.6. Tipos de Auditoria Governamental
a) Auditoria de Gestão
A Auditoria de Gestão objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas,
verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos
dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela
confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
 exame das peças que instruem os processos de tornada ou prestação de contas;
 exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;
 verificação da existência física de bens e outros valores;
 verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábi1;
 verificação do cumprimento da legislação pertinente.
b) Auditoria de Programas
A Auditoria de Programas objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e
projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados,
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
 análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos;
 análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à
avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial;
 verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos
realizados; e
 análise da adequação dos instrumentos de gestão - contratos, convênios, acordos, ajustes e
outros congêneres - para consecução dos planos, programas, projetos e atividades
desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.
c) Auditoria Operacional
Auditoria Operacional consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados
ao processo operacional, ou parte dele, dos Órgãos ou Entidades da Administração Pública,
programas de governo, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir opinião
sobre a gestão. Atua nas áreas interrelacionadas do órgão/entidade, avaliando a eficácia de
seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem
como a economicidade, eficiência, efetividade e qualidade dos controles internos existentes para
gestão dos recursos públicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio, procurando
auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem
aprimorar procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.
Seus principais objetivos são:
 comprovar a conformidade às diretrizes, políticas, estratégias e ao universo normativo;
 avaliar os controles internos;

 identificar procedimentos desnecessários ou em duplicidade e recomendar sua correção;
 identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para sua eliminação
ou redução;
 melhorar o desempenho e aumentar o êxito das organizações por meio de recomendações
oportunas e factíveis;
 avaliar as medidas adota das para a preservação dos ativos e do patrimônio para evitar o
desperdício de recursos;
 aferir a confiabilidade, segurança, fidedignidade e consistência dos sistemas administrativos,
gerenciais e de informação;
 avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas dos desvios, quando houver;
 identificar áreas que concorrem para aumento e/ou diminuição de custos e/ou receitas;
 recomendar e assessorar a implantação de mudanças.
d) Auditoria Contábil
Auditoria Contábil é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de
informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do
patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que
permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem,
adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período
administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
e) Auditoria de Sistemas
A Auditoria de Sistemas objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações
oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes
estabelecidas e a legislação específica.
f) Auditoria Especial
A Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de
natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação do
Presidente da República, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades.
g) Auditoria da Qualidade
A Auditoria da Qualidade tem como objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta
sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção
de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da
qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organização.
Utiliza-se de alguns critérios sob a ótica dos quais busca avaliar a organização, quais sejam:
liderança, planejamento estratégico, foco no cliente e no cidadão, informações e análise, gestão
e desenvolvimento de pessoas, gestão de processo e resultados institucionais.

h) Auditoria Integral
A auditoria integral envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para
gerenciar os recursos da organização, quais sejam: dinheiros, pessoas, ativos físicos e
informações, fundamentando-se em dois princípios de gestão pública.
Primeiro: a gestão deve ser conduzida de forma que as decisões resultem no melhor uso dos
recursos públicos, e, consequentemente, em serviços públicos econômicos, eficientes e efetivos.
Segundo: as pessoas que conduzem a gestão devem ser responsabilizadas pelo
gerenciamento prudente e efetivo dos recursos delegados.
6. O PROCESSO DE AUDITORIA
O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade
e avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como
apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles
internos de uma organização. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita de planejar
adequadamente seu trabalho a fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com
a matéria auditada e estabelecer a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de
auditoria a serem realizados, bem como colher as evidências comprobatórias de suas
constatações para a formação de sua opinião.
Nesse cenário, deverá o auditor seguir o seguinte fluxo no processo de auditoria:
 Pré-Auditoria
 Plano de Auditoria
 Execução de Auditoria
 Estruturação dos Resultados
 Comunicação dos Resultados
 Avaliação da Efetividade do Trabalho de Auditoria
6.1. Planejamento dos trabalhos
A fase mais importante de qualquer exame é a etapa inicial do planejamento. Não há outra fase,
no processo de auditoria, que afete mais o êxito de um trabalho que o tempo que se emprega
em levar adiante uma inspeção preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no
curso do referente processo.
Ao planejar-se um exame de auditoria a questão crítica é a definição do volume de informações
necessárias para esse fim. Essa decisão depende muito do conhecimento técnico do auditor, do
conhecimento específico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada
organização. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as áreas de
controle interno e revisão analítica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a
determinação da natureza, extensão e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a
serem aplicados.

Ao início de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em
vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resolução
1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o
demandante.
Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão
aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O planejamento e os programas de
trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
No planejamento dos trabalhos de auditoria deve-se observar:
 identificar os problemas potenciais da entidade;
 definir, antecipadamente, os exames adequados para a consecução dos objetivos do
trabalho, em espaço de tempo razoável e com meios disponíveis;
 facilitar a administração do tempo durante a realização do trabalho;
 estabelecer racionalmente a extensão dos procedimentos de auditoria a serem utilizados;
 assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e avaliações a serem realizados pelos
diversos integrantes da equipe;
 evitar improvisações e sobrecarga de trabalho (divisão de tarefas).;
 constituir equipe de trabalho com a adequada qualificação;
 definição dos instrumentos a serem utilizados (programas de auditoria, roteiros, check list);
 conhecimento da unidade auditável (organogramas, atribuições, fluxogramas, manuais de
procedimentos, normas e legislação pertinente);
 plano anual de auditoria (auxilia na comunicação do objetivo, escopo e limitação);
 trabalhos análogos já realizados;
 conhecimento das atividades da entidade auditada (missão, negócio e valores);
 legislação aplicável;
 volume de transações – conhecimento do universo auditável;
 complexidade das transações – determina o grau de dificuldade que o auditor terá na
execução dos trabalhos;
Em síntese, o planejamento do trabalho de auditoria representa o momento em que se
dimensiona toda a extensão dos procedimentos a serem executados, além de permitir o
direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para a equipe de auditoria, a fim
de alcançar os objetivos pretendidos.
6.2. Metodologia auditorial
A metodologia dos trabalhos compreende os procedimentos, as técnicas e os métodos de
aplicação utilizados no interesse de se atingir os objetivos previstos. Trata-se do conjunto de
ferramentas ou técnicas, compreendendo os procedimentos sistematizados assumidos pelos

profissionais de auditoria para coleta dos elementos fáticos e os métodos analíticos empregados
para alcançar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes
aspectos:
O quê controlar?
 as tendências orçamentárias, financeiras, econômicas e sociais;
 os programas, projetos e atividades da gestão pública ou privada;
 os agentes gestores desses programas, projetos e atividades.
Onde controlar?
 nas perspectivas ambientais apresentadas;
 na trajetória dos processos gerenciais e operacionais ou o ciclo
administrativo: planejamento, execução e controle;
 nos resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e
sociais esperados e alcançados.
Quando controlar?
 nos momentos referenciais do planejamento e da execução das
políticas públicas ou políticas estratégicas;
 durante o processo de gerenciamento.
Por que controlar?
 para antecipar variáveis ambientais valorizando a tomada de decisões
no presente;
 para comprovar a adequação do planejamento, a congruência e
efetividade das execuções;
 para eliminar ou reduzir gargalos nos processos operacionais;
 para garantir a consecução das políticas públicas.
Como controlar?
 antecipando variáveis quanto aos resultados futuros;
 identificando qualidades e criticidades nos processos operacionais e
gerenciais;
 identificando qualidades e criticidades nos resultados orçamentários,
financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais.
6.3. Fases do Processo de Auditoria
6.3.1. Pré-auditoria
Entende-se por Pré-Auditoria o mapeamento das variáveis ambientais (do ambiente interno, do
ambiente operacional e do macro ambiente) de uma Unidade Auditável. Trata-se do
reconhecimento baseado na análise de atos normativos (legais e regulamentares), na consulta
de banco de dados, na análise de relatórios de desempenhos, no exame de processos
operacionais, indo até a leitura de atas das reuniões de colegiados, objetivando a identificação
e/ou compreensão da natureza e características das variáveis ambientais.
A Pré-Auditoria oportuniza o delineamento do perfil de uma gestão ou de um processo
subsidiando decisivamente os trabalhos de auditoria a serem executados no campo. Constitui-se
em recurso básico para a definição dos parâmetros de planejamento das atividades de auditoria.
a) Finalidades / Utilidades da Pré-Auditoria:
 contribuir para a análise dos riscos de auditoria;

 proporcionar a definição de pontos fracos e fortes da Unidade Auditável;
 permitir a avaliação preliminar da eficácia dos sistemas de informações;
 permitir a avaliação preliminar da eficácia dos controles internos;
 permitir a avaliação preliminar do desempenho operacional;
 permitir a avaliação preliminar do desempenho gerencial;
 permitir a avaliação preliminar do desempenho da gestão;
 constituir-se em ingrediente básico para a tomada de decisão em processos operacionais e
ou gerenciais de auditoria.
b) Diretrizes para a execução da Pré-Auditoria:
 dividir, estruturar e mapear a Administração em macroprocessos segundo as especificidades
dos órgãos ou entidades públicas (unidades auditáveis);
 identificar os instrumentos normativos e regulamentares aplicáveis à unidade auditável;
 identificar negócio, missão, política e diretrizes públicas, produto e clientela, comparando–os
com as determinações constitucionais;
 diagnosticar e mapear as interfaces com outras Unidades Auditáveis;
 identificar e fluxogramar os sistemas de informações gerenciais (1) produzidos ou adotados
pela Unidade Auditável;
 identificar e fluxogramar, por agentes, os macro-processos gerenciais e operacionais
representativos das funções planejamento, orçamento, execução orçamentária, execução
financeira, execução patrimonial, execução das políticas de recursos humanos,
acompanhamento, avaliação, controle e contabilização dos atos e fatos da gestão;
 identificar os relatórios de criticidades (2) afetos à Unidade Auditável nos últimos anos; as
providências não implementadas deverão ser objeto de análise da equipe de auditoria que,
comprovando adequações legal, técnica, institucional e gerencial, diligenciará para que as
mesmas sejam implementadas;
 identificar e constatar a aplicação gerencial dos indicadores de desempenho de carga de
trabalho, eficácia, eficiência, economicidade, qualidade e de efetividade dos atos e fatos da
gestão da Unidade Auditável.
6.3.2. Plano de Auditoria
Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando
este planejamento é feito por escrito, ou seja, quando as idéias ou decisões relativas ao “que
fazer”, “como fazer” e “porque fazer”, são convertidas em um documento formal para direcionar
a execução dos trabalhos, qual seja o “Plano de Auditoria”.
1 . Sistemas corporativos ou específicos de cada agente que possam traduzir informações destinadas a subsidiar os administradores
em suas tomadas de decisão.
2 . Relatórios de auditoria interna e externa, inspeções e diligências dos Tribunais de Contas do Estado e da União, relatórios de
comissões internas e específicas, denúncias formalizadas por quaisquer meios, relatórios e pareceres dos conselhos fiscal e de
administração, relatórios de CPIs; etc.

O Plano de Auditoria representa o direcionamento e aprofundamento em uma necessidade
específica a partir dos resultados obtidos na fase de Pré-Auditoria. Sua principal característica é
apresentar os objetivos, metas, escopo, metodologia, produtos, clientes, recursos a serem
utilizados, custo e cronograma para a execução. Assim, a programação dos trabalhos de
auditoria deverá ser consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mínimo, o
seguinte:
 objetivos (geral e específicos) ;
 escopo do exame;
 avaliação dos riscos envolvidos;
 procedimentos de auditoria a serem executados;
 recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnológicos e financeiros);
 cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execução;
a) Objetivo da auditoria
Objetivo da auditoria significa o propósito da atividade programada e é o principal elemento de
referência dos trabalhos que determinará o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da
auditoria condicionam a determinação do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser
para:
 prevenir resultados;
 acompanhar processos operacionais e gerenciais; e
 avaliar os resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais.
O objetivo geral significa o que se pretende alcançar no âmbito macro, ou seja, define o que a
auditoria procurará atingir dentro da área de investigação sob exame.
Os objetivos específicos representam o detalhamento do objetivo geral, circunscrevendo a
abrangência da auditoria e estabelecendo os limites de sua atuação.
b) Escopo do trabalho
Escopo é a delimitação estabelecida para a implementação dos programas de auditoria. A
determinação do Escopo, para ser consistente, deve guardar compatibilidade com os objetivos
da auditoria programada e contemplar os seguintes elementos estruturais:
“Qual a finalidade da realização do exame dentro da área selecionada?”
“Quais os pontos que deverão ser analisados, com a finalidade a atingir
o objetivo geral da área de investigação sob exame?”

Abrangência - refere-se à delimitação do universo auditável, e por ser assim,representa o mais
importante elemento estrutural do escopo. Pelo requisito Abrangência identifica-se o que deve
ser examinado;
Oportunidade - consiste, objetivamente, na pertinência do ponto de controle e na temporalidade
dos exames programados, aqui o sentido da tempestividade torna-se variável decisiva. Por meio
do requisito Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou seja, o período
de abrangência do exame.
Extensão - corresponde à configuração da amostra, à amplitude ou tamanho dos exames
previstos (provas seletivas, testes e amostragens), vale dizer: corresponde à quantidade dos
exames programados. Através do requisito Extensão identifica-se quanto deve ser examinado.
Profundidade - significa a intensidade das verificações, o seu grau de detalhamento, seu nível
de minúcia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extensão visto
aquele se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como
deve ser realizado o exame. Ex: técnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check
list aplicados.
c) Avaliação dos riscos envolvidos
Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor opinar incorretamente sobre a gestão auditada -
considerando eficiente uma gestão ineficiente, ou vice-versa. É o risco do erro no
posicionamento: avaliação equivocada, acompanhamento inoportuno ou projeção inadequada. É
também a possibilidade de o auditor vir a escolher pontos de controle inadequados, para os
propósitos do trabalho auditorial, implicando em avaliações, acompanhamentos ou projeções
impertinentes, como também a possibilidade de não detectar a existência de deficiências
materiais na unidade auditada.
O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto à detecção de deficiências materiais no
controle pode advir de diferentes áreas:
 avaliação imprópria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de
auditoria deficientes (uma forma específica de erro de amostragem deficiente);
 possível impropriedade do processo de avaliação do auditor como resultado de suposições
errôneas, desvios observacionais e conclusões ilógicas (formas gerais de erros de
amostragem deficiente);
 problemas estatísticos do uso de amostra para conclusão geral sobre um sistema como um
todo (o risco que a amostra escolhida não seja representativa da população - uma forma de
amostragem deficiente);
 limitações inerentes à eficácia dos procedimentos de auditoria escolhidos (um procedimento
de auditoria pode ser incapaz de detectar certo tipo de deficiência por causa de
procedimentos errôneos ou porque o sistema destacado não é suscetível à verificação).
Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da
organização, observando:

 competência da administração - quanto menor a capacidade gerencial maior o risco de
deficiências no controle;
 políticas de pessoal e segregação de funções;
 tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais;
além disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro;
 mudanças recentes nas gerências - probabilidade das deficiências do controle serem
maiores durante períodos de alterações;
 complexidade de operações - a probabilidade de erro fica incrementada;
 disponibilidades financeiras - possível alvo de desfalques que põem o sistema de controle
sob pressão;
 condições econômicas da unidade - o risco de quebras no controle é freqüentemente maior
em unidades que estão sob significativas dificuldades econômicas;
 rápido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operação;
 extensão de operações computadorizadas - a dimensão das funções informatizadas pode
reduzir a visibilidade e atenção dada à adequação do controle;
 tempo desde a última auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo;
 pressões sobre a administração para alcançar os objetivos;
 nível de motivação dos servidores/empregados - baixa motivação pode ser indicativo de
situações de alto risco para os controles.
d) Procedimentos de auditoria a serem executados
Conjunto de ações ordenadas que permitam ao auditor controlar a execução de seu trabalho e,
ao mesmo tempo, habilitá-lo a expressar sua opinião sobre os controles internos da
organização. São os passos da fase de execução do processo de auditoria e compreendem os
levantamentos de dados, a aplicação de roteiros e check list, coleta das evidências, aplicação
das técnicas de auditoria, registros em papéis de trabalho, e demais procedimentos necessários
a formar e fundamentar a opinião do auditor.
e) Recursos a serem utilizados
É a identificação dos elementos básicos e mínimos necessários ao desempenho do trabalho de
auditoria, e podem ser:
 humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo;
 materiais: veículos, espaço físico de trabalho, equipamentos;
 tecnológicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados;
 financeiros: recursos para diárias de viagem, transporte, consultorias.
f) Cronograma detalhado
É a definição do tempo necessário para a execução de cada fase do trabalho, dimensionando-se
assim, qual o prazo previsto para a realização da auditoria e entrega dos resultados.

g) Comunicação do Plano de Trabalho
Após a elaboração do Plano de Trabalho este deverá ser comunicado entre os níveis
hierárquicos da organização, bem como às unidades envolvidas na área auditada, quais sejam:
Para os Níveis Hierárquicos Estratégicos - a fim de demonstrar a aderência e oportunidades
estratégicas da programação.
Para os Níveis Hierárquicos Operacionais - permitir o convencimento e a motivação,
informando a importância do que se vai fazer, e esclarecer quais os resultados esperados.
Para a Unidades Auditada - demonstrar quais os pontos de controle a serem examinados e
estabelecer o envolvimento de pessoal.
MODELO BÁSICO DE PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA
PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA (capa)
ÓRGÃO/ENTIDADE AUDITADO :
GRUPO DE TRABALHO :
COORDENAÇÃO :
Período de Execução dos
Trabalhos
INÍCIO: TÉRMINO:
LOCAL/DATA:
ASSINATURAS DA EQUIPE:
PLANO DE TRABALHO
UNIDADE AUDITÁVEL:
OBJETIVO GERAL:
OBJETIVOS ESPECÍFICOS:
1.
2.
ESCOPO DO TRABALHO
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1.1
1.2

TÉCNICAS A SEREM UTILIZADAS
Riscos de Auditoria
1.
2.
Recursos necessários
Humanos, Materiais, Financeiros
Cronograma
Fase Descrição Início Fim
1 Pré-Auditoria e Plano de trabalho
2 Execução dos Procedimentos
3 Emissão de relatório
6.3.3. Execução dos Trabalhos de Auditoria
Os objetivos do Planejamento de Auditoria, formalizado no Plano de Trabalho de Auditoria,
podem ser atingidos de modo mais eficiente quando as idéias ou decisões relativas ao que
fazer, como, onde, quando e por que fazer são convertidas em procedimentos de auditoria
evidenciados por escrito, na forma de programas, os quais devem ser detalhados, de forma a
servirem como guia e meio de controle da execução dos trabalhos.
A fase de execução dos trabalhos de auditoria é comumente chamada de trabalho de campo e
consiste na etapa de aplicação do Programa de Auditoria e coleta de evidências,
compreendendo as seguintes etapas:
 reunião de abertura dos trabalhos com o auditado;
 estudo e avaliação dos controles internos;
 aplicação dos programas de auditoria ( exames e coleta de evidências);
 registro em papéis de trabalho;
 elaboração do relatório de auditoria.
a) Reunião de abertura dos trabalhos com o auditado
Para o início dos trabalhos de auditoria é pertinente que se faça uma reunião da equipe de
auditores com o gerente da área auditada e/ou com o dirigente da organização, a fim de
apresentar o Plano de Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o
devido apoio para o bom desempenho das atividades (disponibilidade de espaço físico seguro,
equipamentos e agentes facilitadores para o repasse de dados e informações).

b) Estudo e avaliação dos controles internos
A boa norma relativa à execução do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o
sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiança a ser nele
depositada e a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria.
A revisão dos controles internos é fundamentalmente o processo para levantamento de dados
sobre a natureza e organização dos procedimentos prescritos. A informação necessária para
essa finalidade é obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado do auditado e
consulta a manuais de procedimentos, descrição de funções e organogramas. Após a revisão do
sistema de controle interno, o auditor tem condições de avaliar a segurança por ele
proporcionada, a fim de determinar a extensão dos testes de auditoria.
Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais
segurança adquire o auditor, com relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é
também fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e,
consequentemente, redução do custo da auditoria.
As normas de auditoria, referentes à execução dos trabalhos de campo, estabelecem que o
auditor deva avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a
natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou
seja, a definição do volume de testes a serem executados pelo auditor será determinada em
função da avaliação realizada, como ilustramos:
Volume de testes
Confiabilidade
nos
SCI

METODOLOGIA DE AUDITORIA DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Levantamento do ambiente de Controle – nesta etapa, mapeia-se toda a organização, desde
as suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de
transações por produto/serviço, onde são levantados organogramas; definição de atribuições e
responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços;
normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários.
Avaliação dos Controle Internos – para esta etapa o mecanismo mais adotado é o
questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle.
Outro mecanismo utilizado para avaliação dos controles internos, combinado com o
questionário, é o fluxograma, que é o método mais claro de se fixar pormenores dos sistemas,
fornecendo uma visão geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualização,
e servem para a documentação de sistemas administrativos, operacionais e de controle.
Testes de Procedimentos – é a etapa de validação dos controles internos. Após conhecer o
sistema de controle interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os testes de
procedimentos para verificar se eles cumprem a finalidade para a qual foi implementado.
Relatórios – registro dos resultados da avaliação do sistema de controle interno da organização
EXEMPLOS DE QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS
ANÁLISE GERAL DO CONTROLE E DOS REGISTROS BÁSICOS
1. A empresa possui os seus atos constitutivos legais arquivados em ordem?
2. Os livros relativos às sociedades anônimas acham-se com termos de abertura assinados pelo diretor
da administração, e registrados na Junta Comercial? Na data próxima à da constituição, os
primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das
1 - Levantamento
do Ambiente de
Controle
2 - Avaliação dos
Controles Internos
2.2 – Qto à
Consistência
3 – Testes de
Procedimentos
2.1 – Qto à
Adequacidade
SIM
NÃO
4 – Relatórios
Papéis de
Trabalho
Programa de
Trabalho

Assembléias Gerais, Livro de Reuniões da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro
de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Ações Nominativas, Registro de Transferências de Ações
Nominativas, Livro de Presença de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assembléia).
3. As ações estão todas registradas, obedecendo às suas categorias?
4. As atas de assembléia estão todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no
prazo hábil de 30 dias?
5. Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistência direta da assessoria
jurídica?
6. A seção de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alterações? Quem autoriza?
7. Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 2? Quem os autoriza?
8. A divisão de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 2)?
9. Relacionar os livros Diários que a empresa tem, desde o início, pelo número deles, números d
Eregistro na Junta Comercial, data do registro e que período compreendem.
10. Qual o setor da empresa que registra o Diário? Qual o processo de escrituração? Manual?
Mecânico? Computação eletrônica?
11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence?
12. Existem "Fichas Contábeis"? São visadas pelo contador?
13. Quem autoriza os lançamentos?
14. Há numeração nos lançamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?)
15. Até que data está registrado o Diário?
16. Quem guarda o Diário?
17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas?
18. Nas últimas 50 folhas quantos estornos existem?
19. Extrair cópia reprográfica de todos os lançamentos operados de 20 a 31 de dezembro do último
exercício.
20. A empresa tem registro de inventários atualizado até o último balanço? Relacionar números e datas
de registros dos dois últimos.
21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventário? Todo o livro está copiado?
22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade?
23. Quem assina o inventário?
24. Quem realiza a listagem para a cópia?
25. A empresa mantém os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados.
26. Quem mantém os registros fiscais? Qual o setor a que pertence?
27. Estão os livros fiscais autenticados pelas repartições competentes?
28. Foram realizadas as declarações fiscais do exercício? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.).
29. Há um serviço especializado incumbido do setor fiscal?
30. Há uma supervisão sobre tais serviços exercida pela assessoria jurídica?
ANÁLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES
1. Os estoques são controlados? Existem almoxarifados?
2. Existem setores especificamente responsáveis pelos estoques?
3. O responsável pelo estoque faz compras? Autoriza-as?
4. Existem registros permanentes dos estoques?
5. Os registros são controlados por fichários? Por controle eletrônico?
6. Toda entrada é coberta por controle específico?

7. Há um encarregado de controlar as entradas e de certificar-Ihes a exatidão?
8. O que ocorre quando há discrepâncias?
9. Todos os artigos comprados passam pelos almoxarifados?
10. Há uma almoxarifado central?
11. São feitas transferências entre almoxarifados?
12. Quem as autoriza? Que cargo tem?
13. Que documento cobre a transferência?
14. É feito registro contábil da transferência?
15. Toda entrega de materiais é feita mediante requisições escritas?
16. Quem emite as requisições? Qual o chefe que a autoriza?
17. As requisições são pré-numeradas?
18. Há controle das numerações?
19. Em caso de devolução de artigos a fornecedores há emissão de nota própria? Qual o destino das
vias?
20. Em caso de devolução de artigos ao almoxarifado é feita nota de entrega?
21. As devoluções são contabilizadas?
22. Existem conferências físicas periódicas dos estoques?
23. Como é feita? Por quem? De que setor?
24. As diferenças encontradas são ajustadas? Qual o documento para o ajuste? que autoridade visa tal
documento?
25. Onde se operam as maiores diferenças?
26. Os materiais obsoletos e inadequados têm relação e controle à parte?
27. A escrita contábil controla o custo dos materiais?
28. Existem normas escritas pra o inventário?
29. Existe um serviço autônomo de recepção e outro de entrega, ou tudo é feito pelas mesmas pessoas?
30. Qual o método para avaliar os estoques?
31. Existe um serviço de compras organizado?
32. É subordinado ao serviço de armazenamento?
33. As compras são feitas mediante autorizações escritas?
34. Quem autoriza a compra (que cargo)?
35. Antes das ordens existem coletas de preços?
36. Há um cadastro de fornecedores?
37. As ordens de compras são pré-numeradas?
38. Qual a distribuição das vias das notas de compras?
39. A contadoria recebe cópia das ordens?
40. O serviço de recepção recebe cópias das ordens?
41. As discrepâncias e as devoluções são imediatamente comunicadas à contadoria?
42. As entradas são registradas em um livro de entradas?
43. Há possibilidades de dupla aprovação de uma fatura?
44. As faturas são conferidas contra as notas fiscais?
45. As notas fiscais são conferidas aritmeticamente?
46. Há confronto, para controle, do livro de entradas com as contas de compras da escrita contábil?
47. Antes de aprovado o pagamento de fatura, examina-se todo o processo da compra (coleta, ordem,
recepção, registro)?

48. Os almoxarifados custodiam artigos que não pertençam à empresa?
49. Há um código de classificação dos materiais?
50. Existe algum caso de "transformação" ou "industrialização" de artigos comprados, antes de saírem
para uso ou emprego operacional?
51. Existe caso de aplicação de materiais sem que estes passem pelo controle do almoxarifado?
52. Há caso de sobras de materiais?
53. O controle das sobras é do almoxarifado?
54. Elas são controladas? Que fim possuem?
55. No caso de venda das sucatas, é o almoxarifado que extrai a nota fiscal?
56. Os materiais recusados pelo setor de qualidade são controlados pelo almoxarifado? Que destino
possuem?
57. O almoxarifado controla também produtos semi-elaborados? Há um almoxarifado próprio para tal fim?
58. O material pesado (chapas grossas, trilhas etc.) possui controle especial nos almoxarifados? Existem
equipamentos próprios para pesagem?
59. Os materiais, em geral, estão bem protegidos? Existe acesso fácil aos almoxarifados por qualquer
pessoa?
60. Quem supervisiona e inspeciona o pessoal do almoxarifado?
61. As embalagens de materiais do estoque são aproveitáveis? Podem ser vendidas ou usadas? E estão
sendo? Há controle?
62. Existem embalagens permanentes? Possuem elas algum controle? Quem faz tais controles?
63. Os estoques possuem fixação de "mínimos" e de "máximos" realizados por critério técnico? Quem
orienta o critério? São obedecidos tais limites?
64. Quando os pedidos de compra são feitos respeitam-se os limites de "máximo" e "mínimo"?
65. Existem requisições automáticas de estoques feitas por sistema de computação eletrônica? Quem as
programa?
66. Existem pedidos de compras feitos por regime “automático” por meio de terminais de computadores?
Quem programa? Há controle sobre tais eventos feito periodicamente?
67. Os valores nos estoque são ajustados sob que critério? Que controles existem nos ajustes?
c) Aplicação dos Programas de Auditoria
Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado
previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informações
disponíveis sobre as atividades da entidade auditada. É o plano de ação detalhado, destinado a
orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complementá-lo quando
circunstâncias imprevistas o recomendarem.
A época mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos
trabalhos, após ter-se conhecimento geral das operações, por meio dos manuais dos serviços
ou elaboração de fluxogramas (Pré-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do
sênior ou do gerente responsável pelo trabalho. As características do programa de auditoria
variam de caso para caso. Todavia, é possível estabelecer certos conteúdos mínimos que todo
programa deve conter. Estes requisitos mínimos são: objetivo do trabalho; aspectos
fundamentais de controles internos; procedimentos de auditoria e momento em que serão

efetuados; extensão dos trabalhos que considera necessária para que o auditor possa concluir
sobre os mesmos. A preparação do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte
fluxo:
Em resumo, a preparação do programa deve seguir o fluxo racional e harmônico, prevendo uma
consistência natural e lógica da atividade do auditor com o próprio fluxo da atividade. Podendo
ser estruturado de forma a que possa ser:
 ESPECÍFICO – preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades
apresentarem frequentes alterações de objetivos, procedimentos ou controles internos; e
 PADRONIZADO – destinado à aplicação em trabalhos locais ou em épocas diferentes, com
pequenas alterações, prestando-se a atividades que não se alterem ao longo do tempo ou a
situações que contenham dados e informações similares. Objetiva padronizar os
procedimentos da auditoria de uma mesma unidade auditável.
Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas
As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado são:
 permitir a fixação da importância relativa de cada trabalho;
 enfatizar o exame das áreas prioritárias;
 possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe;
 facilitar a administração do trabalho;
 antecipar a descoberta de problemas;
 poder ser empregado, com adaptação, em mais de um trabalho.
As desvantagens são em menor número, e quase sempre estão ligadas à má preparação do
programa. O programa pode limitar a capacidade de criação pessoal, à medida que pode tornar
LISTA DE ANOTAÇÕES
PLANEJAMENTO:
APRECIAÇÃO E AVALIAÇÃO
RACIONAL DO FLUXO E
ESTRUTURA OPERACIONAL
AVALIAÇÃO DO CONTROLE
INTERNO
DEFINIÇÃO DA NATUREZA,
OPORTUNIDADE E EXTENSÃO DOS
TESTES
ELABORAÇÃO DO PROGRAMA
RELATÓRIO INICIAL DE AUDITORIA

mecânico o trabalho do auditor. Existe também o risco de que algum procedimento não seja
aplicado somente porque foi omitido no programa.
As trilhas de auditoria são os caminhos percorridos pelo auditor para aplicação dos
procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrará as evidências de suas
constatações.
Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento sobre a melhor forma de
obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e
satisfatórias e avaliando de imediato todas as provas e informações obtidas no decorrer dos
exames. Diante disso, deverá o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a
execução do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List,
Questionários, Roteiros de Auditoria.
PROGRAMA DE AUDITORIA - EXEMPLO
Unidade
Auditável
Registro e Pagamento da Folha de Pessoal
Objetivo
Verificar se estão compatíveis os lançamentos contábeis registrados no
SIAFI com os dados constantes do SIAPE, em seu menor nível de detalha-
mento (subitem), tendo como parâmetro os demonstrativos Siape -
Relatório AT.
TRILHA: Registro da Folha de Pagamento
 Verificar se o registro da despesa relativa à folha de pagamento no SIAFI Operacional está
compatível com a classificação contábil do demonstrativo AT – SIAPE;
 Apurar se na Nota de Lançamento (NL) está sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se
há indicação da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrição 1" e se o campo "classificação 1"
contém as contas contábeis a seguir relacionadas:
 3.3.1.9.0.01.yy - Aposentadoria e Reformas;
 3.3.1.9.0.03.yy - Pensões;
 3.3.1.9.0.04.yy - Contrato por Tempo Determinado;
 3.3.1.9.0.09.yy - Salário-família;
 3.3.1.9.0.11.yy- Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil;
 3.3.1.9.0.16.yy - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil;
 3.3.1.9.0.91.yy - Sentenças Judiciárias; e
 3.3.1.9.0.92.yy- Despesas de Exercícios Anteriores.
 Apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo utilizadas corretamente, para a
apropriação das despesas, as seguintes informações:

TRILHA: Registro da Folha de Pagamento
 Outros benefícios assistenciais:
 Evento: 51.0.218
 Classificação 1: 3.3.4.9 .0.08.yy
 Inscrição 1: Número da NE
 Indenização de auxílio-alimentação:
 Evento: 51.0.288
 Classificação 1: 3.3.4.9.0.46.01
 Indenização de auxílio-transporte:
 Evento: 51.0.310
 Classificação 1: 3.3.4.9.0.49.01
d) Métodos auditoriais de exames
Na execução de uma auditoria é comum o surgimento de muitas dúvidas relacionadas com a
amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas é se o auditor, para dar sua opinião
sobre uma gestão, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em
custos, intempestividade e impraticabilidade, além da complexidade e o volume das operações
envolvidas em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as técnicas e
procedimentos de auditoria podem ser aplicados por meio de:
d.1) Prova seletiva – pressupõe aprofundado conhecimento das situações a serem auditadas.
São provas de evidências selecionadas pela percepção do auditor baseadas no exame de uma
parte dos documentos, e podem ser:
 direcionada – o auditor premeditadamente restringe seus exames às transações, saldos ou
períodos que se enquadram em certos parâmetros previamente definidos. Os resultados dos
exames não alcançam o restante das transações.
 aleatória – o auditor efetua observações ou inspeções em documentos ou formulários
críticos de determinado número de transações ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas
obedecendo critério metodológico predeterminado, para que possa estabelecer juízo com
respeito às transações restantes não examinadas.
d.2) Testes de Auditoria – pressupõe razoável conhecimento das situações a auditar,
selecionados por diretrizes pré-estabelecidas, a avaliação é feita exclusivamente nos elementos
examinados. Podem ser classificados em:

 Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado
a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas.
Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos,
e podem ser:
 retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando-
se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a
assinatura do funcionário que executou o procedimento;
 flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da
atitude, testemunhando sua execução.
 Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica
que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade
dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência,
abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e
operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de
Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos.
d.3) Amostragem – pressupõe pouco conhecimento das situações a auditar, seleção de parte
de uma população, com avaliação feita na totalidade.
e) Técnicas de Auditoria
São os métodos de investigação estabelecidos durante a fase de planejamento da auditoria,
utilizados com a finalidade de obter a evidência necessária, para fundamentar as conclusões e
opiniões do auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos é colher
suficientes e competentes evidências para fundamentar a formulação e manifestação da opinião
do auditor sobre o trabalho realizado.
As técnicas de auditoria não são excludentes, mas complementares. No exame de qualquer
operação, atividade, área ou entidade, o auditor aplica o conjunto de técnicas selecionadas de
acordo com sua habilidade, juízo e prudência. Essa escolha recairá sobre a mais efetiva,
eficiente e econômica e, ainda, conforme as circunstâncias que se apresentam em um
determinado momento de trabalho. A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos
de auditoria a serem empregados dependem da investigação e da qualidade da prova a ser
obtida. As técnicas de auditoria de classificam em:
e.1) EXAME FÍSICO
Consiste na visitação ao local onde se situa o objeto de auditoria permitindo ao auditor formar
opinião quanto à existência física do objeto ou item a ser auditado. Este exame físico deve
possuir as seguintes características:
 existência física: comprovação visual da existência do item;
 autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;
 quantidade: apuração adequada da quantidade real física;

 qualidade: comprovação visual de que o objeto examinado permanece em perfeitas
condições de uso.
O exame físico realizado pelo auditor relativamente à existência dos estoques de um
órgão/entidade, tem por objetivo a constatação visual de que estes existem e nas quantidades
apuradas. O auditor deve, sempre, ter a segurança e preocupação de que aquilo que está
examinando tem por objetivo a identificação correta, abrangendo as características citadas.
O exame físico não existe por si só, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao
auditor certificar-se de que há correspondência nos registros do órgão/entidade. Desta forma, a
comprovação física serve para determinar que os registros estão corretos e os valores são
adequados em função da qualidade do item examinado.
A título de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de auditoria de exame físico:
 contagem de servidores;
 contagem de Vale-Alimentação;
 contagem de materiais em almoxarifado.
e.2) ENTREVISTA
O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios
utilizados para obtenção de informações, representando uma das técnicas mais usuais na
Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionários
(check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc.
Embora sejam obtidas informações consideráveis através de uma entrevista, ela geralmente não
pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicação que levantamos entre
nós. O auditor pode não ter ouvido a resposta e o entrevistado pode não ter ouvido a pergunta.
Adicionalmente, a outra parte pode não conhecer o quadro geral tão bem como a equipe de
auditoria. Quando alguém nos diz alguma coisa, não é ainda um fato - é um pseudofato. Apenas
depois que a declaração for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato.
Existem 3 (três) maneiras de corroborar a informação recebida em uma entrevista:
 outra pessoa diz a mesma coisa;
 outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa;
 um item, documento, ou registro comprova a ação.
As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer
o propósito da entrevista e da informação buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. É
importante que o entrevistador seja um profissional com experiência nessa atividade, para
obtenção de melhores resultados.

e.3) CIRCULARIZAÇÃO - (CONFIRMAÇÃO EXTERNA)
Trata-se da técnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas à Unidade, a
fidedignidade das informações obtidas internamente. Refere-se à técnica de circularização das
informações com a finalidade de obter confirmação (declaração formal) em fonte diversa
(externa) da fonte original de dados.
A comprovação obtida de fontes independentes externas do auditado proporciona maior
segurança para fins de auditoria do que aquelas obtidas exclusivamente dentro do
órgão/entidade. Entretanto este procedimento só tem validade para comprovação de auditoria
quando o pessoal do órgão/entidade, ligado ao assunto a comprovar, tiver participação no
processo, devendo ficar sob controle do auditor a remessa e obtenção das respostas dos
pedidos circularizados.
Após seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a
remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a
seguir alguns dos procedimentos usados no processo:
 seleção criteriosa dos itens a serem obtidos através do procedimento de confirmação;
 redação concisa das cartas de pedidos de confirmação, contendo as datas pré-determinadas
com base para o procedimento de confirmação;
 revisão detalhada, pelo auditor, da redação final das cartas, quanto ao nome, endereço do
circularizado, data-base do pedido de confirmação e as assinaturas autorizadas;
 controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;
 envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno e selagem;
 verificação das confirmações recebidas e despacho do 2º pedido para aquelas não
respondidas;
 confirmação pessoal para as 1ª e 2ª circularizações não respondidas;
 procedimento alternativo de verificação para as respostas não obtidas através das
circularizações (1º, 2º pedido de circularização pessoal).
Normalmente, o procedimento alternativo é o último meio pelo qual o auditor deve lançar mão
para confirmar o objeto da circularização não respondida. Os dois tipos de pedidos de
confirmação de dados usados pela auditoria são: Positivo e Negativo.
O pedido de confirmação positivo é utilizado quando há necessidade de resposta da pessoa de
quem se quer obter uma confirmação formal. Este pedido pode ser usado de duas formas:
 Branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação;
 Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.
No pedido de confirmação negativo, na falta de confirmação por parte da pessoa consultada,
entende-se que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A resposta deve
ser enviada ao auditor apenas na hipótese de haver discordância. A falta de resposta significa a
confirmação dos valores ou saldos consultados. Este tipo de pedido é geralmente usado como

complemento do pedido de confirmação positivo, e deve ser expedido como carta registrada
para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmação, efetivamente recebeu tal
pedido.
Dentre as áreas em que poderemos utilizar as confirmações, citamos as seguintes:
 consignatários;
 confirmação de Informativos de Alteração no órgão de origem;
 confirmação de valor líquido a receber com o crédito em c/c bancária;
 confirmação de dados pessoais e funcionais, junto ao órgão de origem.
e.4) CONFERÊNCIA DE CÁLCULO
É um procedimento que visa efetuar a prova de correção matemática de fórmulas e resultados
de operações sobre números e adoção correta de taxas e índices, utilizados pelos órgãos e
entidades em operações, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e
registros objetos de exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo
órgão/entidade, é de grande importância que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar à
identificação de erro ou irregularidade. Exemplo: Uma relação de pagamentos que tenha sido
somada pelo órgão/entidade e fornecida ao auditor através de fita de soma é imprescindível que
o auditor refaça sua soma. Ressalte-se que nessa fita podem ter sido incluídos ou excluídos
valores sem que estejam impressos.
e.5) CONFERÊNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BÁSICOS
É um procedimento que objetiva verificar se todas as informações e elementos indispensáveis
foram, conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados
corretamente.
e.6) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS
Trata-se do procedimento voltado para a comparação do registro das transações com os
documentos que lhe deram origem. As transações comerciais entre terceiros compreendem, de
modo geral, a transferência da propriedade de bens, serviços ou direitos e são suportadas por
documentação hábil, comprovando-as, gerando em consequência ocorrências contábeis, fiscais
e legais. O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender às
seguintes condições:
 Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito;
 Normalidade: constatar que a transação refere-se à operação normal e de acordo com os
objetivos do órgão/entidade;
 Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoa
autorizada;
 Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil e
houve correspondência contábil, fiscal, etc.

No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento examinado:
 seja o hábil e legal para o tipo de operação;
 não contenha emendas ou rasuras;
 seja original (não aceitar cópias reprográficas).
e.7) EXAME DA ESCRITURAÇÃO
É o procedimento usado pela auditoria para constatação da veracidade das informações
contábeis, fiscais, além de levantamentos de análises, composições de saldos, conciliações,
etc., a exemplo de:
 confronto das liberações para quitação da folha de pagamento com a escrituração contábil;
 conciliação bancária.
e.8) INVESTIGAÇÃO
Este procedimento é adotado quando há necessidade de se aprofundar os exames da auditoria
em determinada área, documento, análise de conta, informação obtida, etc. Quando esta técnica
é aplicada, seu objetivo é certificar que, no momento, o item auditado é realmente fidedigno,
devendo o auditor ter suficientes conhecimentos técnicos (contábeis, fiscais, societários, etc.)
para detectar a existência de quaisquer anomalias.
e.9) INQUÉRITO
Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou não questionários
estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos
desnecessários, não objeto da auditoria. Sua aplicação, recomenda-se que seja efetuada por
auditores experientes e que tenham razoável conhecimento da empresa e da área sob exame.
As respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais. Ressalte-se que
toda informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada constatando-se sua efetiva
comprovação e veracidade.
e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES
Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso
desta técnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a
fidedignidade do registro principal.
No sistema de controle interno, os registros analíticos e sintéticos exercem funções de
conferência para detecção de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por
computador os registro sintéticos e analíticos são baseados nos mesmos elementos de entrada.
Há sempre, porém, perigo de que esses registros também possam não ser autênticos, que eles
tenham sido apressadamente preparados com única finalidade de apoiar dados incorretos.

Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulteração de dados.
Quando houver suspeita de que o registro é de origem inadequada, o auditor deve obter provas
sobre a autenticidade dos lançamentos ali registrados objeto da suspeita.
e.11) CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS
Este procedimento consiste no relacionamento harmônico do sistema contábil de partidas
dobradas.
Durante a execução do trabalho, o auditor executará serviços cujas informações estarão
relacionadas com outras áreas de controle do órgão/entidade. À medida que for sendo
observado este inter-relacionamento, o auditor estará efetuando o procedimento da correlação.
e.12) OBSERVAÇÃO
É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do auditor.
Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais e é uma
técnica dependente da argúcia, conhecimentos, e experiências do auditor, que colocada em
prática possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica
à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a confirmação ou a conferência de
cálculos, sendo, ao contrário, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não
devendo jamais ser omitida.
Exemplos de algumas Observações:
 número de Ordens de Pagamentos gerados em função de erros de cálculo no pagamento;
 número de reclamações de servidores;
 ocorrência de reprocessamento de informações em decorrência de erros.
f) Erro e Irregularidade
Como consequência da utilização das técnicas de auditoria, poderão surgir provas ou evidências
de erros que conduzirão o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de
controles internos. Não existe uma técnica de auditoria voltada para detecção de fraudes ou
erros culposos. Estes são descobertos como consequência dos testes e extensão dos exames
de auditoria aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionários fantasma na folha
de pagamento decorre do exame da documentação de registros com o nome constante na folha
e outros exames conclusivos.
O trabalho do auditor não é especificamente projetado para desvendar fraudes. Além do que o
administrador público não é essencialmente uma pessoa desonesta. Não é essa a finalidade da
auditoria e não é este o conceito generalizado do administrador público. Contudo, ao programar
e executar seu exame, e ao expressar sua opinião, o auditor deve levar em conta a possibilidade
de erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes.

Distinção entre erro e irregularidade
O termo “erro” refere-se a práticas administrativas com incorreções involuntárias e inclui os
aritméticos, os de execução nos registros e elementos contábeis, desvios inconscientes ou por
desconhecimento das normas contábeis, e esquecimento ou má interpretação dos fatos
administrativos. Exemplo: má interpretação na escolha de um evento para o lançamento de
vantagem ou desconto.
O termo “irregularidade” refere-se às distorções voluntárias e intencionais nos atos
administrativos e podem resultar de:
 manipulação de informativos de alteração;
 interpretação distorcida da legislação;
 apropriação indébita de ativos por administradores, funcionários ou terceiros;
 descumprimento da legislação.
Indícios de erros e irregularidades
Algumas circunstâncias que poderão induzir o auditor a suspeitar da existência de erro ou
irregularidade incluem, entre outras, as seguintes situações:
 discrepância nos registros contábeis, tais como diferenças entre contas sintéticas e
analíticas;
 diferenças reveladas por confirmações recebidas de terceiros;
 número de respostas aos pedidos de confirmação direta bem inferior ao esperado;
 transação não suportada por documentação apropriada;
 transações não contabilizadas de acordo com instruções genéricas;
 transações inusitadas no fim ou próximo do fim do exercício;
 falta de segregação de função em transações sensíveis.
g) Achados em Auditoria
Achados em auditoria são fatos que resultam da aplicação dos programas elaborados para as
diversas áreas em análise, referindo-se às deficiências encontradas durante o exame e
suportadas por informações disponíveis no órgão auditado. Os requisitos básicos dos achados
são os seguintes:
 mostrar a relevância do fato;
 ser respaldado nos papéis de trabalho;
 ser objetivo;
 amparar as conclusões e recomendações;
 ser convincente a uma pessoa estranha ao processo.
O volume de trabalho necessário para desenvolver e respaldar o achado depende das

circunstâncias e do juízo do auditor, sendo importante que seu conteúdo esteja justificado pelo
trabalho realizado, de modo que sua apresentação não conduza a conclusões equivocadas.
Atributos dos Achados de Auditoria
A forma de apresentação dos achados no relatório de auditoria é feita da seguinte maneira:
 condição (o que é): é a situação existente, determinada e documentada durante a
fase de execução da auditoria. A condição reflete o grau em que os critérios estão
sendo atingidos. É importante que a condição se refira diretamente ao critério ou
unidade de medida, porque seu objetivo é descrever os benefícios da organização
no atingimento das metas expressas como critérios. A condição pode ter três
formas:
 se os critérios estão sendo atingidos satisfatoriamente;
 se os critérios não estão sendo atingidos; e,
 se os critérios estão sendo atingidos parcialmente.
 critério (o que deve ser): é a norma adotada, pela qual o auditor mede a
condição deficiente. São as metas que a entidade está tentando atingir ou as
normas relacionadas com o atingimento das metas. São unidades de medida que
permitem a avaliação da condição atual. Os critérios para isso podem ser:
 disposições por escrito: leis; regulamentos; instruções em forma de manual;
diretrizes; objetivos; políticas; normas etc.;
 bom-senso;
 experiência do auditor;
 instruções verbais;
 experiências administrativas;
 práticas geralmente aceitas.
 causa (por que ocorreu): é a razão pela qual a condição ocorreu, ou seja, o motivo pelo
qual não se cumpriu o critério ou norma. A simples afirmação, no relatório, de que o
problema existe porque alguém não cumpriu as normas é insuficiente para convencer o
leitor. As causas podem ser:
 falta de capacitação;
 negligência ou descuido;
 falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.
 efeito (diferença entre o que é e o que deve ser): é o resultado adverso da
condição encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta
de efetividade no atingimento das metas. Sempre que possível, o efeito deve estar
quantificado. O efeito pode estar relacionado a:
 uso ineficiente de recursos humanos, materiais e financeiros;
 gastos indevidos;

 controles inadequados.
Quando o auditor está razoavelmente seguro de que tem um ponto que mereça ser discutido, os
achados que implicam deficiências aparentes devem ser comentados com os funcionários da
entidade.
Uma entrevista preliminar é benéfica, porque as discussões são parte integrante do processo de
desenvolvimento para a obtenção de toda a informação importante sobre o achado, podendo ser
utilizadas reuniões informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos
resumindo o achado, ou, ainda, reuniões formais para comunicar os achados significativos à
entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforços devem ser precedidos por
entrevistas com os funcionários da entidade nos níveis mais baixos correspondentes,
preferencialmente sobre assuntos individuais.
Não se deve esperar o acúmulo de uma grande quantidade de achados para comunicá-Ios
todos juntos em uma reunião, ou através de carta ou relatório solicitando suas opiniões. Assim
mesmo, uma reunião final, formal, com os funcionários graduados, não deve ser a primeira
ocasião que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilização de
quadros e outras representações visuais em reuniões formais.
Outra vantagem das reuniões prévias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema,
o esforço contínuo de auditoria pode ser orientado às ações que tenham sido tomadas; em caso
contrário, pode então iniciar as medidas que tenham que ser tomadas.
As discussões durante a auditoria, antes de preparar o esboço do relatório, devem dar como
resultado um esboço mais completo e menos susceptível a ser refutado nos comentários formais
da entidade ou em processos posteriores.
O hábito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do
trabalho resulta numa revelação dos pontos de vista e opiniões preliminares do auditor sobre
assuntos, tais como as causas das deficiências encontradas e a natureza das medidas
corretivas empregadas.
Deve-se observar que tais pontos de vista e opiniões sejam válidos e estejam de conformidade
com as políticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna.
h) Evidências de Auditoria
Evidência refere-se à informação, ou ao conjunto de informações, utilizada para fundamentar os
resultados de um trabalho de auditoria. A obtenção e análise da evidência é um processo
contínuo incluindo a reunião, análise, interpretação e documentação de dados factuais com o
objetivo de fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria. Classificam em:
 Quanto à forma:
Evidências físicas – são as comprovações obtidas através da inspeção “in loco” realizada
pelo auditor e expressam a existência tangível, representada por anotações do auditor,

cópias de documentos ou mesmo fotografias. Comumente as evidências físicas comprovam,
ou não, a consecução das Atitudes Gestionais.
Evidências testemunhais – consiste nas provas obtidas pelo auditor através das respostas
e declarações, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pública as
provas testemunhais escritas têm maior utilidade.
Evidências documentais – trata-se das comprovações extraídas dos registros documentais
internos ou externos às unidades auditadas. Comumente as evidências documentais
comprovam, ou não, a existência de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta:
se ativa ou omissiva. Esta forma de evidência é prova derivada de registros escritos diversos
como manuais de procedimentos, registros contábeis, contratos e documentos de todos os
tipos. Os registros são examinados para verificar a ocorrência de transações ou eventos por
meio de fontes documentais. Os registros podem, também, fornecer uma descrição do
modelo pretendido pelo sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem
ser analisados como modo de determinar a eficácia dos controles das operações sob
exame.
Evidências analíticas – consiste nas provas obtidas através dos trabalhos de
confrontações, comparações, conferências e cálculos realizados pelo auditor. Ex.:
conciliações.
Evidências de reexames – a conformidade das constatações de reexames com as
constatações originais é tipicamente utilizada para verificar a exatidão das medidas e
avaliações. Conferência de preços, extensões ou outros dados são exemplos de
procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adições de listas também ajuda
conferir a existência de itens incompletos, já que imprevistos podem indicar inclusões
acidentais, duplas contagens ou omissões. O reexame pode demonstrar se o exame original
de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetição do cálculo de uma folha de
pagamento que um funcionário tenha executado para verificação.
 Quanto à fonte:
Conhecimento profissional – conhecimentos pessoais diretos são normalmente derivados
do exame físico do auditor e da observação das atividades. Este tipo de evidência tende a
ser a mais confiável, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observação.
Evidência externa – representa a evidência obtida de terceiros que são
organizacionalmente independentes do auditado. Há, evidentemente, graus de
independência organizacional, desde aqueles terceiros que estão no mesmo setor do
auditado como aqueles que não estão. A confiabilidade deste tipo de evidência depende da
avaliação do auditor quanto a sua integridade, competência e objetividade. Onde estes
fatores não são problema, a evidência externa é tida como sendo mais persuasiva que a
evidência criada dentro da organização auditada.
Evidência interna – representa a evidência originada na organização auditada. Em uma
auditoria, este é o mais prevalente e econômico tipo de evidência a obter. Tende também a

ser a menos confiável (com a evidência oral sendo menos confiável que a documental) das
fontes de evidências.
A confiabilidade depende largamente da determinação do auditor da competência e
integridade do auditado que fornece as informações.
Evidências justapostas – esta é a evidência derivada da consistência mútua entre
diferentes partes de uma informação pertencente a uma declaração de controle. A
confiabilidade das evidências desta fonte depende do grau de consistência encontrado entre
partes separadas da informação, da persuasão, da consistência e da habilidade do auditor
em avaliar a relação entre partes distintas da evidência.
Requisitos da evidência
Uma evidência para ser considerada válida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve
preencher, necessariamente, os seguintes requisitos básicos:
Suficiência - Trata-se de informações que expressam dados factuais completos, adequados
e convincentes, conduzindo os usuários às mesmas conclusões - auditor ou cliente. Para ser
suficiente a evidência deve ser convincente para justificar os conteúdos dos relatórios de
auditoria. Suficiência é encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatório estão
satisfatoriamente convencidos de que os impactos e conclusões da auditoria são
apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidência coletada seja
suficiente para também convencer o auditado, mas em última análise o auditor deve estar
mais preocupado em persuadir o usuário do relatório – aquele que tem o controle sobre as
implementações das recomendações da auditoria.
Pertinência - Uma evidência é pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria
realizada e tem uma relação lógica com as constatações e conclusões do auditor.
Fidedignidade - A fidedignidade da evidência está diretamente relacionada ao seu grau de
confiabilidade, integridade e procedência - significa tratar-se da melhor informação que se
pode obter usando as técnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidência é
fidedigna quando objetiva e livre de parcialidade.
Relevância - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informação
usada para fundamentar as descobertas e recomendações de auditoria atinge os objetivos
estabelecidos para o trabalho. Relevância dos itens objeto dos exames significa o grau de
relação entre as evidências e os objetivos do auditor. A evidência deve ser relevante para o
objetivo específico da auditoria que ela serve e cada objetivo específico deve ser coberto.
Utilidade - significa que a informação obtida auxilia tanto o auditor a alcançar suas
conclusões como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade
refere-se à força ou credibilidade da evidência em dar suporte às conclusões concernentes à
natureza da entidade sob exame.

i) Riscos de Auditoria
Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre níveis de relevância. Essa
avaliação pode vir a ser diferente dos níveis de relevância utilizados para avaliar as descobertas
de auditoria, porque as circunstâncias podem ter-se alterado e informações adicionais sobre a
organização podem ter sido obtidas durante a auditoria.
Pode-se considerar um paralelismo óbvio entre os fatores que um auditor considera quando
determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona
tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor
é assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importância para os usuários
do relatório de auditoria.
Auditores da gestão pública têm uma particular vantagem sobre os auditores da gestão privada
quando do estabelecimento dos limites de importância. Os usuários dos relatórios de Auditoria
Operacional Pública são pessoas identificáveis que podem ser questionadas para fornecerem
informações referentes à sua visão sobre o que se constitui um item relevante.
Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidências para dar
suporte ao conteúdo do relatório de auditoria. Na decisão de que controles investigar e quantas
evidências coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A
matéria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existente provavelmente
influenciaria o usuário do relatório a alterar decisões tomadas com base em informações
provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pública
deve:
 questionar os usuários dos relatórios, quando útil, para adquirir informações referentes
àquilo que se constitui item relevante; e
 explicitar em todas as tarefas, opiniões sobre quais itens são relevantes e irrelevantes e
quais as bases dos julgamentos.
A auditoria é realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem
áreas a serem examinadas e evidências a serem investigadas, dentre aquelas que eles
acreditam possuir a maior relevância para o seu propósito final, não podendo, portanto,
examinar todas as evidências disponíveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser
definido como a possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinião
sobre a matéria incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas não detectados
pelo seu exame, ou seja:
Risco de Auditoria é a possibilidade de o auditor emitir um relatório errado ou
incompleto sobre a área examinada.

i.1.) Nível requerido de confiança
Além das considerações sobre relevância, a quantidade e tipo de evidência coletada pelos
auditores devem também depender do grau de confiança que eles desejam ter na validade das
conclusões da auditoria dadas as necessidades dos usuários dos relatórios. Em auditoria, cem
por cento de certeza não é possível e confiança é usada para representar o grau de certeza que
uma equipe de auditoria tem de que um erro ou omissão não foi cometido ao formular as
conclusões do relatório.
Absoluta certeza em um relatório de auditoria não é obtida porque:
 evidência em auditoria é raramente conclusiva em primeira instância e, além disso, absoluta
certeza pode ser inalcançável; e
 teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificável.
Se o auditor interpretar que segurança razoável representa 99% de certeza de que as
informações estão corretas, o risco de auditoria será de 1%; se interpretar que é de 95%, o risco
será de 5%. O desafio da auditoria é que os auditores não podem examinar todas as possíveis
evidências referentes a todas as transações. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na
coleta de evidências, para que eles possam atingir o desejado grau de segurança razoável.
i.2) Tipos de erros que o auditor pode cometer
A questão de se um razoável nível de confiança na validade dos relatórios de auditoria foi
obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiança: o risco de que as
conclusões do auditor estejam erradas.
Auditores podem cometer dois tipos de erros nos conteúdos do seu relatório. Eles podem:
 concluir que não existem deficiências nos controles da entidade sob exame quando, de fato,
tais deficiências existem; ou
 concluir que as deficiências do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais
deficiências não existem.
Concluindo que deficiências não existem quando, de fato, existem, é provavelmente o erro mais
cometido pelos auditores. Em geral, é prática normal que auditores evidenciem a existência,
causas e efeitos de qualquer deficiência material que é detectada. Tal exploração adicional de
fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da
condução de uma auditoria, provavelmente minimizará a importância do risco de que o auditor
erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, não existem.
i.3) Tipos de riscos na execução dos exames
Na prática, o auditor deve considerar risco de auditoria não somente para cada transação, mas
também para cada afirmação relevante de cada transação. Os fatores de risco relevantes para
uma afirmação sobre uma transação geralmente são diferentes dos que são relevantes para

outra afirmação sobre a mesma transação. Assim, os Riscos de Auditoria na execução dos
exames podem ser tipificados em três amplas categorias:
 risco inerente;
 risco de controle;
 risco de detecção.
Risco Inerente – consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento
operacional ou mesmo uma classe de transações, devido à inexistência ou inadequação dos
correspondentes controles internos, e que poderá ser material quando agregado ao erro em
outros saldos ou classe. É a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou classificação
indevida relevante, supondo que não haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores
econômicos e competitivos, e a necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a
administração a utilizar técnicas contábeis para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta,
então, avaliar a suscetibilidade de uma afirmação a erros ou classificações distorcidas
relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de erro é
maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo: cálculos
complexos são mais sujeitos a erros do que cálculos simples; numerário é mais suscetível de
roubo do que sucata.
Risco de Controle – é o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou
classe de transações, que poderá ser material quando agregado ao erro em outros
procedimentos operacionais ou classe, não será evitado ou detectado tempestivamente pelo
sistema de controle interno. O nível deste risco é uma função da efetividade dos procedimentos
de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais será nulo devido às limitações
inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento.
Risco de Detecção – é o risco de que o resultado da execução dos procedimentos de auditoria
enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato existe em uma
atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de operação/transação. Que poderá ser
material quando combinado com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O
risco de detecção é uma função da eficácia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela
qual eles são executados.
O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Detecção por existirem
independentemente da auditoria, ao passo que o último é função dos procedimentos
selecionados pela equipe de auditoria. O Risco de Detecção deve manter relação inversa aos
Riscos Inerentes e de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Detecção
que poderá ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle,
menor o nível do Risco de Detecção a ser aceito.

COMPONENTES DO RISCO DE AUDITORIA
Tomar decisões sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realização de
um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria é importante como forma de
expressão da ideia de segurança razoável. O auditor avalia os componentes do risco de
auditoria – risco inerente, risco de controle e risco de detecção, para orientar suas decisões
tanto sobre natureza, época de realização e extensão de procedimentos de auditoria, quanto
sobre formação da equipe de trabalho.
Os conceitos de risco de auditoria e de segurança razoável são o inverso um do outro. Quanto
mais certo o auditor desejar estar de que está expressando uma opinião correta, mais baixo será
o risco de auditoria que estará inclinado a aceitar.
6.3.4. Amostragem em Auditoria
Amostragem em Auditoria é a aplicação de um procedimento em menos de 100% dos itens que
compõem um saldo de uma conta ou uma classe de transações, com a finalidade de avaliar
algumas características do saldo ou classe. Amostragem é aplicável tanto a testes de controle
como a testes substantivos. Contudo, não é igualmente aplicável a todos os procedimentos de
Controle
Internos do
cliente
Classificações
indevidas não
evitadas ou
detectadas e
corrigidas por
controles internos
do cliente
Procedimentos
de auditoria
para
verificação de
afirmações
Classificações
indevidas
evitadas ou
detectadas e
corrigidas por
controles internos
Classificações
indevidas
detectadas por
procedimentos
de auditoria
Demonstrações
contábeis com
segurança
razoável de que
não contêm
classificação
indevida
relevante
Suscetibilidade
de afirmações
individuais
a classificações
indevidas
materiais
Classificações
indevidas
materiais que
permanecem não
detectadas em
afirmações
individuais
Avalie
Risco Inerente
Avalie
Risco de Controle
Planeje a Auditoria para
atingir
Risco de Detecção
Risco de
Auditoria
=
Risco de Auditoria é o risco de que o auditor possa inadvertidamente
não modificar adequadamente seu parecer sobre demonstrações contábeis que
contêm erros ou classificações indevidas materiais.

auditoria que podem ser utilizados na execução desses testes. Por exemplo, a amostragem é
amplamente utilizada nas técnicas de Confirmação e Análise Documental, mas geralmente não
é utilizada na Indagação e Observação.
Um dos procedimentos empregados pela auditoria é o dos exames parciais, também chamados
de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou
método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de
amostragem. Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve
projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de
auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria
suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o
volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como
também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela
obtido no período.
Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores:
a) os objetivos específicos da auditoria;
b) população objeto da amostra;
c) estratificação da amostra;
d) tamanho da amostra;
e) risco da amostragem;
f) erro tolerável; e
g) erro esperado
a) Processo de Amostragem
É o processo pelo qual se obtém informação sobre um todo (população), examinando-se
apenas uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da população.
Para uma amostra ser representativa, cada item da população deve ter a mesma chance de ser
selecionado, ou seja, de ser incluído na amostra. A seleção da amostra não deve ter
preconceito ou tendência. Deve ser sempre imparcial, não só no sentido do objetivo final a ser
alcançado, como também no sentido de não facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo
auditor, o que é em si uma parcialidade.
Há diferença entre amostragem probabilística (ou estatística) e amostragem não probabilística
(ou subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuição amostral e na seleção aleatória,
enquanto que a segunda não tem base estatística, sendo a amostra selecionada por critérios
pessoais; decorrentes da experiência profissional e do conhecimento do setor em exame.
Na amostragem probabilística, o tamanho da amostra é em função:
a) do(s) parâmetro(s) a estimar;
b) do nível de confiança desejável;
c) do erro tolerável ou índice de precisão escolhidos; e
d) do grau de dispersão da população.

Podendo, ainda, depender do tamanho da população e de outros parâmetros específicos. Na
amostragem não probabilística, o tamanho da amostra é estabelecido sem nenhuma base de
sustentação técnica.
A amostragem probabilística permite, além da estimação pontual e do controle de erro, a
estimação por intervalo, ao qual se associa um grau de confiança desejável, ou seja, uma
probabilidade de o verdadeiro valor do parâmetro a estimar estar nele compreendido. É
vantajosa a sua utilização, quando o objetivo é a obtenção de estimativas para a população
(média, total, proporção e número de ocorrência), permitindo trabalhar com amostras de
tamanho reduzido, em níveis de significância e confiabilidade adequados para assegurar a
precisão desejada.
Se, entretanto, o objetivo é o exame de casos sem o interesse na obtenção de inferências sobre
a população, ou quando o tamanho da amostra é muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor
pode valer-se da amostragem não probabilística, utilizando os seguintes critérios de seleção
para compor uma amostra:
a) seleção com base em análise de vulnerabilidade, risco potencial inerente e importância
relativa;
b) itens com características inovadoras, pouco usuais ou com grande complexidade;
c) itens em que ocorreram mudanças na natureza, extensão, prazo ou custo original;
d) indícios de irregularidade ou erro; e
e) desejo de dispor de uma distribuição razoável em relação a órgãos, unidades
responsáveis, modalidades operacionais, setores de atividade econômica, estados da
federação etc.
b) Materialidade
Uma auditoria resulta em um parecer, dizendo se as demonstrações financeiras representam
adequadamente a posição financeira e o resultado de uma entidade, isto é, se elas são
confiáveis o suficiente para os usos normais de demonstrações financeiras, tais como decisões
sobre empréstimos e investimentos.
Demonstrações financeiras suficientemente confiáveis são aquelas livres de erros materiais. A
expressão "erro material" se refere tanto a distorções, quanto a omissões nas demonstrações
financeiras. Seria muito caro, se não impossível, estabelecer um sistema contábil perfeito, que
fornecesse segurança absoluta.
Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto,
uma vez que se atinge um grau satisfatório de confiabilidade para os propósitos dos usuários,
gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior não são justificados pelos custos
envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que é obtida a evidência de auditoria suficiente para
suportar parecer, não é necessário obtermos evidência adicional. Assim, o conceito de
materialidade é importante para determinarmos a extensão do trabalho de auditoria a ser feito e
como avaliar a importância de constatações de auditoria.
Usuários diferentes podem ter exigências de confiabilidade diferentes. Alguns, especialmente

se não têm que arcar com os custos, podem exigir um alto nível de confiabilidade. Outros
podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. É impossível dar níveis exatos
de confiabilidade para cada usuário e, normalmente, não se justifica o custo de atender às
exigências do usuário mais exigente. Portanto, para fins contábeis, a materialidade é geralmente
estabelecida em termos de um usuário razoável. Uma definição bem conhecida de erro material
é a seguinte:
"O erro material é um erro ou omissão de informação contábil de tal magnitude, que
toma provável que o julgamento de um usuário normal, que confia naquela
informação, teria sido modificado ou influenciado pela omissão ou erro incorridos". (IN
nº OI12001-SFC/MF)
Em vista das dificuldades expressas a respeito da definição de materialidade para padronizar,
na extensão possível, a precisão de nossas auditorias, usamos os seguintes parâmetros:
 o primeiro parâmetro, chamado "gabarito", é usado na etapa de planejamento de
procedimentos de auditoria, como um guia para ajudar a determinar a natureza, época e
extensão dos procedimentos de auditoria (usa-se o termo "gabarito" para significar o que
alguns chamam de "materialidade de planejamento");
 o segundo parâmetro, chamado "erro tolerável", é a medida de precisão usada para a
avaliação dos riscos inerentes, de controle interno e de análise substantiva; e
 O último parâmetro, para o qual realmente usa-se o termo "materialidade", é utilizado no final
da auditoria, quando se avalia a evidência de auditoria para dar um parecer sobre se as
demonstrações financeiras estão materialmente corretas.
c) Amostragem Estatística
Baseando-se em fundamentos matemáticos, este tipo de amostragem exige que a amostra
selecionada apresente um comportamento mensurável, em termos das leis e probabilidade,
para que se possa analisá-la e formar uma opinião sobre a população. Assim sendo, quando um
teste de auditoria é nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situação da
população, da qual foi extraída a amostra, dentro de um grau de confiança estipulado.
A aplicação da amostragem não elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora
existam tabelas específicas para o tamanho do teste, há que se definir a mais aceitável para
cada caso específico, a partir dos graus de confiança e precisão definidos inicialmente.
d) Passos básicos do Método Amostral
Passo 1 – Definição da População (universo auditável)
Passo 2 – Determinação do erro Tolerável (quantitativo de erros aceitos)
Passo 3 – Determinação do Nível de Segurança da Amostra (eficácia dos controles)
Passo 4 – Estratificação da População (agrupamentos por tipos ou classes)
Passo 5 – Determinação do Tamanho da Amostra (Quantos itens serão avaliados)
Passo 6 – Seleção dos Itens da Amostra (Quais itens serão avaliados)

Passo 7 – Avaliação dos Resultados da Amostra (formulação do juízo)
Passo 8 – Documentação das aplicações por amostragem (registro dos procedimentos
adotados)
AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA X NÃO ESTATÍSTICA
Determinar Objetivo
do Teste
Determinar Procedimentos para
atingir o objetivo
Quantos
itens serão
examinados
Selecionar amostra representativa,
com base em julgamento
Selecionar aleatoriamente amostra
representativa
Determinar tamanho da amostra
com base em julgamento
Determinar tamanho da amostra
com base em modelo estatístico
Tipo de
Amostra
Aplicar procedimentos de auditoria
Avaliar resultados com base em
julgamento
Aplicar procedimentos de auditoria
Avaliar resultados estatisticamente
Todos os Itens
Uma Amostra
ESTATÍSTICA NÃO ESTATÍSTICA
Documentar
conclusões

e) Projeto da Amostra
Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos
específicos da auditoria; a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificação
da população; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolerável; e o erro
esperado.
Objetivos de Auditoria – o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria
específicos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que têm melhor probabilidade de
atingir esses objetivos. Além disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a
consideração da natureza da evidência de auditoria pretendida e das possíveis condições de
erro ou outras características relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o auditor a
definir o que constitui um erro e que população usar para amostragem. Por exemplo, ao
executar testes de controle ou observância sobre os procedimentos de compra de uma entidade,
o auditor estará interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovação apropriada e
verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação
ou testes substantivos sobre faturas processadas durante o período, o auditor estará
interessado em aspectos, como, por exemplo, se os valores monetários dessas faturas foram
apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis.
População – a população é o conjunto inteiro ou a totalidade de dados do qual o auditor deseja
extrair a amostra para chegar a uma conclusão. O auditor vai precisar determinar se a
população da qual a amostra é tirada é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Por
exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar se existe superavaliação de contas a receber, a
população poderia ser definida como listagem de contas a receber. Por outro lado, ao testar se
existe subavaliação de contas a pagar, a população não deveria ser a listagem de contas a
pagar, mas sim pagamentos subsequentes, faturas não pagas, extratos de fornecedores,
relatórios de recebimentos de mercadorias não registra das ou outras populações que
forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população
pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo
do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser
definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de
amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em
particular.
Estratificação – para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado
usar estratificação. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações,
cada uma das quais é um grupo de unidade de amostragem com características similares
(muitas vezes, valor monetário). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que
cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a
possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o
auditor dirija esforços de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de
erro monetário. Por exemplo, o auditor pode voltar sua atenção para os itens de maior valor de
contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a
estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor.

Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da
distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada,
por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:
 saldos superiores a R$ 2.000,00;
 saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
 saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00.
Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da
totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se,
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de
validação, examinando 20% da população.
Tamanho da Amostra – ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco
de amostragem, o erro tolerável e o erro esperado. Adicionalmente, fatores como a avaliação de
risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes executados
relacionados com as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido,
afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor.
Dessa forma, para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja
corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:
 representativa da população;
 que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados.
Risco da Amostragem – o risco da amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do
auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcança da se
toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
Erro Tolerável – é o erro máximo na população que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda
assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é
considerado durante o estágio de planejamento e para os procedimentos de comprovação, está
relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior
precisará ser o tamanho da amostra.
Nos testes de controle, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de
controle estabelecido que o auditor estaria disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar
de risco de controle. Nos procedimentos de comprovação, o erro tolerável é o erro monetário
máximo no saldo de uma conta ou classe de transações que o auditor estaria disposto a aceitar,
de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem
considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as demonstrações
contábeis não contêm distorções relevantes.
Erro Esperado – se o auditor espera que a população contenha erro, normalmente será
necessário examinar uma amostra do que quando não se espera erro, para concluir que o erro
real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra
justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro

esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis
de erros identificados em auditorias anteriores, mudanças nos procedimentos da entidade e
evidência disponível de outros procedimentos.
f) Seleção da Amostra
O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra
seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os itens da população
tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus
trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
 o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de
transações ou itens específicos;
 a base de seleção;
 a fonte de seleção.
g) O Número de Itens Selecionados
Embora existam diversos métodos de seleção, comumente são usados três métodos segundo
as Normas Internacionais de Auditoria, a saber:
Seleção Aleatória ou Randômica
Assegura que todos os itens da população ou do estrato identificado têm igual chance de
seleção, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os
números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma
seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor.
Seleção Sistemática ou por Intervalo
Que envolve a seleção de itens usando um intervalo constante entre as seleções, tendo o
primeiro intervalo um início aleatório. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve
observar as seguintes normas para assegurar que uma amostra, realmente, é representativa da
população:
 que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
 que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de
sua escolha.
O intervalo poderia se basear em um número certo de itens (por exemplo, cada 20º número de
comprovante) ou em totais monetários (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor
cumulativo da população). Se usar seleção sistemática, o auditor precisaria determinar se a
população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um
padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em uma população de vendas de filiais, as
vendas de uma filial em particular ocorrem somente como cada 100º item e o intervalo de

amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou
nenhuma das vendas da filial em questão.
Seleção Casual ou a Esmo
Que pode ser uma alternativa aceitável para a seleção aleatória, desde que o auditor tente tirar
uma amostra representativa da população toda, sem intenção de incluir ou excluir unidades
específicas. Quando o auditor usar esse método, precisa tomar cuidado para não fazer uma
seleção que seja influenciada, por exemplo, com relação a itens fáceis de localizar, visto que
esses itens talvez não sejam representativos.
h) Avaliação dos Resultados da Amostra
Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o
objetivo de auditoria determinado, o auditor deve:
 analisar qualquer erro detectado na amostra;
 projetar ou extrapolar os erros encontrados na amostra para a população;
 reavaliar o risco de amostragem.
Análise de Erros na Amostra
Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor primeiro vai determinar se o item em
questão é de fato um erro. Ao projetar a amostra, o auditor terá definido as condições que
constituem um erro por referência aos objetivos da auditoria. Por exemplo, em um teste
substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do
cliente errado não afeta o total das contas a receber. Portanto, talvez seja impróprio considerar
isso um erro, ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento em particular, ainda que
esse erro possa ter um efeito sobre as outras áreas de auditoria, como, por exemplo, avaliação
de créditos de liquidação duvidosa.
Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra
específico, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada através da
execução de procedimentos alternativos. Por exemplo, se uma confirmação positiva de contas a
receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter
evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas revisando
pagamentos subseqüentes dos clientes. Se o auditor não executar ou não puder executar
procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que
o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como
um erro.
O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a
natureza e causa do erro e o possível efeito sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros
descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm uma característica comum. Por
exemplo, tipo de transação, localização, linha de produto ou período de tempo. Nessas
circunstâncias, o auditor talvez decida identificar todos os itens da população que tenham a
característica comum, produzindo desse modo uma subpopulação, e talvez decida ampliar os

procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar uma análise separada
com base nos itens examinados para cada subpopulação.
Projeção de Erros
O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da
qual a amostra foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para projetar os resultados
de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de projeção vai precisar ser consistente com
o método usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de
erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a
população tiver sido dividida em subpopulações, a projeção de erros é feita separadamente para
cada subpopulação e os resultados são combinados.
Reavaliação do Risco de Amostragem
O auditor precisa considerar se os erros da população poderiam exceder o erro tolerável. Para
isso, o auditor compara o erro da população projetado com o erro tolerável levando em conta os
resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle específico ou para
a asserção contida nas demonstrações contábeis. O erro da população projetado usado para
esta comparação, no caso de procedimentos de comprovação, é líquido de ajustes feitos pela
entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor reavalia o risco de
amostragem e, se esse risco for inaceitável, deve considerar a possibilidade de ampliar o
procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
6.3.5. Papéis de Trabalho
Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria. Nos PT
registram-se dados da unidade auditada, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o
trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas conclusões sobre os exames
realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a equipe de auditoria irá elaborar
desde o planejamento, até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões.
Nos papéis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames
realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. As
normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto
Americano de Contadores Públicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government
Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que:
“Deverá conservar-se o registro dos exames da auditoria em papéis de trabalho”.
a) Conceito
Os Papéis de Trabalho - PT são documentos que fundamentam as informações obtidas nos
trabalhos de auditoria e na fiscalização do Sistema de Controle Interno.Os Papéis de Trabalho
são a base física da documentação das atividades de auditoria e fiscalização. Neles são
registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informações obtidas,
as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como suas

conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a
equipe responsável irá elaborar, desde o planejamento até o relato de suas opiniões, críticas e
sugestões.
Nos papéis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos
exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as
normas aplicáveis.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o
entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentação
do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos, bem como o
julgamento exercido e as conclusões alcançadas.
Os papéis de trabalho de execução constituem-se na documentação dos trabalhos de controle
elaborada e/ou colhida durante o processo de verificações em campo. Os papéis de execução
referem-se às folhas básicas do trabalho, o suporte nuclear da opinião de uma equipe de
controle. Registra os fatos, as causas e consequências dos atos de uma gestão, referente a um
determinado período de tempo. Sua finalidade é embasar o posicionamento da equipe com
relação às questões apuradas no decurso dos exames, e ainda:
 contribuir para o planejamento e realização da auditoria;
 permitir uma adequada execução, revisão e supervisão do trabalho de auditoria;
 constituir a evidência do trabalho realizado e o suporte das conclusões, comentários e
recomendações incluídas nas informações;
 fornecer um meio de revisão da qualidade da auditoria pelos superiores, para:
 assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho;
 determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a
solidez das conclusões emitidas;
 considerar possíveis modificações nos procedimentos adotados, bem como no programa de
trabalho de auditorias;
 avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte:
 competência em assuntos de auditoria;
 senso de organização;
 habilidade em planejar e executar o trabalho;
 habilidade de expressão;
 representar na justiça as evidências do trabalho executado (no caso de ser movida uma
ação contra o auditor ou o ordenador de despesa à época dos trabalhos). Nesse caso os
papéis de trabalho servirão de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o
alcance da auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de
situações ou posições que a auditoria enseja.

b) Atributos dos Papéis de Trabalho
O Papéis de trabalho devem:
 conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critérios usados para a
seleção das amostras;
 conter a descrição detalhada do trabalho executado e dos fatos incluídos ou não nos
relatórios de auditoria;
 possuir indicações claras e precisas que permitam concluir que:
 as fases do plano de execução de auditoria foram integralmente cumpridas;
 o sistema de controle interno foi adequadamente avaliado e as conclusões dessa avaliação
consideradas para estabelecer a natureza e a oportunidade das sugestões ou
recomendações oferecidas;
 registrar informações relevantes, isto é, limitar-se aos assuntos que são pertinentes e
importantes para cumprir os objetivos do trabalho;
 ser completos e exatos, com a descrição que permita sustentar os achados, opiniões e
conclusões e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado;
 ser suficientemente claros, compreensíveis e detalhados para que um auditor experiente que
não tenha mantido relação direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as
conclusões e recomendações, mediante revisão;
 ser legíveis e ordenados, pois do contrário poderiam perder seu valor como evidência;
 indicação da maneira de como se obteve a informação, descritas nas folhas de trabalho,
com a indicação dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas;
 documentação de trabalho que sustente as conclusões;
 índices, referências e resumos adequados;
 conclusão sobre cada um dos componentes em que se divida o exame;
 assinatura do auditor que o preparou.
c) Características dos Papéis de Trabalho
Lógica: elaboração coerente facilitando o raciocínio e a seqüência natural do objetivo a ser
atingido;
concisão: economia na expressão do pensamento, utilizando o maior número de idéias no
mínimo possível de palavras;
correção: observância das normas gramaticais ditadas pela tradição clássica da língua;
clareza: ordenação na descrição das informações, permitindo a qualquer leitor entendê-las sem
necessidade de explicações da pessoa que as elaborou;
limpeza: devem estar limpos de forma a não prejudicar o seu entendimento;
referenciação: forma de integrar (amarrar) informações que dizem respeito a uma ou mais
áreas examinadas;

índice: adoção de processo identificador nos papéis de trabalho, de forma a indicar onde estão
suportadas as opiniões emitidas e o exame realizado.
d) Tipos de Papéis de Trabalho
Folha de Trabalho ou Folha Mestra – Utilizada para descrever todo tipo de informação que o
auditor julgar interessante fazer, como um diário, ou uma memória dos acontecimentos, pontos
de atenção, conforme plano de trabalho pré-estabelecido. Deve conter todas as ocorrências
verificadas que ensejaram ou não a apresentação de sugestões e recomendações, bem como a
referência do que foi levantado. A identificação das siglas e seus significados, a legislação
utilizada e outros suportes necessários para o embasamento legal da inconformidade descrita.
Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados:
 nome do órgão/entidade;
 data do exame;
 unidade/ subunidade auditada;
 o nome ou rubrica de quem o preparou e data;
 a rubrica ou assinatura do revisor.
Se a folha de trabalho estiver em meio magnético deverá ser formatada contendo os dados para
sua identificação na etiqueta adesiva do disquete.
Folha Subsidiária – Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicáveis a cada
área auditada. O auditor na elaboração desses testes deverá estipular um critério de percentual
sobre o universo analisado, segundo técnicas de amostragem. As notas explicativas devem ficar
na parte inferior esquerda. Os cálculos utilizados devem estar acompanhados da respectiva
memória. Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados:
 nome do órgão/entidade;
 período sob análise;
 título do levantamento efetuado.
Se os testes estiverem em meio magnético, colocar no disquete etiqueta adesiva com as
seguintes informações: nome e versão do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da
planilha, nome do órgão/entidade auditado, de modo que facilite a identificação do que se deseja
informar.
e) Normas Gerais para preenchimento dos Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho devem:
 evidenciar a obediência às normas de auditoria usualmente aceitas;
 as conclusões do exame de cada conta ou área guardarão conformidade com os princípios
fundamentais de contabilidade;
 os procedimentos de auditoria adotados ficarão evidenciados, de acordo com a extensão e
profundidade julgadas necessários;

 devem ser incluídos todos os dados e informações pertinentes, excluídos os irrelevantes;
 devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemática;
 devem conter todos os elementos e informações que amparem o que se mencionar no
parecer e nos relatórios;
 devem conter todas as informações que possam ser úteis ou necessárias no futuro;
 devem incluir os dados para fácil identificação da data em que foi elaborado, quem foram os
responsáveis pelas informações, assim como título para esclarecimento da natureza do
exame;
 na data do término da auditoria, os papéis de trabalho devem estar prontos e em condição
de serem arquivados.
f) Tiques explicativos, símbolos e notas
Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a
fonte de obtenção de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e
símbolos. A principal função dos tiques explicativos e dos símbolos é evidenciar qual tipo de
trabalho de revisão que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas são
utilizadas para uma chamada de ordem geral.
Os tiques e símbolos têm a vantagem de serem escritos rapidamente nos papéis de trabalho, de
eliminar a repetição de explicações, além de facilitar uma revisão rápida e eficiente.
Algumas regras básicas devem ser observadas na sua utilização:
 serão feitos com lápis 4B para facilitar sua visualização e para diferenciá-los de letras e
números;
 serão simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes;
 deve-se evitar excesso de tiques e símbolos na mesma folha, para não dificultar consultas e
revisões;
 as explicações (legendas) serão precisas e deverão estar, se possível, na folha em que os
tiques e símbolos forem empregados. Se o mesmo tique é utilizado em várias folhas
diferentes, deve-se usar uma folha para resumir os tiques usados, arquivada antes de todas
aquelas nas quais foram empregados;
 serão usados tiques deferentes para testes diferentes.
O auditor deverá adotar uma legenda demonstrando qual o significado com base no documento
conferido. Exemplos:
Confere o valor total com a folha de pagamento do mês x/xx.
Verificamos o registro da conta.

Valor da nota fiscal confere com as notas de empenho e de liquidação.
Somas conferidas.
g) Ordenamento dos Papéis de Trabalho e montagem das pastas
A montagem dos papéis de trabalho deve ser feita à medida que as fases do plano de execução
de auditoria forem cumpridas e antes da emissão do Relatório de Auditoria. Os papéis de
trabalho deverão ser juntados, obedecendo a seguinte ordem:
 folha mestra;
 folha subsidiária;
 questionários ou Check List aplicados e levantamentos efetuados;
 legislação específica;
 cópias de documentos;
 outros documentos pertinentes na qualidade de evidência de auditoria.
Esse procedimento deverá se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditáveis)
estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas deverão divididas conforme as fases do
processo de auditoria e conter no máximo duzentos papéis arquivados referentes a cópias dos
seguintes documentos:
 Relatório de Auditoria devidamente referenciado;
 Ordem de Serviço Interna – OSI;
 Mapa de Risco e Plano de Auditoria por Unidade Auditável;
 Papéis de Trabalho ordenados.
Deverá ser aposto na capa da pasta carimbo padrão e preencher os seguintes dados:
 nome: órgão/entidade;
 nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditáveis;
 nome dos integrantes da equipe de auditoria;
 número da pasta e do relatório de auditoria;
 data da elaboração do término do trabalho de auditoria;
 período auditado.
h) Codificação dos Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informações sejam
facilmente encontradas. A codificação adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE é o

sistema numérico ou alfabético, ou a combinação dos dois. O código deve ser feito à caneta azul
e aposto na parte superior do papel de trabalho.
Primeiramente os papéis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta
azul, utilizando-se o carimbo com indicação da área auditada ou número da pasta, conforme
sistema de indexação exemplificado a seguir:
Gestão de Pessoal
GP
ou
P1
03 171 03 171
Contratos
C
ou
P2
10 188 10 188
Despesa de Capital
DC ou P3
70 200 70 200
Legenda: P = Pasta
Importante ressaltar que:
 todos os papéis de trabalho devem ser codificados;
 os números referentes a levantamentos, demonstrações financeiras devem ser
referenciados ou cruzados para análises gerais e dessas para as análises específicas;
 o sistema de codificação e cruzamento deve permitir também que se parta da análise
específica até chegar aos números de levantamento ou demonstrações financeiras.
A codificação deve ser colocada à direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada “ref.”,
e nos demais papéis de trabalho que dão amparo à situação auditada.
i) Referenciação
É o instrumento utilizado para demonstrar o fluxo de informações nos papéis de trabalho.
Referênciação Cruzada - é utilizada para ajudar o acompanhamento do fluxo de informações
nos papéis de trabalho e na identificação de relacionamentos importantes e no entendimento da
pessoa que o revisa.
veio de
O cruzamento deve ser feito nas duas direções e determina:
vai para.
 a ligação da documentação de suporte com a folha subsidiária;
 a ligação da folha subsidiária com a folha mestra;
 a ligação da folha mestra com a minuta do relatório de auditoria.
Referenciação em meio magnético
Criar os seguintes nomes de arquivos, conforme o papel de trabalho a ser utilizado:

Folha Mestra
Digitar no rodapé a seguinte identificação:
 nº órgão/entidade codificação inicial utilizada para identificação do órgão/entidade;
 nº OSI ordem de serviço interna, para credenciamento da equipe para trabalho de
auditoria.
Folha Subsidiária
Digitar no rodapé a seguinte identificação:
 nome e número do órgão/entidade;
 OSI nº;
 auditor;
 data.
A referenciação deve obedecer às fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada à
direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque.
j) Revisão final dos Papéis de Trabalho
O objetivo principal da revisão é garantir que o serviço foi executado de acordo com as normas
usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido,
numa extensão suficiente para se chegar a uma conclusão. Em termos técnicos, a revisão é a
complementação do trabalho executado.
Na revisão dos papéis de trabalho deverá ser observado:
 se o plano de execução de auditoria foi cumprido;
 se as análises específicas foram adequadamente preparadas, isto é, se definem com
clareza, a natureza, extensão e datas dos procedimentos de auditoria;
 se identificam o nome da organização auditada e quem elaborou o papel de trabalho;
 se a extensão do trabalho de auditoria e os resultados obtidos justificam as conclusões;
 se os trabalhos foram suficientes e se não houve trabalho desnecessário.
Visando assegurar a qualidade do papel de trabalho, o auditor deverá considerar:
 somente serão elaborados papéis de trabalho que tenham uma finalidade específica;
 para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade é necessário que
contenha somente dados importantes e necessários;
FS nº órgão/
entidade
auditado
nº OSI.Doc ou xls;
FM nº órgão/
entidade
auditado
nº OSI.Doc;

 a forma de apresentação e o conteúdo dos papéis de trabalho deverão permitir que uma
pessoa que não participou do trabalho de auditoria, possa compreendê-lo de imediato;
 será utilizada uma folha separada para cada assunto e não será utilizado o verso da folha de
papel de trabalho;
 o auditor poderá utilizar o sistema de notas para dar explicações necessárias nos papéis de
trabalho;
 os comentários e notas explicativas serão sucintos, e redigidos de forma clara e
compreensível.
Se os papéis de trabalho não estão adequados ou foram omitidos procedimentos importantes,
eles deverão ser complementados pelo auditor. Importante ressaltar que a revisão dos papéis de
trabalho é um excelente instrumento para o treinamento e avaliação dos auditores.
l) Manuseio dos Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho são de propriedade do auditor responsável pela sua guarda e sigilo e
representam o registro do trabalho executado e a base para emissão do relatório de auditoria.
Os papéis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros não
autorizados tenham acesso às informações nele contidas. Esse fato exige que durante a
realização dos trabalhos de auditoria os papéis de trabalho e demais documentos sejam
mantidos em gavetas trancadas à chave, por ocasião do intervalo do almoço e à noite, sendo
guardados com zelo e segurança exigidos pelo exercício do cargo.
Esse procedimento de controle evita possíveis modificações no conteúdo dos papéis de
trabalho, resguarda as técnicas específicas desenvolvidas pelo auditor e impede a divulgação de
assuntos confidenciais do auditado. O auditor deve certificar-se da devolução dos documentos
do auditado, bem como de sua entrega ao setor de origem.
Após o término das revisões, os papéis de trabalho deverão ser arquivados em lugar seguro
com controle de entrada e saída e guardados por prazo indeterminado no arquivo do órgão ou
entidade.
m) Fundamentação legal
Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC-T-11, aprovada pela Resolução nº 820/97, de
17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade, itens 11.1.3 – Papéis de Trabalho e 11.2.7 –
Documentação da Auditoria.
6.4. Comunicação dos Resultados
A comunicação dos resultados representa o coroamento dos trabalhos de auditoria. Trata-se do
momento em que se concretiza efetivamente o sentido de todo um ciclo auditorial. Na
comunicação do resultado encontra-se a expressão literal de um Plano de Pré–Auditoria e sua
execução, do esforço de Planejamento das Atividades de Auditoria e do Trabalho e da Execução
dos Exames.

Tal comunicação dos resultados se expressa em RELATÓRIOS DE AUDITORIA e tem como
finalidade informar à organização a cerca dos resultados do trabalho realizado, demonstrando:
 as recomendações e soluções para os gargalos gerenciais identificados;
 o status de uma política pública – seja pelo enfoque do resultado social, seja pelo enfoque
do seu processo gerencial;
 o status de uma gestão – quando o produto for uma avaliação.
O Relatório de auditoria consiste em um documento de caráter formal, emitido pelo Auditor, que
refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As
informações nele contidas quanto aos atos, fatos ou situações observadas devem reunir,
principalmente, o seguinte conteúdo:
 Contextualização do Trabalho – características do órgão ou entidade, motivação do
trabalho, objetivos geral e específicos;
 Metodologia – atendimento às normas de auditoria, universo auditável, período auditado,
técnicas de auditoria utilizadas e demais procedimentos;
 Constatações – relato das verificações significativas detectadas no desenvolvimento dos
trabalhos, a ser elaborado de forma concisa pelo auditor;
 Inconformidades detectadas – identificação dos erros ou irregularidades constatados, com
objetividade e síntese na descrição, apontando, sempre que possível, os dispositivos legais
infringidos, o valor dispendido irregularmente e o período de ocorrência;
 Recomendações – proposição de ações destinadas à correção das inconformidades
apontadas no Relatório de Auditoria;
 Conclusão – síntese da avaliação procedida, sem repetir as inconformidades já
apresentadas no Relatório de Auditoria, se posicionando quanto ao atendimento do objetivo
geral do trabalho de auditoria executado.
 Anexos – se necessários, os anexos tem o objetivo de detalhar constatações,
inconformidades ou recomendações constantes no Relatório de Auditoria.
6.4.1.Padrão Numérico dos Relatórios
A numeração de relatórios, pareceres técnicos e demais documentos técnicos emitidos no
exercício da função auditoria, deverá observar o padrão de codificação definido pela
organização que executa o trabalho de auditoria, devendo demonstrar os elementos necessários
a sua identificação para referência, guarda e localização, controle gerencial, informações
estatísticas, temporalidade, etc.
6.4.2.Atributos da Comunicação Escrita
São propriedades que um Relatório de Auditoria deve conter para o alcance da eficácia do
trabalho de auditoria, quais sejam:

Tempestividade - diz-se que um relatório de auditoria tem tempestividade quando a
recomendação é apresentada a tempo de ser adotada, sem prejuízo ou transtorno para a
Unidade auditada – permitindo sanar de imediato a questão apontada. A oportunidade é o
principal requisito de um relatório de Auditoria, documento destinado a ser ágil e tempestivo; um
relatório de auditoria sem tempestividade não deveria ter sido emitido.
Clareza - diz-se que um relatório de auditoria tem clareza quando seguramente sua estruturação
e a terminologia empregada permitem que as recomendações/soluções sugeridas possam ser
entendidas por quaisquer pessoas, com formação básica na área objeto da recomendação.
Concisão - diz-se que um relatório de auditoria tem concisão quando usa linguagem clara e
precisa – atendo-se ao essencial, de forma que seja fácil o seu entendimento por todos, sem
necessidade de explicações adicionais por parte de quem a elaborou.
Completitude - diz-se que um relatório de auditoria tem completitude quando, para tratar de
uma recomendação, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omissão,
proporcionando uma visão objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem como
das propriedades e regularidades constatadas.
Objetividade - diz-se que um relatório de auditoria tem objetividade quando sua recomendação
expressa conteúdo claro e direto, fazendo com que o responsável pela adoção da medida
saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O relatório de auditoria ao
demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e conseqüências permite a formação de opinião favorável à
solução apontada favorecendo sua imediata aplicação. Ao se emitir um relatório de auditoria
deve-se tomar o cuidado com a utilização de subjetividades indevidas, quando orientações
objetivas podem ser desenvolvidas e construtivamente sugeridas.
Coerência - diz-se que um relatório de auditoria tem coerência quando toda sua estruturação é
compatível. A recomendação está vinculada à conseqüência, que por sua vez é compatível com
a causa apontada, que por seu turno guarda relação direta com o(s) fato(s) descrito(s).
Imparcialidade - diz-se que um relatório de auditoria é imparcial quando a recomendação
apresentada restringe-se, exclusivamente, ao problema efetivamente levantado e existente, não
expressando o mais leve sentido tendencioso.
Convicção - diz-se que um relatório de auditoria tem convicção quando, ao apontar uma
recomendação, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidências que qualquer
pessoa é conduzida à mesma solução apontada pela equipe de auditores.
6.4.3.Tipos de Relatórios de Auditoria
a) RELATÓRIO DE PRÉ-AUDITORIA
Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de
trabalho de pré-auditoria.
Objetivos: subsidiar o trabalho posterior de auditoria e informar o gestor público acerca das
conclusões da pré-auditoria.

b) RELATÓRIO PARCIAL DE AUDITORIA
trabalho de auditoria, emitido quando caracterizada a conveniência de informar antecipadamente
o resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza, com fins de assegurar a
oportunidade e tempestividade da tomada de decisões.
Objetivo: informar tempestivamente o gestor público acerca de conclusões prévias da auditoria.
c) RELATÓRIO DE AUDITORIA
auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e
diretrizes relativas à eficiência e eficácia do controle interno e ao resguardo do patrimônio
público, cuja iniciativa de correção seja da administração superior, ou não sendo, cujos atos
tenham sido praticados com dolo ou má fé.
Objetivo: informar o gestor público acerca das conclusões da auditoria.
d) RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL
Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. VIII, da IN TCE 1/2002.
Objetivo: manifestar-se acerca de apurações realizadas em Tomada de Contas Especial.
e) RELATÓRIO DE AVALIAÇÃO DA EFETIVIDADE DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
Documento técnico de avaliação da efetividade de trabalhos pregressos de auditoria.
Objetivos:
 demonstrar o resultado da avaliação das ações de implementação das recomendações e
sugestões constantes de relatórios de auditoria;
 informar benefícios relacionados à observância de tais recomendações e sugestões;
 informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor
público, relacionados à inobservância de tais recomendações e sugestões.
Será objeto desse relatório as implementações e omissões relativas às recomendações da
auditoria, depois de avaliadas as providências adotadas pelo gestor responsável pelo ente
auditado.
f) CARTA DE RECOMENDAÇÃO
Documento técnico de formalização de sugestões e recomendações operacionais, decorrentes
de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas à eficácia
de controle interno e ao resguardo do patrimônio público desprovido de dolo ou má-fé, cujas
correções devam ter a iniciativa do setor auditado e responsabilidade do gerente do setor.
Objetivo: promover a melhoria de mecanismos e instrumentos de controle interno.

A carta de Recomendação é um documento elaborado pelo órgão de controle encaminhado ao
gestor/ dirigente da unidade auditada, solicitando a implementação das recomendações
constantes do relatório, fixando prazo para atendimento e comunicação das providências
adotadas, cujo resultado (análise das respostas) será encaminhado, quando couber, ao Tribunal
de Contas da União, com vistas a subsidiar seu julgamento. Deverá então ser efetuado o
acompanhamento das ações corretivas propostas, sem o que a auditoria perderá sua finalidade.
g) PARECER TÉCNICO
É um ato de procedimento administrativo que indica e fundamenta solução para determinado
assunto tratado. Em sentido amplo, é a análise de um caso; em sentido restrito, é a opinião
jurídica de um magistrado ou tribunal consultor.
O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrático, técnico ou científico,
quando se relaciona com matéria específica. Tem caráter opinativo, não vinculando a
Administração ou os particulares à sua motivação ou conclusões, salvo se aprovado por ato
subsequente.
Objetivo: formalizar posicionamento acerca de situação hipotética (*) concernente a padrões de
controle interno.
h) NOTA TÉCNICA
Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de
legislação, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades
administrativas para apresentar considerações, proposições, sugestões ou relatos de assuntos
de sua área de competência. A Nota Técnica após despacho da autoridade destinatária,
constitui documento gerador de direitos ou obrigações e respaldo às ações da unidade emitente.
Pode também ser utilizada como instrumento formal anexada à Exposição de Motivos expedida
pelo Secretário ao Governador do Estado.
Objetivo: orientar e padronizar procedimentos.
i) CERTIFICADO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL
Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. IX, da IN TCE 1/2002.
Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade das contas
tomadas.
j) CERTIFICADO DE AUDITORIA
Documento técnico de manifestação acerca de determinado objeto de auditoria (*), emitido
espontaneamente ou mediante demanda específica.
Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade de objeto
submetido à avaliação de auditoria.
l) SUMÁRIO EXECUTIVO
Documento técnico emitido para sintetizar as principais constatações indicadas no Relatório de
Auditoria e cujos destinatários são as autoridades envolvidas na gestão pública.

m) RELATÓRIO ANUAL DE AVALIAÇÃO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA – LC Nº 102/TCE
Documento técnico emitido anualmente pela Auditoria-Geral do Estado para atender o
dispositivo da Lei Complementar n. 33/94, e tem como objetivo avaliar a execução orçamentária
da despesa e da receita nos aspectos legais e de gestão da ação governamental, tanto
financeiros, quanto físicos. Este Relatório compõe a Prestação de Contas do Governador ao
Tribunal de Contas do Estado.
n) RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL
Documento técnico emitido quadrimestralmente pela Auditora-Geral do Estado para atender os
dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, Lei Complementar n.101/2000, e tem
como objetivo avaliar o atendimento aos índices com gastos com pessoal e endividamento do
Estado.
Em função dos atributos da comunicação escrita supra relacionados destacamos os termos – ou
expressões – que não devem ser usados em relatórios de auditoria:
6.4.4. Parecer de Auditoria
O Parecer de Auditoria representa o produto final do trabalho do auditor, ele é o instrumento
pelo qual o auditor dá conhecimento aos usuários da informação contábil, do resultado do seu
trabalho expresso, por meio da opinião contida no Parecer.
a) Estrutura do Parecer de Auditoria
 1º Parágrafo: Introdução – identificação das demonstrações contábeis, definição da
responsabilidade da administração (preparação das demonstrações contábeis e
responsabilidade técnica do contador) e definição da responsabilidade do auditor (opinião
expressa sobre as demonstrações contábeis objeto de seus exames);
 2º Parágrafo: Descrição concisa dos trabalhos executados;
 3º Parágrafo: Opinião – expressa a opinião do auditor
b) Tipos de Parecer e suas Características
O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém, se
classifica em:
Supõe-se
Deduzimos
Achamos
Conforme declarações verbais
Muitas/vários/inúmeros/alguns
A maioria
Ouvimos dizer
Há indícios
Talvez
Parece que
Aparenta/Aparentemente
Boa parte
Esta equipe de auditoria entende que...
Foi informado a esta equipe de auditoria que...
Diversos

 Parecer sem ressalva;
 Parecer com ressalva;
 Parecer adverso;
 Parecer com abstenção de opinião.
Parecer sem Ressalva
O parecer-padrão, conforme modelo apresentado pelo CFC (Conselho Federal de
Contabilidade), é conciso e diz somente o necessário para atender às exigências das normas de
auditoria. Por essa razão, muitos estranham que todos os auditores redijam seus pareceres com
a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem significado mais profundo. Essa
redação necessita, pois, de ser analisada, para que se possam entender os reais significados de
cada uma de suas palavras ou expressões.
O parecer sem ressalva expressa que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis
apresentam, adequadamente, a situação patrimonial e financeira da entidade examinada, os
resultados de suas operações e as origens e aplicações de recursos, de conformidade com os
princípios fundamentais de contabilidade, bem como que essas demonstrações incluem
revelações suficientes para sua interpretação. Esta conclusão do auditor, que somente pode ser
expressa quando ele formou tal opinião com base em exame executado, de acordo com as
normas usuais de auditoria, está suficientemente manifestada no parecer uniforme (padrão), que
contém a redação mínima necessária para atender às normas usuais de auditoria.
O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes,
que:
 as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios Fundamentais
de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e
 há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis.
O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações nos
procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas
demonstrações contábeis. Nesses casos, não é requerida nenhuma referência no parecer.
MODELO
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATÁRIO:
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 19X1 e de 19XO, e as respectivas demonstrações do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros
que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação
das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela
administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, o resultado
de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resolução CFC nº 820/97.
2. Atualizado pela Resolução CFC nº 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos:
Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e, no que for aplicável, na NBC-T-ll
- IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis,
devendo ser adotada, durante o período em que permanecerem evoluindo os trabalhos de
convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a
substituição da expressão "com os Princípios Fundamentais de Contabilidade" por
"práticas contábeis adota das no Brasil", nos parágrafos de opinião dos Pareceres e
Relatórios emitidos pelos Auditores Independentes.
Art.2. Cabe à administração das referidas entidades auditadas divulgar em Notas
Explicativas às Demonstrações Contábeis as práticas contábeis utilizadas na elaboração
destas.
§ único - Entendem-se como práticas contábeis os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislações pertinentes.
Parecer com Ressalva
Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o parágrafo da opinião deve ser
modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve se referir,
especificamente, ao objetivo da ressalva, e deve dar explicação clara de seus motivos e do
efeito sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito
puder ser razoavelmente determinado. Um método aceitável de esclarecer a natureza da
ressalva é fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa, às demonstrações

contábeis ou, no parágrafo precedente ao parecer, que descreva as circunstâncias. Entretanto, a
ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em geral, abranger o parecer do auditor em
seu todo. Quando a ressalva for tão significativa que impeça expressar opinião sobre a
adequação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há necessidade da negativa de
opinião ou da opinião adversa.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no
parágrafo de opinião, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com
exceção de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma
outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do
trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal
circunstância.
Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser
incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a
quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser
apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso,
fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às
demonstrações contábeis.
O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas
notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos usuários claro
entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente
sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações.
Parecer Adverso
O parecer adverso expressa que as demonstrações contábeis não representam adequadamente
a situação patrimonial e financeira, os resultados do exercício e as alterações no capital
circulante, de conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade. Esse parecer é
emitido quando, ajuízo do auditor, as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, não se
apresentam adequadamente de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.
Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal
relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer
adverso. No seu julgamento deve considerar tanto as distorções provocadas, quanto a
apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis.
Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais parágrafos
intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza das
divergências que suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a
posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período.
No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos
assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as
demonstrações contábeis da entidade não estão adequadamente apresentadas, consoante as
disposições contidas no item 11.1.1.1, da NBC- T-ll.

Parecer com Abstenção de Opinião
O parecer com abstenção de opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as
demonstrações contábeis. Nesse caso, ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de
seu relatório, todas as razões fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas
demonstrações, bem como qualquer outra restrição que o auditor possa ter, com relação à
adequada apresentação das demonstrações, de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade.
A abstenção de opinião, geralmente, é adequada quando o auditor não teve condições de
realizar um exame que compreendesse o alcance necessário para que ele pudesse reunir os
elementos de juízo suficientes para permitir-lhe formar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis objeto de seu exame.
O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido quando houver
limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre
as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou
pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de
rubricas das demonstrações contábeis.
Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos
omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais, são requeridas as seguintes
alterações no modelo de Parecer sem ressalvas:
a) a substituição da sentença "Examinamos ...” por "Fomos contratados para auditar as
demonstrações contábeis ...”;
b) a eliminação da sentença do primeiro parágrafo "Nossa responsabilidade é a de
expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis"; e
c) a eliminação do parágrafo de extensão.
No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram
suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. A abstenção
de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante
que, normalmente, seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa
influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
Parecer com Abstenção de Opinião, por Incertezas
Quando a abstenção de opinião decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no
parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos
intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as demonstrações
contábeis. Novamente a abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de
mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como
ressalvas.

c) Parecer de Auditoria na Administração Pública
O Parecer de Auditoria é o documento que representa a opinião do auditor sobre a exatidão e
regularidade (ou não) da gestão e a adequação (ou não) das peças examinadas. O Parecer de
Auditoria será emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos responsáveis pela
aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à
perda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade do
Estado.
a) Parecer Pleno – será emitido quando o auditor formar a opinião de que na gestão dos
recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade,
legitimidade e economicidade.
b) Parecer Restritivo – será emitido quando o auditor constatar falhas, omissões ou
impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes
governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua
irrelevância ou imaterialidade, não caracterizarem irregularidade de atuação dos agentes
responsáveis.
c) Parecer de Irregularidade – será emitido quando o auditor verificar a não-observância
da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a
existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte
prejuízo quantificável para a fazenda pública e/ou comprometam, substancialmente, as
demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período
ou exercício examinado.
Requisitos do Parecer
O Parecer de auditoria requer o atendimento dos seguintes requisitos:
 indicar número do processo e exercício examinado;
 mencionar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho, em função do tipo de auditoria
governamental realizada, unidade gestora ou entidade supervisionada, titular, função e
número de CPF;
 citar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou irregularidades que:
a) afetem a gestão examinada;
b) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão;
c) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares; e
d) resultem ou não em prejuízo à fazenda pública.
 observando o que contiver o parágrafo intermediário, concluir, no parágrafo final, emitindo
opinião quanto à regularidade (ou não) da gestão examinada;
 conter data do parecer correspondente ao dia da conclusão do trabalho na unidade gestora
ou entidade supervisionada;
 conter assinatura do auditor e, no caso de auditoria contábil, o número de seu registro no
Conselho Regional de Contabilidade;

 quando o auditor não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal
modo que o impeçam de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião
decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento
de diligência pelo auditado, e, mediante novos exames, o auditor emitirá o competente
parecer. Nesse caso, quando sobrestado o exame, deverá o órgão setorial de controle
interno dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União ou do Estado;
 na hipótese da ocorrência de eventos ou transações subseqüentes, que, por sua relevância,
possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da entidade, é
indispensável que esses fatos sejam considerados em seu parecer.
Definição do Parecer a ser Emitido
O auditor deverá usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de parecer
que emitirá como resultado de seus exames. Deverá levar em conta, principalmente, que
determinados achados de auditoria relacionados com falhas, omissões e impropriedades podem
significar, ao mesmo tempo, situações simplesmente impróprias (quando caberá a emissão de
Parecer Restritivo), ou até mesmo irregulares. Tudo dependerá do acurado exame de todas as
circunstâncias envolvidas na situação em julgamento quando o auditor terá de avaliar, em con-
junto, fatores tais como: freqüência da incidência ou da reincidência do achado; descumprimento
a recomendações de auditorias anteriores, evidência da intenção ou não; efetivo prejuízo à
fazenda pública; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de
parecer a ser emitido.
Com base nas evidências reunidas, identificadas e caracterizadas através das condições,
critérios, causas, efeitos, comentários da entidade ou outras informações complementares, o
auditor emite seu parecer sob a forma de uma conclusão relacionada com a situação ou
deficiência apontada.
Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno
O Parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos
processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas. O
Parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de
Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à autoridade
competente que se pronunciará na forma da lei. O Parecer consignará qualquer irregularidade
ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas,
bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização
dos recursos públicos.
No caso da Administração Pública do Estado de Minas Gerais, O Tribunal de Contas de Minas
Gerais, por meio de instruções normativas, estabelece normas sobre a composição e
apresentação das prestações de contas de exercício dos administradores e gestores das
autarquias e fundações públicas estaduais. Dentre essas normas está prevista a elaboração de
relatório sobre as contas de exercício emitido pelo órgão de controle interno, contendo:
I - avaliação do cumprimento e da execução das metas previstas no Plano Plurianual de Ação
Governamental, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei Orçamentária Anual;

II – declaração de que foi verificada e comprovada a legalidade dos atos de gestão
orçamentária, financeira e patrimonial;
III - avaliação dos resultados quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial;
IV - relação das auditorias contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial
realizadas, indicando as providências adotadas diante das falhas, irregularidades ou ilegalidades
porventura constatadas;
V - avaliação das providências adotadas pelo dirigente diante de danos causados ao erário,
especificando, quando for o caso, as sindicâncias, inquéritos e processos administrativos ou
tomadas de contas especiais instauradas no período e os respectivos resultados, indicando
números, causas, datas de instauração e estágio atual dos processos;
VI - avaliação do cumprimento do disposto nos arts. 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000,
referente à geração de despesa ou assunção de obrigações;
VII – indicação das auditorias realizadas pela Superintendência Central de Auditoria Operacional
da Secretaria de Estado da Fazenda, evidenciando as inconformidades apuradas em relatórios,
os registros contábeis decorrentes da apuração, quando for o caso, bem como as medidas
implementadas para o saneamento de impropriedades ou irregularidades;
VIII - parecer conclusivo sobre as contas de exercício;
Modelo do parecer conclusivo
Relatório do Controle Interno
Examinamos as contas de exercício do dirigente da (entidade), considerando as diretrizes dos
instrumentos de planejamento estadual, tais como o Plano Plurianual de Ação Governamental
– PPAG, aprovado pela Lei nº 13.472, de 18/01/00; a Lei nº13.959/01 - LDO e os atos
conseqüentes da publicação da Lei Orçamentária Anual – LOA, a Lei nº 14.169/02; as
disposições das normas pertinentes, com destaque para a Lei nº 4.320/64, a Lei nº 8.666/93 e
o Decreto Estadual nº 37.924/96, bem como o atendimento aos princípios constitucionais que
regem a Administração Pública, em especial os da legalidade, moralidade, publicidade,
impessoalidade, eficiência, eficácia, razoabilidade e finalidade pública.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre a regularidade das contas do
administrador público, relativo aos seus atos de gestão e à execução orçamentária, financeira e
patrimonial da instituição.
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicadas, em
especial à Administração Pública, e compreenderam:
a) o planejamento dos trabalhos considerando os padrões normativo, gerencial,
operacional e informacional, os controles internos e os registros contábeis;
b) a constatação, com base na aplicação das técnicas e testes de auditoria, das
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações divulgadas
sobre a execução orçamentária da receita, orçamentária e física da despesa;

c) avaliação das normas, procedimentos e práticas mais representativas adotadas
pela Administração Pública quanto à execução e controle da ação governamental,
tendo como base o cumprimento dos princípios constitucionais que a regem.
Nossas conclusões, tendo como parâmetro as análises procedidas nos incisos I a VI, apontam
pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exercício.
6.5. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria
Finalizando o Processo de Auditoria, a última etapa deste é representada pela avaliação da
efetividade dos trabalhos de auditoria. Após todo o trabalho de planejamento, pré-auditoria e
execução de auditoria, são levadas ao auditado as constatações do auditor, que, geralmente,
são demonstradas por identificação de inconformidades que comprometem a eficácia e a
eficiência dos procedimentos adotados por uma organização. Para essas inconformidades são
propostas, pela auditoria, ações de correção e melhoria de controles que, com certeza,
contribuirão para o bom funcionamento institucional.
Diante disso, torna-se imprescindível a fase de avaliação da efetividade do trabalho de auditoria
com a finalidade de:
 demonstrar o resultado da avaliação das ações de implementação das recomendações e
sugestões constantes de relatórios de auditoria;
 informar benefícios relacionados à observância de tais recomendações e sugestões;
 informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor
público, relacionados à inobservância de tais recomendações e sugestões.
Após a comunicação dos resultados do trabalho de auditoria, feita por meio do Relatório de
Auditoria, são acordados prazos com o auditado para a adoção das medidas sugeridas e que,
findo tal prazo, o auditor promoverá a avaliação, a qual será objeto de relatório.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
 BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. – AUDITORIA – Ed. Atlas,
2002
 JUND, Sérgio – Auditoria: Conceitos, Normas, Técnicas e Procedimentos – Ed. Campus,
2006
 SÁ, Antônio Lopes de – Curso de Auditoria, Ed. Atlas – São Paulo, 2002
 PETER, Maria da Glória Arrais e MACHADO, Marcus Vinícius Veras – Manual de Auditoria
Governamental – Ed. Atlas – São Paulo, 2003
 CHAVES, Renato Santos, Auditoria e Controladoria no Setor Público, Editora: Jurua, 2009
 SILVA, Moacir Marques da, Curso de Auditoria Governamental, Editora: Atlas, 2009
 LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de, Fundamentos da Auditoria
Governamental e Empresarial - 2ª Ed. Atlas
 ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos, Introdução À Auditoria Operacional, Ed. Fgv, 2008
 CRUZ, Flavio da, Auditoria Governamental - 3ª Edição 2007, Editora: Atlas
 ROCHA, Arlindo Carvalho; QUINTIERE, Marcelo de Miranda Ribeiro, Auditoria
Governamental - Uma Abordagem Metodológica da Auditoria de Gestão, Editora: Jurua
 O'HANLON, Tim, Auditoria da Qualidade, Editora: Saraiva, 2009
 MORAIS, Henrique Hermes Gomes de, Normas e Técnicas de Auditoria, 2007, Auditoria
Geral do Estado de Minas Gerais
/doq.

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