Contabilidade Intermediária

UNIDADE I
Patrimônio Líquido
Prof. Marcelo Demicheli
CIÊNCIAS CONTÁBEIS (ÊNFASE EM CONTROLADORIA)
Contabilidade Intermediária
A apostila é material complementar e não a literatura básica da disciplina

Sumário
1 ........................................................................................................1
1..1 No Balanço Patrimonial .....................................................................................................1
1..2 Capital social......................................................................................................................2
1..3 Capital realizado ................................................................................................................2
1..4 Capital autorizado..............................................................................................................2
1..5 Ações..................................................................................................................................3
1..6 Reservas de capital ............................................................................................................3
1..7 .......................................................................................4
1..8 ................................................................................................4
1..9 Reservas de lucros .............................................................................................................5
1..10 Reserva legal ..................................................................................................................6
1..11 .....................................................................................................6
1..12 ...........................................................................................6
1..13 Reservas de lucros a realizar..........................................................................................7
2 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)....................................8
2..1 Reversões de reservas .......................................................................................................8
2..2 Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício..............................................................................8
2..3 Transferências para reservas.............................................................................................8
2..4 Conteúdo da demonstração ..............................................................................................8
2..5 Forma de preparação ........................................................................................................9
2..6 Modelos da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)..........................9
2..7 Substituição pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL............10
3 A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) ...........................11
3..1 A Demonstração ..............................................................................................................11
3..2 Preparando a DMPL.........................................................................................................13
3..3 Entendendo a DMPL........................................................................................................15

3..4 ..........................................................................16
3..5 ......................................................................................................17
Referências ..............................................................................................................................18

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PUC Minas Virtual • 1
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1..1 No Balanço Patrimonial
Na estrutura patrimonial, a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos representa o Patrimônio Liqui-
do contábil pertencente aos proprietários, acionistas e sócios. De acordo com a Lei no
6.404/76, com o texto modificado pela Lei no 11.941/09, o Patrimônio Líquido
a) Capital Social – representa valores recebidos dos sócios e também aqueles gerados pela empresa que
foram formalmente incorporados ao Capital (lucros a que os sócios renunciaram e incorporaram como capi-
tal);
b) Reservas de Capital – representam valores recebidos que não transitaram e não transitarão pelo resulta-
do;
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial – representam as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor
atribuído aos elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua avaliação a valor justo, enquanto não
computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência; algumas poderão não
transitar pelo resultado, sendo transferidas diretamente para lucros ou prejuízos acumulados;
d) Reservas de Lucros – representam lucros obtidos e reconhecidos pela empresa, retidos com finalidade
especifica;
e) Ações em Tesouraria – representam as ações da companhia que são adquiridas pela própria sociedade;
f) Prejuízos – absorção
futura; no caso de sociedades que não por ações, podem ser Lucros ou Prejuízos Acumulados, pois pode
também destinação futura.
O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis dispõe que, após a
identificação do Patrimônio Líquido da entidade, deve ser apresentada de forma destacada a participação
d “não Controladores”, ou minoritários, no Patrimônio Líquido.
Cumpre salientar que a Lei no 6.404/76, em seu art. 202 § 6o, com redação dada pela Lei no 10.303/01,
determina que os lucros que não forem destinados para as reservas previstas nos artigos 193 a 197 (reser-
va legal, reserva estatutária, reserva para contingências, reserva de incentivos fiscais, reserva para reten-
ção de lucros, reserva de lucros a realizar) deverão ser distribuídos a título de dividendos.
A Reserva Legal é prioritária, depois realizamos a Reserva de Lucros e em seguida as reservas estatutárias
que são definidas pela companhia.
Não iremos encontrar de maneira clara essa orientação, nem na lei 6.404, nem na 11.638. As leis da S.A.
que demanda muita . S. .’ s e os demais pronunciamentos contábeis.
No caso das sociedades que não sejam por ações, podem existir lucros retidos ainda não destinados a re-
distribuição aos sócios. Nesse caso, podem ficar sob a rubrica de Lucros Acumulados. A partir
da adoção das normas internacionais de contabilidade, outras contas surgiram no patrimônio líquido e,
mesmo não estando previstas na Lei das S.A. se tornaram obrigatórias em função da própria exigência da
nova da Lei das S.A. de que nos encaminhemos em direção as normas internacionais de contabilidade.

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1..2 Capital social
O investimento efetuado na
não as parcelas entregues pelos acionistas como também os valores obtidos pela sociedade, e que, por
decisões dos proprietários, foram incorporados ao Capital Social, representando uma espécie de investi-
mento derivado da renúncia a sua distribuição na forma de dinheiro ou de outros bens. É como se os acio-
nistas recebessem essas reservas e as reinvestissem na sociedade. Essa renúncia pode ser temporária,
que existe a possibilidade da devolução do capital aos acionistas.
1..3 Capital realizado
O valor que deve constar do Patrimônio Líquido
seja, o total efetivamente integralizado pelos acionistas. O art. 182 da Lei no 6 “
", ou
não integralizada. Dessa forma, a empresa deve ter a conta de Capital Subscrito e a conta devedora de
Capital a Integralizar, sendo que o líquido entre ambas representa o Capital Realizado.
O esquema de contabilização deve ser, portanto, na subscrição feita pelos acionistas.
D- Capital a Integralizar (PL) - 100.000
C - Capital subscrito (PL) - 100.000
Na integralização pelos acionistas, que pode ser em dinheiro ou em bens.
D- Caixa e Equivalentes de caixa (AC) - 60.000
C- Capital a Integralizar (PL) - 60.000
Nesse exemplo, a classificação no Balanço
“ ” = “ ” – “ I ” => 1 - 40.000 = 60.000.
O que falta a integralizar: 40.000.
irrevogável, estando o subscritor, porventura inadim-
plente com a obrigação, sujeito as sanções previstas em lei. Nos termos do art. 106 da Lei no 6.404/76, §
2o, aquele que não honrar a prestação constituído em mora e obri-
-la com juros, correção monetária e multa fixada em Estatuto Social, não superior a 10% do
valor da prestação.
1..4 Capital autorizado
Algumas S.A.s tem Capital Autorizado. Denomina-se Capital Autorizado ao limite estabelecido em valor ou
em número de ações, pelo qual o Estatuto autoriza o Conselho de Administração a aumentar o capital social
da companhia, independentemente de reforma estatutária
particularmente útil em época de expansão, que periodicamente requer novas injeções de capital.

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A informação útil e deve ser divulgada nas Demonstrações Contábeis, po-
dendo ser no próprio balanço, na descrição da conta Capital, ou ser mencionada nas Demonstrações Con-
tábeis.
A empresa pode controlar contabilmente o Capital Autorizado e a parcela do mesmo ainda não subscrita por
meio da própria conta Capital Subscrito:
Capital subscrito = Capital autorizado - Capital a subscrever (Devedora)
6.000 = 8.000 – 2.000
Dessa forma, a conta Capital Subscrito teria o saldo de capital realmente integralizado, mas as demais con-
tas manteriam o controle do autorizado e a parcela ainda a subscrever.
1..5 Ações
A ação ações podem ser ordinárias,
ou preferenciais, ou de fruição, de acordo com a natureza dos direitos ou vantagens conferidos a seus titula-
res. A Lei no 6.404/76, em seu art. 176, estabelece que informações sobre o número, espécies e classes
das ações do capital social devem ser evidenciadas em notas explicativas para melhor compreensão sobre
capital.
Valor excedente (ágio) na emissão de ações
Na conta Capital Social, as ações devem figurar somente por seu valor nominal. O excedente, ou seja, a
diferença entre o preço de subscrição das ações s-
sas ações deve ser registrada em conta de Reserva de Capital. Supondo que a Companhia tenha ações ao
valor nominal de $ 1,00 e faça um aumento de Capital de 10.000 de ações ao preço de $ 1,50 cada uma;
teríamos:
D - Bancos (AC) - 15.000.000
C - Capital Social (PL) – 10.000 (ações a $ 1,00)
C - Reserva de Capital – Ágio na Emissão de Ações (PL) – 5.000 (10.000.000 de ações a $ 0,50)
Desdobramento de ações
É a substituição de ações de elevado valor nominal, por maior quantidade de ações com valor nominal infe-
rior, em montantes equivalentes. Grupamento de Ações fenômeno inverso, ou seja, a substituição de
grande quantidade de ações nominais, por uma quantidade mais reduzida em montantes equivalentes.
1..6 Reservas de capital
As Reservas de Capital são constituídas de valores recebidos pela companhia e que não transitam pelo
Resultado. Constam como tais reservas o ágio na emissão de ações, a alienação de partes beneficiárias e
de bônus de subscrição.

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As reservas de capital somente podem ser utilizadas para:
a) Absorver prejuízos, quando estes ultrapassarem as reservas de lucros. Convêm observar que, no caso
da existência de reservas de lucros, os prejuízos serão absorvidos primeiramente por essas contas;
b) Resgate, reembolso ou compra de ações;
c) Resgate de partes beneficiárias;
d) Incorporação ao capital;
e) Pagamento de dividendo cumulativo a ações preferenciais, com prioridade no seu recebimento, quando
essa vantagem lhes for assegurada pelo estatuto social (art. 17, § 6o da Lei no 6.404/76, conforme nova
redação dada pela Lei nos 10.303/01).
1..7 Ajustes de avaliação patrimonial
A conta Ajustes de Avaliação Patrimonial foi introduzida na contabilidade brasileira pela Lei no 11.638/07
para receber as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do
passivo, em decorrência de sua avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício
em obediência ao regime de competência. São registradas nessa conta, por exemplo, as variações de pre-
ço diferenças no valor de
ativos e passivos avaliados a preço de mercado nas reorganizações societárias, podendo o seu saldo ser
credor ou devedor.
“ Avaliação P ” não corresponde a uma conta de reserva,
uma vez que seus valores ainda não transitaram pelo resultado. Sendo assim, ela não e-
proporção das reservas de lucros em relação ao capital.
1..8 Reorganizações societárias
Assim como ocorre com os instrumentos financeiros, em casos de cisões, fusões e incorporações os ativos
e passivos deverão ser avaliados a valor de mercado, sendo as contrapartidas registradas na conta Ajustes
de Avaliação Patrimonial, não passando pelo resultado do período.
Exemplo prático:
“X”
que seja classificado como disponível para venda, por $ 10.000, que após determinado período renda juros
de $ 800 e passe a ter valor de mercado de $ 11.000. No momento inicial, a companhia X faz o seguinte
registro contábil:
Aquisição do Instrumento Financeiro:
D- Instrumentos Financeiros (AC) - 10.000
C- Caixa e Equivalência de caixa (AC) - 10.000
Depois de decorrido certo período, a companhia deverá promover o registro dos juros e da atualização a
valor de mercado:

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Atualização
D- Instrumentos Financeiros (AC) - 1.000
C – Receita de Juros (DRE) - 800
C - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) – 200
A Venda (Realização)
D- Caixa e Equivalência de caixa (AC) - 11.000
C- Instrumentos Financeiros (AC) - 11.000
D - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) – 200
C - Receita de Juros – Ganho em Instrumentos Financeiros (DRE)- 200
Quando atualizamos os 200 ( ), q h “ ” ( e-
ralmente registramos ganhos e perdas), nesse cenário o ganho vai para o PL.
Q “ ”, , “ ”, , ro na
DRE. Desta forma, é como se eu estivesse tirando do patrimônio líquido o ganho anterior e reconhecendo
“ x í ”, q q “ ”
foi vendido.
D - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) – 200
C - Receita de Juros – Ganho em Instrumentos Financeiros (DRE)- 200
1..9 Reservas de lucros
Reservas de lucros são as constituídas pela apropriação de lucros da companhia, como previsto pelo § 4o
do art. 182 da Lei no 6.404/76. Conforme § 6o do art. 202 dessa Lei, adicionado pela Lei no 10.303/01, caso
ainda existam lucros remanescentes, após a segregação para pagamentos dos dividendos obrigatórios e
após a destinação para as diversas reservas de lucros, estes devem ser também distribuídos como dividen-
dos. Esse novo parágrafo acaba por determinar que as companhias sempre deem destinação total para os
lucros auferidos. Na verdade, no caso das sociedades por ações, elas devem, em princípio, distribuir todos
os lucros obtidos; não podem ser distribuídos os determinados pela lei (reserva legal), os autorizados
pela lei (reserva de contingências e reserva de lucros a realizar), os determinados pelo estatuto social (re-
serva estatutária) e aqueles que a assembleia dos acionistas concordarem em não distribuir após justificati-
va fundamentada pela administração (reserva de lucros para expansão – para novos investimentos, por
exemplo).
Quanto a limites, o art. 199 da Lei no 6.404/76, alterado pela Lei no 11.638/07, estabelece que o somatório
das Reservas de Lucros, excetuando-se as Reservas para Contingencias, de Incentivos Fiscais e de Lucros
a Realizar, não ser superior ao montante do Capital Social da sociedade. Caso o referido somatório
ultrapasse o Capital Social, assembleia deliberar sobre a aplicação do excedente, que ser
utilizado para integralização ou aumento de capital, desde que com a devida fundamentação, ou distribuí-
dos como dividendos.

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As contas de reservas de lucros, tendo em vista seu conceito e as definições da própria Lei das Sociedades
por Ações, podem ter as seguintes “Reservas de Lucros”: Reserva legal, Reservas estatutárias, Reservas
para contingências, Reserva de lucros a realizar, Reserva de lucros para expansão e Reservas de incenti-
vos fiscais e Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído.
1..10 Reserva legal
Essa reserva, basicamente instituída para dar proteção 1
constituída com a destinação de 5% do lucro líquido do exercício. constituída obrigatoria-
então
ser acrescida; ou , a critério da companhia, deixar de receber créditos, quando o saldo desta reserva
somado ao montante das Reservas de Capital, atingir 30% do capital social.
A utilização compensação de prejuízos e ao aumento do capital social. Essa
incorporação ao capital pode ser feita a qualquer momento a critério da companhia.
saldos de Lucros Acumulados e das demais Reservas de Lucros (parágrafo único do art. 189 da Lei no
6.404/76).
1..11 Reservas estatutárias
As reservas estatutárias são constituídas por determinação do estatuto da companhia, como destinação de
uma parcela dos lucros do exercício refe-
re, e com intitulação que indique sua finalidade. Para cada reserva estatutária, todavia, a empresa que,
em seu estatuto:
a) definir sua finalidade de modo preciso e completo;
b) fixar os critérios para determinar a parcela anual do lucro líquido a ser utilizada;
c) estabelecer seu limite máximo.
Essas Reservas não podem, todavia, restringir o pagamento do dividendo obrigatório, nos termos do art.
198 da Lei das Sociedades por Ações têm re-
servas previstas em seus estatutos, mas cujas finalidades estão cobertas nas demais reservas de lucros
previstas pela Lei das Sociedades por Ações s-
sa forma, são registradas como estatutárias somente as definidas pelo estatuto, que não estejam previstas
em lei.
1..12 Reserva para contingências
A assembleia geral , por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido for-
mação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de
perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. A proposta dos órgãos da administração i-
car a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da
reserva. “ ões que justificaram a sua

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constituição ou em que ocorrer a perda” expectativas de parali-
sações temporárias grandes e extraordinárias devido a substituições anormais de equipamentos, perspecti-
vas anômalas de escassez de matérias-primas etc.
1..13 Reservas de lucros a realizar
constituída por meio da destinação de uma parcela dos lucros do exercício, sendo, todavia,
optativa sua constituição. O objetivo de constitui-la não distribuir dividendos obrigatórios sobre a parcela
de lucros ainda não realizada financeiramente (apesar de contábil e economicamente realizada) pela com-
panhia, quando tais dividendos excederem a parcela financeiramente realizada do lucro líquido do exercício.
Como a Contabilidade considera, para a apuração do lucro, não somente os fatos financeiros, mas também
os econômicos, dificilmente todo o lucro apurado da companhia resulta em um aumento correspondente em
seu ativo circulante.
Exemplo de Lançamento contábil das Reservas:
D - Lucros Acumulados (PL) – 5000
C - Reserva Legal - 250
C - Reserva Estatutária - 1.750
C - Reserva de Lucros para Expansão - 1000
C - Reserva para contingencias - 1000
C - Reservas de Lucros a realizar - 1000
Obs. O registro de Reservas depende muito da estratégia de Gestão da Entidade e não são necessaria-
mente todas registradas.

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2 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) apresenta o resultado da empresa e as alte-
rações nos lucros ou prejuízos acumulados para o período de divulgação.
"A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do
capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e
publicada pela companhia."
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar: O saldo do início do período e os
ajustes de exercícios anteriores; As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e As transferências
para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
2..1 Reversões de reservas
Corresponde às alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reversão de valores
para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores não serem mais utilizados.
2..2 Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício
É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo valor é transferido
para a conta de Lucros Acumulados.
2..3 Transferências para reservas
São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal,
reserva estatutária, reserva de lucros a realizar, reserva para contingências.
2..4 Conteúdo da demonstração
A empresa deve apresentar, na DLPA, os seguintes itens, adicionalmente às informações requeridas pela
Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado Abrangente:
· Lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil;
· Dividendos ou outras formas de lucros declarados e pagos ou a pagar durante o período;
· Ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de períodos anteriores;
· Ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas contábeis;
· Lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil.
É permitido que a empresa apresente a DLPA no lugar da Demonstração do Resultado Abrangente e da
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), se as únicas alterações no seu Patrimônio
Líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do

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resultado, de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de lucro, correção de erros de
períodos anteriores, e de mudanças de políticas contábeis.
2..5 Forma de preparação
Essa demonstração é de preparação simples. Nada mais representa do que uma mera transcrição, de for-
ma ordenada e racional, da conta de razão de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Todavia, essa demonstra-
ção somente deve ser feita após todos os ajustes finais.
2..6 Modelos da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)

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2..7 Substituição pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela
companhia, pois não inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumulados, mas também
o de todas as demais contas do patrimônio líquido.

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3 A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)
3..1 A Demonstração
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) não tem sua publicação obrigatória pela Lei
6.404/76, no entanto, com a publicação da Resolução n.º1.185/09, do CFC, ela passou a fazer parte do
conjunto de demonstrações de divulgação obrigatória. Este demonstrativo é de grande importância, pois
nos mostra toda a movimentação ocorrida no Patrimônio Líquido num dado período, além da formação de
todas as reservas. A DMPL substitui a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), já que as
informações apresentadas na DLPA fazem parte da DMPL.
P õ B “ 1 ”
deste pronunciamento alguns comentários sobre a DMPL:
A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações:
a) O resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprie-
tários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores.
A Demonstração do Resultado Abrangente não pode ser apresentada exclusivamente na DMPL.
b) Para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação
retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mu-
dança de Estimativa e Retificação de Erro;
c) Para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, de-
monstrando-se separadamente as mutações decorrentes:
i) do resultado líquido;
ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
iii) de transações com os proprietários, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribui-
ções realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicam em perda do
controle.
“ ” P divulgação do resul-
tado abrangente e a divulgação da participação “não ” Patrimônio Líquido das contro-
ladas. O resultado abrangente ser evidenciado na DMPL utilizando-se uma coluna, ou através da
apresentação da Demonstração do Resultado Abrangente do Exercício (DRAE) dentro da DMPL. a parti-
cipação “não ” Patrimônio Líquido através da
inserção de outra coluna na DMPL.
“ ” P “ 1 s-
tração das mutações do patrimônio líquido do ajuste total para cada componente do patrimônio líquido re-
sultante de alterações nas políticas contábeis e, separadamente, de correções de erros. Esses ajustes de-
”.

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P “
como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante por ação”
A DMPL requer a divulgação do ajuste total para cada componente do patrimônio líquido resultante de alte-
rações nas políticas contábeis e, separadamente, de correções de erros.
O CPC 26 estabelece também que deve ser divulgado no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Muta-
ções do Patrimônio Líquido ou nas Notas Explicativas:
a) para cada classe de ações do capital:
i) a quantidade de ações autorizadas;
ii) a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas, mas não integralizadas;
iii) o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor nominal;
iv) a conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim do período;
v) os direitos, preferências e restrições associadas a essa classe de ações incluindo restrições na distribui-
ção de dividendos e no reembolso de capital;
vi) ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou quotas em tesouraria) ou por
controladas ou coligadas; e
vii) ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações, incluindo os
prazos e respectivos montantes; e
b) uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimônio líquido.
Como qualquer conta contábil, as contas patrimoniais podem sofrer diversas alterações no curso das ativi-
dades normais da entidade. Podemos ver abaixo alguns itens que afetam o patrimônio total:
.Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido dos exercícios;
.Redução por dividendos;
.Redução por pagamento a crédito de juros sobre o capital próprio;
.Acréscimo por reavaliação de ativos, nos casos em que a lei permitir;
.Acréscimo por doações ou subvenções para investimentos recebidos, desde que transitarem pelo resulta-
do;
.Acréscimo por subscrição e integralização de capital;
.Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de
emissão das ações sem valor nominal;
.Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures após transitar pelo resultado;
.Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores;
.Redução por gastos na emissão de ações;
.Ajuste de avaliação patrimonial;
.Ganhos ou perdas acumulados na conversão.
Por outro lado, há alguns itens que não farão o patrimônio líquido registrado variar, nem para mais nem
para menos. Podemos considerar estes itens como uma mera transferência de valores entre contas perten-
centes ao PL: Aumento de capital com utilização de lucros e reservas;
.Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros Acumulados, para a formação de
reservas, como a Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingências etc.;

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.Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados;
.Compensação de prejuízos com reservas.
3..2 Preparando a DMPL
A preparação deste demonstrativo é simples, ele reflete as mudanças ocorridas nas contas, ou grupos que
compõem o Patrimônio Líquido. Tudo isso deve ser encontrado nos registros contábeis do período que
abrangerá a DMPL. Observando novamente o que diz o CPC 26 que estabelece a criação de mais três co-
lunas nesta estrutura:
Outros resultados abrangentes
Patrimônio Líquido dos sócios da companhia
Participação dos acionistas não controladores no PL da controlada.
De forma coordenada, as transações ocorridas no período são lançadas nas respectivas colunas, sendo
descritas na primeira coluna. Por exemplo, se houve aumento de capital por utilização de reservas de capi-
tal, na coluna que representa esta conta encontraremos a diminuição do valor e na conta do capital social, o
valor que proporcionou o aumento.
Na prática, procedimentos que devem ser seguidos para a elaboração:
.Abrir um papel de trabalho, ou uma planilha eletrônica, dividido em colunas, no qual se transcrevem, no
topo de cada coluna, os nomes das contas ou subgrupos, reservando espaço na primeira coluna para a
descrição da natureza das transações, e a coluna final para o patrimônio líquido total;
.Saldo de abertura – transcrever os saldos de cada conta ou subgrupo na data do balanço final do exercício
anterior.
.Somar os saldos por conta/subgrupo para preencher a coluna patrimônio líquido total;
.Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período, abrindo linhas para cada
natureza de transação, primeiramente as relativas às transações de capital com os sócios;
.Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas contas próprias relativas aos resultados abrangentes,
começando pelo resultado líquido do período, depois os demais resultados abrangentes e, finalmente, as
reclassificações para o resultado;
.Adicionar ou subtrair os movimentos das demais mutações internas do patrimônio líquido;
.Totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do balanço patrimonial, e totali-
zar também as linhas.

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O CPC 26 propõe o modelo abaixo para a apresentação da DMPL.
Fonte: (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC 26, 2009).
Quanto às colunas Reservas de Capital, de Lucro e Outros Resultados Abrangentes, fica a critério de cada
entidade a maneira de divulgar estas informações, se de forma analítica, isto é, uma coluna para cada conta
ou de forma sintética; se esta for a forma escolhida, a entidade deverá publicar um quadro à parte ou em
nota adicional informações referentes às transações destas contas no período.
Merece destaque também a coluna Lucros ou Prejuízos Acumulados, pois é nela que constam informações
divulgadas na DLPA – Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados.

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3..3 Entendendo a DMPL
De acordo com o modelo, podemos ver que houve um aumento no Patrimônio Líquido da entidade que ela-
borou a DMPL apresentada, ele sai de $ 1.808.000 para $ 2.520.400. Analisando pormenorizadamente,
concluímos que este aumento foi gerado por acréscimos nos grupos transações de capital com sócios e o
resultado abrangente. No grupo transações de capital com sócios temos um acréscimo de $ 269.800, gran-
de parte deste valor é proveniente do aumento de capital de $ 500 mil, sendo $ 150 mil originados das re-
servas de lucros e de capital. Devemos observar também a saída de $ 162 mil destinados a dividendos.
O grupo do resultado abrangente gera um acréscimo de $ 442.600 no Patrimônio Líquido. Este demonstra-
tivo, que no Brasil por força de lei deve ser publicado como uma coluna da DMPL; trata dos valores de re-
ceitas, despesas ou outras mutações que afetam o Patrimônio Líquido, mas que não foram reconhecidas na
DRE. Com isso em mente, podemos analisar os valores que alteraram o PL. A linha “Ajustes de Instrumen-
tos Financeiros” representa perda na avaliação de ativos financeiros disponíveis para venda. Um valor que
nos chama a atenção é o de $ 260 mil, que se refere a “ justes de conversão de demonstrações de opera-
ções no exterior”.
A penúltima coluna, que é uma exigência do CPC 26, nos mostra a participação dos não controladores no
PL da controlada. A coluna Patrimônio Líquido Consolidado, como o próprio nome sugere, terá o resultado
da soma da participação dos controladores com a dos não controladores. O mesmo procedimento deve ser
adotado no grupo do resultado abrangente.
As linhas que aparece após a linha do resultado abrangente total somente representam mudanças internas
do patrimônio líquido, que não influenciam em nada o total encontrado.
O Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes
sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos só-
cios não controladores nas controladas.
Desta forma, todas as transações de capital com os sócios, ou seja, aumentos de capital com novos recur-
sos, devolução de capital, distribuição de lucros, gastos com emissão de novo capital, compra de ações ou
quotas da própria entidade (ações ou quotas em tesouraria), venda de ações ou quotas em tesouraria e
outras ficam agrupadas e com um subtotal próprio.
Os resultados abrangentes, a começar do resultado líquido do período, e os demais resultados abrangen-
tes, como os ajustes de avaliação patrimonial por ajustes de certos instrumentos financeiros, as variações
cambiais de investimentos no exterior etc.; a este último bloco fica adicionado as reclassificações de resul-
disponível para
venda que foi ajustado a valor justo e teve um prejuízo, prejuízo esse que não foi reconhecido no resultado
e sim diretamente no patrimônio líquido; quando o instrumento for vendido, esse prejuízo e-
rido para o resultado, quando então se faz um débito no resultado e um crédito na conta de ajuste de avali-
ação patrimonial onde estava o prejuízo. Com isso, de fato o patrimônio líquido como um todo não se modi-
fica, mas é modificado o valor do resultado líquido do Período.

16
Além desses dois grupos mencionados, transações de capital com os sócios e resultados abrangentes,
aparece um terceiro que trata exclusivamente das demais mutações internas que não alteram o patrimônio
líquido e nem o resultado do período formação das reservas de lucros a partir de lucros
ou prejuízos acumulados.
A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu o critério de que o lucro líquido do ano não deve estar influen-
ciado por efeitos que, na verdade, não pertencem ao exercício, para que o resultado do ano reflita um valor
que possa ser comparado com o de o importância da consis-
tência na aplicação das políticas contábeis.
Como constatamos, a Lei das Sociedades por Ações, deixa bem claro que os ajustes de exercícios anterio-
res não devem afetar o resultado normal do presente exercício, determinando que seus efeitos sejam regis-
trados diretamente na conta integrante do Patrimônio Líquido, Lucros (Prejuízos) Acumulados. Dessa for-
ma, os valores relativos a ajustes de exercícios anteriores serão lançados diretamente na conta de Lucros
ou Prejuízos Acumulados, sem afetar as receitas ou despesas do ano (§ 1º do art. 186 da Lei no 6.404/76).
Também determinam que seja tratado como “ajustes de exercícios anteriores” somente os casos de:
• Efeitos de mudança de critério contábil;
• Retificação de erro.
Como o CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro determina que, no
caso de mudança de política contábil (critério contábil, na linguagem da lei) ou de retificação de erro, sejam
reapresentadas as demonstrações anteriores apresentadas comparativamente como se desde então fosse
utilizada a nova política ou como se nunca houvesse sido cometido o erro, a Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido precisa sofrer, nesse caso, duas adições: a primeira linha continua sendo os valores
apresentados para as contas do patrimônio líquido como o foram na apresentação anterior, sem a mudança
da política e/ ou sem a retificação de erro; a seguir são apresentados os efeitos das mudanças de política
contábil e os das retificações de erro (que precisam ser evidenciados em notas explicativas, conforme o
CPC 23).
3..4 Reversões e transferências de reservas
Para Lucros Acumulados são revertidas apenas as Reservas de Lucros, já elas são formadas por Resulta-
dos Acumulados e, por isso, podem retornar. Podem também ocorrer transferências quando houver passa-
gem de saldo da Reserva de Reavaliação, quando permitida pela legislação.
A Reserva de Lucros a Realizar, constituída em anos anteriores, em vez de ser revertida para Lucros Acu-
mulados, a partir da alteração da Lei no 6.404/76 pela Lei nº 10.303/01, passa a ser revertida diretamente
para a conta de dividendos a pagar do passivo, quando tiver os lucros nela contidos realizados financeira-
mente.

17
A Reserva de Lucros para Expansão, que abrigou parcelas de lucros em anos passados para permitir os
investimentos na expansão, pode ser revertida se a empresa julgar que reteve parcela mais que necessária
ao investimento e decidir distribuir o excesso.
A Reserva para Contingências deve também ser revertida para Lucros Acumulados no exercício em que
ocorrer a perda que a originou, ou quando deixar de existir o fundamento para o qual foi criada. As Reser-
vas Especiais de Lucros, principalmente as citadas no art. 202 da Lei das Sociedades por Ações, também
podem ser revertidas, obedecidas a lei ou o estatuto que as autoriza.
3..5 O Dividendo por Ação
§ 18 õ “
”
i-
dendos por espécie e/ou classe de ações, deve ser especificado o valor atribuído a cada uma delas.
Essa informação pode ser dada na própria linha que indica o valor dos Dividendos. Tal informação poderia,
alternativamente, ser fornecida por meio de Nota Explicativa, quando forem muitas as classes de ações com
valores diferentes de dividendos.
A divulgação do Dividendo por Ação informação de grande utilidade, particularmente para empresas de
capital aberto. De fato, um investidor, ao ver o valor total dos dividendos propostos, pode não saber quanto
realmente lhe , que podem existir varias classes e espécies de ações dessa empresa, além de
poderem existir ações em tesouraria e ações sem valor nominal. Assim, tomando conhecimento do valor do
dividendo que cabe para cada ação, o investidor
se aprovado pela Assembleia Geral. Alguns estudos apontam o Dividendo por Ação como um dos fatores
que mais influencia o valor da ação no mercado. A base simplista para calcular o valor do Dividendo por
Ação divisão do valor total dos dividendos contabilizados no ano pelo número de ações em circulação
Caso a apresentação analítica da demonstração das mutações do Patrimônio Líquido que contemple todas
as subcontas existentes na companhia fique muito extensa para fins de publicação, poderão ser utilizados
recursos alternativos de apresentação, como notas explicativas e quadros auxiliares.
Os conceitos abordados neste capítulo “demonstração das mutações do patrimônio líquido” tam-
bém são aplicáveis às entidades de pequeno e médio porte.
CAPITAL A INTEGRALIZAR
O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe que a parcela do capital a integra-
lizar não compõe o patrimônio líquido das sociedades. Assim sendo, por ocasião da aplicação do método de
equivalência patrimonial, essa parcela do capital ainda não integralizada não deve ser computada, nem no
cálculo da participação percentual nem no valor do patrimônio líquido.

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Referências
COMITÊ DE PROCUNCIAMENTO CONTÁBEIS – CPC – Pronunciamentos Contábeis
emitidos. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos>. Acesso em: 11 jan. 2016.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 26 (R1) – apresentação das de-
monstrações contábeis – CPC 26 (R1). Disponível
em:<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos>. Acesso em: 12
jan. 2016.
IUDÍCIBUS, Sérgio et.al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as soci-
edades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. FIPECAFI/FEA/USP. ISBN
978-85-224-5912-4 – 1. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

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