Este documento discute a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre os serviços de corte, carregamento e transporte (CCT) realizados na atividade agrícola sucroalcooleira. Afirma que tais serviços não estão previstos na lista taxativa de serviços sujeitos ao ISS na Lei Complementar Federal no 116/2003 e, portanto, não podem ser tributados por esse imposto municipal. Também argumenta que interpretações extensivas para enquadrar esses serviços em itens da lista são inadequadas.

1. 1
O ISS SOBRE SERVIÇOS PRATICADOS NA ATIVIDADE AGRÍCOLA
SUCROALCOOLEIRA – CCT (CORTE, CARREGAMENTO E TRANSPORTE)
Michael A. Ferrari da Silva (∗
)
1. Introdução
Como se sabe, a República Federativa do Brasil é formada de forma
harmônica, isonômica e indissolúvel pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal1
.
Outrossim, cada uma das pessoas políticas antes referidas tem capacidade
de exercer a competência constitucional que lhe foi outorgada pela Carta Política da
República, inclusive no que toca a instituição e cobrança de tributos e contribuições.
Assim, a título de exemplo, pode a União instituir e cobrar o IPI, tributo que
lhe foi constitucionalmente reservado, em todo o território nacional. Já os Estados-
membros, têm a prerrogativa de instituir e receber os valores do ITCMD - ‘mortis causa’
relativamente aos bens imóveis que se encontram localizados no seu território.
Finalmente, aos Municípios encontra-se reservada a competência constitucional para
instituir e cobrar o ISS relativamente aos serviços prestados no seu território.
Importante registrar que os Municípios poderão tributar os serviços que não
estejam na órbita daqueles que a própria Lei Maior atribuiu ser de tributação exclusiva
dos Estados, no caso, no campo de incidência do imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação (ICMS)2
.
Além disso, apesar da Constituição Federal de 1988 ter concedido autonomia
aos Municípios, quanto ao ISS, houve por bem o legislador constitucional estabelecer
que esse imposto deverá ser definido em lei complementar federal, com o intuito de se
buscar uma harmonização quanto ao alcance, limites e instrumentalidade desse imposto
entre os milhares de municípios existentes em nosso país e, assim, mantendo para eles
o poder de lançar, arrecadar e fiscalizar o ISS.
(∗
) Michael A. Ferrari da Silva é Pós Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
(IBET), sócio e atua como advogado nas áreas tributária, penal, empresarial e ambiental do escritório Pereira
Advogados em Ribeirão Preto – SP.
1
Constituição Federal. Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos
2
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:(Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

2. 2
Atualmente, é a lei complementar federal n.º 116, de 31.07.2003, que vem a
dispor do ISS e estabelecer a lista de serviços passíveis de incidência desse imposto.
Entretanto, no anseio de se buscar uma maior arrecadação desse imposto,
muitas vezes os Municípios através de seus agentes públicos acabam por ultrapassar os
limites de suas competências, ou seja, dão uma interpretação extensiva aos dispositivos
que disciplinam a tributação do ISS, de forma que acabam por enquadrar serviços não
previstos na lista de atividades anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sob a
justificativa que guardam relação com outros lá previstos, como é o caso dos serviços de
corte, carregamento e transporte – CCT que são realizados na lavoura. Além disso,
esses entes públicos editam leis que vem a estender a responsabilidade pela retenção e
repasse desse imposto à contribuintes estabelecidos fora de sua jurisdição.
Esse é o assunto tema desse artigo e que serão tecidos algumas
considerações nas linhas seguintes.
2. Serviços Prestados de CCT – Corte, Carregamento e Transporte –
na lavoura
É de conhecimento que o setor sucroalcooleiro tem um grande destaque na
economia de nosso país, em decorrência principalmente pela demanda por
biocombustíveis. Entretanto, muitos não sabem que para que essa atividade industrial
ocorra é necessário a realização de uma série de atividades ainda no campo, iniciado
a partir do plantio da cana-de-açúcar, matéria prima necessária para a produção do
álcool e do açúcar, até a sua entrega dentro do pátio da empresa.
Existem usinas que veem a praticar também essas atividades agrícolas em
áreas próprias ou de parceiros produtores, outras que focam somente em sua
atividade principal que é produzir álcool e açúcar. No caso dessas últimas, a atividade
agrícola é feito por empresas terceirizadas.
Parte dessa atividade consiste na realização dos serviços conhecidos como
CCT – corte, carregamento e o transporte da cana-de-açúcar até a usina.
Lembrando que sobre o transporte intermunicipal não há incidência de ISS,
mas de ICMS, conforme prevê a Constituição Federal3
, os únicos serviços que
poderiam ser tributados pelo ISS seriam sobre a colheita da cana-de-açúcar (corte e
carregamento), o que não ocorre.
Com efeito, como dito no introdutório, segundo a nossa Constituição
Federal, os Municípios podem instituir o ISS somente sobre os serviços descritos em
lei complementar federal. Não contendo na lista de serviços editada pelo legislador
complementar previsão da possibilidade de instituição do tributo sobre determinado
serviço, não se pode instituir ISS sobre o mesmo e menos promover-se a cobrança de
qualquer valor a este título.
3
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

3. 3
É verdade que a Constituição Federal outorga a competência tributária dos
entes políticos e define, de forma rígida, o âmbito de cada um deles por meio do
critério material.
No caso dos Municípios, a Constituição Federal determinou que o aspecto
material do ISS surge quando ocorre uma prestação de serviço, que consiste numa
obrigação de fazer, definido expressamente em lei complementar federal.
Atualmente, a lei que regulamenta o Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza dos Municípios é a Lei Complementar Federal n.º 116/2003, que diz em seu
art. 1º que o imposto “tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa”.
A propósito, antes se discutiu quanto a abrangência e extensão da lista de
serviços prevista em lei complementar federal, tendo sido decidido pelo Pleno do STF
no sentido de ser taxativa a lista de serviços, quando do julgamento do RE 77.183/SP,
entendimento este reforçado recentemente pela Suprema Corte, conforme ementa
abaixo:
“Imposto sobre Serviços (ISS) – Serviços Executados por Instituições
Financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central –
Inadmissibilidade, em tal hipótese, da incidência desse tributo
municipal – Caráter Taxativo da Antiga Lista de Serviços anexa à Lei
Complementar n.º 56/87 – Impossibilidade de o Município tributar
mediante ISS, categoria de serviços não prevista na Lei editada pela
União Federal, de determinados serviços executados por instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central – Hipótese de não-
incidência tributária – Legitimidade Constitucional dessa exclusão
normativa – Não configuração de isenção heterônoma – Inocorrência
de ofensa ao art. 151, III, da vigente Constituição – Precedentes do
Supremo Tribunal Federal – Recurso Improvido.
- Não se revelam tributáveis, mediante ISS, serviços executados por
instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, eis que esse
tributo municipal não pode incidir sobre categoria de serviços não
prevista na lista elaborada pela União Federal, anexa à Lei
Complementar n.º 56/87, pois mencionada lista – que se reveste
de taxatividade quanto ao que nela contém – relaciona, em
‘numerus clausus’, os serviços e atividades passíveis de
incidência dessa espécie tributária local. Precedentes’
(...)(g/n)
4
Nessa conformidade, analisando a lista anexa à Lei Complementar n.º
116/2003, apura-se que a atividade de corte e carregamento de produtos agrícolas
não está listada em nenhum dos itens de serviços.
Porém, alguns Municípios por meio de seus agentes fiscais insistem que os
serviços de corte e carregamento são tributáveis pelo ISS, enquadrando-os no item
7.11 da lista de serviços da Lei Complementar n. 116/2003 (Decoração e jardinagem,
inclusive corte e poda de árvores).
4
STF – Ag. Reg. no Recurso Extraordinário n.º 450.342-5/RJ – Rel. Celso de Mello – 2ª Turma – DJ 05/09/2006 –
DJU 03/08/2007

4. 4
Ora, basta uma simples leitura para concluir que o corte e carregamento
não se enquadrariam nesse item. Entretanto, para melhor entendimento, convém
trazer abaixo a definição dada por Sérgio Pinto Martins aos serviços enquadrados
nesse item:
“Jardinagem é a arte de cultivar jardins, fazendo canteiros, trabalhos no
jardim, cultivando flores, plantas, árvores, etc.
A decoração envolve a ornamentação, o adorno, o embelezamento, o
enfeite de certo ambiente, bem como seu planejamento, além dos
aspectos estéticos e funcionais. Para isso, o decorador verifica o que
vai ser instalado no ambiente interno de casas, apartamentos, etc.,
emprega cores e formas relativas às paredes, cortinas, tapetes,
luminárias, móveis apropriados ao ambiente”
5
Outrossim, existem entendimentos de alguns entes municipais que esses
serviços agrícolas se enquadrariam no item 7.16 da lista de serviços da Lei
Complementar n. 116/2003, Nesse item encontra-se enquadrado os serviços de
“Florestamento. reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres”.
Pois bem, quanto a esse item, convém utilizarmos novamente dos
conceitos dado pelo autor Sérgio Pinto Martins:
“(...)
“Florestamento é a arborização de locais imobiliários, normalmente
ligada ao plano de espécies que duram muitos anos.
Reflorestamento envolve o replantio, a reposição de árvores em local
onde foi derrubada a mata nativa. Reflorestamento é florestar
novamente, abrangendo serviços de reposição.
O serviço de florestamento e reflorestamento envolve o planejamento, o
estudo do local onde irá haver a arborização tendo por objetivo projetos
econômicos, urbanísticos, ecológicos ou conservacionistas, verificando
a terra, aplicando adubos ou sementes, fornecendo as espécies. O
serviço estabelecido na lista não distingue as espécies de árvores que
irão ser colocados no local, podendo ser qualquer uma.
(...)
Semeadura envolve espalhar sementes para que elas germinem.
Adubar é fertilizar o terreno com adubo”.
6
Ora, é evidente que a atividade de colheita de cana-de-açúcar (corte e
carregamento) não está incluída também no item 7.16, quanto menos tem alguma
relação com os serviços lá descritos ou possuem a mesma natureza, de modo que
possa ser enquadrado na condição de congênere.
Apenas para fins de registro, a interpretação extensiva não pode importar
na inclusão de outros serviços de natureza diferente dos indicados, como já restou
decidido pelo E. STJ, in verbis:
“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. INCIDÊNCIA. LISTA
DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI 406/68. TAXATIVIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
5
Sérgio Pinto Martins. Manual do ISS, 8ª Edição, 2010, Editora Atlas, página 197.
6
Idem. páginas 199 e 200

5. 5
MATÉRIA FÁTICA. REEXAME. SÚMULA 7/STJ. INVIABILIDADE.
1.Embora taxativa em sua enumeração, a lista de serviços anexa ao
Decreto-lei nº 406/68 comporta, dentro de cada item, interpretação
extensiva para o efeito de fazer incidir o tributo sobre os serviços
bancários congêneres àqueles descritos. Precedentes.
2. Não se pode confundir (a) a interpretação extensiva que importa a
ampliação do rol de serviços, com inclusão de outros de natureza
diferente dos indicados, com (b) a interpretação extensiva da qual
resulta simplesmente a inclusão, nos itens já constantes da lista, de
serviços congêneres de mesma natureza, distintos em geral apenas
por sua denominação. A primeira é que ofende o princípio da
legalidade estrita. A segunda forma interpretativa é legítima.
3. É vedado o reexame de matéria fático-probatória em sede de
recurso especial, a teor do que prescreve a Súmula 07 desta Corte.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte,
improvido.”
7
Ademais, existem situações em que a usina vem a contratar uma empresa
para a realização desse tipo de serviço e esta última fornece não apenas os
equipamentos e maquinários, mas também a mão-de-obra. Nesse caso, é comum a
cobrança do ISS pelos agentes fazendários municipais sob a justificativa que se trata de
terceirização de mão-de-obra, sob o amparo no item 17.05 da Lista de Serviços anexa à
Lei Complementar nº 116/2003.
Ocorre que, como dito acima, o ISS tem como fato gerador a prestação de
serviços, o que nada mais é do que o esforço humano prestado a terceiros para se
alcançar a finalidade almejada entre as partes envolvidas. Assim, as atividades
intermediárias necessárias para a realização do serviço final não deverão ser tributadas
pelo ISS.
Discorrendo sobre a distinção entre atividade-meio e atividade-fim, Aires F.
Barreto nos ensina o seguinte:
“A baliza aparece, nitidamente, a partir da seguinte reflexão: as
atividades desenvolvidas em benefício próprio, como requisito,
condição (até requinte) para a produção de outra utilidade qualquer
para terceiros são sempre ações-meio; além desse marco, situam-se
essas mesmas ações ou atividades como fim ou objeto, quando elas,
em si mesmas consideradas, refletem a utilidade colocada à disposição
de outrem.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou
objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias,
necessárias à obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como
requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da
hipótese de incidência do tributo)”
8
Por esse pressuposto, os Municípios não poderiam exigir o ISS sobre a mão-
de-obra empregada no serviço de corte e carregamento, por se tratar de uma atividade-
meio e que não pode ser decomposta da atividade-fim que é o corte e carregamento da
cana-de-açúcar, simplesmente para atender os anseios arrecadatórios municipais.
7
STJ – REsp n.º 1.038.454/RJ – 1ª T. – Rel. Min. Teori Albino Zavascki – DJ 10.06.08
8
Aires F. Barreto. ISS - atividade-meio e serviço-fim. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 05, página 82.

6. 6
Não obstante, para encerrar a discussão sobre a incidência ou não do ISS
sobre os serviços de corte e carregamento na lavoura de cana-de-açúcar, oportuno
registrar que tramita no Congresso Nacional projeto de lei que visa alterar dispositivos da
Lei Complementar nº 116/2003, inclusive acrescentando novos serviços passíveis de
tributação do ISS. Trata-se do PLS n.º 386/2012, de autoria do Senador Humberto
Costa. Segundo o texto substitutivo aprovado pela Comissão de Assuntos Econômicos,
o item 07.16 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 passará a
vigorar com a seguinte redação: “7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura,
adubação, reparação de solo, plantio, silagem, colheita e congêneres.”
Significa dizer que, hoje, os serviços de reparação de solo, plantio, silagem e
colheita não são passíveis de tributação do ISS, devendo os Municípios aguardarem a
aprovação no Congresso Nacional e a sanção presidencial da PLS nº 386/2012 para
exercerem o seu direito de lançar o imposto devido sobre esses serviços, do contrário,
estarão violando o princípio da legalidade.
3. Os limites da extensão dos poderes das leis municipais – princípio da
territorialidade
Não obstante os Municípios exigirem ilegalmente o recolhimento do ISS sobre
os serviços de corte e carregamento realizados na lavoura de cana-de-açúcar, as
tomadoras desses serviços, no caso as usinas, estão deparando com outro problema,
causado por leis municipais que atribuem aos tomadores a responsabilidade de reter e
recolher o imposto devido pelos prestadores dos serviços realizados dentro dos seus
respectivos territórios.
A fundamentação parte do disposto no art. 6º da Lei Complementar nº
116/20039
que introduziu a possibilidade dos Municípios atribuírem à terceiros a
responsabilidade pela retenção do ISS devido pelos prestadores. No entanto, diante da
falta de clareza na redação desse dispositivo levou alguns Municípios a entender que
podem impor a retenção de quaisquer serviços prestados em seus territórios,
independentemente se o prestador ou o tomador estejam situados em seus territórios.
Significa dizer, a título de exemplo, que uma empresa “A” situada no
município “X” contrata uma empresa “B” situada no município “Y” para prestar um
serviço no município “W”, este último ente público acaba exigindo da empresa “A” a
retenção e o recolhimento do ISS devido sob pena dessa empresa ter ainda que arcar
com o pagamento de multa.
9
Art. 6
o
Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade
pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1
o
Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa
e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2
o
Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1
o
deste artigo, são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens
3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa

7. 7
Ora, como foi dito antes, a União, Estados, Municípios e Distrito Federal
desfrutam de autonomia legislativa, administrativa e judiciária, sem qualquer indicação
de superioridade entre umas e outras.
Aos Municípios, sua autonomia pode ser constatada na leitura dos artigos 18,
29 e 30 da Constituição Federal. Já em relação aos tributos, a competência dos
Municípios encontra-se definida no art. 156 da Carta Magna.
Ocorre que esta competência não é ilimitada, devendo ser exercida dentro do
campo de atuação previamente fixado e dentro dos limites territoriais do ente político, o
que também se aplica aos Municípios relativamente aos seus territórios, sob pena de
violação aos princípios constitucionais da isonomia das pessoas políticas, da autonomia
e da territorialidade dos Municípios.
Especificamente no caso do ISS de competência dos Municípios, é certo
que o legislador municipal não poderá obrigar que contribuintes situados em outros
municípios sejam obrigados a observar determinadas regras estabelecidas em seu
domínio, para fins de cumprimento de obrigação tributária, na condição de substituto
do contribuinte principal, ainda que o imposto seja devido no local onde se deu a
prestação do serviço.
Ora, é claro que o nosso ordenamento jurídico não admite que o legislador
municipal tenha essa liberdade de deslocar a obrigação tributária para qualquer
contribuinte, ainda mais para aqueles situados fora de seus limites territoriais, do
contrário, os contribuintes sempre serão alvo de fiscalização e de punição quando
contratarem um determinado serviço de um prestador situado em outro município,
sendo que este último tornar-se-á apenas um “figurante” quando ocorrer o fato
gerador do imposto, na medida que o ISS será de responsabilidade exclusiva do
tomador.
Não podemos ignorar que na Lei Complementar nº 116/2003 prevê que os
Municípios poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
mediante previsão em lei, excluindo a responsabilidade do contribuinte (art. 6º).
Contudo, apesar desse dispositivo não delimitar a sua abrangência, é
evidente que, para o legislador federal, o Município pode imputar ao tomador a
obrigação de reter e recolher o ISS, mas desde que ele esteja sob a sua jurisdição,
caso contrário, referido dispositivo não estaria de acordo com a nossa Constituição
Federal.
Convém registrar que a Constituição Federal estabelece que caberá à lei
complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, dentre as quais, definir
os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes de impostos, a teor do que prevê
o art. 146 da Carta Magna.

8. 8
Portanto, os Municípios não podem legislar livremente sobre
responsabilidade tributária, pois devem observar as regras da Constituição Federal e
da Lei Complementar Federal n.º 116/2003.
4. Conclusões
Pelo exposto acima, podemos concluir que o serviço realizado para as
usinas de corte e carregamento de cana-de-açúcar não pode sofrer a tributação do
ISS, por falta de previsão legal.
Isso porque, esse tipo de serviço não encontra-se previsto em nenhum
daqueles descritos na lista anexa na Lei Complementar nº 116/2203, em vigor
atualmente, nem sequer tem correlação com alguns dos lá previstos, ressaltando que
essa lista é taxativa, segundo o entendimento jurisprudencial.
Além disso, um Município não pode exigir que empresas estabelecidas em
outros Municípios retenham e recolham o ISS a seu favor sobre serviços praticados
em seus territórios, na condição de responsáveis, por representar uma ofensa aos
princípios da legalidade e da territorialidade.