leis de tributação

1. ESPÉCIES DE TRIBUTOS E IMPOSTOS
1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Segundo entendimento doutrinário uníssono, defende-se que subsistem 5 (cinco)
tributos no atual sistema tributário constitucional brasileiro, à luz da intitulada teoria
pentapartida.
Curiosamente, o art. 145 da Carta Magna, na esteira do art. 5º do CTN, faz menção a
apenas 3 (três) espécies tributárias, i.e., os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria,
fazendo transparecer que o ordenamento jurídico doméstico teria adotado uma divisão
tricotômica, cujas bases sustentam a teoria tripartida. Não é à toa que Ricardo Lobo Torres
aduz que “a Constituição de 1988, a exemplo do texto anterior, é confusa no classificar
quantitativamente os tributos. A leitura do art. 145 pode levar a se concluir pela classificação
tripartida do tributo, que abrangeria os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria”.
Observe os dispositivos:
Art. 145 (CF). A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,
de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 5º (CTN). Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
De fato, “os impostos não incorporam, no conceito, a destinação a esta ou àquela
atuação do Estado que, de algum modo, possa ser referida ao contribuinte”.
Fato é que, nas décadas de 80 e 90, sobrevieram, com grande expressividade, os
empréstimos compulsórios e as contribuições, respectivamente. Nesse diapasão, fez-se mister
cotejar tais exações com o art. 3º do CTN, definidor de tributo, inferindo-se que elas se
mostravam como nítidas prestações pecuniárias, compulsórias, diversas de multa, instituídas
por meio de lei e cobradas por meio de lançamento. Ipso facto, tributos eram.

2. Daí o surgimento da teoria pentapartida, que hoje predomina entre nós, na doutrina, e
no STF, indicando o entendimento ao qual nos filiamos.
“Os critérios de classificação dos tributos não são certos ou
errados. São mais adequados, menos adequados, ou
inadequados (a) no plano da teoria do direito tributário, ou
(b) no nível do direito tributário positivo, como instrumento
que permita (ou facilite) a identificação das características
Nesse passo, a teoria pentapartida (pentapartite ou quinquipartida) baseia-se na
distribuição dos tributos em cinco autônomas exações: impostos, taxas, contribuições de
melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições.
É importante frisar que o critério da pentapartição prestigia os tributos finalísticos – os
empréstimos compulsórios e as contribuições (art. 149, CF) –, ou seja, exações em que a
denominação e a destinação são destacadas pelo próprio legislador constituinte, não tendo
relevância para a identificação do fato gerador do tributo, como ocorre com os impostos, taxas
e contribuições de melhoria.
1.1 Impostos
Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu
patrimônio – é o que se de-preende da dicção do art. 16 do CTN.
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
O art. 145, I, da CF também prevê esta figura tributária, sem tecer considerações sobre
o aspecto material do gravame.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I –
impostos;(...)
Nesse passo, o imposto se define como tributo não vinculado à atividade estatal, o que
o torna atrelável à atividade do particular, ou seja, ao âmbito privado do contribuinte.

3. Dessarte, “é da índole do imposto, no nosso direito positivo, a inexistência de
participação do Estado, desenvolvendo atuosidade atinente ao administrado”. Na esteira de
uma classificação qualitativa, os “tributos vinculados são os tributos devidos em decorrência
de uma prestação estatal em favor do contribuinte; vinculadas são as taxas e as contribuições;
não vinculados, os impostos”.
Fica fácil perceber que, no âmbito do imposto, “o contribuinte age, e ele próprio arca
com o gravame”; na seara da taxa, por sua vez, “o Estado age, e o contribuinte arca com a
exação”.
Com efeito, “o fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de
renda, prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do
Estado especificamente dirigida ao contribuinte”, significando que para exigi-lo “de certo
indivíduo não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado”.
1.1.1 O princípio da não afetação e os impostos
O postulado da não afetação (ou não vinculação) dos impostos, previsto no inciso IV
do art. 167 da CF, dispõe que é proibida a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou
despesa.
Note o comando, na redação dada pela EC n. 42/2003:
Art. 167. São vedados: (...)
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão,
fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do
produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos
para as ações e serviços públicos de saúde, para
manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §
2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita,
previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no §
4º deste artigo; (...)
Sob uma perspectiva mais detalhada de exposição das exceções ao princípio,
teremos:

4. 1. A repartição do produto da arrecadação de impostos;
2. A destinação de recursos para (I) as ações e serviços públicos de saúde, para
(II) manutenção e desenvolvimento do ensino (e não para assuntos como
“segurança pública” ou “fundo de amparo ao trabalhador”!) e para (III)
realização de atividades da administração tributária (fruto da EC n. 42/2003),
como determinado, respectivamente, pelos seguintes dispositivos:
(I) Art. 198. (...)
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios aplicarão, anualmente, em ações e
serviços públicos de saúde recursos mínimos (...)
(II) Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca
menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da
receita resultante de impostos, compreendida a
proveniente de transferências, na manutenção e
desenvolvimento do ensino.
(III) Art. 37. A administração pública direta e indireta
de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...)
XXII – as administrações tributárias da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
atividades essenciais ao funcionamento do Estado,
exercidas por servidores de carreiras específicas,
terão recursos prioritários para a realização de suas
atividades e atuarão de forma integrada, inclusive
com o compartilhamento de cadastros e de
informações fiscais, na forma da lei ou convênio.
(Incluído pela EC n. 42/2003)
3 . A prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita,
previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo:

5. Art. 165.(...)
§ 8º A lei orçamentária anual não conterá
dispositivo estranho à previsão da receita e à
fixação da despesa, não se incluindo na
proibição a autorização para abertura de
créditos suplementares e contratação de
operações de crédito, ainda que por
antecipação de receita, nos termos da lei.
Art. 167.(...)
§ 4º É permitida a vinculação de receitas
próprias geradas pelos impostos a que se
referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de
que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e
II, para a prestação de garantia ou
contragarantia à União e para pagamento de
débitos para com esta.
Por outro lado, é importante registrar que a EC n. 42/2003, incluindo o parágrafo
único no art. 204 da CF, facultou aos Estados e ao Distrito Federal vincular até cinco décimos
por cento (0,5%) de sua receita tributária líquida a programa de apoio à inclusão e promoção
social, vedada a aplicação desses recursos no pagamento de (I) despesas com pessoal e
encargos sociais; (II) serviço da dívida; e (III) qualquer outra despesa corrente não vinculada
diretamente aos investimentos ou ações apoiados. Aliás, utilizando essas mesmas ressalvas, o
legislador constituinte derivado (EC n. 42/2003) incluiu o § 6º ao art. 216 da CF, prevendo
que “é facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular a fundo estadual de fomento à
cultura até cinco décimos por cento (0,5%) de sua receita tributária líquida, para o
financiamento de programas e projetos culturais”.
1.1.2 Os impostos e a privatividade das competências
É importante frisar que o regime jurídico-constitucional dos impostos é bastante
peculiar. O legislador constituinte repartiu a competência legislativa para institui -los entre as
entidades impositoras, ou seja, as pessoas públicas de direito constitucional interno – União,
Estados, Distrito Federal e Municípios. Desse plano decorre, terminologicamente, o contexto

6. da competência privativa para a instituição dos impostos. Estes foram, então, nominalmente
enumerados, indicando-se a cada uma das pessoas políticas quais os que lhe cabe instituir.
Nessa toada, afirma-se que a Constituição Federal prevê, de modo taxativo ou
numerus clausus, as listas de impostos federais, estaduais e municipais. Entretanto, com maior
rigor, pode-se afirmar que a lista de situações materiais que ensejam a incidência de impostos
da União não é taxativa, em face da possibilidade do exercício da competência residual (art.
154, I, CF).
Por fim, urge relembrar que os impostos, previstos na Constituição Federal, deverão
ser instituídos, como regra, por meio de lei ordinária. Todavia, dois casos de impostos
federais atrelam-se à lei complementar: o imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF) e
o imposto residual (art. 154, I, CF).
1.1.3 Classificação dos impostos
Há várias classificações que podem ser adotadas para os impostos. Note as principais,
aqui detalhadas: (a) Impostos diretos e indiretos; (b) Impostos pessoais e reais; (c) Impostos
fiscais e extrafiscais; (d) Impostos divididos segundo a classificação imposta pelo CTN; (e)
Impostos progressivos, proporcionais e seletivos. Vamos a elas:
a) Impostos Diretos e Indiretos
O imposto direto é aquele que não repercute, uma vez que a carga econômica é
suportada pelo contribuinte, ou seja, por aquele que deu ensejo ao fato imponível (exemplos:
IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITCMD etc.).
Por outro lado, o imposto indireto é aquele cujo ônus tributário repercute em terceira
pessoa, não sendo assumido pelo realizador do fato gerador. Vale dizer que, no âmbito do
imposto indireto, transfere-se o ônus para o contribuinte de fato, não se onerando o
contribuinte de direito (exemplos: ICMS e IPI).
Em resumo, enquanto o imposto direto é aquele em que não há repercussão econômica
do encargo tributário, tendo “a virtude de poder graduar diretamente a soma devida por um
contribuinte, de conformidade com sua capacidade contributiva”, o imposto indireto é aquele
em que o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno
da repercussão econômica, não ligando “o ônus tributário a um evento jurídico ou material e
não dispondo de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte”.

7. b) Impostos Pessoais e Reais
Os impostos pessoais levam em conta as condições particulares do contribuinte, ou
seja, aquelas qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do sujeito passivo. Assim, o
imposto pessoal possui um caráter eminentemente subjetivo (exemplo: imposto sobre a
renda).
Já os impostos reais, também intitulados “impostos de natureza real”, são aqueles que
levam em consideração a matéria tributária, isto é, o próprio bem ou coisa (res, em latim),
sem cogitar das condições pessoais do contribuinte (exemplos: IPI, ICMS, IPTU, IPVA, ITR,
IOF etc., ou seja, com exceção do IR, todos os demais).
Em resumo, “os impostos pessoais levam em conta as qualidades individuais do
contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto quantitativo do tributo,
enquanto os impostos reais são aqueles decretados sob a consideração única da matéria
tributável, com total abstração das condições individuais de cada contribuinte”.
c) Impostos Fiscais e Extrafiscais
Os impostos fiscais são aqueles que, possuindo intuito estritamente arrecadatório,
devem prover de recursos o Estado (Exemplos: IR, ITBI, ITCMD, ISS etc.).
Por outro lado, os impostos extrafiscais são aqueles com finalidade reguladora (ou
regulatória) de mercado ou da economia de um país (Exemplos: II, IE, IPI, IOF etc.).
d) Impostos divididos segundo a classificação imposta pelo CTN
O Código Tributário Nacional divide os impostos, terminologicamente, em quatro
grupos. Trata-se de rol classificatório, previsto entre os arts. 19 a 73 do CTN, que desfruta de
pouco prestígio na doutrina e no próprio STF. Note -o:
d.1) Impostos sobre o comércio exterior: II e IE;
d.2) Impostos sobre o patrimônio e a renda: IR, ITR, IPVA, IPTU, ITBI,
ITCMD,ISGF;
d.3) Impostos sobre a produção e a circulação: ICMS, IPI, IOF e ISS;
d.4) Impostos especiais: IEG.

8. e) Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos
A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo
aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gravame. O critério da
progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a
progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “quanto
mais se ganha, mais se paga”, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que
permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contemplar o grau de “riqueza
presumível do contribuinte”. A segunda, por sua vez, filia-se à modulação de condutas, no
bojo do interesse regulatório. Consoante a previsão explícita na Carta Magna, exsurgem 3
(três) impostos progressivos: o impostosobre a renda, o IPTU e o ITR.
A técnica da proporcionalidade – obtida pela aplicação de uma alíquota única sobre
uma base tributável variável – é um instrumento de justiça fiscal “neutro”, por meio do qual
se busca realizar o princípio da capacidade contributiva. Vale dizer que a técnica induz que o
desembolso de cada qual deve ser proporcional à grandeza da expressão econômica do fato
tributado. Partindo-se da adoção de uma mesma relação matemática entre o tributo e a matéria
tributável, a proporcionalidade faz com que a alíquota mantenha-se incólume, uniforme e
invariável. Desse modo, tal sistemática faz com que ela seja uma constante, e a base de
cálculo, uma variável. Portanto, quer a base de cálculo sinalize um valor alfa ou um valor
beta, a alíquota sobre estes montantes recairá por idêntica percentagem. Registre-se, por
oportuno, que a proporcionalidade não vem explícita no texto constitucional, como a
progressividade. São exemplos de impostos proporcionais, entre outros: ICMS, IPI, ITBI,
ITCMD etc.
Por fim, a seletividade é forma de concretização do postulado da capacidade
contributiva em certos tributos indiretos. Nestes, o postulado da capacidade contributiva será
aferível mediante a aplicação da técnica da seletividade, uma evidente forma de
extrafiscalidade na tributação. Mais do que isso, apresenta-se a seletividade como uma
inafastável expressão de praticabilidade na tributação, inibitória da regressividade, na medida
em que se traduz em meio tendente a tornar simples a execução do comando constitucional,
apresentável por meio da fluida expressão “sempre que possível”, constante do art. 145, § 1º,
CF. A seletividade mostra-se, assim, como o “praticável” elemento substitutivo da
recomendada pessoalidade, prevista no citado dispositivo, no âmbito do ICMS e do IPI, como
a solução constitucional de adaptação de tais gravames à realidade fático -social.

9. IMPOSTOS MUNICIPAIS
1 ESTUDO DO IPTU
1.1 Competência e sujeito ativo
O art. 156, I, da CF estabelece ser de competência dos Municípios a instituição do
IPTU. Observe -o:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana. (Grifo nosso)
Assim, caberá aos Municípios, mediante a edição de lei ordinária municipal, a
instituição do IPTU. Em outras palavras, ao Município em que estiver localizado o bem
imóvel caberá a instituição do IPTU.
Tal fenômeno (instituição versus isenção) ganha novos contornos quando se toca na
chamada competência tributária cumulativa, própria do Distrito Federal e dos territórios.
No primeiro caso, competindo ao Distrito Federal os impostos estaduais e os
municipais, teremos o IPTU instituído – e isento, se for o caso – pelo próprio Distrito Federal.
Daí se constatar que o IPTU é, em regra, imposto municipal “instituído-isento” pelo
município, podendo vir a sê-lo pelo Distrito Federal e, quiçá, pela União (em territórios não
divididos em municípios). Frise-se que, em todos esses casos, a isenção será autonômica, e
não heterônoma.
1.2 Sujeito passivo
A sujeição passiva do IPTU abrange aquele que detém qualquer direito de gozo,
relativamente ao bem imóvel, seja pleno ou limitado. Os arts. 34 e 32 do CTN iluminam o
raciocínio:
Art. 34. Contribuinte do imposto é o
proprietário do imóvel, o titular do seu
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer
título. (Grifo nosso)

10. Art. 32. O imposto, de competência dos
Municípios, sobre a propriedade predial e
territorial urbana tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física,
como definido na lei civil, localizado na zona
urbana do Município. (Grifo nosso)
Nesse passo, são “sujeitos passivos do IPTU” o proprietário (pleno, de domínio
exclusivo ou na condição de coproprietário), o titular do domínio útil (enfiteuta e
usufrutuário) e o possuidor (posse ad usucapionem, por exemplo, como aquela com a
possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade pela usucapião). Passemos ao
detalhamento:
a) Quanto à propriedade: de início, insta assegurar que a propriedade não se confunde
com a locação. O locatário, embora possuidor, não se enquadra nem como contribuinte, nem
como responsável tributário do IPTU, distanciando-se do art. 34 do CTN.O locatário é um
mero detentor de coisa alheia, daí não ser parte legítima, no plano processual, para impugnar
um lançamento do IPTU, faltando-lhe legitimidade ativa.
b) Quanto ao domínio útil: acerca desse tema, é vital analisarmos, ainda que de modo
sucinto, dois institutos – a enfiteuse e o usufruto.
c) Quanto à posse: a temática da posse no fato gerador do IPTU é vocacionada a
polêmicas. Curiosamente, o trecho final do art. 32 do CTN faz livre menção a “posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física”, a par do art. 34, em cujo texto aparece a referência
a “possuidor a qualquer título”, motivo pelo qual “alguns autores acoimam de inconstitucional
a parte final do art. 32 do CTN que inclui na definição do fato gerador”.
Desse modo, no âmbito da posse, o sujeito passivo do IPTU será aquele que puder, de
alguma forma, vir a se mostrar com o animus dominis de um proprietário, tendo como sua a
coisa possuída e exteriorizando a vontade de agir como habitualmente o faz o dono, sendo
insuficiente a posse de per si.
1.3 Fato gerador

11. Segundo o art. 32 do CTN, o fato gerador do IPTU será “a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil,
localizado na zona urbana do Município”.
1.4 Base de cálculo
A base de cálculo do IPTU será o valor venal do bem imóvel, não se considerando o
valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel, conforme se
depreende do art. 33 e de seu parágrafo único do CTN:
Art. 33. A base de cálculo é o valor venal do
imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de
cálculo, não se considera valor dos bens
móveis mantidos, em caráter permanente ou
temporário, no imóvel, para efeito de sua
utilização, exploração, aformoseamento ou
comodidade.
Quanto à dimensão semântica da expressão “valor venal”, pode-se afirmar que é crível
considerar tal valor como o preço à vista que o imóvel alcançaria se colocado à venda em
condições normais no mercado imobiliário. Todavia, a avaliação do valor do imóvel sempre
será uma questão tormentosa.
1.5 Alíquotas
Sabe-se que a alíquota, a par da base de cálculo, é uma grandeza dimensional do fato
gerador. Revela-se por meio de índice de percentagem, que permitirá a aferição do quantum
tributário a pagar. Naturalmente, avoca a inafastável previsão em lei, em homenagem ao
princípio da legalidade tributária (art. 97, IV, do CTN), cuja mitigação se dá apenas no casos
dos tributos extrafiscais (II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustível e ICMS Combustível).O IPTU,
no plano das alíquotas, por não fazer parte do rol retrocitado, não pode se distanciar da estrita
legalidade.
Quanto à possibilidade de variação das alíquotas, a Constituição Federal admite,
explicitamente, a progressividade do IPTU (art. 182, § 4º, II c/c art. 156, § 1º, I e II – EC n.

12. 29/2000), ao lado de dois impostos federais (ITR e o IR). Veja-se que o IPTU é o único
imposto não federal do tado de progressividade.
Assim, para o IPTU, a lei ordinária municipal deve prever essa progressividade, sob
pena de nítida afronta ao princípio da legalidade. Observe os dispositivos constitucionais:
Art. 182. (...)
§ 4º. É facultado ao Poder Público municipal,
mediante lei específica para área incluída no
plano diretor, exigir, nos termos da lei
federal, do proprietário do solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, que
promova seu adequado aproveitamento, sob
pena, sucessivamente, de:
(...)
II – imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana progressivo no tempo;
Art. 156. Compete aos Municípios instituir
impostos sobre: (...)
I – propriedade predial e territorial urbana;
(...)
§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no
tempo a que se refere o art. 182, § 4º, II, o
imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do
imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a
localização e o uso do imóvel.
2 ESTUDO DO ISSIMPOSTO ISSQN ou ISS
2.1 Competência tributária e sujeito ativo

13. O ISS, tal qual conhecemos hoje, “foi previsto na Emenda Constitucional n. 18, de 1º-
12-1965. Sua certidão de nascimento está fundamentada no art. 15 da referida Emenda”.
O Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN ou ISS) é um tributo que veio
substituir o mais que secular “Imposto sobre indústrias e profissões” (IIP), inicialmente
estadual (a partir da Proclamação da República) e, após a Constituição Federal de 1946, um
imposto municipal.
O atual art. 156, III, da Carta Magna de 1988 estabelece ser de competência dos
municípios a instituição do ISS. Observe -o:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir
impostos sobre: (...)
III – serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar (...).
2.2 Sujeito passivo
É sujeito passivo do ISS, segundo o art. 5º da LC n. 116/2003, o prestador de serviço,
na condição de empresa (v.g., hotel) ou de profissional autônomo (e.g., médico, dentista,
contador, advogado, ou seja, todos os “vendedores dos bens imateriais”), com ou sem
estabelecimento fixo.
Além disso, será sujeito passivo, ao lado do contribuinte, o chamado responsável, nas
situações em que a lei assim determinar. Com efeito, o art. 128 do CTN dispõe:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste
capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo -a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida
obrigação.
2.3 Fato gerador

14. O fato gerador do ISS é a prestação – por empresa ou profissional autônomo, com ou
sem estabelecimento fixo – de serviços constantes da Lista anexa à LC n. 116/2003, a qual
enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens.
Desse modo, em face do princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I, da CF; e
art. 97 do CTN), os Municípios, para que possam cobrar o ISS dos prestadores de serviços,
devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens da Lista
de Serviços anexa à lei complementar, ou apenas alguns deles, sendo-lhes, porém, defeso criar
serviços não previstos nessa norma complementar, sob pena de inconstitucionalidade.
Com efeito, o campo de incidência do ISS é fronteiriço ao de impostos que incidem
sobre a produção e circulação de riquezas, abrindo-se para possíveis conflitos tributários (por
exemplo: ISS versus ICMS; ISS versus IPI; ISS versus IOF).
Na busca da precisa delimitação dos contornos do fato gerador do ISS, em seu estrito
campo de incidência, é fundamental estabelecermos os parâmetros semânticos que
diferenciam “serviços” de “produtos industrializados” e, até mesmo, “serviços” de
“mercadorias”.
2.3.1 Conceito de produtos industrializados
No sentido comum, o produto industrializado é o resultado da produção física ou
mental (v.g., produtos agrícolas, produtos da indústria; e produtos da imaginação). Todavia,
para a legislação tributária, o que importa é o conceito de produto industrializado que consta
do parágrafo único do art. 46 do CTN:
“Considera-se industrializado o produto
que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou
a finalidade ou o aperfeiçoa para o
consumo servindo-se de matéria-prima,
que é a substância bruta principal e
essencial com que é produzida ou
fabricada alguma coisa”.
Assim, o produto industrializado é posto no ciclo econômico da fonte de produção até
o consumo, por meio das chamadas operações de circulação de mercadorias. Desse modo,

15. enquanto o bem se acha na disponibilidade do industrial que o produz, recebe, desde já, a
denominação de produto industrializado; uma vez colocado pelo industrial no ciclo
econômico (v.g., uma venda), será identificado, de um lado, ainda, como produto
industrializado (para a legislação do IPI) e, de outro, como mercadoria (para a legislação do
ICMS); e, finalmente, chegando às mãos do consumidor final, encerra, pois, o ciclo de
operações de circulação.
ISS versus IPI: o IPI não incide sobre os serviços constantes da Lista do ISS, por
serem inconfundíveis as incidências de um e de outro imposto. Por exemplo, a LC n.
116/2003, no item 14 (subitens 14.1 a 14.13) da Lista, referindo -se a “serviços relativos a
bens de terceiros”, retirou operações do campo da incidência do IPI para situá-las no campo
do ISS, ao prever, como alvo de incidência do imposto municipal os serviços de
recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem,
tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres,
de objetos não destinados à industrialização ou comercialização. Com isso, prevaleceu a Lei
Complementar (ISS) sobre a Lei Ordinária (IPI), no caso específico de destinação.
2.3.2 Conceito de operações relativas à circulação de mercadorias
Na hipótese de conflito entre o ISS e o ICMS, torna-se necessária a conceituação de
“operações relativas à circulação de mercadorias”.
Em primeiro lugar, o substantivo “operações”, como núcleo da materialidade da
hipótese de incidência do ICMS, traduz a prática na qual se transmite um direito (posse ou
propriedade). Dá-se ênfase a esse vocábulo, no propósito de apenas “tributar os movimentos
de mercadorias que sejam imputáveis a negócios jurídicos translativos da sua titularidade” ou,
em outras palavras, os “atos ou negócios jurídicos, realizados entre pessoas, que possuem a
aptidão de ultimar as consequências específicas à circulação de mercadorias”.
Quanto à expressão “relativas à circulação”, é importante enfatizar que só ocorrerá
“circulação” quando houver a transmissão jurídica do bem, passando-o de uma pessoa para
outra, com nítida mudança de patrimônio e de titularidade. Trata-se da própria “ideia de
mutação dos direitos de posse ou de propriedade das mercadorias”.
Por fim, “mercadorias” não correspondem a qualquer tipo de bem móvel. Em trocadilho,
poder-se-ia dizer: toda mercadoria é um bem, mas nem todo bem é uma mercadoria. Com
efeito, “não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à

16. mercancia. (...) Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume
a qualidade de mercadoria”. Em outras palavras, o elemento adjetivo “mercadoria” indica o
bem corporeamente móvel que possui destinação certa, a revenda, com destinatário mais
definido ainda: o consumo. Sobre tal aspecto
ISS versus ICMS: uma vez definido o conceito de “operações relativas à circulação de
mercadorias”, fica fácil perceber a possível zona de intersecção entre os campos de incidência
do ISS e ICMS. De fato, “a realidade mostra inúmeras situações onde poderia ocorrer conflito
tributário se apenas fossem utilizados conceitos econômicos (ao invés dos imprescindíveis
critérios jurídicos), a saber: (a) o fornecimento de concreto para uma obra de construção civil
constitui material auxiliar na prestação de serviços, enquanto o concreto vendido em loja
caracteriza mercadoria; (b) o remédio ministrado ao paciente hospitalar não se qualifica como
mercadoria, mas um bem utilizado na prestação de serviço médico; (c) garçom, que serve
fregueses do restaurante não realiza prestação de serviços, mas participa do fornecimento de
alimentação”.
Todavia, a lei complementar não poderá distorcer o conceito de serviços utilizado pela
Constituição, nem alargar seu campo de incidência, de modo a alcançar o que não é serviço,
no sentido que o sistema constitucional tributário confere a tal termo (arts. 109 e 110, CTN).
A propósito dos serviços de transporte, a LC n. 116/2003 deverá excluir do seu âmbito
os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, afetos ao ICMS
(art. 155, II, da CF). De fato, “todo e qualquer serviço que não seja de comunicação e de
transporte interestadual e intermunicipal sujeita-se ao ISS, por expressa determinação
constitucional, inclusive o de transporte municipal (transporte no âmbito territorial do
município)”.
2.3.3 Conceito de serviços, para fins de incidência do ISS
O “serviço” é um “bem intangível, imaterial e incorpóreo”, que se traduz no trabalho
ou atividade economicamente mensurável, a ser executado por uma pessoa com relação à
outra. A prestação do serviço tributável pelo ISS é aquela in commercium, com um negócio
jurídico subjacente, detentor de conotação econômica – até porque “a natureza incorpórea do
serviço não impede que sua prestação tenha conteúdo econômico”.
2.4 Base de cálculo

17. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço (o seu “valor bruto”), consoante o art. 7º
da LC n. 116/2003. Tal valor não incluirá parcelas relativas a juros, seguros, multas ou
indenizações, entretanto, a nosso ver, os eventuais descontos, pelo fato de influírem
decisivamente no preço dos serviços, deverão ser computados.
Acerca da amplitude semântica do que vem a ser o “preço bruto” do serviço, Leandro
Paulsen e José Eduardo Soares de Melo, citando entendimento do STJ, esclarecem:
“No cálculo do tributo, não devem ser
incluídos os valores relativos a seguro, juros
e quaisquer outras importâncias recebidas ou
debitadas – como multas e indenizações –,
pois tais verbas têm natureza jurídica diversa
(financeira, ressarcitória) do respectivo preço
contratual. Nessa mesma situação, devem ser
considerados os valores relativos a
descontos/abatimentos (condicionais ou
incondicionais), porque caracterizam
diminuição do preço dos serviços e
consequente redução da base de cálculo,
tendo o STJ, entretanto, decidido que ‘o preço
do serviço deve, pois, ser considerado o preço
bruto, sem levar em consideração o desconto
feito, pela liberalidade do prestador’ (REsp.
12.468 -0/SP, DJU 08 -08 -1994)”.
Daí se falar que os serviços gratuitos não podem ser onerados pelo tributo, pela falta
de base de cálculo, hábil a configurar a hipótese legal de incidência do gravame. Com efeito,
o fato gerador do ISS caracteriza-se pela efetiva prestação remunerada de serviços a terceiros,
e não pelo contrato ajustado. Se o serviço for gratuito, ou em benefício próprio do prestador,
não ocorre subsunção do fato à norma, dando oportunidade à não incidência do imposto.
Da mesma forma, caso não se possa aferir o valor correspondente do serviço – como
no caso daqueles prestados por profissionais liberais, a saber, advogados, médicos ou
dentistas –, calcular-se-á o tributo a partir de um único valor pago periodicamente. Nesse
caso, teremos um ISS fixo, sendo impróprio falar em grandezas quantificadoras do fato
gerador, como alíquota e a própria base de cálculo.

18. 2.5 Alíquota
No tocante às alíquotas do ISS, sua tributação será fixa ou proporcional, de acordo
com as características do sujeito passivo.
A tributação fixa, conforme se disciplinou acima, refere-se a um único valor pago
periodicamente pelos profissionais liberais que executam serviços pessoais. De outra banda, a
tributação proporcional está adstrita à aplicação de uma alíquota sobre o movimento
econômico das empresas que prestam serviços.
Não é demasiado enfatizar que o ISS é um imposto eminentemente fiscal, não
demonstrando potencialidade reguladora de mercado ou da economia, como ocorre com
alguns impostos extrafiscais, ditos “flexíveis”, tais como II, IE, IPI, IOF.
Aliás, os municípios possuem autonomia para fixar as alíquotas do imposto, por meio de suas
leis ordinárias municipais, respeitados os limites que devem ser determinados em lei
complementar.
2.6 Casos relevantes de incidência do ISS
2.6.1 O ISS e o “software”
Antes de tratarmos da possível incidência do ISS, convém destacar que as operações
de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador (software) referem-se
a um bem incorpóreo, não tendo por objeto uma “mercadoria” propriamente dita. Portanto,
em tais operações não haverá incidência de ICMS. Todavia, outro será o tratamento, caso
tenhamos a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em
série ou escala e comercializados no varejo (software de prateleira ou exemplar standard – off
the shelf). Nesse caso, teremos o fato gerador do ICMS.
2.6.2 O ISS e a locação de serviços
O tema da incidência do ISS sobre a locação de bens móveis sempre ensejou
candentes discussões. A dúvida permaneceu instigante: a locação de bens móveis é uma
obrigação de fazer ou não? Diante de uma possível resposta afirmativa, a tributação do ISS
seria indiscutível. Por outro lado, a celeuma recrudescia, à medida que se formava o
convencimento de que tal locação mais se mostrava como uma “obrigação de dar” a coisa

19. locada em condições de servir do que, propriamente, uma obrigação de fazer, afastando -se a
incidência do ISS.
No anterior Decreto-lei n. 406/68, a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis
era taxativamente prevista no item 52 (“Item 52. Locação de bens móveis”). A LC n. 56/87,
entretanto, ampliou o texto legal no item 79, ao abarcar o arrendamento mercantil (“Item 79.
Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil;”), mas continuou prevendo a
locação de bem móvel como fato gerador do ISS.
2.6.3 O ISS e o arrendamento mercantil (“leasing”)
O arrendamento mercantil ou leasing é um negócio jurídico que se estabelece entre
uma pessoa jurídica (arrendadora) e uma pessoa física ou jurídica (arrendatária), tendo por
objeto o arrendamento de um bem adquirido pela primeira, conforme vontade (e para uso) da
última (ver art. 1º da Lei n. 6.099/74, acrescentado pela Lei n. 7.132/83).
Em termos simples, apenas para fins didáticos, pode-se dizer que há arrendamento
mercantil quando se tem um aluguel de um bem, por certo tempo, permitindo-se ao locatário a
compra dele ao final do período.
2.6.4 O ISS e as atividades bancárias
Quanto aos serviços desempenhados pelas instituições bancárias, é sabido que são eles
marcados pela complexidade e diversificação das atividades que lhe são peculiares:
empréstimos, financiamentos, descontos de títulos, aplicações financeiras, entre outras[100].
Tal variedade tem levado, em alguns casos, até mesmo à cogitação de incidência do próprio
IOF.
2.6.5 O ISS e os trabalhos gráficos
As atividades relacionadas às gráficas constavam do item 53 da anterior Lista anexa ao
DL n. 406/68 (Item 53: “composição gráfica, clicheria, zincografia, litografia e
fotolitografia”).
O STF, no RE 84.387/SP, já em 1976, deixou claro que “os serviços de composição
gráfica (feitura e impressão de notas fiscais, talões, cartões, etc.) sujeitam-se apenas ao ISS”.
No presente caso, o STF enalteceu que na tipografia, ainda que se utilizem tinta, papel e
outros insumos, tudo fica absorvido pela impressão realizada, ou seja, pelo serviço prestado.

20. 2.6.6 O ISS e a incorporação imobiliária
A incorporação imobiliária (Lei n. 4.591/64) é um negócio jurídico com a finalidade
de promover e realizar construção civil voltada para alienação de unidades edificadas
autônomas. Na atividade, o construtor pode ser um terceiro ou o próprio incorporador, dando-se
ensejo à chamada “incorporação direta”. No primeiro caso, segundo o STJ (REsp
1.166.039/RN, 2ª T., rel. Min. Castro Meira, j. em 1º-06-2010), temos uma típica prestação de
serviço de construção civil, constante do subitem 7.02 da Lista anexa à LC n. 116/2003,
outrora previsto, com menor detalhamento, no item 32 do DL n. 406/68.
De outra banda, o construtor pode ser o próprio incorporador, afastando-se o ISS, no
âmbito da mencionada “incorporação direta”. Nesta, o incorporador constrói em terreno
próprio, por sua conta e risco, para depois vender as unidades autônomas por preço que
compreende a cota do terreno somada à construção. Enquanto ele assume o risco da
construção, obrigando-se a entregá-la pronta, o adquirente objetiva a posterior aquisição da
propriedade, mediante o pagamento do preço acordado. Assim, o incorporador não presta
serviço de “construção civil” ao adquirente, mas para si próprio. Desse modo, não incide o
ISS na incorporação direta, já que não se tem uma prestação de serviços em favor de terceiros
(serviço-fim), mas um inequívoco “serviço-meio”, composto de etapas intermediárias cuja
realização vai beneficiar o próprio prestador.
Portanto, não incide o ISS na incorporação direta, uma vez que tal atividade compõe-se
de fases intermediárias realizadas em benefício do próprio construtor, no caso, o
incorporador.
2.6.7 O ISS e as franquias (“franchising”)
No contrato de franquia (Lei n. 8.955/94), que se estabelece entre o franqueador e o
franqueado, há uma cessão de direito de uso de marca (ou patente), acompanhado do direito
de distribuição exclusiva de produtos ou serviços e do direito de uso de tecnologia de
implantação e administração de negócio. Vale dizer que o franqueador deverá ofertar ao
franqueado a licença para uso da marca, a assistência técnica adequada e, finalmente, a
garantia do fornecimento dos bens comercializáveis. Assim, o contrato de franquia possui
natureza complexa ou híbrida, mas, ao mesmo tempo, por ser autônomo – e não se confundir
com nenhuma outra categoria –, não pode ser associado a um contrato de locação de bens
móveis

21. É fácil perceber, neste tipo de ajuste, o forte objetivo participativo entre as partes. Daí
se falar que não há, em princípio, prestação de serviço entre franqueado e franqueador, mas
um envolvimento mútuo e bilateral, de colaboração recíproca, marcado pela existência de
direitos e deveres para ambas as partes.
2.6.8 O ISS e o “factoring”
Factoring (ou faturização) é o negócio jurídico, bastante semelhante ao desconto
bancário, em que se negocia, por meio de agências de fomento mercantil, determinado crédito
com ulterior cobrança de juros, à margem das exigências burocráticas e negociais das
instituições financeiras.
A sistemática sempre foi bem aceita por empresas, sobretudo aquelas que
necessitavam de capital de giro, colocando-se à disposição do cessionário (faturizador ou
factor) seus créditos (“recebíveis”) contra terceiros. Nota-se em tal contrato a presença de
variadas figuras jurídicas – financiamento, cobrança, cessão de créditos –, o que o torna
atípico e complexo.
3 ESTUDO DO ITBI
IMPOSTO ITBI
3.1 Competência e sujeito ativo
No plano histórico, o ITBI surgiu no Direito brasileiro no início do século XIX (em
1809), à luz do Alvará 3, tendo aparecido pela primeira vez no texto constitucional de 1891.
Nas Constituições que se seguiram, o imposto assumiu a forma de gravame estadual, o
que perdurou até a Constituição de 1988.
O art. 156, II, da atual Carta Magna estabelece ser de competência dos Municípios a
instituição do ITBI. Observe -o:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir
imposto sobre: (...)
II – transmissões inter vivos, a qualquer
título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais

22. sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição. (...)
3.2 Sujeito passivo
O sujeito passivo do ITBI pode ser qualquer uma das partes da operação tributária de
transmissão de bem imóvel, tanto o transmitente quanto o adquirente, conforme se depreende
do art. 42 do CTN:
Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer
das partes na operação tributada, como
dispuser a lei.
Geralmente, mostra-se como sujeito passivo o adquirente do bem, como se pode notar,
e.g., na legislação de São Paulo (Lei n. 11.154/91, art. 6º, I) e na do Rio de Janeiro (Lei n.
1.364/88, art. 9º).
Entretanto, no plano da sujeição passiva, pode despontar a importante figura do
responsável tributário
3.3 Fato gerador
É fato gerador do ITBI a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso (e
não gratuito), de bens imóveis (e não móveis), por natureza ou acessão física, e de direitos
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (art.
156, II da CF e art. 35 do CTN). Observe o quadro explicativo:
Fato gerador
1. a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis
por natureza;
2. a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis
por acessão física;
3. a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de direitos reais
sobre imóveis, exceto os de garantia;
4. cessão (onerosa) de direitos relativos à aquisição de bens imóveis.
3.3.1 O plano semântico da materialidade do fato gerador do ITBI

23. Para a boa compreensão do fato gerador do ITBI, faz-se necessário estabelecer os
parâmetros conceituais que constam do quadro em epígrafe, a saber:
(I) onerosidade;
(II) bem imóvel por natureza versus bem imóvel por acessão física;
(III) direito real sobre imóvel; e
(IV) cessão de direitos.
I. Onerosidade: trata-se de atributo imanente ao campo de incidência do ITBI,
porquanto há de haver um nexo de causalidade que una os contratantes, em recíproca e
bilateral relação de empobrecimento e enriquecimento patrimonial. Aliás, de outra banda, a
transmissão a título gratuito, como a doação, abre-se para a tributação do ITCMD estadual.
Nesse passo, um mero “contrato de gaveta” não tem o condão de ensejar o ITBI, por não
materializar o fato jurígeno do tributo, que ocorre com a transmissão do domínio do bem
imóvel.
Por fim, frise-se que “é legítima a incidência do Imposto de Transmissão ‘Inter Vivos’
sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação e não da promessa, na conformidade da
legislação local” (Súmula n. 108 do STF).
I.a) O usucapião e a ausência de onerosidade
A propósito da ausência de onerosidade, a propriedade adquirida por usucapião não
gera a incidência de ITBI, já que somente os modos derivados de aquisição de propriedade
têm interesse para o Fisco, quanto à tributação. Aliás, é prudente recordar que os modos de
aquisição de propriedade podem ser derivados e originários. Estes – os modos originários
(usucapião, ocupação, desapropriação) – são os que têm no proprietário o seu primeiro titular,
não havendo transmissão ou função atributiva de propriedade, porque não há um alienante
voluntário.
Frise-se que o mesmo raciocínio pode ser aplicado aos casos de desapropriação e de
retrocessão na desapropriação de um bem imóvel (ou seja, o desfazimento da desapropriação).
I.b) A incidência do ITBI na arrematação judicial em leilão público

24. O ITBI deverá incidir nos casos de responsabilidade por sucessão imobiliária,
descritos no parágrafo único do art. 130 do CTN, quando há a arrematação do bem imóvel em
hasta pública, exsurgindo a sub-rogação sobre o respectivo preço. Esse tem sido o
entendimento do STJ, que ainda destaca o valor da arrematação como a base de cálculo do
tributo, desprezando-se tanto a avaliação judicial como as eventuais avaliações
administrativas levadas eventualmente a efeito pela fiscalização municipal.
Assim, a arrematação judicial de bem imóvel em leilão público será considerada fato
gerador do ITBI.
Diferentemente, será o desdobramento do fenômeno no caso da arrematação judicial
fora do contexto da hasta pública. Nesse caso, ela passa a apresentar, à semelhança do
usucapião, natureza de aquisição originária, porquanto indica, de um lado, a perda da
propriedade, por parte de uma pessoa, e a aquisição daquela, por parte de outra, sem que
ocorra uma verdadeira transmissão de propriedade.
Vale dizer que entre tais pessoas não ocorre qualquer relação – jurídica, processual,
material ou contratual –, hábil a ensejar o gravame, sob pena de se desvirtuar a inteligência do
art. 110 do CTN. Assim tem entendido o STJ, para o qual “a natureza da arrematação,
assentada pela doutrina e pela jurisprudência, afasta a natureza negocial da compra e venda
(...)”.
I.c) A partilha de bens e a onerosidade
Quando há divisão de patrimônio pela metade, por ocasião da partilha em dissolução
de sociedade conjugal, não incide o imposto, porque terá havido tão somente partilha dos
bens. Todavia, se, por conve-niência dos envolvidos, um deles ficar com uma parte do
patrimônio imobiliário que corresponda a mais da metade do que lhe caberia, haverá nítida
transmissão de propriedade.
II. Bem imóvel por (sua) natureza versus bem imóvel por acessão física: o ITBI liga-se
ao campo de incidência dos bens imóveis. Quanto aos tipos de bens imóveis, não obstante o
lacônico tratamento no atual art. 79 do Código Civil (Lei n. 10.406/2002: ‘‘São bens imóveis
o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente’’), foram eles
minuciosamente classificados no regime anterior (Código Civil de 1916). Tais elementos
classificatórios continuam sendo por nós conceitualmente utilizados. Daí se falar em bem

25. imóvel por natureza e em bem imóvel por acessão física. Passemos ao detalhamento, já
apresentado neste capítulo, quando se estudou o fato gerador do IPTU.
– Bem imóvel por (sua) natureza (art. 43, I): refere-se ao “solo, com sua superfície, os
seus acessórios naturais e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes,
o espaço aéreo e o subsolo’’. Em outras palavras, tais bens são aqueles que se formaram por
força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, em profundidade e
verticalidade, os seus acessórios e adjacências naturais; as árvores, a vegetação e frutos
pendentes.
– Bem imóvel por acessão física (natural) (art. 43, II): atrela-se a ‘‘tudo quanto o
homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada ao solo, os edifícios e
construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano’’.
Vale dizer que esses bens englobam a formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de abandono
de álveo, e, sobretudo, aquilo que se une por construção e edificação, de modo que não se
possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano.
III. Direito real sobre bens imóveis: o art. 1.225 do Código Civil (Lei n. 10.406/2002)
enumera os direitos reais sobre bens imóveis – a propriedade, a superfície, as servidões, o
usufruto, o uso, a habitação, o direito do promitente comprador do imóvel, o penhor, a
hipoteca e a anticrese. As três últimas espécies – penhor, hipoteca e anticrese –, por serem
direitos de garantia, não se ligam ao fato gerador do ITBI.
Nessa medida, se considerarmos que o usufrutuário é contribuinte do IPTU, na visão
do STJ, poderemos entender que haverá incidência de ITBI na cessão de direitos relativa ao
usufruto.
Além disso, o ITBI incide sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato
oneroso, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, ou seja, a anticrese, a hipoteca
e o penhor. Passemos ao detalhamento de tais bens:
a) Anticrese: é direito real de garantia, segundo o qual ocorre a entrega de um
bem imóvel pelo devedor ao credor, para que este último, em compensação da
dívida, perceba os frutos e rendimentos desse imóvel;
b) Hipoteca: é direito real de garantia, segundo o qual o proprietário do bem
vincula seu imóvel ao pagamento de sua dívida, mas continua na posse deste.

26. Assim, para assegurar o cumprimento de uma obrigação, o devedor oferece ao
credor bem imóvel em garantia. Na hipótese de duas ou mais hipotecas, o
credor da segunda hipoteca, embora vencida, não poderá executar o imóvel
antes de vencida a primeira hipoteca (art. 1.477 do Código Civil, Lei n.
10.406/2002);
c) Penhor: é direito real de garantia que recai sobre bens móveis alheios, cuja
posse é transferida ao credor, como forma de garantia do débito (art. 1.431 e ss.
Do Código Civil, Lei n. 10.406/2002).
IV. Cessão de direitos: a cessão de direitos pode ser feita por meio de sentençajudicial,
de lei, ou de livre acordo entre cedente (aquele que cede) e cessionário (aquele que recebe).
Será a cessão de direitos o fato gerador do ITBI quando possuir o timbre de transmissão de
propriedade, com a efetiva traslação jurídica da propriedade do bem imóvel. São, portanto,
enquadrados como “cessão de direitos” aqueles atos que podem levar a pessoa que recebe tais
direitos à aquisição do imóvel, equivalendo, portanto, à própria transmissão do bem.
Por fim, frise-se que a promessa de cessão de direitos à aquisição de imóveis não
configura fato gerador do ITBI. Veja o julgado no STJ:
3.3.2 Os planos espacial e temporal do fato gerador do ITBI
Os elementos espacial e territorial do fato gerador do ITBI são assim entendidos:
a) Elemento espacial: é o território do Município da situação do bem (art. 156,
II e § 2º, II, da CF);
b) Elemento temporal: é o momento da transmissão patrimonial ou da cessão
de direitos (art. 156, II, da CF; art. 35 do CTN).
3.4 Base de cálculo
É base de cálculo do ITBI o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou direitos
reais cedidos (art. 38 do CTN). Vale dizer que a base de cálculo será o valor de mercado (ou
preço de venda, à vista, em condições normais de mercado), sendo irrelevante o preço de
venda constante da escritura.
Em caso de discordância do Fisco, a base de cálculo – o tal “valor venal, real, do
negócio” – pode ser contestada pelo Fisco, na forma do arbitramento (art. 148 do CTN). Com

27. efeito, “muitos autores entendem que o lançamento na espécie é por declaração, cabendo ao
Fisco, após feita esta, aceitar ou não o valor declarado ou simplesmente aceitá-lo num
primeiro momento, cabendo-lhe o direito de exercitar lançamentos suplementares”[133].
3.5 Alíquotas
As alíquotas do ITBI são proporcionais, estabelecidas em lei municipal, incidindo em
percentagem única sobre as bases de cálculo.
3.5.1 A progressividade das alíquotas do ITBI
O ITBI não é um imposto progressivo, inexistindo previsão constitucional para a
variação de alíquotas. Como é cediço, existem três impostos progressivos, com previsão
explícita no texto constitucional: IR, IPTU e ITR. À luz da jurisprudência, aos poucos se
solidificou a tese segundo a qual “as hipóteses de adoção de alíquotas progressivas têm que
estar expressamente previstas em texto constitucional para serem legítimas”.
Além disso, o ITBI é doutrinariamente classificado como um imposto real, incidindo
sobre determinado bem, e, ipso facto, não admitindo a progressividade, segundo entendimento
do STF. Assim, não se cogita de sua progressividade, consoante posição predominante na
doutrina e na jurisprudência.
3.6 ITBI e Imunidades
Em consonância com o § 2º do art. 156 da CF, o ITBI não incidirá sobre a transmissão
de bens incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante da
adquirente for a compra e venda desses bens, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil. Nesse caso de ressalva, que implica uma incidência da exação, o ITBI deverá ser
recolhido para o Município da situação do bem. Observe o comando constitucional:
Art. 156 da CF. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou
direitos incorporados ao patrimônio de
pessoa jurídica em realização de capital, nem
sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou

28. extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses
casos, a atividade preponderante do
adquirente for a compra e venda desses bens
ou direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil; (...)
II – compete ao Município da situação do
bem.
IMPOSTOS ESTADUAIS
1 ESTUDO DO ICMS
1.1 Competência e sujeito ativo
O art. 155 da CF estabelece ser de competência dos Estados e do Distrito Federal a
instituição do ICMS. Observe -o:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre: (...)
II – operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações
(IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n. 18/65 e representa
cerca de 80% da arrecadação dos Estados. É gravame plurifásico (incide sobre o valor
agregado, obedecendo-se ao princípio da não cumulatividade – art. 155, § 2º, I, CF), real (as
condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominantemente, um caráter
fiscal. Ademais, é imposto que recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155,
§ 2º, I ao XII, CF, robustecido pela Lei Complementar n. 87/96, que substituiu o Decreto-lei
n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88, esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma
ser observada relativamente aos preceitos que não contrariarem a Constituição Federal.
1.2 Sujeito passivo

29. O art. 155 da Constituição Federal determina expressamente que competirá à lei
complementar a definição dos contribuintes. Veja -o:
Art. 155. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II, atenderá
ao seguinte: (...)
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes (...). (Grifo
nosso)
O sujeito passivo do ICMS poderá ser, consoante a dicção do art. 4º da Lei Complementar n.
87/96:
a) pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias;
b) importadores de bens de qualquer natureza;
c) prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
d) prestadores de serviços de comunicação.
Entretanto, há a possibilidade de figurar no polo passivo da relação jurídica o
responsável tributário, quando escolhido por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado
o fato gerador (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A própria Constituição Federal, em seu
art. 150, § 7º, admite o fenômeno da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da
substituição tributária progressiva ou “para frente” – escolha de uma terceira pessoa para
recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação de
recolhimento perante um fato gerador presumido.
1.3 Fato gerador
A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços
interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no
exterior (art. 155, II, da CF).
Diz -se que existem, na verdade, quatro impostos definidos na outorga de competência
do inciso II do art. 155 do texto constitucional vigente, quais sejam:
a) imposto sobre a circulação de mercadorias;

30. b) imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestaduais e de
comunicação;
c) imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo
de combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica;
d) imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de
minerais.
1.3.1 Circulação de mercadoria
O fato gerador do ICMS descrito na Constituição Federal é atinente a operações
relativas à circulação de mercadorias. Portanto, o fato gerador indica quaisquer atos ou
negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam
a circulação de mercadorias, assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da
mercadoria da produção até o consumo.
Portanto, observe os conceitos abaixo:
a) Circulação: é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação
“física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e
passa à titularidade definitiva de outro. Exemplo: na saída de bens para mostruário não
se paga ICMS, pois não ocorre a circulação jurídica do bem, apenas a movimentação
“física”, não havendo mudança de titularidade; o mesmo fato ocorre na mera
movimentação física de bens entre matriz e filial.
b) Mercadorias: o conceito de mercadoria é fundamental ao estudo do fato gerador deste
imposto: mercadoria (do latim merx) é a coisa que se constitui objeto de uma venda.
Todavia, a Constituição define implicitamente mercadoria em seu sentido estrito, e
somente nesse conceito estrito deve ser ela considerada na formatação do fato gerador
do ICMS (art. 110 do CTN). Vejamos:
_ MERCADORIA (sentido estrito) = produto + intuito de mercancia (decorrente da
habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição de bem)
1.3.2 Serviços de transporte interestadual e intermunicipal
A prestação de serviços de transporte entre Municípios da mesma unidade federada
(intermunicipal) ou entre Estados diferentes (inter-estadual) representa fato gerador do ICMS.
Portanto, por exclusão, os serviços de transportes dentro do território do Município

31. (transporte inframunicipal) estão fora do campo de incidência do ICMS. São alvo, sim, de
incidência do ISS, conforme o item 16 da Lista de Serviços anexa à LC n. 116/2003.
Quanto à expressão “ainda que as prestações se iniciem no exterior”, servem as
mesmas considerações feitas em parágrafo anterior.
Uma importante observação que se faz mister é que tais prestações hão de ser
onerosas, pois as prestações de serviços gratuitos não podem gerar incidência.
1.3.3 Serviços de comunicação
As prestações de serviço de comunicação, “ainda que as prestações se iniciem no
exterior”, também estão sujeitas ao ICMS, a partir da previsão inaugurada com a Carta de
1988.
A Constituição não entra em detalhes, deixando-os para serem fixados pela lei
complementar. Fê-lo a Lei Complementar n. 87/96, estabelecendo que o ICMS incide sobre:
Art. 2º, III. (...) prestações onerosas de
serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer
natureza.
1.4 Base de cálculo
A base de cálculo pode ser:
a) o valor da operação, em se tratando de operação de circulação de mercadoria;
b) o preço do serviço, em se tratando de transporte (interurbano e interestadual) e de
comunicação;
c) o valor da mercadoria ou bem importado, constante em documento de importação,
convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do
imposto de importação, e acrescido do IPI, do IOF, do próprio II (Imposto de
Importação) e das despesas aduaneiras.
1.5 Alíquotas
Para compreender o estudo das alíquotas do ICMS, impende destacar o art. 155 da CF:

32. Art. 155. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte: (...)
IV – resolução do Senado Federal, de
iniciativa do Presidente da República ou
de um terço dos senadores, aprovada pela
maioria absoluta dos seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e
de exportação.
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas
operações internas, mediante resolução
de iniciativa de um terço e aprovada pela
maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas
operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de
Estados, mediante resolução de inicia tiva
da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros. (Grifos nossos)
Antes da Constituição Federal, o então “ICM” (hoje, ICMS) tinha as mesmas alíquotas
distintas para os produtos, admitindo-se, facultativamente ao ICMS, a própria seletividade,
em razão da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, § 2º, III, da CF). Quanto
às alíquotas, consoante a Resolução do Senado Federal n. 22/89, há a s internas – livremente
estipuladas pelos Estados (usualmente 17% ou 18%) – e as interestaduais, para as quais há o
seguinte critério: alíquota para todas as mercadorias. Atualmente, no entanto, temos
a) Alíquota de 7%: para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços
a contribuintes dos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste e para o
Espírito Santo;

33. b) Alíquota de 12%: para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou
serviços a contribuintes dos Estados das regiões Sul e Sudeste;
c) Alíquota de 17% ou 18%: para operações de importação.
1.6 Notas gerais
a) Restituição de tributo indireto: o art. 166 do CTN anuncia que todos os impostos
“indiretos”, dentre os quais se insere o ICMS, são passíveis de restituição do encargo
financeiro suportado, contanto que o comprador ou consumidor da mercadoria cumpra
a prova da sua transferência, ou por este se apresente, devidamente autorizado a recebê
-la, o requerente, sob pena de caracterização de um enriquecimento sem causa.
Infelizmente, o que tem sido visto no Poder Judiciário é o uso despautado e irracional
desse argumento pelas Fazendas, a fim de (in)justificar a recusa da devolução dos
valores indevidamente pagos pelo contribuinte, seja alegando que ocorreu a
repercussão tributária, quando se apresenta judicialmente o indivíduo que efetuou o
pagamento, seja pela alegação da suposta ilegitimidade processual, para afastar a
existência de relação jurídico-tributária estabelecida entre ela e o requerente, que
somente teria pago o preço da mercadoria, do bem ou do serviço, naqueles casos em
que o pedido de restituição é feito por quem afirma ter suportado o ônus.
b) Princípio constitucional impositivo (não cumulatividade): esse princípio vem regulado
no art. 19 da Lei Complementar n. 87/96. O ICMS será não cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e o
de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por
outro Estado. Podemos, ainda, entender a regra constitucional da não cumulatividade
como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase
da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”,
decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências.
Anuncia o art. 155 da CF:
Art. 155. (...)
§ 2º. (...) O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte:

34. I – será não cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou
pelo Distrito Federal.
c) A não cumulatividade em isenções e não incidências: o art. 155, § 2º, II, da CF
estabelece que a isenção ou a não incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações
seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
d) Princípio constitucional da seletividade: trata-se de um princípio orientador, e não
impositivo, quanto ao ICMS. Pauta-se pela estipulação de alíquotas diferenciadas para
certos produtos e/ou serviços, para mais ou para menos, com base na seletividade, em
função da essencialidade.
e) Imunidades: há várias imunidades relevantes para o ICMS. Observe o dispositivo
constitucional abaixo.
Art. 155. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá
ao seguinte: (...)
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias
para o exterior, nem sobre serviços prestados
a destinatários no exterior, assegurada a
manutenção e o aproveitamento do montante
do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores;

35. b) sobre operações que destinem a outros
Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no
art. 153, § 5º. (Grifo nosso)
f ) Imunidade ao software: as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso
de programas de computador (software) referem-se a bem incorpóreo, não tendo por
objeto a “mercadoria”, propriamente dita. Portanto, em tais operações não haverá
incidência de ICMS. Todavia, outro será o tratamento, caso tenhamos a circulação de
cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série ou escala e
comercializados no varejo (software de prateleira ou exemplar standard – off the
shelf). Neste caso, teremos o fato gerador do ICMS.
g ) IPI na base de cálculo do ICMS: o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS.
Observe o comando constitucional:
Art. 155. (...)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá
ao seguinte: (...)
XI – não compreenderá, em sua base de
cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a
operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização,
configure fato gerador dos dois impostos.
A norma somente tem aplicação quando a
operação está sujeita ao IPI e ao ICMS.
A norma somente tem aplicação quando a operação está sujeita ao IPI e ao ICMS
.Consoante o dispositivo mencionado, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, quando
a operação configurar fato gerador dos dois impostos, quando for realizada entre contribuintes

36. e, por fim, referir-se a produto destinado à industrialização ou à comercialização. Assim, há a
necessidade de cumprir três requisitos cumulativos.
Assim, o IPI somente não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação
apresentar os seguintes requisitos cumulativos:
h) Lei complementar especial: a Lei Complementar n. 87/96, ao regulamentar
inúmeros dispositivos constitucionais, revogou tacitamente as normas da legislação
tributária com ela incompatíveis. Conforme seu texto, compete à lei complementar
tributária disciplinar aspectos vários atinentes ao ICMS, e assim foi feito, conforme se
verifica a seguir:
– contribuintes: definição (art. 4º da LC n. 87/96);
– substituição tributária: definição (arts. 6º a 10 da LC n. 87/96);
– compensação: definição (arts. 19 a 26 da LC n. 87/96);
– local das operações: definição (art. 11 da LC n. 87/96).
i) Lei Complementar n. 87/96: os aspectos primordiais da Lei Complementar n.
87/96 foram referidos durante o exame das disposições constitucionais. Porém,
alguns outros merecem ser citados, conforme as notas adiante expendidas:
i.1) Autonomia dos estabelecimentos: a Lei Complementar n. 87/96 estabelece
que “é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular” (art. 11, § 3º, II), assim
também considerado o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado
(art. 11, § 3º, III). Isso quer dizer que cada estabelecimento é apto a produzir fatos
geradores do ICMS, devendo adotar documentação fiscal própria, inconfundível com
os documentos adotados pelo estabelecimento-matriz e demais estabelecimentos do
mesmo titular.
i.2) ICMS “por dentro”: o art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar n. 87/96,
reprisando disposição de lei complementar anterior (DL n. 406/68), estabelece que o
montante do ICMS integra a própria base de cálculo, fenômeno a que se dá o nome de
ICMS “por dentro”. Isso porque, quando verificamos o preço de um produto na
prateleira de um supermercado, devemos enxergar nele a soma de vários “preços”

37. compondo o preço final. Refiro-me às despesas várias que o comerciante tem com o
produto a ser comercializado: funcionários, manutenção do local, aluguel, seguros etc.
i.3) Descontos condicionais e incondicionais: os descontos concedidos sob
condição – conforme o art. 13, § 1º, II, “a”, da Lei Complementar n. 87/96 – integram
a base de cálculo do ICMS.
São descontos concedidos “sob condição” aqueles sujeitos a eventos futuros e
incertos – por exemplo, relativos às datas de pagamento pela compra efetuada, se em
dez, vinte, trinta ou tais ou quais dias – a que está condicionado o percentual ou valor
do desconto.
i.4) ICMS devido no desembaraço aduaneiro: a incidência do ICMS ocorre
mesmo que as operações “se iniciem no exterior”, segundo a incorreta redação do
texto constitucional, a qual devemos entender como o momento em que a mercadoria é
desembaraçada no território nacional, uma vez que impossível seria a cobrança do
imposto no território estrangeiro (o fato gerador é caracterizado no momento “do
desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior” – tal como preconiza
o inciso IX do art. 12 da Lei Complementar n. 87/96.
i.5) ICMS e os salvados de sinistros: as operações com salvados de sinistros
ocorrem (1) na transferência de tais bens para as companhias seguradoras e,
posteriormente, (2) na saída dessas para o adquirente comum. O inciso IX do art. 3º da
LC n. 87/96 determina a não incidência do ICMS nas operações de qualquer natureza
de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistros para companhias
seguradoras. É usual que as seguradoras recebam, quando do pagamento das
indenizações de seguro, em caso de perda total do bem sinistrado, os respectivos
salvados, por menor que seja seu valor. Essa operação de aquisição não gera
incidência do ICMS. Todavia, é também usual que as companhias seguradoras
revendam esses salvados – aqui, há incidência do ICMS. Nesse caso, as companhias
seguradoras agem como comerciantes comuns, devendo recolher o imposto. Tal
direcionamento encontra guarida na Súmula n. 152 do STJ, editada em março de 1996
(“Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS”).
j) Súmula n. 323 do STF: é inadmissível a apreensão de mercadorias como
meio coercitivo para pagamento de tributos.

38. Nada obsta a que o Fisco proceda à apreensão de mercadoria transportada,
quando desacompanhada de nota fiscal, lavrando-se o auto de infração, numa
providência imediata, a fim de levar a efeito as providências identificatórias do bem,
no entorno da materialidade do fato. Caso contrário, se tal embaraço ganhar foro de
eternização, traduzir-se-á em meio coativo de percepção de tributos, não podendo ser
tolerado, como preconiza a inteligência da Súmula em comento.
k) Arrendamento mercantil (ou leasing): é modalidade de negócio jurídico
estabelecida por meio de formato triangular dos sujeitos da relação, ao envolver um
intermediário – o agente financiador da operação entre as partes (arrendante e
arrendatário), e conferir ao arrendatário três possibilidades de opção.
l) O ICMS e o fornecimento de água encanada: em tempos recentes, o STF
teve a oportunidade de chancelar a inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre
o fornecimento de água encanada por empresa concessionária. A propósito, a tese da
não incidência já havia sido sacramentada na ADI-MC 567 (rel. Min. Ilmar Galvão,
Pleno, j.em 12-09-1991), com decisão unânime pela suspensão liminar do ICMS sobre
o fornecimento de água potável, encanada, no Estado de Minas Gerais. Dez anos após,
com a ADI 2.224 (rel. Min. Néri da Silveira, rel. p/ ac. Min. Nelson Jobim, Pleno, j.
em 30-05- 2001), o STF acenou com a manutenção da tese, embora não tenha ali
analisado o mérito da questão.
m) O ICMS e a habilitação de celular: É importante salientar que o Plenário do
STF, em outubro de 2011, enfrentou a questão no RE 572.020 (rel. Min. Marco
Aurélio). Tendo havido divergência de votos (Ministros Marco Aurélio e Luiz Fux,
com votos pela incidência e pela não incidência do ICMS, respectivamente), foi
deferida a vista dos autos ao Ministro Dias Toffoli, devendo-se aguardar o deslinde da
questão.
2 ESTUDO DO IPVA
2.1 Competência e sujeito ativo
O art. 155, III, da CF, estabelece ser de competência dos Estados e do Distrito Federal
a instituição do IPVA.
Observe -o:

39. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre: (...)
III – propriedade de veículos automotores.
O IPVA é imposto estadual, com disciplinamento na Constituição Federal, no
comando inserto no inciso III do art. 155. Por outro lado, não há menção a tal tributo no CTN,
uma vez que seu nascimento data de 1985, com a promulgação da Emenda n. 27/85 à
Constituição Federal de 1967, vindo a lume substituir a antiga “TRU” – Taxa Rodoviária
Única.
2.2 Sujeito passivo
É o proprietário de veículo automotor – pessoa física ou pessoa jurídica, presumindo -
se como tal aquele em cujo nome o veículo esteja licenciado.
2.3 Fato gerador
É a propriedade (e não o “uso”) de veículo automotor de qualquer espécie (automóvel,
motocicleta, caminhão etc.).
Com efeito, apenas a propriedade gera incidência de IPVA, e não a mera detenção do
veículo, o próprio uso ou mesmo a posse.
Do contrário, “as fábricas e os revendedores de automóveis teriam de pagar o IPVA
desde o momento em que se completasse a respectiva industr ialização ou importação”.
A propriedade prova-se pelo CRV – Certificado de Registro de Veículo –, sendo
também aceito, como prova de propriedade, o documento do licenciamento do ano anterior.
2.3.1 Veículo automotor
É qualquer veículo aéreo, terrestre, aquático ou anfíbio dotado de força -motriz
própria, ainda que complementar ou alternativa de fonte de energia natural.
Segundo o anexo I do Código Brasileiro de Trânsito, o veículo automotor “é todo
veículo a motor de propulsão que circula por seus próprios meios, e que serve normalmente
para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para
transporte de pessoas e coisas. O termo compreende os veículos conectados a uma linha
elétrica e que não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico)”.

40. 2.3.2 Aeronaves “versus” IPVA
A questão gera polêmica quando se pretende incluir no campo competencial do IPVA
as aeronaves, cujo conceito legal pode ser extraído do art. 106 da Lei n. 7.565/86 – Código
Brasileiro de Aeronáutica –, a seguir exposto:
Art. 106. Considera-se aeronave todo
aparelho manobrável em voo, que possa
sustentar-se e circular no espaço aéreo,
mediante reações aerodinâmicas, apto a
transportar pessoas e/ou coisas.
Argui-se a dissociação do conceito de veículo automotor do conceito de aeronave. Isso porque
a aeronave não existe para trafegar no Estado ou no Município, mas para voar no espaço
aéreo, que é da competência da União. Quando em terra, apenas faz manobra em áreas
aeroportuárias, que não pertencem ao Estado nem ao Município, mas à União, por força do
art. 38 do CBA – Código Brasileiro de Aeronáutica – Lei n. 7.565/86.
2.4 Elemento temporal do fato gerador
É anual, por ficção jurídica (1º de janeiro de cada ano) ou data estabelecida em lei
estadual. Ressalte-se que o momento do fato gerador poderá ser a data da aquisição, para
veículo novo, e a data do desembaraço aduaneiro, para o veículo importado.
2.5 Base de cálculo
É o valor venal do veículo ou o preço comercial de tabela (= valor de mercado).
Utilizam-se as tabelas anuais elaboradas e publicadas pelo poder tributante, que se baseia em
publicações especializadas. O preço poderá estar discriminado na Nota Fiscal ou em
documentos relativos ao desembaraço aduaneiro (Preço CIF), quando se tratar de produto
importado.
2.6 Alíquota
Observe o dispositivo constitucional:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre: (...)

41. III – propriedade de veículos automotores.
(...)
§ 6º. O imposto previsto no inciso III:
I – terá alíquotas mínimas fixadas pelo
Senado Federal;
II – poderá ter alíquotas diferenciadas em
função do tipo e utilização.
A alíquota será estabelecida em lei ordinária estadual. Deverá ser proporcional, não existindo
limite máximo a ser fixado. No entanto, a Emenda Constitucional n. 42/2003 incumbiu ao
Senado Federal a estipulação de suas alíquotas mínimas. Ademais, poderá o IPVA ter
alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização do veículo, do que se depreende uma
latente progressividade ao imposto em comento (art. 155, § 6º, I e II, CF). Frise-se que tal
progressividade não é explícita no texto constitucional, como o é para o IPTU, IR e ITR,
parecendo-nos mais o IPVA um imposto que se sujeita à extrafiscalidade, assumindo função
regulatória, do que, propriamente, um gravame progressivo.
2.7 Notas gerais
a) Inexistência de lei complementar: o IPVA é constitucional, pois foi recepcionado pela
CF/88 (art. 34, § 3º, ADCT).
b) Lançamento: o lançamento é direto ou “de ofício”. Entretanto, no Estado de São
Paulo, vigora lei que determina o lançamento deste gravame por homologação, não
devendo, todavia, prevalecer tal entendimento para fins de aplicação em concursos
públicos;
c) Repartição de receitas: a repartição das receitas tributárias do IPVA será feita por meio
do rateio de 50% para o Estado e 50% para o Município, onde for efetuado o
licenciamento do veículo (art. 158, III, CF);
d) Isenção: para veículos utilizados em atividade de interesse socioeconômico específico
(agroindústria, transporte público de passageiros, terraplenagem), haverá isenção;
e) Imunidade: quanto aos veículos das pessoas jurídicas de direito público, dos templos
e das instituições de educação e assistência social, não há que se falar em “isenção”,
mas em imunidade, por ser uma não incidência constitucionalmente qualificada,
constante do art. 150, VI, alíneas “a”, “b” e “c”, da CF;

42. f) Taxa de Licenciamento de Veículos: é vedada a cobrança de impostos ou taxas
incidentes sobre a utilização de veículos. Essa taxa é inconstitucional e continua a ser
praticada, em alguns casos. Ninguém se opõe, em virtude do ínfimo valor cobrado de
cada particular.
3 ESTUDO DO ITCMD
3.1 Competência tributária e sujeito ativo
O art. 155, I, da CF estabelece ser de competência dos Estados e do Distrito Federal a
instituição do ITCMD.
Observe -o:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão ‘causa mortis’ e doação, de
quaisquer bens ou direitos. (...)
§ 1º. O imposto previsto no inciso I:
I – relativamente a bens imóveis e respectivos
direitos, compete ao Estado da situação do
bem, ou ao Distrito Federal;
II – relativamente a bens móveis, títulos e
créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou
tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III – terá competência para sua instituição
regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência
no exterior;
b) se o ‘de cujus’ possuía bens, era residente
ou domiciliado ou teve seu inventário
processado no exterior;

43. O ITCMD é um dos impostos mais antigos na história da tributação, havendo relatos de sua
exigência em Roma, sob a forma de vigésima sobre heranças e doações.
3.2 Sujeito passivo
São sujeitos passivos do ITCMD:
a) herdeiro ou o legatário (transmissões causa mortis);
b) qualquer das partes adstritas à doação (doador ou dona tário), na forma da lei.
Ao legislador estadual é concedida a faculdade de eleger o responsável tributário. Por
exemplo: se, por ocasião da lavratura do instrumento público, o tabelião não exigiu a prova de
quitação do imposto de transmissão (e é obrigado por lei a fazê-lo), ele ficará responsável
pelo pagamento do tributo (art. 134, VI, do CTN). No caso da doação, o doador pode ser
escolhido para ocupar a posição de responsável tributário, caso o donatário não recolha o
imposto.
3.3 Fato gerador
O fato gerador do ITCMD é:
a) transmissão de propriedade de quaisquer bens (por exemplo, bens imóveis ou móveis,
tais como: veículos, valores financeiros, títulos de crédito etc.);
b) transmissão (cessão) de direitos em decorrência de:
– falecimento de seu titular;
– transmissão e cessão gratuitas.
A transmissão é a passagem jurídica da propriedade ou de bens e direitos de uma
pessoa para outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela ocorrência da morte (transmissão
causa mortis), ainda ou doação (ato de liberalidade).
3.4 Elementos espacial e temporal do fato gerador
Há quem sustente, todavia, que não podemos nos ater à condição única de o momento
do fato gerador ser o do respectivo registro da escritura de transmissão, no caso de bens
imóveis. Isso porque, em tal situação, estaríamos reconhecendo que o fato gerador atrelar-se-ia
a uma atividade estatal, o que é absolutamente impossível na seara do fato gerador de
impostos. Assim, devemos entender o fato gerador deste imposto, no caso de bens imóveis

44. doados, como toda a formalidade tendente à transmissão dos direitos da propriedade, desde a
lavratura da escritura até o registro na respectiva circunscrição imobiliária. Posto isso, o
momento do fato imponível não seria aquele pertinente ao “Registro”, pois ele seria o último
de uma série de atos, já existindo consenso pleno entre as partes, autorizando a recolha do
tributo.
3.5 Base de cálculo
Consoante a dicção do art. 38 do CTN, a base de cálculo será o valor venal dos bens
ou direitos transmitidos e da doação. Em princípio, representará o valor de mercado do bem
objeto da transmissão, não devendo superá-lo. O cálculo é feito sobre o valor dos bens na data
da avaliação, observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão. Ademais, sabe-se
que o imposto não é exigido antes da homologação do cálculo.
3.6 Alíquotas
As alíquotas do ITCMD são fixadas livremente pelos Estados, respeitado o máximo
fixado pelo Senado Federal por meio da Resolução n. 9/92 em 8%.
À luz do entendimento majoritário da doutrina e da jurisprudência, sempre foi comum
a recusa à progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação
(ITCMD).
3.7 Notas gerais
a) Morte presumida: a referência doutrinária ao instituto da ausência torna legítima a
exigência do ITCMD. É o que preconiza a Súmula n. 331 do STF (“É legítima a
incidência do imposto de transmissão causa mortis no inventário por morte
presumida”).
b) Súmula n. 435 do STF: dispõe que compete ao Estado da sede da Companhia o
ITCMD relativo à transferência de ações (“O imposto de transmissão causa mortis
pela transferência de ações é devido ao estado em que tem sede a companhia”).
IMPOSTOS FEDERAIS
1 ESTUDO DO ITR
1.1 Competência e sujeito ativo

45. O art. 153, VI, da CF, estabelece ser de competência da União a instituição do ITR.
Observe -o:
Art. 153 da CF. Compete à União instituir
impostos sobre: (...)
VI – propriedade territorial rural.
O imposto, que já foi de competência dos “Estados” (Constituição Federal de 1946) e
dos “Municípios” (EC n. 5/61), hoje é de competência da União e está disciplinado na Lei n.
9.393/96, regulamentada pelo Decreto n. 4.382/2002.
Em virtude de sua nítida função extrafiscal, o ITR sempre foi imposto vocacionado a
se revestir da condição de veículo auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. É
considerado um importante instrumento de política agrária, nessa medida, de combate aos
latifúndios improdutivos, fomentando, assim, a reforma agrária e a consequente redistribuição
de terras no país. O que se quer com tal exação não são “proprietários”, mas “proprietários
assíduos e produtivos, em prol da nação”.
A Emenda Constitucional n. 42/2003 trouxe a lume a progres sividade do ITR. O art.
153, § 4º, I, II e III, da CF, preconiza que será o ITR um imposto progressivo, variando suas
alíquotas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Ademais, não
incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que
não possua outro imóvel. Por fim, ressalte-se que será fiscalizado e cobrado pelos Municípios
que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer
outra forma de renúncia fiscal (art. 153, § 4º, III, CF). Atualmente já são mais de 1.500
municípios optantes por essa sistemática de arrecadação. Vale lembrar que, nesse caso,
poderão os municípios, a título de repartição de receitas tributárias, conforme o art. 158, II,
CF, arrebanharem o percentual de 100% (cem por cento) do produto de arrecadação do ITR.
1.2 Sujeito passivo
A sujeição passiva abrange aquele que detém qualquer direito de gozo, relativamente
ao bem imóvel rural, seja pleno ou limitado. Os titulares desses direitos, como sujeitos
passivos do ITR, conforme o art. 5º do Decreto n. 4.382/2002, são o proprietário (pleno, de
domínio exclusivo ou na condição de coproprietário), o titular do domínio útil (enfiteuta e

46. usufrutuário) ou o possuidor (ad usucapionem, isto é, aquele com a possibilidade de aquisição
do domínio ou propriedade pela usucapião).
Destaque-se que pode haver situações em que exista um possuidor e um proprietário.
Nesse caso, em face de a propriedade ter sido eleita como fato gerador, o proprietário, e não o
possuidor, é que será o contribuinte do ITR. É o que ocorre, e até com frequência, nos casos
de arrendamento do terreno rural. O arrendatário tem a posse, mas o proprietário é quem
deverá solver o ITR.
Porém, caso os elementos da propriedade não estejam reunidos sob o poder de uma só
pessoa, o ITR recairá sobre aquele que detém o seu domínio útil ou a sua posse.
1.3 Fato gerador
O fato gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por
natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano. Observe:
Art. 2º do Decreto n. 4.382/2002. “O Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural, de
apuração anual, tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de
imóvel por natureza, localizado fora da zona
urbana do município, em 1º de janeiro de
cada ano” (Lei n. 9.393, de 19 de dezembro
de 1996, art. 1º).
No mesmo sentido, segue o CTN:
Art. 29. O ITR, de competência da União, tem
como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de imóvel por natureza, como
definido na lei civil, localizada fora da zona
urbana do Município.
Portanto, observe os conceitos:
a) Propriedade: o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem imóvel;
b) Domínio útil: um dos elementos de gozo jurídico da propriedade plena;

47. c) c ) Posse: abrange a situações em que o possuidor age como se fosse titular do
domínio útil, portanto, é a posse caracterizada como usucapionem. Assim, refere-se à
posse juridicamente perfeita, e não àquela de índole irregular. A propósito da posse
irregular, vale a pena a leitura da ementa abaixo, acerca da inexigibilidade do ITR em
área de invasão do movimento “sem terra”.
1.3.1 Conceito de bem imóvel
O conceito de bem imóvel por natureza ou acessão física é o decorrente do art. 79, 1ª
parte, do Código Civil (Lei n. 10.406/2002), segundo o qual o imóvel por natureza é o solo nu
e seus agregados da própria natureza (vegetação, árvores etc.), sem considerar o cultivo ou
construções, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo. Por
sua vez, o imóvel por acessão física representa tudo que se une ou adere ao imóvel por
acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de abandono de álveo, de
construção e edificação.
1.3.2 Conceito de zona rural
A Lei n. 5.868/72, em seu art. 6º, trouxe a definição de zona rural como aquela que se
destina à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal ou agroindustrial e que tiver área
superior a um hectare.
Não obstante, o Senado Federal, por meio da Resolução n. 313/83, declarou tal artigo
inconstitucional, direcionando a busca do conceito de “zona rural” a partir do conceito de
zona urbana (art. 32, § 1º, do CTN).
A zona urbana, como sabemos, é aquela área delimitada por lei municipal, observados
os requisitos delineadores previstos na lei complementar (no caso, o CTN), com a presença de
melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos previstos no supracitado parágrafo
do art. 32:
Art. 32. § 1º. (...)
I – meio fio ou calçamento, com canalização
de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;

48. IV – rede de iluminação pública, com ou sem
posteamento para distribuição domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde, a uma
distância máxima de três quilômetros do
imóvel considerado.
Assim, definir-se-á zona urbana pelo critério prevalecente da localização, indicando-se
que zona rural há de ser fixada por exclusão. Em primeiro lugar, averigua-se a natureza de
zona urbana; parte -se, após, por exclusão, ao conceito de zona rural.
1.3.3 Áreas de expansão urbana
A lei municipal pode também considerar urbanas as áreas urbanizáveis ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinadas à
habitação, à indústria e ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas urbanas definidas
no aludido § 1º, isto é, mesmo sem o preenchimento dos dois requisitos mínimos
indispensáveis à configuração do tributo.
Observe o dispositivo:
Art. 32. (...)
§ 2º. A lei municipal pode considerar urbanas
as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados
pelos órgãos competentes, destinados à
habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo
que localizados fora das zonas definidas nos
termos do parágrafo anterior.
1.3.4 Elementos temporal e espacial do fato gerador
Os elementos espacial e territorial são assim entendidos:
a) temporal: o fato gerador ocorre uma vez, de modo delimitado por ficção, entendendo a
doutrina e a jurisprudência que o fato jurígeno se dá em 1º de janeiro de cada ano.
Nesse diapasão, segue o art. 2º do Decreto n. 4.382/2002, que disciplina, igualmente, o
momento do fato gerador do ITR em 1º de janeiro de cada ano (art. 1º da Lei n.
9.393/96).

49. Por isso, o fato de a propriedade ser transferida, vendida ou doada a terceiros, por várias
vezes no mesmo ano, ou permanecer com o mesmo proprietário, nada altera este aspecto;
b) espacial: a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel, alvo de incidência do
ITR, devem estar fora da zona urbana do município. Portanto, o aspecto discutido
remete -nos ao conceito de zona rural.
1.4 Base de cálculo
A base de cálculo do ITR é o valor fundiário do imóvel, consoante o art. 30 do CTN
c/c art. 11 da Lei n. 9.393/96 e com o art. 32 do Decreto n. 4.382/2002. Entende-se que tal
valor corresponde ao valor da terra nua – VTN, que refletirá o preço de mercado de terras
apurado em 1º de janeiro do ano.
A Terra Nua é o preço de mercado, excluído o valor das construções, instalações,
benfeitorias, culturas permanentes, pastagens, florestas plantadas. Todavia, compreende as
árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.
Observemos a legislação:
Art. 32. O Valor da Terra Nua – VTN
é o valor de mercado do imóvel,
excluídos os valores de mercado
relativos a
(Lei n. 9.393, de 1996, art. 8º, § 2º,
art. 10, § 1º, inciso I):
I – construções, instalações e
benfeitorias;
II – culturas permanentes e
temporárias;
III – pastagens cultivadas e
melhoradas;
IV – florestas plantadas.
§ 1º. O VTN refletirá o preço de
mercado de terras, apurado em 1º de

50. janeiro do ano de ocorrência do fato
gerador, e será considerado
autoavaliação da terra nua a preço de
mercado (Lei n. 9.393, de 1996, art.
8º, § 2º).
§ 2º. Incluem-se no conceito de
construções, instalações e
benfeitorias, os prédios, depósitos,
galpões, casas de trabalhadores,
estábulos, currais, mangueiras,
aviários, pocilgas e outras instalações
para abrigo ou tratamento de
animais, terreiros e similares para
secagem de produtos agrícolas,
eletricidade rural, colocação de água
subterrânea, abastecimento ou
distribuição de águas, barragens,
represas, tanques, cercas e, ainda, as
benfeitorias não relacionadas com a
atividade rural.
1.5 Alíquotas
As alíquotas do ITR são proporcionais e progressivas, segundo o grau de utilização da
área rural (caráter extrafiscal – art. 153, § 4º, CF). A fixação da alíquota é feita segundo
critérios do art. 34 do Decreto n. 4.382/2002, como se nota adiante:
Área ha Grau de exploração/utilização Alíquota
Até 50 ha 80% 0,03%
Até 30% 1,00%
Acima 5.000 ha 80% 0,45%
Até 30% 20,0%
No concernente à progressividade do ITR, repise-se que tal gravame deve conter
alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, pois é
imposto com finalidade regulatória da economia.