Curso de Direito Tributário para Promotor de Justiça 2019

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Direito Tributário p/ Promotor de Justiça 2019 (Curso Regular)
Professor: Mateus Pontalti
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DIREITO TRIBUTçRIO
INTRODU‚ÌO E PRINCêPIOS

Sum‡rio
Sum‡rio .................................................................................................. 2
Apresenta•‹o pessoal................................................................................ 4
1. Introdu•‹o ao Estudo do Direito Tribut‡rio............................................... 4
2. PRINCêPIOS DE DIREITO TRIBUTçRIO..................................................... 6
2.1. Princ’pio da Legalidade ....................................................................... 7
2.1.1. Considera•›es iniciais ................................................................... 7
2.1.2. Tributos em que a Constitui•‹o exige Lei Complementar ................. 12
2.1.3. Medida Provis—ria e a Institui•‹o de Tributos.................................. 13
2.1.4. O que deve ser previsto em Lei?................................................... 16
2.1.4.1 Considera•›es Gerais ................................................................ 16
2.1.4.2 Regra-matriz de Incid•ncia Tribut‡ria.......................................... 18
I) CritŽrios do Antecedente ................................................................... 18
a) CritŽrio Material............................................................................... 18
b) CritŽrio Espacial............................................................................... 19
c) CritŽrio Temporal ............................................................................. 19
II) CritŽrios do Consequente ................................................................. 20
A) CritŽrio Pessoal ............................................................................... 20
B) CritŽrio Quantitativo......................................................................... 21
2.1.4.2 Regra-matriz de Incid•ncia Tribut‡ria do ITR................................ 22
2.1.4.3 S’ntese: Por que falamos disso? ................................................. 22
2.1.5 Tipicidade Cerrada....................................................................... 24
2.1.5.1 Conceitos Jur’dicos Indeterminados e Cl‡usulas Gerais.................. 24
2.1.5.2 Norma Tribut‡ria em branco ...................................................... 25
2.1.6 Mitiga•›es ao Princ’pio da Legalidade............................................. 27
2.1.7 O que n‹o precisa ser alterado por meio de lei................................ 31
2.1.8 An‡lise do C—digo Tribut‡rio Nacional............................................. 33
2.1.9 Resumo...................................................................................... 36
2.2. Princ’pio da Anterioridade ................................................................. 37
2.2.1. Origem e Fundamentos ............................................................... 37
2.2.2. Considera•›es Gerais.................................................................. 40
2.2.3. Exce•›es ˆs anterioridades anual e nonagesimal. ........................... 44
2.2.4. Colocando em Pr‡tica.................................................................. 49
2.2.5. Cl‡usula PŽtrea e o Princ’pio da Anterioridade................................ 50
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2.2.6 Princ’pio da Anterioridade e Medidas Provis—rias.............................. 52
2.2.7 Colocando em pr‡tica................................................................... 55
2.2.8 Algumas controvŽrsias sobre a (n‹o) incid•ncia do Princ’pio da
Anterioridade ...................................................................................... 56
2.1.9 Resumo...................................................................................... 61
3.0 Princ’pio da Irretroatividade ............................................................... 63
3.1 Considera•›es Gerais...................................................................... 63
3.2. Analise Dogm‡tica......................................................................... 64
3.2.1 Ð Consequ•ncias dessa interpreta•‹o............................................. 66
3.2.2 Ð Sœmula 584 do STF................................................................... 67
3.3 Disposi•›es do CTN ........................................................................ 72
3.4 Resumo ........................................................................................ 78
4 Ð Exerc’cios......................................................................................... 80
5 Ð Exerc’cios Comentados ...................................................................... 81
6 Ð Quest›es de Concursos...................................................................... 84
6.1 Ð Lista de Quest›es sem Coment‡rios............................................... 84
6.2 Ð Gabarito..................................................................................... 89
6.3 - Lista de Quest›es com Coment‡rios ............................................... 89
7 - Considera•›es Finais.......................................................................... 99
APRESENTA‚ÌO DO CURSO
Mateus Pontalti
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Apresenta•‹o pessoal
ƒ com satisfa•‹o que iniciamos nosso curso de Direito Tribut‡rio.
Meu nome Ž Mateus Pontalti e sou Juiz Federal Substituto do TRF da 1a
Regi‹o,
desde novembro de 2016. Antes disso, entre 2013 e 2016, atuei como Procurador
da Fazenda Nacional na defesa da Uni‹o em causas tribut‡rias e no
acompanhamento de execu•›es Fiscais. Tenho p—s-gradua•‹o em direito
tribut‡rio pelo IBET Ð Instituto Brasileiro de Estudos Tribut‡rios.
1. Introdu•‹o ao Estudo do Direito Tribut‡rio
Antes de iniciarmos a incurs‹o sobre a matŽria, cumpre fazer alguns
esclarecimentos preliminares sobre o objeto de estudo da disciplina.
Trata-se, como j‡ se p™de afirmar, de um curso de direito tribut‡rio, o que
permite concluir de maneira intuitiva que o objeto material do nosso curso Ž o
conjunto de normas jur’dicas, constitucionais e infraconstitucionais, que
disciplinam a institui•‹o, arrecada•‹o e fiscaliza•‹o de tributos.
Assim, incluem-se na nossa disciplina, exemplificativamente, os seguintes
t—picos:
Esse conjunto de normas, o qual denominamos direito tribut‡rio, pode ser
estudado sob diversos enfoques.
Numa perspectiva econ™mica, pode-se indagar, por exemplo, se determinada
norma jur’dica favorece ou prejudica a efici•ncia; se causa ou n‹o causa
distor•›es no regime concorrencial; se estimula ou desestimula determinados
comportamentos; ou atŽ mesmo se gera externalidades que n‹o foram
consideradas pelo legislador.
Do ponto de vista da hist—ria, pode-se investigar como foi a sucess‹o da
legisla•‹o ao longo do tempo, bem como relacion‡-la a eventos hist—ricos. Trata-
se de discutir, por exemplo, sobre o grau de relev‰ncia que o chamado quinto Ð
imposto sobre o ouro Ð teve na irrup•‹o da Inconfid•ncia Mineira, ou sobre qual
foi o peso do imposto sobre o charque na Revolu•‹o Farroupilha.
Caso se utilize o enfoque da ci•ncia pol’tica, Ž poss’vel investigar, por exemplo,
qual o impacto que um aumento ou uma diminui•‹o da carga tribut‡ria tem em
uma elei•‹o, bem como responder se existe correla•‹o entre a popularidade do
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Chefe do Executivo e a disposi•‹o do Legislativo em aprovar medidas que
incrementem a carga tribut‡ria.
AlŽm dessas, h‡, sem dœvidas, outras tantas perspectivas, como a sociol—gica e
a ambiental.
Fez-se essas observa•›es para fixar que o nosso curso tem como enfoque Ð
objeto formal Ða perspectiva da dogm‡tica jur’dica.
Nesse sentido, ao que este material se prop›e Ž oferecer, a partir da melhor
doutrina tribut‡ria e da jurisprud•ncia, uma descri•‹o do direito positivo que
informe, nas diversas sub‡reas, o que Ž proibido, permitido ou obrigat—rio.
Com outras palavras, trata-se de estudo que tem como intuito descrever o plexo
de normas jur’dicas que atuam tanto na fase de institui•‹o de um tributo como
na fase de sua cobran•a e fiscaliza•‹o, a partir da perspectiva do que Ž l’cito e
do que Ž il’cito; do que Ž obrigat—rio, proibido ou permitido.
Ainda nesta introdu•‹o, cabe mencionar que, embora o Direito Tribut‡rio seja
estudado autonomamente, o ordenamento jur’dico Ž uno, existindo ineg‡vel
conex‹o entre os diversos ramos jur’dicos.
ƒ no Direito Constitucional, por exemplo, que se encontram as linhas mestras
do Sistema Tribut‡rio Nacional, como o regime de compet•ncia para institui•‹o
dos tributos, os princ’pios fundamentais e as regras de imunidades.
A conex‹o do Direito Civil com o Direito Tribut‡rio tambŽm Ž significativa.
Diversas regras tribut‡rias utilizam, na sua hip—tese de incid•ncia, conceitos que
s‹o definidos por aquele, como propriedade e posse1
. Quando isso ocorre, a
1
Cita-se, como exemplo, o artigo 32 do CTN: ÒO imposto, de compet•ncia dos Munic’pios, sobre
a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o dom’nio œtil ou
Objeto Material
(Conjunto de
normas
jurídicas)
Objeto Formal
(Dogmática
jurídica)
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correta constru•‹o de significado exige o conhecimento do direito privado, como
inclusive deixa claro o disposto no artigo 109 do CTN2
.
TambŽm existe rela•‹o entre o Direito Tribut‡rio e o Direito Penal. A supress‹o
de um tributo, quando realizada de maneira dolosa e mediante uma das condutas
referidas nos incisos do artigo 1¼, da Lei 8.137/90, constitui crime contra a ordem
tribut‡ria. V•-se desse dispositivo que o Direito Penal utilizou, na tipifica•‹o das
condutas, de categorias e conceitos que tomou emprestado do Direito Tribut‡rio.
O inverso tambŽm ocorre. O artigo 137 do CTN, por exemplo, utiliza-se de
categorias do direito penal Ð conceitos de crime e contraven•›es Ð para fixar o
grau de responsabilidade do agente por infra•›es ˆ lei tribut‡ria.
TambŽm existe rela•‹o entre o Direito Administrativo e o Direito Tribut‡rio,
seja no que diz respeito ˆs formalidades e garantias atinentes ˆ imposi•‹o de
san•›es, seja no que tange ao processo administrativo que precede o lan•amento
tribut‡rio.
Da mesma forma, n‹o se pode deixar de reconhecer a liga•‹o com o Direito
Internacional, em raz‹o do impacto que os acordos celebrados pelo Brasil Ð
inclusive aqueles que objetivam a evitar a bitributa•‹o Ð geram na legisla•‹o
interna.
Portanto, o fato de se conferir autonomia a uma disciplina jur’dica, seja ela qual
for, n‹o significa afirmar o seu isolamento diante das demais normas que comp›e
o ordenamento jur’dico. Trata-se somente de uma atitude metodol—gica,
realizada com o objetivo de facilitar a investiga•‹o da matŽria.
Encerrada esta parte introdut—ria, entraremos a partir de agora no estudo do
direito tribut‡rio propriamente dito, a come•ar pelas normas situadas no topo da
hierarquia jur’dica, ou seja, na Constitui•‹o Federal.
Abordaremos, assim, de maneira sucessiva, neste e nos pr—ximos cap’tulos, os
seguintes t—picos: a) Princ’pios do Direito Tribut‡rio; b) Imunidades Tribut‡rias;
c) Compet•ncia Tribut‡ria.
2. PRINCêPIOS DE DIREITO TRIBUTçRIO
a posse de bem im—vel por natureza ou por acess‹o f’sica, como definido na lei civil, localizado
na zona urbana do Munic’pioÓ.
2
Art. 109. Os princ’pios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da defini•‹o, do
conteœdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas n‹o para defini•‹o dos
respectivos efeitos tribut‡rios
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2.1. Princ’pio da Legalidade
2.1.1. Considera•›es iniciais
A maior parte da doutrina tem identificado na Carta Magna inglesa de 1215, do
Rei Jo‹o Sem Terra, o marco inicial do princ’pio da legalidade.
Alguns estudiosos, como Luiz Eduardo Schoueri3
, situam a sua origem ainda
antes, nas corpora•›es de oficio, existentes na Idade MŽdia.
Independentemente de se enxergar, mesmo antes do nascimento do Estado de
Direito, algum fen™meno equiparado ou semelhante ao que chamamos de
legalidade tribut‡ria, Ž certo que, do ponto de vista pol’tico, a sua constru•‹o
possui ’ntima liga•‹o com a ideia de democracia.
Como se sabe, o regime democr‡tico pressup›e, dentre outros predicados, a
governan•a do povo. Numa democracia representativa, as escolhas do povo s‹o
feitas de maneira indireta, atravŽs da elei•‹o de representantes, a quem
compete, no ‰mbito de suas atribui•›es e por meio de um mandato, realiz‡-las.
Nesse sentido Ž que o princ’pio da legalidade tribut‡ria guarda rela•‹o com a
ideia de democracia. Quando se exige que a institui•‹o ou majora•‹o de um
tributo seja realizada por meio de lei, o que se afirma Ž que o pr—prio povo deve
escolher qual o grau de contribui•‹o que est‡ disposto a pagar para o custeio das
atividades estatais. Trata-se, assim, da positiva•‹o da cren•a de que n‹o pode
existir tributos sem representa•‹o (No taxation without representation).
Do ponto de vista dogm‡tico, o princ’pio da legalidade tribut‡ria se encontra
inserido no artigo 150, inciso I, da Constitui•‹o Federal, o qual disp›e no seguinte
sentido:
3 SCHOUERI, Luiz Eduardo. Curso Direito Tribut‡rio Completo. S‹o Paulo: Saraiva, 2017.
FUNDAMENTO
HISTîRICO
Carta Magna de 1215 (maior parte
da doutrina)
FUNDAMENTO
POLêTICO
IdŽia de Democracia (No taxation
without representation)
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Art. 150. Sem preju’zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, Ž vedado ˆ Uni‹o,
aos Estados, aos Munic’pios e ao Distrito Federal:
I Ð Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabele•a
A compreens‹o desse dispositivo depende da an‡lise de cada um dos termos
grifados acima, o que faremos a partir de agora.
Ø O termo exigir:
O dicion‡rio priberam oferece os seguintes significados4
:
1. Reclamar (em virtude de direito que se julga ter).
2. Reclamar (de outrem o que este n‹o julga do seu dever).
3. Ordenar imperiosamente.
4. Prescrever-se.
5. Carecer de, precisar de.
No contexto em que foi utilizado pela Constitui•‹o, o termo exigir n‹o deve ser
interpretado como sin™nimo de nenhum dos verbos indicados acima. E a raz‹o Ž
bastante simples.
O que a Constitui•‹o pro’be n‹o Ž apenas a cobran•a de um tributo introduzido
por um ato infralegal, mas a pr—pria institui•‹o de um tributo sem lei que o
estabele•a.
Portanto, ao contr‡rio do que pode parecer em um primeiro momento, a
introdu•‹o de um tributo por ato infralegal n‹o s— impede a efic‡cia da norma
jur’dica - impedindo o credor de exigir a presta•‹o compuls—ria do devedor, mas
mais do que isso, impede a sua pr—pria validade (ou a sua exist•ncia, para parte
da doutrina), obstando, por conseguinte, a sua incid•ncia.
Assim, a melhor leitura do artigo 150, inciso I, da Constitui•‹o Federal, Ž a de
que as entidades federativas n‹o podem ÒInstituir ou aumentar tributo sem lei
que o estabele•aÓ.
Ø O termo aumentar:
N‹o Ž necess‡rio gastar muitas linhas para comentar o nœcleo do seu significado.
O aumento acontece quando ocorrer um incremento no valor do tributo, seja pela
modifica•‹o da sua base de c‡lculo ou da sua al’quota.
Assim, se, hipoteticamente, a Uni‹o decidir aumentar a al’quota m‡xima do IRPF,
dever‡ faz•-lo necessariamente por meio de lei. O mesmo dever‡ ocorrer se
algum dos Entes Federativos optar por modificar a base de c‡lculo de uma taxa,
para incluir no valor tribut‡vel determinado custo de um servi•o prestado que
n‹o estava sendo considerado.
Contudo, como se ver‡ nos pr—ximos t—picos, h‡ exce•›es a essa regra. A pr—pria
Constitui•‹o Federal mitiga, em alguns dos seus dispositivos, o princ’pio da
4
https://www.priberam.pt/dlpo/exigir
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legalidade, autorizando a altera•‹o da al’quota de determinados tributos por ato
infralegal.
Uma quest‹o mais sens’vel diz respeito ˆ extens‹o do que se deve entender como
aumentar, para fins constitucionais. Existe pelo menos duas acep•›es poss’veis
no contexto em que o termo foi empregado pela Constitui•‹o:
Na primeira, o termo aumentar estaria atrelado ao valor nominal da exa•‹o, o
que tornaria inconstitucional qualquer altera•‹o da base de c‡lculo por meio de
outro instrumento legislativo que n‹o a lei, mesmo que a altera•‹o fosse realizada
t‹o somente com o objetivo de atualizar monetariamente o valor do tributo. A
segunda acep•‹o do termo o vincula ao valor real, correspondente ao valor
nominal ap—s o ajuste em rela•‹o ˆ infla•‹o.
Como veremos adiante, a jurisprud•ncia pacificou-se de acordo com a tese que
qualifica o verbo aumentar como atrelado ao valor real do tributo.
O motivo reside no ¤2¼ do artigo 97 do CTN, que disp›e da seguinte forma:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...]
II - a majora•‹o de tributos, ou sua redu•‹o, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39,
57 e 65; [...]
¤ 2¼ N‹o constitui majora•‹o de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo,
a atualiza•‹o do valor monet‡rio da respectiva base de c‡lculo
Como se p™de observar, o referido dispositivo autoriza expressamente que a
atualiza•‹o monet‡ria seja realizada por um ato infralegal.
Ø O termo tributo:
Trata-se de conceito que comporta pelo menos seis acep•›es, conforme indicado
por Paulo de Barros Carvalho5
.
No contexto em que a palavra tributo foi utilizada pela Constitui•‹o e, tendo em
vista a multiplicidade de acep•›es do termo, Ž poss’vel extrair do artigo 150,
inciso II, duas ideias distintas e complementares:
Primeira, no sentido de que o princ’pio da legalidade se estende a todas as
espŽcies tribut‡rias espalhadas pelo ordenamento jur’dico. Independentemente
de se defender a exist•ncia de duas, tr•s ou cinco espŽcies, ninguŽm discorda do
fato de que tributo Ž g•nero, do qual os impostos, as taxas, as contribui•›es de
melhoria, as contribui•›es especiais e os emprŽstimos compuls—rios s‹o espŽcies.
Assim, ao utilizar o termo tributo, a Constitui•‹o deixou claro que a exig•ncia de
lei n‹o se limita a uma ou algumas das suas espŽcies, aplicando-se
indistintamente a todas as exa•›es. Quando quis restringir um dispositivo a uma
classe, a Constitui•‹o Federal o fez expressamente, como se observa do inciso
5
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo: Saraiva,
2010.p.51.
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IV, do artigo 150, que estabelece as hip—teses de imunidades ˆ incid•ncia de
impostos.
A segunda ideia diz respeito ˆ imprescindibilidade de que todos os elementos
necess‡rios ao nascimento da obriga•‹o tribut‡ria estejam previstos em lei.
Desse modo, a lei precisa indicar, com rigorosa exatid‹o, todos os elementos da
realidade a tributar, a fim de que nela esteja previsto tudo o que for necess‡rio
e suficiente ao nascimento da obriga•‹o tribut‡ria6
.
Mais a frente, no t—pico 2.1.4, vamos tratar do tema com mais profundidade,
especificando todos os elementos que devem necessariamente ser previstos em
lei.
Ø O termo lei.
Quando a Constitui•‹o emprega o termo lei, sem adjetiv‡-lo, est‡ a se referir ˆ
mera Lei ordin‡ria.
Essa observa•‹o Ž importante em raz‹o do qu—rum de aprova•‹o de cada uma
das espŽcies normativas.
Tratando-se de lei ordin‡ria, basta a maioria dos votos dos congressistas
presentes, desde que estejam na sess‹o a maioria absoluta dos seus membros
(artigo 47 da CF).
Por exemplo, se estiverem presentes 41 senadores (ao todo, existem 81
senadores), bastar‡ o voto de 21 deles para que a proposi•‹o seja aprovada.
A Lei Complementar, por outro lado, tem qu—rum mais rigoroso, porque a
Constitui•‹o exige a maioria absoluta para a sua aprova•‹o (artigo 69 da CF), ou
seja, a maioria aqui Ž contada levando-se em considera•‹o n‹o o nœmero de
congressistas presentes na sess‹o, mas o total de parlamentares de cada uma
das casas.
Assim, no nosso exemplo, seriam necess‡rios os votos de todos os 41 senadores
presentes para que a proposi•‹o legislativa fosse aprovada.
Como dito anteriormente, como a Constitui•‹o, no artigo 150, inciso I, apenas
mencionou a palavra Lei, sem dizer a qual espŽcie normativa estava se referindo,
entende-se que basta a lei ordin‡ria para a sua aprova•‹o, sendo desnecess‡ria,
como regra, a utiliza•‹o da lei complementar.
Como se ver‡ no t—pico 2.1.2, h‡ exce•›es a essa regra. A Constitui•‹o exige
que alguns tributos sejam institu’dos por meio de Lei Complementar.
6
CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros,
2011.p.282
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AlŽm disso, no t—pico 2.1.3, veremos que a jurisprud•ncia tem equiparado a
Medida Provis—ria ˆ Lei Ordin‡ria, entendendo ser poss’vel a sua utiliza•‹o para
institui•‹o ou majora•‹o de tributos.
A jurisprud•ncia do Supremo Tribunal Federal entende que n‹o h‡ hierarquia
entre Lei Ordin‡ria e Lei Complementar, tratando-se de espŽcies normativas que
se distinguem em raz‹o do campo de atua•‹o, de acordo com o estabelecido pela
Constitui•‹o.
Essa conclus‹o traz tr•s consequ•ncias pr‡ticas relevantes, que vamos expor de
maneira resumida, por se tratar de tema afeito ao Direito Constitucional:
1. A Lei Ordin‡ria n‹o pode disciplinar matŽria reservada ˆ Lei
Complementar, n‹o porque haja hierarquia entre elas, mas porque o
qu—rum de aprova•‹o desta œltima Ž superior.
2. A Lei Complementar pode disciplinar matŽria atinente ˆ Lei Ordin‡ria sem
incorrer em um v’cio de inconstitucionalidade formal, uma vez que o
qu—rum desta œltima Ž inferior.
3. Na hip—tese acima, a revoga•‹o da Lei pode ser efetuada por mera Lei
Ordin‡ria, porque o fato de ter sido utilizada Lei Complementar n‹o altera
o campo de atua•‹o previsto pela Constitui•‹o Federal.
Do ponto de vista do direito tribut‡rio, j‡ ocorreram as hip—teses descritas nos
itens 2 e 3:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINçRIO. COFINS. LEI
COMPLEMENTAR. REVOGA‚ÌO DE ISEN‚ÌO. LEI ORDINçRIA. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTES. 1. O Plen‡rio do Supremo Tribunal Federal considerou constitucional o art.
56 da Lei n¼ 9.430/1996, que revogou o art. 6¼, II, da Lei Complementar 70/1991. Decidiu-
se que inexiste hierarquia entre lei complementar e lei ordin‡ria em matŽria tribut‡ria, uma
vez que a reserva para utiliza•‹o do instrumento legislativo previsto no art. 59, II, da
Constitui•‹o Ž definida em raz‹o da matŽria (art. 146 da Constitui•‹o). 2. Agravo regimental
a que se nega provimento. (RE 558780 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira
Turma, julgado em 07/04/2015, ACîRDÌO ELETRïNICO DJe-074 DIVULG 20-04-2015
PUBLIC 22-04-2015)
Como se observa do julgado, o STF entendeu que a Lei Ordin‡ria que revogou a
isen•‹o prevista na Lei Complementar n‹o incorreu em v’cio formal, uma vez que
aquela matŽria n‹o faz parte do rol dos assuntos a que a CF exige a sua disciplina
por meio de Lei Complementar.
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Encerrado este t—pico introdut—rio, colacionamos mais uma vez o disposto no
artigo 150, inciso I, da Constitui•‹o, desta feita com a s’ntese de que vimos atŽ
aqui:
2.1.2. Tributos em que a Constitui•‹o exige Lei Complementar
No primeiro t—pico, expomos a estrutura b‡sica do Princ’pio da Legalidade.
Contudo, como se viu ao longo do texto, deixou-se o aprofundamento de muitas
quest›es para t—picos posteriores, assim como algumas exce•›es ˆs afirma•›es
feitas.
Chegou a hora de enfrentarmos esses temas.
Come•amos com a quest‹o atinente ˆ espŽcie normativa adequada para instituir
tributos.
Como dissemos anteriormente, a institui•‹o de um tributo pode ser realizada por
meio de lei ordin‡ria, cuja aprova•‹o demanda apenas maioria simples.
Contudo, h‡ exce•›es:
Existem tributos em que a Constitui•‹o exige a edi•‹o de Lei Complementar para
sua institui•‹o. S‹o eles:
a) EmprŽstimos Compuls—rios
Art. 148. A Uni‹o, mediante lei complementar, poder‡ instituir emprŽstimos compuls—rios.
b) Imposto sobre Grande Fortunas
Art. 153. Compete ˆ Uni‹o instituir impostos sobre: VII - grandes fortunas, nos termos de
lei complementar.
Instituir
Aumento Real
Qualquer espŽcie
Tribut‡ria
Como regra, Lei ordin‡ria
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c) Impostos Residuais
Art. 154. A Uni‹o poder‡ instituir: I - mediante lei complementar, impostos n‹o previstos
no artigo anterior, desde que sejam n‹o-cumulativos e n‹o tenham fato gerador ou base
de c‡lculo pr—prios dos discriminados nesta Constitui•‹o.
d) Contribui•›es para Seguridade Social Residuais
Art. 195, ¤ 4¼ A lei poder‡ instituir outras fontes destinadas a garantir a manuten•‹o ou
expans‹o da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
H‡ raz›es que justificam a escolha Constitucional.
No caso do emprŽstimo compuls—rio, distor•›es ocorridas no passado fizeram
com que a Constitui•‹o reduzisse as hip—teses que autorizavam a sua institui•‹o,
bem como condicionasse a sua cria•‹o ˆ edi•‹o de Lei Complementar.
No que tange ao Imposto sobre Grandes Fortunas, a op•‹o decorreu da
diverg•ncia sobre a justi•a e a efici•ncia desse tipo de tributa•‹o, o que justifica,
por conseguinte, que a sua aprova•‹o dependa de uma maioria mais r’gida do
que a estabelecida para uma lei ordin‡ria.
Quanto aos dois œltimos tributos Ð impostos residuais e contribui•›es residuais
para a seguridade socialÐ a escolha constitucional repousa no fato de que, quer
tratando-se de impostos ou de contribui•›es para a seguridade social, a pr—pria
Constitui•‹o elegeu quais bases econ™micas que podem ser objeto de tributa•‹o.
Assim, n‹o faria sentido que, ap—s estabelecer esse regime r’gido de
compet•ncias, pudesse a Uni‹o criar outros tributos sobre novas bases
econ™micas, sem restri•›es a essa faculdade.
Dentre essas limita•›es, nas quais se insere a exig•ncia da n‹o cumulatividade
e a n‹o coincid•ncia com outros fatos geradores discriminados na Constitui•‹o,
encontra-se tambŽm a exig•ncia de aprova•‹o por meio de Lei Complementar.
Portanto, relembremos:
2.1.3. Medida Provis—ria e a Institui•‹o de Tributos
AtŽ aqui, vimos que como regra cabe ˆ Lei ordin‡ria instituir ou majorar tributos.
Excepcionalmente, nos casos indicados pela Constitui•‹o Federal, h‡ a
necessidade de edi•‹o de Lei Complementar.
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Cumpre agora enfrentarmos o seguinte questionamento: ƒ poss’vel a utiliza•‹o
de Medida Provis—ria na institui•‹o ou majora•‹o de tributos?
A doutrina majorit‡ria, na reda•‹o origin‡ria da Constitui•‹o Federal, que era
silente acerca do tema, entendia que n‹o era poss’vel, pelas seguintes raz›es.
Em primeiro lugar, porque a express‹o Òfor•a de leiÓ, utilizada no caput do artigo
62 da Constitui•‹o Federal para definir as Medidas Provis—rias, n‹o leva a sua
equipara•‹o com a lei, em raz‹o de as Medidas Provis—rias serem dotadas de
coercibilidade e vigor a t’tulo prec‡rio, atŽ que sejam convertidas por decis‹o do
Congresso Nacional.7
O segundo argumento diz respeito aos pr—prios pressupostos de relev‰ncia e
urg•ncia, os quais exigem efic‡cia imediata da Medida Provis—ria, em contradi•‹o
com o Princ’pio da Anterioridade, que posterga os seus efeitos. No dizer de
Misabel Abreu Machado Derzi:
Òas leis ordin‡rias ou complementares, que instituem ou majoram tributos, t•m a efic‡cia e
a aplicabilidade adiadas, por for•a do princ’pio da anterioridade. Medidas provis—rias, em
raz‹o da relev‰ncia e da urg•ncia, t•m necessariamente sua efic‡cia e aplicabilidade
antecipadas ˆ exist•ncia de lei em que se h‹o de converter, por imperativo constitucionalÓ8
A terceira obje•‹o reside no fato de que, tratando-se de tributos emergenciais
ou extrafiscais, utilizados para o atingimento de outros objetivos que n‹o apenas
a arrecada•‹o Ð notadamente os impostos a que a Constitui•‹o Federal autorizou
a eleva•‹o das al’quotas pelo Executivo Ð a pr—pria Constitui•‹o Federal concedeu
instrumento mais cŽlere e efetivo do que as Medidas Provis—rias, autorizando-se
a eleva•‹o da al’quota por mero decreto do Poder Executivo.9
Apesar desses argumentos, o Supremo Tribunal Federal, mesmo na reda•‹o
origin‡ria da Constitui•‹o Federal, entendia pela possibilidade de utiliza•‹o das
Medidas Provis—rias para instituir ou majorar tributos.10
Em 2001, foi editada a Emenda Constitucional n¼ 32, que passou a dispor
expressamente sobre essa possibilidade:
7
BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio
de Janeiro: Forense, 2015. p.17
8
Ibid., p.18
9
BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio
de Janeiro: Forense, 2015. p.17
10
Ver, entre outros, STF - RE: 193190 SC, Relator: Min. SYDNEY SANCHES, Data de Julgamento:
01/04/1997, Primeira Turma, Data de Publica•‹o: DJ 06-06-1997 PP-24884 EMENT VOL-01872-
07 PP-01307
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Art. 62. Em caso de relev‰ncia e urg•ncia, o Presidente da Repœblica poder‡ adotar medidas
provis—rias, com for•a de lei, devendo submet•-las de imediato ao Congresso
Nacional. (Reda•‹o dada pela Emenda Constitucional n¼ 32, de 2001)
 ¤ 2¼ Medida provis—ria que implique institui•‹o ou majora•‹o de impostos, exceto os
previstos nos art. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s— produzir‡ efeitos no exerc’cio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei atŽ o œltimo dia daquele em que foi
editada.(Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 32, de 2001)
Embora o ¤2¼ se refira t‹o somente aos impostos, o Supremo Tribunal Federal
manteve a interpreta•‹o de que a Medida Provis—ria pode ser utilizada para
instituir ou majorar tributos, independentemente de se tratar de impostos ou de
outras espŽcies tribut‡rias.
H‡, contudo, uma exce•‹o.
Tratando-se daqueles tributos em que se exige Lei Complementar para sua
institui•‹o ou majora•‹o, n‹o pode ser utilizada Medida Provis—ria, em raz‹o de
veda•‹o expressa:
Art. 62. Em caso de relev‰ncia e urg•ncia, o Presidente da Repœblica poder‡ adotar medidas
provis—rias, com for•a de lei, devendo submet•-las de imediato ao Congresso
Nacional. (Reda•‹o dada pela Emenda Constitucional n¼ 32, de 2001)
¤1¼ ƒ vedada a edi•‹o de medidas provis—rias sobre matŽria: (Inclu’do pela Emenda
Constitucional n¼ 32, de 2001)
I Ð relativa a: (Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 32, de 2001)
(...)
III Ð reservada a lei complementar; (Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 32, de 2001)
Portanto, relembremos:
Regra: Lei Ordinária
Nos casos em que se admite Lei Ordinária, pode ser utilizada Medida Provisória
Excepcionalmente, há a necessidade de utilização da Lei Complementar
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2.1.4. O que deve ser previsto em Lei?
2.1.4.1 Considera•›es Gerais
Vimos que a lei Ž o instrumento adequado para instituir tributos.
Mas o que significa instituir um tributo? Basta a defini•‹o do fato ensejador da
tributa•‹o (auferir renda, ser propriet‡rio de bem im—vel urbano, etc.) para que
o mandamento constitucional seja observado? Pode um ato infralegal estabelecer
o devedor ou o respons‡vel tribut‡rio?
A essas quest›es Ž que nos propomos a responder.
Ao exigir que a institui•‹o de um tributo seja feita por meio de lei, o que a
Constitui•‹o afirma Ž que todos os elementos necess‡rios ao nascimento da
obriga•‹o tribut‡ria devem ser por ela previstos. A identifica•‹o desses
elementos pressup›e a compreens‹o de um modelo te—rico desenvolvido por
Paulo de Barros Carvalho, que tem sido adotado em diversas ‡reas pela doutrina
do Direito Tribut‡rio.
Trata-se da regra-matriz de incid•ncia tribut‡ria.
Contudo, antes de definir o conceito da regra-matriz e de, portanto, identificar
quais s‹o os elementos que devem necessariamente ser previstos em lei, Ž
necess‡rio abordar, ainda que brevemente, o pressuposto no qual essa teoria se
assenta.
Refiro-me ˆ distin•‹o existente entre os conceitos de texto normativo e norma
jur’dica.
Texto normativo Ž os dispositivos de leis espalhados pela legisla•‹o. ƒ, com
outras palavras, o conjunto de enunciados que encontramos na Constitui•‹o, em
um C—digo ou na legisla•‹o esparsa. S‹o as marcas de tinta no papel.
Norma jur’dica, por outro lado, Ž uma constru•‹o mental; Ž a significa•‹o que se
atribui ao texto durante o processo interpretativo.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho11
:
N‹o sobeja repetir: para n—s, as normas jur’dicas s‹o as significa•›es que a leitura do texto
desperta em nosso esp’rito e, nem sempre, coincidem com os artigos em que o legislador
distribui a matŽria no campo escrito da lei.
As normas jur’dicas s‹o constru’das como uma proposi•‹o hipotŽtica-condicional,
conforme gr‡fico a seguir:
11
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.p.298
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Um exemplo pode aclarar melhor essa distin•‹o entre texto e norma jur’dica.
Pensemos no artigo 483 do C—digo Civil, que disp›e sobre o contrato de compra
e venda:
Art. 483. A compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste caso, ficar‡
sem efeito o contrato se esta n‹o vier a existir, salvo se a inten•‹o das partes era de concluir
contrato aleat—rio.
O texto normativo s‹o os dispositivos acima colacionados; s‹o os caracteres
visualiz‡veis no tablet ou no computador.
Inicia-se, a partir da’, o processo interpretativo. Com base no conhecimento da
l’ngua, do conhecimento dogm‡tico e das circunst‰ncias concretas, passa-se a
atribuir significa•‹o ˆquele dispositivo, com o objetivo de, ao final, construir-se
mentalmente uma proposi•‹o hipotŽtica-condicional: ou seja, uma norma
jur’dica.
No nosso exemplo, vamos imaginar que o contrato n‹o Ž aleat—rio e que o
comprador pagou, em adiantamento, a quantia de R$ 10.000,00.
Caso a coisa n‹o venha a existir, incidir‡ a seguinte norma jur’dica, constru’da a
partir do texto acima colacionado:
Se a coisa futura n‹o existir, deve ser o contrato resolvido, retornado as
partes ao stato quo ante.
Fizemos todas essas considera•›es por que a regra-matriz de incid•ncia tribut‡ria
Ž a norma jur’dica (e n‹o o texto), geral e abstrata, que institui um determinado
tributo.
Como toda norma jur’dica, a regra-matriz possui uma hip—tese (se) e um
consequente (dever ser).
Na hip—tese, necessariamente vamos encontrar os seguintes elementos: a)
critŽrio material; b) critŽrio espacial; c) critŽrio temporal
No consequente, h‡ os seguintes critŽrios: a) critŽrio quantitativo; b) critŽrio
pessoal.
Passamos, ent‹o, a analis‡-los.
Hipótese
(Ex. Se não
pagar tributo)
Consequência
(ex. Deve
pagar multa)
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2.1.4.2 Regra-matriz de Incid•ncia Tribut‡ria
I) CritŽrios do Antecedente
O Legislador recorta a realidade social e seleciona os fatos que considera
relevantes na composi•‹o de uma hip—tese normativa.
A descri•‹o desses fatos se encontra no antecedente da norma jur’dica, local em
que est‡ enunciado um determinado comportamento ou estado, condicionados
por coordenadas de tempo e de espa•o.
Ao isolarmos essas circunst‰ncias (comportamento, tempo e espa•o),
observaremos que h‡ tr•s critŽrios no antecedente da norma: o critŽrio material,
o critŽrio temporal e o critŽrio espacial.
a) CritŽrio Material
O critŽrio material Ž formado por um verbo e um complemento, que indica um
comportamento humano (matar alguŽm, auferir renda, importar produtos) ou
um determinado estado (ser propriet‡rio de bem im—vel).
Trata-se, assim, do nœcleo essencial do enunciado normativo, em que se descreve
uma conduta humana condicionada no tempo e no espa•o. Por abstra•‹o, separa-
se os condicionantes de tempo e de espa•o, que formam critŽrios aut™nomos,
que ser‹o vistos a seguir.
Pensemos em um exemplo do direito tribut‡rio, o ITR Ð Imposto Territorial Rural,
cuja institui•‹o foi operada pela Lei 9.393/9612
.
O critŽrio material pode ser enunciado da seguinte forma: Ser propriet‡rio,
enfiteuta ou possuidor de bem im—vel.
12
Art. 1¼ O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apura•‹o anual, tem como
fato gerador a propriedade, o dom’nio œtil ou a posse de im—vel por natureza, localizado fora da
zona urbana do munic’pio, em 1¼ de janeiro de cada ano.
Ser
Verbo
proprietário,
enfiteuta ou
possuidor de
bem imóvel
Complemento
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b) CritŽrio Espacial
O critŽrio espacial Ž o local em que a conduta descrita no critŽrio material deve
ocorrer.
Pode ser veiculada expressamente ou estar de modo impl’cito no texto legislativo.
Um caso de defini•‹o expl’cita Ž o IPTU, em que a legisla•‹o diz que o critŽrio
material (ser propriet‡rio de bem im—vel) deve ocorrer na zona urbana (critŽrio
temporal). J‡ um exemplo de defini•‹o impl’cita Ž o IPI, cujo critŽrio espacial Ž
todo territ—rio nacional.
O critŽrio espacial pode ser13
: i) pontual, quando o local do fato deve ocorrer em
um ponto bastante espec’fico (ex. estacionar ve’culo em local proibido,
apresentar-se ˆ Delegacia de Pol’cia localizada em determinada cidade); ii)
regional, quando o local eleito pela lei, embora espec’fico, Ž um pouco mais amplo
(ex. ser propriet‡rio de bem im—vel urbano, ou seja, dentro de uma determinada
zona geogr‡fica); iii) territorial, bastante genŽrico, em que o critŽrio espacial se
confunde com o ‰mbito de vig•ncia da lei (industrializar produtos em qualquer
lugar do territ—rio nacional); iv) universal, quando o critŽrio espacial Ž mais amplo
do que o ‰mbito territorial da pr—pria norma. (ƒ o caso do IRPF, em que se tributa,
nos casos de residentes no Brasil, a renda auferida no exterior).
No caso do ITR, o critŽrio espacial Ž a zona rural, porque Ž nessa regi‹o
geogr‡fica que alguŽm deve ser propriet‡rio de um im—vel para que haja a
incid•ncia da norma jur’dica.14
c) CritŽrio Temporal
Trata-se da informa•‹o constru’da a partir do texto legislativo, que permite
identificar o momento da incid•ncia da norma jur’dica.
Diz o artigo 2¼, do C—digo Civil:
Art. 2o
A personalidade civil da pessoa come•a do nascimento com vida; mas a lei p›e a
salvo, desde a concep•‹o, os direitos do nascituro.
O critŽrio temporal desta norma Ž justamente o nascimento com vida, momento
a partir do qual ela incide e a pessoa passa a ter personalidade civil.
Voltando para o Direito Tribut‡rio, temos o artigo 14 da Lei 6.989/66 do munic’pio
de S‹o Paulo, na parte em que versa sobre o IPTU.
Art. 14. O lan•amento do imposto Ž anual e feito, um para cada prŽdio, no nome do sujeito
passivo, na conformidade do disposto no artigo 10.
Par‡grafo œnico. Considera-se ocorrido o fato gerador em 1¼ de janeiro do ano a
que corresponda o lan•amento.
13
TOMAZINI DE CARVALHO, Aurora. Teoria Geral do Direito Ð O construtivismo L—gico-
sem‰ntico. 623 f. Tese (Doutorado em Direito) Ð Pontif’cia Universidade Cat—lica de S‹o Paulo,
2009, p.295-296
14
Quando estudarmos impostos em espŽcie, vamos ver que h‡ exce•‹o a essa regra.
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O par‡grafo œnico deixa claro que o critŽrio temporal do IPTU Ž o dia 1¼ de
janeiro.
Portanto, o critŽrio temporal Ž o momento escolhido como relevante para fins de
incid•ncia de uma norma jur’dica.
Em alguns casos, como do IPTU, a sua veicula•‹o expl’cita Ž imprescind’vel,
porque se est‡ diante de uma conduta que exprime um situa•‹o duradoura (ser
propriet‡rio de bem im—vel urbano). Assim, Ž preciso responder de maneira
expressa em que momento que essa situa•‹o (ser propriet‡rio) se afigura
relevante para fins de incid•ncia.
J‡ em outras circunst‰ncias, o critŽrio temporal se encontra inserido de maneira
impl’cita, porque pode ser constru’do a partir do critŽrio material.
Um exemplo de defini•‹o expl’cita Ž o ITR, cujo critŽrio temporal tambŽm Ž o dia
1¼ de janeiro, por defini•‹o do artigo 1¼ da Lei 9.393/96:
Art. 1¼ O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apura•‹o anual, tem como
fato gerador a propriedade, o dom’nio œtil ou a posse de im—vel por natureza, localizado
fora da zona urbana do munic’pio, em 1¼ de janeiro de cada ano.
II) CritŽrios do Consequente
Como pudemos observar, na hip—tese da norma encontramos os elementos que
enunciam, em conjunto, quais os fatos que foram considerados como relevantes
pelo legislador para dar ensejo a uma rela•‹o jur’dica.
No consequente, encontraremos os critŽrios da pr—pria rela•‹o jur’dica. Aqui,
identifica-se o v’nculo jur’dico que nasce, possibilitando-nos saber quem Ž o
sujeito portador do direito subjetivo; a quem foi cometido o dever de pagar uma
presta•‹o; e qual o objeto desta presta•‹o.15
Temos dois critŽrios que permitem identificar esse plexo de informa•›es: o
critŽrio pessoal e o critŽrio quantitativo.
A) CritŽrio Pessoal
O critŽrio pessoal Ž formado pelo conjunto de informa•›es constantes do
consequente da norma, que permite identificar quem Ž o sujeito ativo e o sujeito
passivo.
O sujeito ativo Ž aquela pessoa, constante do polo ativo da rela•‹o obrigacional,
que tem o direito de exigir do sujeito passivo uma determinada presta•‹o.
O sujeito passivo, por sua vez, ocupa o polo oposto, tendo o dever de pagar a
presta•‹o. Em direito tribut‡rio, o sujeito passivo ser‡ o contribuinte ou o
respons‡vel.
Trata-se de conceitos simples, cujos desdobramentos mais complexos Ð como a
distin•‹o entre capacidade e compet•ncia, devedor e respons‡vel Ð ser‹o
estudados posteriormente, quando avan•armos no curso.
15
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No exemplo que estamos utilizando desde o in’cio, o do ITR, teremos como regra
a Uni‹o Federal como sujeito ativo.
Excepcionalmente, poderemos ter como sujeito ativo um munic’pio, em raz‹o do
inciso III do ¤ 4o
do art. 153 da Constitui•‹o Federal c/c artigo 1¼ da Lei
11.250/200516
Os sujeitos passivos, na qualidade de contribuinte, s‹o os propriet‡rios,
enfiteutas e possuidores dos im—veis rurais; j‡ na qualidade de respons‡veis, s‹o
os sucessores a qualquer t’tulo, conforme disposi•›es do CTN.
B) CritŽrio Quantitativo
O critŽrio quantitativo Ž aquele que permite a identifica•‹o do objeto da
presta•‹o.
Em direito tribut‡rio, tratando-se de obriga•‹o principal, a presta•‹o Ž sempre
pecuni‡ria, ou seja, de dar uma quantia em dinheiro.
Aqui, identificaremos a exist•ncia de uma base de c‡lculo e de uma al’quota.
A base de c‡lculo Ž, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Òa grandeza
institu’da na consequ•ncia da regra-matriz tribut‡ria, e que se destina,
primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no
nœcleo do fato jur’dico, para que, combinando-se ˆ al’quota, seja determinado o
valor da presta•‹o pecuni‡riaÓ.17
No caso do IPTU, Ž o valor venal do im—vel; j‡ no do Imposto de Importa•‹o, Ž
o valor aduaneiro.
A al’quota, por sua vez, pode assumir a fei•‹o de um percentual que incide sobre
a base de c‡lculo (1% sobre o valor venal, no caso do IPTU), ou pode ser um
valor fixo (R$ 1,50 por metro).
Voltando ao exemplo do ITR, temos como base de c‡lculo o Valor da Terra Nua
Tribut‡vel Ð VTN; e como al’quotas, os percentuais que variam entre 0,03% a
20%, a depender do tamanho do im—vel e do grau da sua utiliza•‹o.
16
Art.1o
A Uni‹o, por intermŽdio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso
III do ¤ 4o
do art. 153 da Constitui•‹o Federal, poder‡ celebrar conv•nios com o Distrito Federal
e os Munic’pios que assim optarem, visando a delegar as atribui•›es de fiscaliza•‹o, inclusive a
de lan•amento dos crŽditos tribut‡rios, e de cobran•a do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constitui•‹o Federal, sem preju’zo da compet•ncia
supletiva da Secretaria da Receita Federal.
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2.1.4.2 Regra-matriz de Incid•ncia Tribut‡ria do ITR
Encerrado o œltimo critŽrio, podemos, agora, construir a regra-matriz do ITR, que
utilizamos como exemplo durante a explica•‹o.
O gr‡fico a seguir facilita a sua visualiza•‹o:
2.1.4.3 S’ntese: Por que falamos disso?
Retomando a linha de racioc’nio, voc• deve ter se perguntado qual a raz‹o de
termos falado disso, uma vez que nosso assunto Ž o Princ’pio da Legalidade.
A raz‹o Ž a seguinte:
No t—pico 2.1.4.1, falamos que o Princ’pio da Legalidade exige que todos os
elementos necess‡rios ao nascimento da obriga•‹o tribut‡ria sejam previstos em
lei. E, em seguida, propusemos uma reflex‹o sobre a identifica•‹o desses
elementos.
Agora, que j‡ estudamos o modelo da regra-matriz de incid•ncia tribut‡ria, fica
mais f‡cil responder a essa indaga•‹o.
Como dissemos ao longo do texto, a regra-matriz de direito tribut‡rio Ž a norma
jur’dica que, no seu antecedente, descreve o fato eleito pelo legislador como
manifesta•‹o de riqueza ensejadora da tributa•‹o e, no seu consequente,
regulamenta o vinculo jur’dico que nasce quando aquele fato ocorre no mundo
real.
Regra matriz de incidência do ITR
Hipótese
Critério Material
(Ser proprietário, enfiteuta ou possuidor
de bem imóvel)
Critério Espacial
(Fora da zona urbana)
Critério Temporal
(1º de janeiro )
Consequente
Critério Pessoal
(Sujeito ativo, como regra, é a União.)
Sujeito Passivo é o proprietário, enfiteuta
ou possuidor do imóvel)
Critério Quantitativo
( Base de cálculo é o VTN - Valor da Terra
Nua e a alíquota varia de 0,03% a 20%)
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No antecedente, teremos necessariamente os critŽrios material, espacial e
temporal; e no consequente, necessariamente os critŽrios pessoal e
quantitativo.
Frisei a palavra ÒnecessariamenteÓ porque a presen•a de todos esses critŽrios Ž
imprescind’vel ao nascimento da obriga•‹o tribut‡ria, porque sem eles a norma
tribut‡ria n‹o pode incidir, perdendo a sua operacionalidade.
N‹o h‡ com como se ter uma norma sem critŽrio material, ou seja, que n‹o diga
qual o comportamento humano que enseje tributa•‹o. Como tambŽm n‹o Ž
poss’vel a constru•‹o da norma sem as condicionantes de tempo e espa•o
(critŽrio temporal e espacial), mesmo que o texto normativo traga-os de modo
impl’cito.
Quanto ao consequente, Ž evidente a impossibilidade de nascimento da obriga•‹o
tribut‡ria sem ao menos um credor e um devedor (critŽrio pessoal), assim como
sem uma presta•‹o (critŽrio quantitativo).
Portanto, podemos agora responder ˆquela pergunta inicial:
O princ’pio da legalidade s— resta observado se a lei prever todos os critŽrios que
analisamos quando do estudo da regra-matriz de incid•ncia tribut‡ria.
Deve a lei, portanto, e apenas ela, definir, os critŽrios material, espacial,
temporal, pessoal e quantitativo.
Recentemente, tivemos um julgado importante do Supremo Tribunal Federal
acerca do tema.
A quest‹o posta em julgamento referia-se ˆ Lei 11.000/2004, que disp›e da
seguinte reda•‹o:
Art. 2o
Os Conselhos de fiscaliza•‹o de profiss›es regulamentadas s‹o autorizados a fixar,
cobrar e executar as contribui•›es anuais, devidas por pessoas f’sicas ou jur’dicas, bem
como as multas e os pre•os de servi•os, relacionados com suas atribui•›es legais, que
constituir‹o receitas pr—prias de cada Conselho.
Como se v• do dispositivo, os conselhos de fiscaliza•‹o foram autorizados a fixar
o valor das anuidades devidas pelos profissionais.
Ocorre que essas anuidades s‹o tributos, mais especificamente contribui•›es de
interesse das categorias profissionais, que a Constitui•‹o autorizou a Uni‹o a
instituir no artigo 149, abaixo colacionado:
Art. 149: Compete exclusivamente ˆ Uni‹o instituir contribui•›es sociais, de interven•‹o no
dom’nio econ™mico e de interesse das categorias profissionais ou econ™micas, como
instrumento de sua atua•‹o nas respectivas ‡reas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem preju’zo do previsto no art. 195, ¤ 6¼, relativamente ˆs contribui•›es
a que alude o dispositivo.
Por serem tributos, cabe a lei definir todos os elementos da obriga•‹o tribut‡ria,
incluindo-se a base de c‡lculo e a al’quota. Portanto, ao autorizar que uma
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autarquia pudesse faz•-lo, a lei violou o Princ’pio da Legalidade Tribut‡ria,
conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Extraordin‡rio 704.292, cujo trecho da ementa colacionamos:
Recurso extraordin‡rio. Repercuss‹o geral. Tribut‡rio. Princ’pio da legalidade.
Contribui•›es. Jurisprud•ncia da Corte. Legalidade suficiente. Lei n¼ 11.000/04. Delega•‹o
aos conselhos de fiscaliza•‹o de profiss›es regulamentadas do poder de fixar e majorar,
sem par‰metro legal, o valor das anuidades. Inconstitucionalidade. [...] 5. N‹o cabe aos
conselhos de fiscaliza•‹o de profiss›es regulamentadas realizar atualiza•‹o monet‡ria em
patamares superiores aos permitidos em lei, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da CF/88.
6. Declara•‹o de inconstitucionalidade material sem redu•‹o de texto, por ofensa ao art.
150, I, da Constitui•‹o Federal, do art. 2¼ da Lei n¼ 11.000, de 15 de dezembro de 2004,
de forma a excluir de sua incid•ncia a autoriza•‹o dada aos conselhos de fiscaliza•‹o de
profiss›es regulamentadas para fixar as contribui•›es anuais devidas por pessoas f’sicas ou
jur’dicas, e, por arrastamento, da integralidade do seu ¤ 1¼. [...] Negado provimento ao
recurso extraordin‡rio.(RE 704292, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado
em 19/10/2016, ACîRDÌO ELETRïNICO DJe-170 DIVULG 02-08-2017 PUBLIC 03-08-
2017)
2.1.5 Tipicidade Cerrada
2.1.5.1 Conceitos Jur’dicos Indeterminados e Cl‡usulas Gerais
Diversos doutrinadores correlacionam o Princ’pio da Legalidade com a ideia de
tipicidade cerrada, aqui entendida como a exig•ncia de que os termos utilizados
pelo texto normativo sejam determinados, vedando-se, por conseguinte, a
utiliza•‹o de conceitos jur’dicos indeterminados ou cl‡usulas gerais.
Dentre os autores que defendem essa tese, encontra-se Roque Ant™nio Carrazza,
cujo trecho da obra passo a transcrever:
A lei deve indicar, de modo rigoroso, a realidade a tributar, fazendo, assim, uma precisa,
taxativa e exaustiva tipifica•‹o dos fatos necess‡rios e suficientes ao nascimento do tributo.
N‹o lhe Ž dado apontar conceitos indeterminados, f—rmulas abertas ou cl‡usulas gerais, que
permitam, de acordo com o subjetivismo do aplicador, a identifica•‹o de mœltiplas situa•›es
tribut‡veis18
Contudo, n‹o tem sido esse o entendimento predominante. A jurisprud•ncia tem
se filiado ˆ parcela da doutrina que admite a utiliza•‹o de conceitos jur’dicos
indeterminados, sem que se possa falar em ofensa ao Princ’pio da Legalidade
Tribut‡ria.
Em doutrina, esse entendimento tem sido encampado, dentre outros, por
Leandro Paulsen19
, que escreveu sobre o assunto:
N‹o h‡ impedimento ˆ utiliza•‹o de tipos abertos e de conceitos jur’dicos indeterminados,
atŽ porque todos os conceitos s‹o mais ou menos indeterminados, desde que tal n‹o viole
a exig•ncia de determinabilidade quanto ao surgimento, sujeitos e conteœdo da rela•‹o
18
CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros,
2011.p.282
19
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tribut‡rio. S‹o Paulo: Saraiva, 2017.p. 131
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jur’dico-tribut‡ria, n‹o se admitindo que a sua utiliza•‹o implique delega•‹o indevida de
compet•ncia normativa ao executivo
De fato, embora o ideal de seguran•a jur’dica fosse melhor atendido se os termos
utilizados pelo legislador fossem sempre precisos, o fato Ž que as palavras t•m
sempre algum grau de vaguidade ou ambiguidade. E por ambiguidade, entende-
se os termos que comportam mais de um significado; e por vaguidade entende-
se a dificuldade de defini•‹o de quais s‹o os objetos abrangidos pelo conceito.
Colacionamos exemplo de Aurora Tomazini de Carvalho20
:
A t’tulo de exemplo: dizemos que uma pessoa Ž jovem quando tem menos de 30anos e que
Ž velha se maior de 60. E a pessoa que tem 40 Ž jovem ou Ž velha? Nota-se que, h‡ aqui,
incerteza quanto ˆ aplicabilidade das palavras ÒjovemÓ e ÒvelhoÓ, o que GERNARO CARRIî
denomina zona de penumbra, respons‡vel pelo problema da vaguidade dos termos. Tal
zona de penumbra Ž constitu’da pela car•ncia de designa•‹o precisa, caracter’stica inerente
a todos os voc‡bulos
Nesse sentido, ainda que haja um esfor•o por parte do legislador em definir, com
precis‹o, os elementos da obriga•‹o tribut‡ria, Ž certo que sempre existir‹o
dœvidas quanto ao significado dos termos por ele utilizados.
Outro argumento utilizado para defender a utiliza•‹o de conceitos jur’dicos
indeterminados Ž a complexidade da sociedade, que impossibilita ao legislador a
descri•‹o, com todas as minœcias, das mœltiplas situa•›es reveladoras da
possibilidade de tributa•‹o.
Portanto,
Embora haja diverg•ncia doutrin‡ria, tem-se admitido a possibilidade de
utiliza•‹o de cl‡usulas gerais e conceitos indeterminados pela lei, sem que se
vislumbre qualquer ofensa ao princ’pio da legalidade.
2.1.5.2 Norma Tribut‡ria em branco
Outro tema correlacionado diz respeito ˆ possibilidade ou impossibilidade de
utiliza•‹o da norma tribut‡ria em branco.
Estamos diante de uma norma em branco quando algum dos termos utilizados
pela lei Ž definido por um ato normativo infralegal.
Em Direito Penal, encontramos v‡rios exemplos, como Ž o caso do crime de
tr‡fico de drogas. A defini•‹o do que seja uma droga il’cita Ž encontrada em uma
Portaria da Anvisa, que arrola a lista com todos os entorpecentes ilegais.
A possibilidade de utiliza•‹o de uma norma tribut‡ria em branco suscita
diverg•ncias doutrin‡rias. Roque Ant™nio Carraza, por exemplo, entende pela sua
20
TOMAZINI DE CARVALHO, Aurora. Teoria Geral do Direito Ð O construtivismo L—gico-
sem‰ntico. 623 f. Tese (Doutorado em Direito) Ð Pontif’cia Universidade Cat—lica de S‹o Paulo,
2009, p.63
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proibi•‹o. Leandro Paulsen21
, ao contr‡rio, n‹o vislumbra nessa tŽcnica
legislativa ofensa ao princ’pio da legalidade.
Essa quest‹o j‡ foi decidida pela jurisprud•ncia do Supremo Tribunal Federal, no
julgamento sobre a constitucionalidade da contribui•‹o ao SAT. Colacionamos
trecho da ementa que se afigura relevante para matŽria que estamos estudando:
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTçRIO. CONTRIBUI‚ÌO: SEGURO DE ACIDENTE DO
TRABALHO - SAT. Lei 7.787/89, arts. 3¼ e 4¼; Lei 8.212/91, art. 22, II, reda•‹o da Lei
9.732/98. [...] III. - As Leis 7.787/89, art. 3¼, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obriga•‹o
tribut‡ria v‡lida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementa•‹o dos
conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, mŽdio e grave", n‹o implica
ofensa ao princ’pio da legalidade genŽrica, C.F., art. 5¼, II, e da legalidade tribut‡ria, C.F.,
art. 150, I. IV. - Se o regulamento vai alŽm do conteœdo da lei, a quest‹o n‹o Ž de
inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matŽria que n‹o integra o contencioso
constitucional. V. - Recurso extraordin‡rio n‹o conhecido.
(RE 343446, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 20/03/2003,
DJ 04-04-2003 PP-00040 EMENT VOL-02105-07 PP-01388)
Desse importante julgado do Supremo Tribunal Federal, extrai-se duas
conclus›es importantes:
¥ Primeira, de que n‹o Ž proibida a utiliza•‹o da norma tribut‡ria em
branco, sendo poss’vel que o regulamento complemente conceitos
utilizados pela lei.
¥ Segunda, de que a Lei deve definir todos os elementos capazes de fazer
nascer a obriga•‹o tribut‡ria, conforme vimos de maneira pormenorizada
no item 2.1.4.
No caso da chamada contribui•‹o ao SAT22
, objeto deste julgamento, embora o
regulamento tenha complementado alguns dos conceitos utilizados pela lei, todos
21
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tribut‡rio. S‹o Paulo: Saraiva, 2017.p. 131
22
Art. 22. A contribui•‹o a cargo da empresa, destinada ˆ Seguridade Social, alŽm do disposto
no art. 23, Ž de: 6
I - vinte por cento sobre o total das remunera•›es pagas, devidas ou creditadas a qualquer t’tulo,
durante o m•s, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servi•os,
destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos
habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos servi•os efetivamente prestados, quer pelo tempo ˆ disposi•‹o do empregador ou tomador
de servi•os, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conven•‹o ou acordo coletivo de
trabalho ou senten•a normativa. (Reda•‹o dada pela Lei n¼ 9.876, de
1999). (Vide Lei n¼ 13.189, de 2015)
II - para o financiamento do benef’cio previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n¼ 8.213, de 24 de julho
de 1991, e daqueles concedidos em raz‹o do grau de incid•ncia de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunera•›es pagas ou
creditadas, no decorrer do m•s, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos: (Reda•‹o dada pela Lei n¼ 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes
do trabalho seja considerado leve;
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os elementos da obriga•‹o tribut‡ria foram por ela previstos, conforme gr‡fico
observado a seguir:
Desse modo: Embora haja diverg•ncias, tem-se entendido que a utiliza•‹o de
conceitos jur’dicos indeterminados, cl‡usulas gerais e normas
tribut‡rias em branco n‹o ofende ao Princ’pio da Legalidade Tribut‡ria
2.1.6 Mitiga•›es ao Princ’pio da Legalidade
Como vimos, a Constitui•‹o exige que todos os elementos necess‡rios ao
nascimento da obriga•‹o tribut‡ria estejam previstos em lei, bem como que,
segundo o entendimento atualmente predominante, n‹o h‡ contradi•‹o entre
essa afirma•‹o e a que possibilita da utiliza•‹o de conceitos indeterminados e
normas tribut‡rias em branco.
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado mŽdio;
c) 3% (tr•s por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
Regra matriz de incidência do SAT
Hipótese
Critério Material
(pagar remuneração ou creditar, aos
segurados empregados e trabalhadores
avulsos)
Critério Espacial
( extraterritorial (Art. 12, I, alínea c: São
segurados obrigatórios da Previdência Social
as seguintes pessoas físicas: I - como
empregado: o brasileiro ou estrangeiro
domiciliado e contratado no Brasil para
trabalhar como empregado em sucursal ou
agência de empresa nacional no exterior).
Critério Temporal
(momento do pagamento ao segurado no
mês)
Consequente
Critério Pessoal
(sujeito ativo é a União e sujeito passivo é o
empregador.)
Critério Quantitativo
( a base de cálculo é a remuneração auferida
pelo segurado, e a alíquota é 1, 2 ou 3%,
dependendo do grau de risco da atividade
preponderante.)
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Assim, a partir de agora, vamos analisar as hip—teses em que a pr—pria
Constitui•‹o Federal mitigou o princ’pio da legalidade tribut‡ria, autorizando que
um ato infralegal pudesse alterar as al’quotas de determinados tributos.
Art. 153. Compete ˆ Uni‹o instituir impostos sobre:
¤ 1¼ ƒ facultado ao Poder Executivo, atendidas as condi•›es e os limites estabelecidos em
lei, alterar as al’quotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V
Art. 177, ¤ 4¼. A lei que instituir contribui•‹o de interven•‹o no dom’nio econ™mico relativa
ˆs atividades de importa•‹o ou comercializa•‹o de petr—leo e seus derivados, g‡s natural e
seus derivados e ‡lcool combust’vel dever‡ atender aos seguintes requisitos:
I ÐÐ a al’quota da contribui•‹o poder‡ ser: (...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, (...)
Art. 155, ¤ 4¼. Na hip—tese do inciso XII, ÒhÓ, observar--se--‡ o seguinte: (...)
IV Ð as al’quotas do imposto ser‹o definidas mediante delibera•‹o dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do ¤ 2¼, XII, ÒgÓ, observando--se o seguinte: (...)
Portanto, s‹o seis os tributos em que se admite a altera•‹o de al’quotas por ato
infralegal. Quatro deles est‹o previstos no artigo 153; um no artigo 177, ¤ 4¼; e
um no artigo 155, ¤ 4¼.
¥ O artigo 153 da CF.
O que esse dispositivo faz Ž autorizar que o Poder Executivo, atendidas as
condi•›es e os limites estabelecidos em lei, possa alterar as al’quotas do
Imposto de Importa•‹o, Imposto de Exporta•‹o, Imposto sobre opera•›es de
crŽdito, c‰mbio e seguro, ou relativas a t’tulos ou valores mobili‡rios Ð IOF e
Imposto sobre Produtos Industrializados.
A express‹o Poder Executivo merece destaque porque n‹o se trata de uma
compet•ncia privativa do Presidente da Repœblica, podendo a lei atribuir a um
outro —rg‹o do Poder Executivo a compet•ncia para exercer a atribui•‹o do artigo
153, ¤ 1¼.
IPI Imposto de Importação
IOF Imposto de Exportação
Artigo 153,
§1, da CF
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Nesse sentido, decidiu o Supremo Tribunal Federal em sede de repercuss‹o geral:
EMENTA: TRIBUTçRIO. IMPOSTO DE EXPORTA‚ÌO. ALTERA‚ÌO DE ALêQUOTA. ART. 153,
¤ 1¼, DA CONSTITUI‚ÌO FEDERAL. COMPETæNCIA PRIVATIVA DO PRESIDENTRE DA
REPòBLICA NÌO CONFIGURADA. ATRIBUI‚ÌO DEFERIDA Ë CAMEX.
CONSTITUCIONALIDADE. FACULDADE DISCRICIONçRIA CUJOS LIMITES ENCONTRAM-SE
ESTABELECIDOS EM LEI. RECURSO EXTRAORDINçRIO DESPROVIDO. I - ƒ compat’vel com
a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a —rg‹o integrante do Poder Executivo
da Uni‹o a faculdade de estabelecer as al’quotas do Imposto de Exporta•‹o. II -
Compet•ncia que n‹o Ž privativa do Presidente da Repœblica. III - Inocorr•ncia de ofensa
aos arts. 84, caput, IV e par‡grafo œnico, e 153, ¤ 1¼, da Constitui•‹o Federal ou ao princ’pio
de reserva legal. Precedentes. IV - Faculdade discricion‡ria atribu’da ˆ C‰mara de ComŽrcio
Exterior - CAMEX, que se circunscreve ao disposto no Decreto-Lei 1.578/1977 e ˆs demais
normas regulamentares. V - Recurso extraordin‡rio conhecido e desprovido.
(RE 570680, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em
28/10/2009, REPERCUSSÌO GERAL - MƒRITO DJe-228 DIVULG 03-12-2009 PUBLIC 04-12-
2009 EMENT VOL-02385-05 PP-01024 RTJ VOL-00213-01 PP-00693 RSJADV mar., 2010, p.
41-51 RT v. 99, n. 894, 2010, p. 105-124 LEXSTF v. 32, n. 373, 2010, p. 215-245)
O caso envolvia o imposto de exporta•‹o, cuja compet•ncia para realizar
altera•›es nas al’quotas foi atribu’da ˆ C‰mara de ComŽrcio Exterior Ð CAMEX
TambŽm vale destacar a express‹o atendidas as condi•›es e os limites
estabelecidos em lei porque o Poder Executivo n‹o Ž totalmente livre para realizar
a altera•‹o das al’quotas, devendo-se se ater ao limite m‡ximo previsto pela
legisla•‹o. Com outras palavras, Ž a lei que estabelece as condi•›es e o limite
das al’quotas, cabendo ao Executivo, dentro do espa•o permitido pela legisla•‹o,
reduzi-las ou elev‡-las.
Veja a quest‹o abaixo:
Quest‹o 1
(Analista de Controle Externo do TCE-CE, 2015, adaptada) Considerando o conjunto de regras e
disposi•›es relativas ˆ legalidade, estabelecidas no plano constitucional e no CTN, prescinde de
lei a defini•‹o das condi•›es e limites aplic‡veis ˆ altera•‹o das al’quotas do imposto sobre
produtos industrializados.
() Verdadeiro
() Falso
Coment‡rios: A afirmativa est‡ incorreta. Como dissemos, a lei estabelece os limites e as
condi•›es que autorizam a modifica•‹o das al’quotas por um ato infralegal.
H‡ raz›es que justificam a escolha constitucional.
Como veremos ao longo do curso, uma das classifica•›es utilizadas pela doutrina
Ž a que divide os tributos em fiscais e extrafiscais.
Os tributos fiscais t•m como objetivo œnica e exclusivamente a arrecada•‹o. Os
tributos extrafiscais, por sua vez, embora tenham o intuito arrecadat—rio,
tambŽm s‹o utilizados para induzir ou desestimular determinados
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comportamentos, sendo, portanto, utilizados para consecu•‹o de outros
objetivos que n‹o apenas a arrecada•‹o de recursos pelo Estado.
Os impostos acima referidos possuem car‡ter extrafiscal, por poderem ser
utilizados como mecanismo de regula•‹o econ™mica.
Nessa perspectiva, Ž bastante justific‡vel a escolha do Constituinte em autorizar
que as al’quotas sejam alteradas por um ato infralegal, permitindo-se assim que
a efetiva•‹o de politicas econ™micas ocorra de maneira cŽlere e eficiente.
O artigo 177, ¤ 4¼, da CF, tambŽm traz uma mitiga•‹o ao princ’pio da legalidade,
aplic‡vel ˆ contribui•‹o de interven•‹o no dom’nio econ™mico relativa ˆs
atividades de importa•‹o ou comercializa•‹o de petr—leo e seus derivados, g‡s
natural e seus derivados e ‡lcool combust’vel. ƒ a chamada CIDE-Combust’vel,
institu’da pela Lei 10.336/2001.
Aqui, valem os coment‡rios que fizemos anteriormente. A lei estabelece um limite
m‡ximo ˆs al’quotas, sendo poss’vel ao Poder Executivo reduzi-las ou elev‡-las
atŽ aquele limite.23
Por fim, nos termos do art. 155, ¤ 4¼, inciso IV, da Constitui•‹o, tambŽm se
afigura como mitiga•‹o ao Princ’pio da Legalidade Tribut‡ria o chamado ICMS-
Combust’vel, incidente sobre os combust’veis e lubrificantes definidos em Lei
Complementar. A particularidade aqui Ž a de que a al’quota deve ser definida
mediante delibera•‹o dos Estados e Distrito Federal, atravŽs de conv•nio.
Portanto, a Constitui•‹o mitiga o Princ’pio da Legalidade com rela•‹o aos
seguintes tributos:
23
Lei 10.336/2001:
Art. 9o
O Poder Executivo poder‡ reduzir as al’quotas espec’ficas de cada produto, bem assim
restabelec•-las atŽ o valor fixado no art. 5o
.
Mitigações
ao princípio
da
legalidade
IPI
II
IE
IOF
CIDE-
Combustível
Icms-
Combustível
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Mais uma vez, Ž preciso frisar que nesses casos s— se admite a altera•‹o da
al’quota por ato infralegal, sendo vedada a modifica•‹o da base de c‡lculo ou de
qualquer outro elemento da regra-matriz.
2.1.7 O que n‹o precisa ser alterado por meio de lei.
AtŽ aqui, pudemos examinar o que, em raz‹o do princ’pio da legalidade, deve ser
necessariamente veiculado por meio de lei. Agora, contudo, faremos o caminho
inverso. Vamos tratar daquilo que dispensa lei em sentido estrito para sua
regulamenta•‹o.
Chamamos a aten•‹o para tr•s circunst‰ncias bastante cobradas em provas de
concurso.
A primeira delas diz respeito ˆs obriga•›es acess—rias.
Observe o que diz o artigo 113 do CTN:
Art. 113. A obriga•‹o tribut‡ria Ž principal ou acess—ria. [...]
¤ 2¼ A obriga•‹o acess—ria decorre da legisla•‹o tribut‡ria e tem por objeto as presta•›es,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecada•‹o ou da fiscaliza•‹o dos
tributos.
Obriga•›es acess—rias s‹o aqueles deveres instrumentais exigidos no interesse
da arrecada•‹o ou da fiscaliza•‹o dos tributos. Podem ser materializadas por um
fazer, como entregar a Declara•‹o do Imposto de Renda; ou por um n‹o fazer,
como n‹o opor embara•os ˆ fiscaliza•‹o.
Como se viu acima, o artigo 113 expressamente consigna que Òa obriga•‹o
acess—ria decorre da legisla•‹o tribut‡riaÓ, o que significa afirmar que cabe a ela,
ˆ legisla•‹o tribut‡ria, criar obriga•›es acess—rias. O termo legisla•‹o tribut‡ria
n‹o foi empregado por acaso. Trata-se de um conceito tŽcnico, definido pelo
C—digo Tribut‡rio Nacional no artigo 96:
Art. 96. A express‹o "legisla•‹o tribut‡ria" compreende as leis, os tratados e as
conven•›es internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e rela•›es jur’dicas a eles pertinentes.
Portanto, o termo legisla•‹o tribut‡ria compreende n‹o apenas as leis, mas
tambŽm os decretos e as normas complementares.
Ambos, os decretos e as normas complementares Ð estas œltimas conceituadas
pelo artigo 100 do CTN24
- s‹o instrumentos secund‡rios, ou seja, atos
hierarquicamente inferiores ˆ lei. Desta forma, o C—digo Tribut‡rio Nacional Ž
claro: Tratando-se de obriga•‹o acess—ria, sua veicula•‹o pode ser realizada por
meio de um ato infralegal, sendo dispens‡vel a edi•‹o de lei.
24
Art. 100. S‹o normas complementares das leis, dos tratados e das conven•›es internacionais
e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decis›es dos —rg‹os singulares ou coletivos de jurisdi•‹o administrativa, a que a lei atribua
efic‡cia normativa;
III - as pr‡ticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os conv•nios que entre si celebrem a Uni‹o, os Estados, o Distrito Federal e os Munic’pios.
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A segunda circunst‰ncia que dispensa a edi•‹o de lei Ž a altera•‹o na data de
vencimento do pagamento.
Como vimos, trata-se de circunst‰ncia que n‹o integra nenhum dos elementos
da regra-matriz de incid•ncia tribut‡ria. AlŽm disso, a altera•‹o na data do
vencimento n‹o importa na institui•‹o de um novo tributo ou no aumento do
valor da tributa•‹o, n‹o atraindo a incid•ncia do disposto no artigo 150, inciso I,
da Constitui•‹o Federal.
A terceira circunst‰ncia Ž a atualiza•‹o monet‡ria da base de c‡lculo de um
tributo.
O artigo 97, ¤ 2¼, do CTN, afirma que ÒN‹o constitui majora•‹o de tributo, para
os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualiza•‹o do valor monet‡rio da
respectiva base de c‡lculoÓ.
Portanto, o que dispositivo diz Ž que pode um ato infralegal proceder a
atualiza•‹o monet‡ria para recompor a infla•‹o.
Alguns vislumbram nesse dispositivo uma incompatibilidade com a Constitui•‹o
Federal, por ofensa ao artigo 150, inciso I, que mais uma vez colacionamos:
A controvŽrsia parece residir no que seria a melhor interpreta•‹o do termo
aumentar Ð grifado em azul Ð podendo-se atribuir pelo menos dois significados
ao termo: No primeiro, o verbo aumentar estaria atrelado ao valor nominal da
exa•‹o, o que tornaria inconstitucional qualquer altera•‹o da base de c‡lculo por
meio de outro instrumento legislativo que n‹o a lei. No segundo, ao valor real,
correspondente ao valor nominal ap—s o ajuste em rela•‹o ˆ infla•‹o.
Embora exista na doutrina quem sustente a tese de que a palavra aumento deva
ser interpretada no primeiro sentido, vedando-se, portanto, a possibilidade de
atualiza•‹o monet‡ria por ato infralegal, tem-se adotado a tese contr‡ria, que
qualifica o verbo aumentar, previsto no artigo 150, inciso I, como atrelado ao
valor real do tributo.
E, de fato, h‡ raz›es que justificam essa posi•‹o.
A Constitui•‹o empregou o termo ÒaumentarÓ ou ÒaumentoÓ dezesseis vezes, em
contextos distintos, n‹o deixando expresso em nenhum deles de qual espŽcie de
aumento Ð se nominal ou real Ð estava a tratar. Nesse sentido, n‹o tendo a
Constitui•‹o escolhido um entre os dois sentidos e, sendo razo‡vel quaisquer das
interpreta•›es, afigurar-se-ia l’cito ao legislador optar por um dos dois
significados, o que efetivamente ocorreu com a inser•‹o do ¤2¼ ao artigo 97 do
CTN.
Ademais, do ponto de vista econ™mico, a mera atualiza•‹o monet‡ria da base de
c‡lculo realmente n‹o importa em majora•‹o do tributo, mas t‹o somente na
preserva•‹o do seu valor. Desse modo, o fundamento central do princ’pio da
legalidade, que Ž de condicionar a tributa•‹o Ð e a sua medida Ð ao
consentimento dos cidad‹os resta preservado.
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Por fim, sob a perspectiva hist—rica, Ž certo que, desde h‡ muito, o termo
aumentar tem sido utilizado nesse contexto, de vedar o aumento real da
tributa•‹o. A constitui•‹o de 1967, em seu artigo 20, inciso I, dispunha ser
vedado aos entes federativos Òinstituir ou aumentar tributo sem que a lei o
estabele•a, ressalvados os casos previstos nesta Constitui•‹oÓ, em reda•‹o muito
semelhante da atual. J‡ naquela Žpoca vigia o C—digo Tribut‡rio Nacional, cujo
artigo 97, inciso II, disp›e que somente a lei pode estabelecer Òa majora•‹o de
tributosÓ, bem como que n‹o constitui majora•‹o a atualiza•‹o do valor
monet‡rio da base de c‡lculo, conforme ¤2¡ do artigo 97 citado anteriormente.
Durante a vig•ncia da Constitui•‹o pretŽrita, sempre se entendeu que esse œltimo
dispositivo era compat’vel com a ordem constitucional vigente. Assim, a tradi•‹o
do direito brasileiro tem sido a de n‹o considerar como aumento do tributo a
mera atualiza•‹o monet‡ria da base de c‡lculo, n‹o soando absurda a conclus‹o
de que, ao manter praticamente id•ntica, nesse ponto, a reda•‹o da Constitui•‹o
passada, intentou-se preservar essa exegese.
Do ponto de vista da jurisprud•ncia a quest‹o Ž pac’fica. ƒ poss’vel a atualiza•‹o
do valor monet‡rio por meio de um ato normativo infralegal, desde que
observada a infla•‹o acumulada.
Se o acrŽscimo superar o ’ndice inflacion‡rio, ent‹o se estar‡ diante de uma
ofensa ao princ’pio da legalidade, por se tratar de um aumento disfar•ado de
tributo. ƒ nesse sentido o seguinte precedente do Supremo Tribunal Federal:
Recurso extraordin‡rio. 2. Tribut‡rio. 3. Legalidade. 4. IPTU. Majora•‹o da base de c‡lculo.
Necessidade de lei em sentido formal. 5. Atualiza•‹o monet‡ria. Possibilidade. 6. ƒ
inconstitucional a majora•‹o do IPTU sem edi•‹o de lei em sentido formal, vedada a
atualiza•‹o, por ato do Executivo, em percentual superior aos ’ndices oficiais. 7. Recurso
extraordin‡rio n‹o provido.
(RE 648245, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2013,
ACîRDÌO ELETRïNICO REPERCUSSÌO GERAL - MƒRITO DJe-038 DIVULG 21-02-2014
PUBLIC 24-02-2014)
Assim:
Dispensa lei em sentido formal a cria•‹o de obriga•‹o acess—ria, a altera•‹o na
data de vencimento do pagamento e a atualiza•‹o do valor monet‡rio da base de
c‡lculo.
2.1.8 An‡lise do C—digo Tribut‡rio Nacional
Nesse t—pico, analisaremos as disposi•›es do C—digo Tribut‡rio Nacional acerca
do assunto. Comentaremos cada um dos dispositivos. A maior parte deles, de
maneira breve, por j‡ terem sido inseridos ao longo do cap’tulo.
Voltemos, ent‹o, nossa aten•‹o para o artigo 97 do CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
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I - a institui•‹o de tributos, ou a sua extin•‹o;
Coment‡rios: Dispensa maiores considera•›es, por termos analisado o conteœdo
do dispositivo ao longo de todo o cap’tulo. Acrescentamos apenas uma
informa•‹o: Assim como Ž a lei que deve instituir tributos, tambŽm Ž a lei que
deve proceder ˆ sua extin•‹o. O mesmo —rg‹o que tem compet•ncia para criar
uma norma Ž o que tem compet•ncia para revog‡-la.
II - a majora•‹o de tributos, ou sua redu•‹o, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39,
57 e 65;
Coment‡rios: Vale a pena mencionar que a redu•‹o no valor do tributo tambŽm
deve ser feita por meio de lei. O mesmo —rg‹o que majora Ž o respons‡vel pela
diminui•‹o. Nos casos em que se autoriza o aumento da al’quota por meio de
decreto, autoriza-se, por evidente, que a sua diminui•‹o tambŽm seja realizada
dessa forma.
III - a defini•‹o do fato gerador da obriga•‹o tribut‡ria principal, ressalvado o disposto no
inciso I do ¤ 3¼ do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
Coment‡rios: A ressalva do dispositivo n‹o encontra guarida. O inciso I do ¤ 3¼
do artigo 52 foi revogado pelo CTN antes mesmo da CF de 1988. Portanto, o
dispositivo limita-se a dizer que a lei deve estabelecer Òa defini•‹o do fato gerador
da obriga•‹o tribut‡ria principalÓ. Definir o fato gerador significa estabelecer a
hip—tese de incid•ncia da norma tribut‡ria. Portanto, cabe ˆ lei definir o critŽrio
material, critŽrio espacial e critŽrio temporal.
IV - a fixa•‹o de al’quota do tributo e da sua base de c‡lculo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
Coment‡rios: As ressalvas do dispositivo, atinentes aos artigos 21, 26, 39, 57 e
65, devem ser ignoradas. O que importa Ž o que diz a Constitui•‹o acerca do
tema. Nesse sentido, a lei deve estabelecer a base de c‡lculo e as al’quotas.
Excepciona-se, com rela•‹o ˆs al’quotas, os seguintes tributos, como visto
anteriormente: II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combust’vel e ICMS-Combust’vel
V - a comina•‹o de penalidades para as a•›es ou omiss›es contr‡rias a seus dispositivos,
ou para outras infra•›es nela definidas;
Coment‡rios: Trata-se de dispositivo importante, para o qual devemos atentar.
Como vimos ao longo do cap’tulo, o princ’pio da legalidade tribut‡ria determina
que somente a lei possa instituir ou majorar tributos. Como veremos ao longo do
curso, tributo n‹o se confunde com penalidade. S‹o realidades distintas.
Esse dispositivo, portanto, vai alŽm do artigo 150, inciso I, da Constitui•‹o,
determinando que tambŽm as penalidades para as a•›es ou omiss›es devem ser
previstas em lei. ƒ o caso, por exemplo, da multa aplicada a quem n‹o paga o
tributo na data correta, n‹o escritura a legisla•‹o cont‡bil ou n‹o entrega a
declara•‹o do Imposto de Renda. Embora o dispositivo se encontre de maneira
expressa no CTN, Ž certo que a norma tambŽm possui assento constitucional.
O artigo 5¼, inciso II, da Constitui•‹o Federal, disp›e que: ÒII - ninguŽm ser‡
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sen‹o em virtude de leiÓ
O inciso XXXIX, do mesmo dispositivo, enuncia que Òn‹o h‡ crime sem lei anterior
que o defina, nem pena sem prŽvia comina•‹o legalÓ.
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Pode-se aplicar o disposto no inciso XXXIX ao direito sancionador Ð e, portanto,
ˆs infra•›es tribut‡rias Ð conforme tem entendido a doutrina do direito
administrativo.
VI - as hip—teses de exclus‹o, suspens‹o e extin•‹o de crŽditos tribut‡rios, ou de dispensa
ou redu•‹o de penalidades.
Coment‡rios: Estudaremos durante o curso todas as hip—teses de exclus‹o,
suspens‹o e extin•‹o do crŽdito tribut‡ria, quando aprofundaremos a an‡lise
desse dispositivo.
Por ora, cumpre mencionar que o artigo 150, ¤ 6¼, da CF, disp›e da seguinte
forma:
ÒQualquer subs’dio ou isen•‹o, redu•‹o de base de c‡lculo, concess‹o de crŽdito
presumido, anistia ou remiss‹o, relativos a impostos, taxas ou contribui•›es, s—
poder‡ ser concedido mediante lei espec’fica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matŽrias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribui•‹o, sem preju’zo do disposto no art. 155, ¤ 2.¼, XII, gÓ
Desse modo, a constitui•‹o Ž atŽ mais rigorosa que o CTN, porque exige, em
algumas hip—teses, n‹o apenas a edi•‹o de lei, mas a edi•‹o de lei espec’fica
sobre o assunto.
A Constitui•‹o objetivou evitar aquilo que o Supremo Tribunal Federal chamou
recentemente de contrabando legislativo, e que parte da doutrina se refere como
™nibus legislativo. Esse fen™meno nada mais Ž do que a inser•‹o, em projetos de
lei ou Medidas Provis—rias, de dispositivos que n‹o tenham rela•‹o alguma com
o tema em discuss‹o.
¤ 1¼ Equipara-se ˆ majora•‹o do tributo a modifica•‹o da sua base de c‡lculo, que importe
em torn‡-lo mais oneroso.
¤ 2¼ N‹o constitui majora•‹o de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo,
a atualiza•‹o do valor monet‡rio da respectiva base de c‡lculo.
Coment‡rios: Como vimos, Ž poss’vel a atualiza•‹o monet‡ria da base de c‡lculo
por um ato infralegal, desde que observado o ’ndice inflacion‡rio.Se ocorrer um
aumento real no valor da tributa•‹o, Ž imprescind’vel a edi•‹o de lei em sentido
estrito.
Quest‹o 2
(Auditor de Controle Externo Ð PA, 2016) Com base nas normas gerais e constitucionais de direito
tribut‡rio, julgue o item que se segue.
O princ’pio da legalidade tribut‡ria impede tanto o aumento como a cria•‹o de qualquer tributo,
sen‹o por meio de lei.
a)Certo
b)errado
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Coment‡rios: Est‡ incorreta. O erro se encontra no termo ÒqualquerÓ. Como vimos, h‡
mitiga•›es ao princ’pio da legalidade. Nos casos do IPI, II, IE, IOF, Cide-Combust’vel e ICMS Ð
Combust’vel, Ž poss’vel a altera•‹o das al’quotas por ato infralegal.
Quest‹o 3
Analista de Controle Externo do TCE-CE, 2015) Considerando o conjunto de regras e disposi•›es
relativas ˆ legalidade, estabelecidas no plano constitucional e no CTN, prescinde de lei a
a) concess‹o ou supress‹o de crŽditos presumidos relativos ˆ apura•‹o de impostos e
contribui•›es.
b) estipula•‹o dos critŽrios para a atualiza•‹o da tabela de incid•ncia do imposto sobre a renda.
c) defini•‹o das condi•›es e limites aplic‡veis ˆ altera•‹o das al’quotas do imposto sobre produtos
industrializados.
d) modifica•‹o do termo de vencimento da obriga•‹o tribut‡ria principal a cargo do sujeito
passivo.
e) redu•‹o no percentual das multas para o pagamento de tributos em atraso.
Coment‡rios:
a) Errado. H‡ a necessidade inclusive de lei espec’fica, conforme artigo 150, ¤ 6¼, da CF.
b) Errado: Cabe ˆ lei estipular todos os elementos da regra-matriz do Imposto de Renda.
c) Errado: As condi•›es e limites devem ser veiculados por meio de Lei. O que se permite Ž que,
dentro dos limites previstos em lei, possa o Poder Executivo alterar as al’quotas por decreto.
d) Correto: Como vimos, a modifica•‹o da data de pagamento n‹o precisa ser feita por meio de
lei.
e) Errado: H‡ a necessidade de lei, conforme inciso VI do artigo 97 do CTN.
2.1.9 Resumo
1 Ð O que a lei deve prever?
a) todos os critŽrios da regra-matriz de incid•ncia tribut‡ria, a saber: critŽrio
material, critŽrio espacial e critŽrio temporal, no antecedente; critŽrio
quantitativo e critŽrio pessoal, no consequente.
b) a comina•‹o de penalidades (artigo 97, V, do CTN)
c) a majora•‹o de tributos, salvo nos casos em que a Constitui•‹o autoriza o
aumento por ato infralegal.
d) a extin•‹o de tributos ou a redu•‹o do seu valor.
e) as hip—teses de exclus‹o, suspens‹o e extin•‹o de crŽditos tribut‡rios, ou de
dispensa ou redu•‹o de penalidades, exigindo-se, nos casos previstos pelo artigo
150, ¤ 6¼, da CF, a edi•‹o de lei espec’fica.
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2 Ð A que espŽcie normativa se refere o artigo 150, inciso I, da
Constitui•‹o Federal?
a) Como regra, refere-se ˆ lei ordin‡ria.
b) Excepcionalmente, a Constitui•‹o exige que a institui•‹o ou a majora•‹o de
tributos sejam realizadas por meio de Lei Complementar. S‹o os casos dos
seguintes tributos: EmprŽstimos Compuls—rios, Impostos Residuais,
Contribui•›es Residuais para Seguridade Social, Imposto sobre Grandes
Fortunas.
c) O STF admite a utiliza•‹o de Medidas Provis—rias para instituir ou majorar
tributos, salvo nos casos acima, em que a CF exigiu Lei Complementar.
3 Ð O que n‹o precisa ser veiculado por meio de lei?
a) Altera•‹o na data do vencimento do tributo
b) Atualiza•‹o monet‡ria da base de c‡lculo
c) Institui•‹o de obriga•›es acess—rias.
4 Ð Quais os tributos que sofrem mitiga•‹o do princ’pio da legalidade?
a) IPI
b) IOF
c) II
d) IE
e) ICMS-Combust’vel
f) CIDE-Combust’vel
2.2. Princ’pio da Anterioridade
2.2.1. Origem e Fundamentos
Encerrada a an‡lise do Princ’pio da Legalidade, passamos agora a estudar o
princ’pio da anterioridade, tambŽm conhecido como princ’pio da n‹o surpresa.
Pode-se falar em duas modalidades de anterioridade. A anterioridade anual e a
anterioridade nonagesimal, cujos fundamentos constitucionais repousam nos
seguintes dispositivos:
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic’pios: III - cobrar tributos:
b) no mesmo exerc’cio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na al’nea b
Art. 195. A seguridade social ser‡ financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos or•amentos da Uni‹o, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Munic’pios, e das seguintes contribui•›es sociais:
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¤ 6¼ As contribui•›es sociais de que trata este artigo s— poder‹o ser exigidas ap—s decorridos
noventa dias da data da publica•‹o da lei que as houver institu’do ou modificado, n‹o se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Antes de estudarmos cada uma delas, cumpre fazer algumas considera•›es
iniciais que ajudam a compreender a matŽria. Comecemos com a origem hist—rica
do instituto.
As anterioridades t•m origem no antigo princ’pio da anualidade, n‹o mais vigente
no direito brasileiro. Pelo princ’pio da anualidade, a cobran•a de um tributo estava
condicionada ˆ prŽvia autoriza•‹o or•ament‡ria, mediante o arrolamento dos
tributos que o ente federativo estava autorizado a exigir.
Nesse sentido, se ocorresse um aumento da carga tribut‡ria sem que existisse
previamente a sua previs‹o na lei or•ament‡ria, a efic‡cia da lei ficaria
postergada para o ano seguinte, quando ent‹o o novo or•amento fosse aprovado.
Ocorre que a jurisprud•ncia come•ou a abrandar o conteœdo do princ’pio da
anualidade, pela seguinte circunst‰ncia.
A autoriza•‹o or•ament‡ria normalmente era aprovada pelo legislativo em julho,
mas o in’cio do exerc’cio financeiro daquele or•amento come•ava em primeiro de
janeiro do ano seguinte. Ent‹o, na pr‡tica, a aplica•‹o do princ’pio da anualidade
exigia que a altera•‹o da legisla•‹o tribut‡ria fosse realizada atŽ julho para que
pudesse vigorar no ano seguinte.
Passou-se a entender, ent‹o, que n‹o seria imprescind’vel a preced•ncia da lei
tribut‡ria em rela•‹o ˆ autoriza•‹o or•ament‡ria. Seria suficiente que a
aprova•‹o da lei tribut‡ria antecedesse o in’cio do exerc’cio financeiro do
or•amento (janeiro do ano seguinte).
O Supremo Tribunal Federal editou inclusive Sœmula nesse sentido:
Sœmula 66: ƒ leg’tima a cobran•a do tributo que houver sido aumentado ap—s o or•amento,
mas antes do in’cio do respectivo exerc’cio financeiro.
Foi essa jurisprud•ncia que acabou ÒtransformandoÓ o princ’pio da anualidade no
princ’pio da anterioridade anual (tambŽm chamada de anterioridade de
exerc’cio), atualmente previsto no artigo 150, inciso III, al’nea b, da Constitui•‹o
Federal. Pela reda•‹o origin‡ria da Constitui•‹o Federal, aplicava-se o princ’pio
da anterioridade anual ou de exerc’cio a todos os tributos, salvo com rela•‹o
aqueles expressamente mencionados no ¤ 1¼ do artigo 150 da Constitui•‹o
Federal e ˆs Contribui•›es para Seguridade Social, estas œltimas que, desde a
edi•‹o da CF de 1988, se sujeitavam t‹o somente ao prazo de 90 dias, ou seja,
ˆ anterioridade nonagesimal ou noventena.
Essa situa•‹o perdurou atŽ o advento da Emenda Constitucional n¼ 42/2003, que
ampliou a anterioridade nonagesimal, determinando sua incid•ncia n‹o apenas
ˆs Contribui•›es para Seguridade Social, conforme ¤ 6¼ do artigo 195, mas aos
demais tributos existentes, com exce•‹o daqueles ressalvados expressamente
pelo texto. Colacionamos, mais uma vez, o artigo 150, inciso III:
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aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic’pios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exerc’cio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na al’nea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
O motivo dessa mudan•a legislativa foi o de que o princ’pio da anterioridade anual
passou a se tornar in—cuo.
Em dezembro, costumava-se aprovar ÒpacotesÓ que alteravam a legisla•‹o
tributaria, j‡ para vigorar em janeiro do ano seguinte. Chegou-se ao ponto de se
editar uma norma no dia 31 de dezembro, para vigorar a partir de 01 de janeiro25
.
Nesse sentido, a amplia•‹o da anterioridade nonagesimal veio em boa hora, por
de fato garantir aos contribuintes um prazo razo‡vel de adapta•‹o ˆ legisla•‹o
tribut‡ria. O interessante Ž notar que a anterioridade nonagesimal se aproxima,
para efeitos pr‡ticos, do princ’pio da anualidade. Para que um tributo possa
vigorar no ano seguinte, deve ser aprovado atŽ o dia 03 de outubro, data pr—xima
ao da vota•‹o do or•amento.
Portanto, desse breve contexto hist—rico, podemos perceber o seguinte:
A relativiza•‹o do princ’pio da anualidade acabou dando origem ao princ’pio da
anterioridade de exerc’cio; a pouca efetividade do princ’pio da anterioridade de
exerc’cio fez com que se ampliasse o princ’pio da anterioridade nonagesimal,
aproximando-nos novamente da concep•‹o origin‡ria do princ’pio da anualidade;
A segunda observa•‹o inicial diz respeito ao porqu• da exist•ncia do princ’pio da
anterioridade. A resposta aqui Ž bastante intuitiva:
O princ’pio da anterioridade deita ra’zes em outro princ’pio Ð considerado por
Paulo de Barros Carvalho como um sobreprinc’pio. Trata-se do princ’pio da
seguran•a jur’dica.
Em longo estudo sobre o tema, Humberto çvila demonstrou que a an‡lise sobre
a seguran•a jur’dica ocorre mediante um alto grau de parcialidade e vagueza. A
parcialidade ocorre em raz‹o de o tema ser examinado sob um aspecto em
particular, negligenciando-se as demais manifesta•›es da seguran•a jur’dica. A
vagueza decorre do fato de o estudo ser feito de maneira excessivamente ampla,
sem que sejam apontados critŽrios para efetiva•‹o pr‡tica do princ’pio da
seguran•a jur’dica.26
A fim de superar tais dificuldades, o autor reduziu a indetermina•‹o conceitual
do princ’pio da seguran•a jur’dica e construiu critŽrios seguros que lhe garantem
a operacionalidade. Com base nessa doutrina, podemos afirmar que o princ’pio
da seguran•a jur’dica determina a ado•‹o de determinados comportamentos para
25
SCHOUERI, Luiz Eduardo. Curso Direito Tribut‡rio Completo. S‹o Paulo: Saraiva,
2017. p.334
26
ÁVILA, Humberto. Teoria da Segurança Jurídica. 4ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2016.p. 86
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