apostila de contabilidade de custos Prof. Ciro

CONTABILIDADE DE CUSTOS
Instituto Federal do Paraná
Professor: Ciro Bächtold
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APOSTILA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Autor: Ciro Bächtold
Colaboradora: Ester dos Santos Oliveira
CURITIBA
FEVEREIRO/2015

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Introdução ao estudo da Contabilidade de Custos
Quando ouvimos a expressão “custos” já torcemos o nariz e imaginamos que é
algo ruim. Isto é natural, crescemos em um ambiente em que custo é sinônimo de
“valor; que vamos ter que pagar para ter algo”, e sinceramente às vezes também é
sinônimo de frustação, pois pode representar algo que queremos e o valor
necessário para adquirir.
É comum ouvirmos as expressões: “Eu gostaria de fazer essa viagem,
mas custa caro”, ou “Não posso comprar porque o custo é muito alto, não cabe no
meu bolso”.
Então, “custo” é uma expressão do nosso uso cotidiano.
Charge Pelicano para a Rede Bom Dia
http://www.diariosp.com.br/diariosaopaulo/upload/blog_conteudo/1359058314charge_25-1.jpg
Assim como fazemos ginástica para que a nossa receita possa cobrir os
custos necessários à satisfação de nossas necessidades, seja através de
pesquisa de preços ou postergando a compra de alguns produtos, nas empresas o

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estudo sobre custos também tem fundamental importância, não apenas por levar
ao fornecedor que tem produtos ou serviços com melhor preço, mas também por
controlar toda a etapa de produção, levando a empresa a conhecer o “preço de
custo do produto fabricado” e assim calcular a margem de lucro de seus produtos.
Atenção: O estudo dos componentes dos custos é de vital importância para a
sobrevivência da empresa no mercado competitivo.
HISTÓRICO
A Contabilidade é uma ciência social que através da execução de serviços
técnicos: controla, organiza, estuda e avalia, permanentemente, o patrimônio de
uma entidade (Pessoa Física ou Pessoa Jurídica).
Para atender a esta ampla missão, é necessário que existam campos
específicos de estudos chamados de especializações ou ramificações. É aqui que
entra a Contabilidade de Custos. Mas antes de definir contabilidade de custos
vamos a um breve histórico para que possamos entender os motivos que levaram
ao seu surgimento.
O professor Eliseu Martins, em seu livro Contabilidade de Custos, assim retrata
o início da contabilidade de custos: “Até a Revolução Industrial (século XVIII),
quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que desenvolvida na Era
Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais...”.
(MARTINS, 2009, p.19).

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http://www.not1.xpg.com.br/wp-content/uploads/2011/06/resumo-absolutismo-conceitos.gif
Vídeo
http://www.youtube.com/watch?v=meSQG6bNvOM
Saiba mais sobre a Revolução Industrial
REVOLUÇÃO INDUSTRIAL
Conjunto de transformações técnicas, econômicas e sociais que assinalaram a plena configuração
do sistema capitalista (ou modo de produção capitalista).
ETAPAS DO MODO DE PRODUÇÃO:
1ª - Artesanato: forma mais simples de produção industrial. O artesão fazia tudo sozinho.
2ª - Manufatura: caracteriza-se pela divisão de tarefas. Cada pessoa executa uma parte do
trabalho, sendo que todas as operações essenciais eram feitas à mão com ajuda de ferramentas
manuais.
3ª - Mecanização: forma mais complexa de produção industrial. Consiste na utilização das
máquinas em substituição às ferramentas e ao próprio trabalho do homem.
CAUSAS DA REVOLUÇÃO INDUSTRIAL:
a) Expansão do comércio: acumulação de capital nas mãos da burguesia;
b) Crescimento do mercado consumidor: exigências de novos produtos;
c) Abolição das restrições impostas pelo mercantilismo e abandono das práticas absolutistas de
governo;
d) Novas descobertas.
1ª REVOLUÇÃO INDUSTRIAL (1780 - 1850)
- Revolução do carvão e ferro;
- Desenvolvimento do capitalismo industrial/ liberal;
- Liberdade de comércio e produção;
- Livre concorrência e livre iniciativa.
2ª REVOLUÇÃO INDUSTRIAL (1850 - 1914)

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- Revolução do aço e da eletricidade;
- Capitalismo monopolista;
- Grandes monopólios.
PIONEIRISMO INGLÊS:
Causas:
Acumulação de capital;
Mão-de-obra abundante e disponível;
Supremacia naval
Monarquia Parlamentar;
Liberalismo político e econômico;
Posição geográfica;
Inovações técnicas.
CONSEQUÊNCIAS DA REVOLUÇÃO INDUSTRIAL:
Utilização constante da máquina;
Divisão do trabalho;
Aumento de produção;
Crescimento da urbanização e despovoamento dos campos;
Ruína dos artesãos;
Surgimento de novas classes: Burguesia industrial e proletariado;
Expansão do colonialismo;
Evolução dos meios de transporte e das comunicações;
Expansão do capitalismo por toda Europa e suas colônia.
http://blog.educacaoadventista.org.br/historiaprofsolange/
Algumas imagens sobre a revolução industrial
http://imagenshistoricas.blogspot.com.br/2012/04/revolucao-industrial.html
Exploração do trabalho infantil Linha de produção
Vídeo do Filme: Tempos Modernos - CHAPLIN
http://www.youtube.com/watch?v=Mof9lCrn0hE

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Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador
que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora
tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; o seu valor de
“compras” na empresa comercial estava agora substituído por uma série de
valores pagos pelos fatores de produção utilizados. Foi necessária a adaptação e
formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
O valor dos produtos em estoque na empresa comercial é encontrado pela
fórmula:
ESTOQUES FINAIS = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS – CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA
Assim, para encontrar o custo da mercadoria vendida basta adaptar a fórmula:
CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS – ESTOQUES FINAIS
Com a industrialização foi preciso repassar para o produto todo o custo
necessário para a fabricação, e esta tarefa não é tão simples.
Desta forma nasceu a contabilidade de custos, da necessidade de atribuir
valores aos produtos em estoque das indústrias. Levando em conta o valor das
compras, mais os custos do processo de fabricação.
Nada mais normal do que buscar uma adaptação do modelo já consagrado, e
foi isso que aconteceu. Os valores que na empresa comercial eram considerados
como despesas assim permaneceram, e o custo do produto passou a ser
composto pelos valores de compras mais os custos de produção.

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O desenvolvimento da contabilidade de custos foi prejudicado porque durante
muito tempo, estabelecer o valor do custo de produção foi a principal finalidade da
contabilidade de custos. Hoje diversas são as finalidades da contabilidade de
custos, tornando-a indispensável nas empresas.
DEFINIÇÃO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos é também conhecida como contabilidade industrial, e
trata-se de uma especialização da contabilidade aplicada principalmente, mas não
somente, às empresas industriais.
Contabilidade de custos é o conjunto de procedimentos necessários para
identificar, mensurar e informar quanto custou para a empresa a fabricação dos
seus produtos.
Tem a função de gerar informações que serão utilizadas na tomada de
decisões.
Principais Objetivos
 Apuração dos custos dos produtos vendidos;
 Apuração do resultado do exercício;
 Valorização do estoque;
 Atender a legislação vigente e exigências fiscais;
 Elaboração de relatórios para o planejamento, controle e tomada de
decisão gerencial;
 Formação do preço de venda;
 Estabelecimento de parâmetros de produção;
 Controle operacional;
 Avaliação de desempenho;
 Análise de alternativas;
 Obtenção de dados para orçamentos.

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IMPORTÂNCIA
A contabilidade de custos, além de atender a necessidade gerencial da
empresa com informações que vão possibilitar a tomada de decisões, também é
necessária para o cumprimento da legislação em vigor e atender às exigências do
fisco (nome popular dado à fiscalização governamental).
Exigência Legal
Lei 6.404/76 – Lei das Sociedades Anônimas
Lei 10.303/2001 – Altera e acrescenta dispositivos na Lei no
6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações, e na Lei no
6.385,
de 7 de dezembro de 1976, que dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e
cria a Comissão de Valores Mobiliários.
Lei 10.411/2002 - Altera e acresce dispositivos à Lei no 6.385, de 7 de dezembro
de 1976, que dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão de
Valores Mobiliários.
Art. 183 – No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I (...)
II - Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de
comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em
fabricação e bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de
aquisição ou produção; deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de
mercado, quando este for inferior.
Lei 10.406/2002 - Código Civil Brasileiro
Art. 1.187 – Na coleta dos elementos para o inventário, serão observados
os critérios de avaliação a seguir determinados:
I (...)
II – os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação,
ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da
empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação,
ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e
quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor de custo de
aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente,
a diferença entre este e o preço de custo não será levado em conta para
a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes aos fundos
de reserva.

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Exigência Fiscal
Decreto 3000/99 – Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):
Art. 292. Ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa
jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques.
Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado
serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, §§
3º e 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo
custo de produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4º, e Lei nº 6.404, de
1976, art. 183, inciso II).
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo
integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os
custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação
e acabados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-
prima, mão de obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos
estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração
e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento
do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente
incorridos.
Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de
apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou
produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no
preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei nº 1.598, de
1977, art. 14, § 2º, e Lei nº 7.959, de 21 de dezembro de 1989, art. 2º, e
Lei nº 8.541, de 1992, art. 55).
CONCEITOS
A contabilidade de custos possui termos técnicos próprios, chamados de
terminologia ou nomenclatura. Certamente, você já ouviu falar em palavras como:
despesa; custo; gasto; investimento; desembolso, entre outros. Estes são termos
importantes que merecem nossa atenção. Portanto, é preciso estudar a definição
dos principais termos utilizados, para que possamos entender a disciplina que
vamos estudar.
Definições dos termos:

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Gasto ou Dispêndio – Sacrifício financeiro (desembolso) para obtenção de bens
ou serviços, independentemente de sua destinação dentro da empresa.
Desembolso – Pagamento antes, no momento ou depois da ocorrência dos
gastos.
Custo ou Custo industrial – Compreende a soma dos gastos com bens e
serviços aplicados ou consumidos na produção de outros bens ou serviços. De
acordo com Bórnia (2002, p. 39), o custo de fabricação diferencia-se do gasto,
pelo fato de se referir aos insumos efetivamente utilizados na produção.
“Custo é a expressão monetária do consumo, da utilização ou da
transformação de bens ou serviços no processo de produção de outros
bens ou serviços.que um evento seja caracterizado como custo há que
satisfazer a dois requisitos: a) ocorrência de consumo, utilização ou
transformação de um recurso econômico e b) objetivo de produzir bens
ou serviços. Observe-se que o que caracteriza um custo é a utilização de
recursos – bens ou serviços; e a utilização pode se dar por consumo
(energia), transformação (matéria-prima) ou uso, propriamente
(máquinas, via depreciação). Note-se que, se não ocorrer consumo, uso
ou transformação de recursos, não se trata de custo; todavia, isso só não
é suficiente: para ser considerado custo, é preciso que a utilização,
consumo ou transformação de recursos seja normal, recorrente,
previsível e estimável; se determinado consumo ou utilização ocorrer de
forma anormal, esporádica e imprevisível – em decorrência de um
incêndio, por exemplo, - a literatura contábil denomina-o e o classifica, de
maneira correta, como perda, pois ele não é necessário à produção.”
(MARTINS, ROCHA; 2010; p. 9-10)
Despesa – São os gastos ocorridos fora da produção nas atividades da empresa,
que direta ou indiretamente visam à obtenção de receitas, sem aumentar o ativo
da empresa. “É a expressão monetária do consumo ou da utilização de bens ou
serviços no processo de administração geral da organização e da transferência de
produtos, mercadorias e serviços aos clientes, no processo de geração de
receita”. (MARTINS e ROCHA, 2010, p.17).
Investimentos – São os gastos com a obtenção de bens com objetivo de retorno
futuro ou em função de sua utilização na empresa. Eles aumentam o ativo da
empresa.

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Bens Para Troca No processo Nas demais áreas
Uso/Consumo de Fabricação da empresa
Gasto sem não consumido Gasto utilizado/consumido
Aumenta o Ativo 1ºEstoque DRE
2ºDRE (CPV/CSP)
Bruni (2008, p.40-41), explica que os investimentos são gastos ativados em
função da sua vida útil ou benefícios futuros, que ficam temporariamente
congelados (na gaveta do ativo)* e, posteriormente e de forma gradual são
descongelados e incorporados aos custos e despesas (pela depreciação – ex:
máquinas, pelo consumo – ex: matéria-prima, ou venda – ex: veículo)*.
* Comentários meus, não do autor citado.
É importante ressaltar que quando compramos a matéria-prima, por exemplo,
neste primeiro momento estamos fazendo um investimento. Ela será computada
como custo, somente quando for utilizada no processo de fabricação.
É comum a dificuldade em separar investimentos, custos e despesas. Mas a
regra para a separação é fácil. Basta observar que o custo inicia somente com a
produção e termina quando o produto está pronto para a venda.
Lembre-se!
O Gasto não consumido é INVESTIMENTO;
O Gasto consumido na fabricação é CUSTO,
O Gasto consumido fora da produção ou fora da fábrica é DESPESA.
G a s t o Desembolso
(Pagamento)
Custo Despesa
Investimento
Decisão de
Adquirir

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Exceção à regra na separação entre custo e despesa
Outra observação importante a ser feita é que esta regra tem sua exceção. Há
a possibilidade que seja realizado serviço na fábrica que não será computado
como custo, por exemplo, a utilização das máquinas da fábrica para a produção
de bens que não serão vendidos, ou a utilização do pessoal da produção para
manutenção no prédio da administração. Nestes casos, mesmo que seja utilizada
a mão de obra de funcionários da produção, ou as máquinas da fábrica,
claramente a finalidade não é a de fabricação de bens para venda, então não são
custos e sim despesas.
Os Encargos Financeiros e sua classificação.
O registro de encargos financeiros como juros, correções e outros decorrente
de empréstimos e financiamentos, não são incluídos ao custo do produto, devendo
ser lançados como despesas do período (MARTINS, 2009).
A Difícil Separação, na prática, de Custos e Despesas
Há situações em que a separação entre custos e despesas necessita de análise
e técnicas a sua separação. Por exemplo, quando há uma única gestão, sem
distinguir o tempo dedicado à produção e às demais atividades da empresa, o
gasto do departamento de recursos humanos ou da contabilidade que atende a
toda a empresa. Há a necessidade de se criar uma forma de distribuir esse custo,
o que se chama de critério de rateio, que pode ser pelo número de pessoas na
empresa, por m2, pela proporcionalidade com os demais gastos, ou em
porcentagens fixadas pela diretoria. O rateio é muitas vezes, arbitrário, pela
dificuldade prática de uma separação mais adequada (MARTINS, 2009).
De acordo com Martins (2009, p.40) e Bruni (2008, p.46) é possível a utilização
de algumas regras para simplificar a distribuição:
 Valores irrelevantes não devem ser rateados, quando o gasto em relação
aos gastos totais forem considerados insignificantes, devem ser

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considerados como despesas (Princípio Contábil do Conservadorismo e
Materialidade);
 Valores relevantes que tem a maior parte considerada como despesa,
repetindo-se a cada período, consideram-se como despesa por seu
montante integral (Princípio Contábil do Conservadorismo e Materialidade);
 Valores com rateio altamente arbitrário devem ser considerados como
despesa do período.
Os Gastos com Projetos de Novos Produtos
Os gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois
tratamentos: ser considerados como despesa do período ou como investimento
para amortização como custo dos produtos numa expectativa de produção futura –
semelhante ao processo da depreciação (MARTINS, 2009, p.41; BRUNI, 2008,
p.47).
Considerar os gastos para desenvolvimento de novos produtos para apropriar
aos custos dos produtos tem o inconveniente de ter um controle adequado de
previsão e produção, e quando há variação da projeção executada é preciso
adequar à amortização.
Considerando a aleatoriedade e arbitrariedade, há uma tendência entre os
auditores independentes e em alguns países, como os EUA, deve-se tratar esses
gastos como despesas do período. E no Brasil, há esta tendência por ser aceito
para efeito do Imposto de Renda.
Para fins gerenciais, é possível um controle para decisões da gestão,
considerando a vida útil do projeto e a produção, mas seguindo as tendências
internacionais, recomenda-se a classificação como despesa do período em que
ocorrerem.

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Os Desperdícios/Perdas no Processo Produtivo
É importante diferenciar o tratamento dado para perda no processo de
fabricação.
Sempre que falamos em perda, sabemos que é algo que desapareceu ou foi
que extraviado. Mas em custos esta definição é ampliada.
Desperdício – São os custos ou despesas realizadas de forma não eficiente. São
as atividades que não geram valor e resultam em gasto de recursos (tempo,
dinheiro, etc).
De acordo com Fontoura (2013, p.13), a diferença entre a perda e o
desperdício, é que a perda anormal não deve ser adicionada ao custo dos
produtos ou serviços, enquanto o desperdício é normal dentro de um limite de
acordo com o produto/serviço a ser realizado e deve ser incorporado ao custo.
Perda – é o desperdício que ocorre durante o processo de fabricação e não fará
parte do produto. Pode ser classificada em Normal e Anormal.
Perda normal – É o desperdício já previsto no processo de fabricação e pode
ocorrer por diversos motivos, como: evaporação, reações químicas, quebras ou
sobras de material (restos), entre outros. Como as perdas normais já estão
previstas, acabam compondo o preço de custo do produto.
Perda anormal – É o desperdício que não estava previsto. E pode ocorrer por
motivos como incêndio e inundações, produtos com defeitos de fabricação, salário
dos funcionários da produção enquanto as máquinas estavam em manutenção,
obsolescência de produtos, roubos e outros.
As perdas anormais, por não estarem previstas, são consideradas despesas no
período em que ocorrerem, não fazendo parte do custo do produto.

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Resumindo
Perda normal = CUSTO
Perda anormal = DESPESA
Retrabalho – Para Fontoura (2013, p.13):
“O retrabalho pode ser entendido como o desperdício de operação que
se estiver em um padrão normal pode ser incorporado ao custo dos
produtos ou serviços. Um exemplo que pode ser citado é uma fábrica de
biscoitos que tem produtos com problemas de qualidade e que tem
condições de serem remoídos e devolvidos para o processo como farinha
de biscoitos, essa parte da produção tem um retrabalho, ou custo de
transformação incorrido duas vezes”.
É possível que você pergunte: Mas e a sobra de material que pode ser
vendida? Nas indústrias, é comum as sobras de materiais gerar receita. Podem
ser classificadas em subprodutos ou sucatas.
Co-produtos, Subprodutos ou Sucatas.
Co-Produtos – São os produtos fabricados de uma mesma matéria-prima
(MARTINS, 2009). Respondem pelo faturamento da empresa e faz parte da
produção principal.
Subproduto – É a sobra de material que após o processo de fabricação, pode ser
revendido, gerando receita para a empresa. Chama-se de subproduto porque não
se trata da produção principal, porém sua venda é rotineira como os próprios
produtos da empresa. A venda dos subprodutos está em segundo plano, até
mesmo pelo baixo valor. A receita gerada da venda do subproduto deve deduzir
os custos de fabricação por seu preço de venda de mercado.
Exemplo: CPV Estoque de Subproduto
5.000 1.200 1.200

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Sucatas – São as sobras de produção vendida de forma esporádica. Por não ter
valor certo de venda só aparecem na contabilidade após a sua venda, com o título
de Outras Receitas Operacionais.
Insumos – São bens adquiridos para consumo no processo de produção.
Para Refletir
“O gasto realizado para investir na amizade pode trazer custos e despesas. Aqui
não importa se é custo ou despesa, prejuízo maior é a perda de um amigo.”
Ciro Bächtold
“Educação nunca foi despesa. Sempre foi investimento com retorno garantido.”
Arthur Lewis
Agora chegou a hora de verificar na prática se aprendemos bem a definição dos
termos acima mencionados.
1- Exercício
Com relação às situações abaixo discriminadas, classifique se os gastos são:
custos (C), despesas (D), investimentos (I). No caso de Perda se ela foi normal
(Pn) ou anormal (Pa).
Fatos Gastos
(C/D/I)
Perda
(Pn/Pa)
Salário dos funcionários da produção durante período de
greve.
D Pa
Compra a prazo de matéria-prima. I* Não há
Utilização de matéria-prima na produção. C Pn
Produtos danificados por inundação na fábrica D Pa
Pagamento de salário dos funcionários da administração. D Não há
Compra de material de embalagem à vista. I* Não há
Sobra prevista de material na produção, não podendo ser
reutilizado.
C Pn

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Compra de um computador para a fábrica à vista. I* Não há
Depreciação das máquinas da fábrica. C Não há
Sobra prevista de material no corte. Não podendo ser
reutilizado.
C Pn
Evaporação anormal de produto durante o processo de
fabricação.
C Pn
Provisão de salário dos funcionários da fábrica. C Não há
Pagamento de material de expediente para entrega futura
no departamento de vendas.
D Não há
Pagamento de óleo para aplicação na máquina da
fábrica.
C Pn
* Os profs. Eliseu Martins, Antonio Cezar Bórnia, Fernando Batista Bandeira da
Fontoura, Adriano Leal Bruni e Osni Moura Ribeiro consideram a compra de
materiais para a produção como investimento, considerando como custo somente
quando for utilizado na produção.
COMPOSIÇÃO DO CUSTO INDUSTRIAL
O custo industrial é composto por três elementos, para qualquer fabricação, seja
um anzol ou a fabricação de um moderno veículo. São eles:
 Materiais
 Mão de obra (M.O)
 Gastos gerais de fabricação (G. G. F)
Materiais M.O G. G. F
Custo Industrial

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MATERIAIS
Chamamos de materiais os bens que possuem corpo (matéria).
Os materiais utilizados na indústria podem ser classificados em:
1 - Matérias-primas: Principais materiais utilizados no processo de fabricação.
São essenciais na fabricação, pois o produto é composto principalmente pela
matéria-prima.
Exemplos: madeira, aço, tecido, plástico, trigo, leite, enfim varia de acordo com o
produto fabricado.
2 – Materiais secundários: Materiais que são aplicados ao produto de forma
complementar ou para dar um acabamento. São utilizados em quantidade menor
no produto.
Exemplos: cola, verniz, prego, parafuso, lixa, fermento, zíper, botão, entre outros.
3 – Materiais de embalagem: Assim denominados por embalar os produtos após
a fabricação. Se a embalagem ocorrer ainda na produção é um CUSTO. Se a
embalagem ocorrer após a etapa da produção considera-se como DESPESA.
Na prática, costuma-se incluir como custo de embalagem quando ela é
necessária para acondicionar o produto ou realizada ainda no processo de
fabricação visando o transporte do produto aos clientes. E despesa quando a
embalagem for realizada posteriormente por motivos diversos.
MÃO DE OBRA (M.O.)
É o nome técnico dado para os serviços prestados pelos funcionários na
fabricação e envolve gastos com salários, encargos sociais (INSS, FGTS),
refeições, vale-transporte. Enfim, todos os gastos que envolvem os funcionários
da área de produção, ou todos os gastos com o seu pagamento é custo de mão
de obra.

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GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO (G. G. F)
São os demais gastos que ocorrem durante a produção. Podem ser os mais
variados como: aluguéis, água, energia elétrica, seguros, materiais de limpeza,
materiais de expediente. Enfim, todos os custos que mesmo não sendo
incorporados ao produto, ocorrem na FÁBRICA.
Uma forma mais simples de classificar é a seguinte: Se for custo e não
pudermos enquadrar nem como material e nem como mão de obra,
consequentemente, será gasto geral de fabricação.
CLASSIFICAÇÃO DO CUSTO
Com relação aos produtos ou facilidade de alocação, os custos classificam-se
em:
Custos diretos – São os custos (materiais, mão de obra e gastos gerais de
fabricação) que permitem a perfeita identificação de quantidade e valor aplicados
no produto. Ou seja, sabemos perfeitamente quanto foi aplicado no produto. Há
uma relação direta com a produção.
Exemplos: 20 horas de mão de obra para a fabricação de 100 unidades.
200 m3 de madeira para a produção de 100 peças.
Custos indiretos – São os custos (materiais, mão de obra e gastos gerais de
fabricação) que não podem ser precisamente identificados com o produto. Ou
seja, não sabemos ao certo quanto deve ser atribuído a cada produto.
Há casos em que mesmo integrando o produto, o material pode ser
considerado como custo indireto, como é o caso de materiais secundários de
pequeno valor (utiliza-se o princípio contábil da materialidade ou relevância).

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Na contabilidade de custos são os custos indiretos que mais dão trabalho. Pois
distribuir os custos indiretos para os produtos passa ser uma missão que
requer critérios técnicos. Essa distribuição recebe o nome técnico de rateio, e o
critério adotado chama-se critério de rateio ou base de rateio. Assim os recursos
são alocados ao produto.
Alocação – Direcionamento de itens de receita ou de custos para o centro de
resultados a que pertencem, para obter uma análise do resultado mais adequada.
Exemplos: - O salário do supervisor da fábrica que produz mais de um produto.
- O aluguel da empresa que fabrica mais de um produto.
Repare que nos dois exemplos acima temos um custo (salário e aluguel) e não
sabemos ao certo como atribuir este custo aos produtos (por isso é custo indireto).
Será necessário criar um critério para fazer a alocação deste custo indireto para
os produtos.
Não há uma regra fixa para o rateio; portanto, caberá, na prática, ao
responsável pela gerência de custos, executar o método que achar mais
adequado à realidade da empresa. Contudo, deverá haver controle e justificativa
para esta apropriação. Quanto mais justos forem os critérios adotados, maior será
a precisão do preço de custo do produto da empresa.
Esta é uma ferramenta gerencial importantíssima, principalmente nos
tempos modernos, onde a competitividade é elevada e a margem de lucro
reduzida.
Erro na composição do preço de custo pode levar a venda de produtos com
prejuízo, ou fazer com que a empresa deixe de ser competitiva, estabelecendo-se
preço muito alto para os produtos.

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?
?
Conforme mencionado anteriormente, deve-se avaliar a relevância e de acordo
com a situação, identificar a melhor maneira de distribuir o Custo Indireto, usando
o critério de rateio mais justo e adequado.
Esquema de contabilização dos custos
( - ) ( - ) =
Custos
Despesas
Diretos Indiretos
Produtos Produtos
Rateio
Estoque
Venda
Produtos
Custo dos
Produtos
Vendidos
Despesas Resultado do
Exercício
Gastos
Investimentos
Departamentos
Custo
Direto
Custo
Indireto
Prod. A
Prod. B

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DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Muitas vezes não há como estabelecer uma relação dos custos indiretos com
os produtos, porém é possível estabelecer bases de rateio para os departamentos.
Na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele
são acumulados os custos indiretos para depois alocar aos produtos. Em outras
situações podem existir diversos centros de custos dentre de um mesmo
departamento (MARTINS, 2009, p.66).
Centro de Custos – “É a unidade mínima utilizada para acumulação dos custos
indiretos de fabricação. Um departamento poderá ter mais de um centro de
custos” (RIBEIRO, 2001, p.182).
Custo departamental – É o custo do departamento. Consiste em se atribuir os
custos indiretos aos departamentos, para que posteriormente estes custos
indiretos sejam alocados aos produtos.
Departamento – É a mínima unidade administrativa e pode ser dividido em:
 Departamentos produtivos – São aqueles que têm uma relação direta
com a produção. Ou seja, os produtos passam por esses departamentos
e neles sofrem alguma modificação.
Exemplos: corte, costura, pintura, montagem, acabamento, produção,
entre outros.
 Departamentos auxiliares – Também conhecidos como departamentos
de serviços. Normalmente os produtos não passam por estes
departamentos, porém estes prestam serviços necessários à fábrica.
Exemplos: almoxarifado, segurança, manutenção, refeitório, entre outros.

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Exemplo de Rateio
A empresa Ensino a Distância Ltda, no mês passado, apresentou os
seguintes custos indiretos:
a) Conta de água e esgoto: R$ 200,00; Critério de rateio: nº funcionários;
b) Conta de energia elétrica: R$ 1.000,00; Critério de rateio: % estimada de
consumo;
c) Aluguel do mês: R$ 5.000,00; Critério de rateio: m2
A empresa apresenta as seguintes características:
Departamento Funcionários Estimativa de Consumo de
energia
Tamanho em m2
Administração 8 5 % 30
Refeitório 4 5 % 70
Almoxarifado 3 10 % 100
Corte 10 40 % 80
Montagem 5 15 % 120
Acabamento 10 25 % 100
Total Fábrica 40 100 % 500
Vamos fazer o Rateio do Custo Indireto de acordo com os critérios escolhidos:
Departamento Água por
Func.
Energia por
Estimativa.
Aluguel por
m2.
TOTAL
Administração
Refeitório
Almoxarifado
Corte
Montagem
Acabamento
Total R$ 200,00 R$ 1.000,00 R$ 5.000,00 R$ 6.200,00

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MÉTODOS DE RATEIO
Após o rateio do custo indireto aos departamentos através dos critérios de
rateio escolhido, passamos para uma outra etapa. Agora os departamentos
auxiliares deverão distribuir os custos recebidos até que restem apenas os
departamentos produtivos. Vários são os critérios que podem ser utilizados. O
professor Osni Moura Ribeiro, no livro Contabilidade de Custos Fácil (2001, p.183)
cita os seguintes métodos: direto, algébrico ou da reciprocidade e da
hierarquização ou dos degraus.
Método direto – Neste método, os custos dos departamentos auxiliares são
rateados diretamente para os departamentos produtivos beneficiados pelos
serviços. Assim, os departamentos auxiliares não recebem distribuição de custos
de outros departamentos.
Método algébrico ou da reciprocidade – Os departamentos auxiliares e
produtivos fazem os repasses de custos de acordo com os departamentos que
são beneficiados por seus serviços. Não é recomendado o seu uso por sua
complexidade. Um departamento pode estar recebendo de outra parte do custo
que havia sido repassado anteriormente pelo mesmo departamento.
Almoxarifado Manutenção
Corte
Montagem
Acabamento
Almoxarifado
Corte
Montagem
Manutenção
Acabamento

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Método da hierarquização ou dos degraus – É o método mais utilizado.
Necessita-se estabelecer uma ordem de prioridade entre os departamentos
auxiliares. Estabelecendo-se a ordem dos departamentos que farão a distribuição
dos custos, um após o outro distribui os custos recebidos para os demais
departamentos, de acordo com o critério estabelecido. Desta forma, o
departamento que já rateou os seus custos não recebe mais a distribuição de
custos dos demais departamentos. Este método só termina quando restarem
apenas os departamentos produtivos.
Rateio de Custo para os Produtos
Agora que só restaram custos nos departamentos produtivos é só ratear os
custos proporcionalmente a utilização que cada produto faz do departamento. Por
exemplo:
Corte Montagem Acabamento
Mesa 30 % 40 % 30%
Cadeira 60 % 20 % 20 %
Manutenção
Almoxarifado Corte
Montagem
Acabamento
CORTE
MONTAGEM
ACABAMENTO
MESA
CADEIRA

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Classificação com relação ao volume da produção
ou comportamento dos custos
Com relação ao volume de produção ou comportamento, os custos classificam-se
em:
Custos fixos - São aqueles que não variam, independentemente da quantidade
produzida. Se a empresa produzir 100 ou 1.000 produtos no período, o custo
permanecerá o mesmo. É verdade que em épocas de alta inflação, há constante
mudança nos preços, mas aqui cabe ressaltar que a avaliação de custos fixos é
feita tomando como base a quantidade produzida.
Exemplos: aluguel, seguro da fábrica, salário do gerente de produção.
Custos variáveis – São aqueles que variam de acordo com a quantidade
produzida. Aumentando a produção, irá aumentar o custo proporcionalmente.
Exemplos: matéria-prima, material de embalagem, material secundário.
Custos semifixos - São aqueles fixos que possuem uma parte variável.
Permanecem inalterados em função do volume de produção, alterando a partir de
determinada faixa de consumo.
Exemplos: conta de energia elétrica, água, telefone (há uma parte fixa,
independente de consumo).
Custos semivariáveis – São aqueles variáveis que possuem uma parte fixa.
Variam em relação às variações do volume de produção, mas a variação não é
feita de forma proporcional.
Exemplos: almoço de funcionários da produção (até determinado peso é variável;
após, fixo); remuneração por produtividade até o limite tal; após, acréscimo por
faixa de produção; gráfico dos custos de acordo com o volume de produção.

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Gerencialmente é uma das classificações mais importantes. Permite a tomada de
decisões, através de cálculos do ponto de equilíbrio e margem de segurança.
Classificação do custo com relação à estrutura
Os custos podem ser classificados de acordo com a sua estrutura em:
Custos primários – É a soma de gastos com as matérias-primas e a mão de obra
direta. Diferem de custos diretos por não englobar custos, como embalagens e
materiais secundários. Assim o custo de embalagem é direto, não primário.
Custos de transformação – É o esforço realizado pela empresa para a
elaboração de seus produtos em um período. Aqui são retirados dos custos os
valores dos materiais, quer seja diretos ou indiretos.
Custos de fabricação do período – É a soma dos custos de produção (materiais,
mão de obra e gastos gerais de fabricação), exceto o valor do estoque inicial dos
produtos em elaboração.
Custo de produção – É a soma do custo de fabricação do período mais o
estoque inicial de produtos em elaboração.
Semifixo
Variável
Semivariável
Fixo
C
u
s
t
o
T
o
t
a
l
Volume de produção

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Custo dos produtos vendidos – É o valor de custo dos produtos que foram
vendidos e já não fazem mais parte dos bens da empresa, pois já saíram do
estoque. É o valor que vai ser lançado contabilmente, e sua apuração é
importantíssima para cumprir as exigências fiscais e legais.
Pode ser encontrado pela fórmula:
CPV = (estoque inicial + custo de produção – estoque final) de produtos acabados.
Obs.: Eventualmente, se a empresa efetuar a venda de materiais ou produtos em
elaboração, o custo dos materiais e produtos em elaboração vendidos também
farão parte do CPV.
Bruni (2008, p.61) apresenta a seguinte ilustração:
Custo primário ou direto Custo de transformação
Custo total, contábil ou fabril
Gastos totais ou custo integal
APURAÇÃO DO CPV APURAÇÃO DOS CUSTOS PRIMÁRIOS
1 Estoque Inicial de Materiais Diretos (EIMD)
2 (+) Compras de Materiais Diretos
3 (-) Estoque Final de Materiais Diretos (EFMD)
4 (=) Materiais Diretos Consumidos (MDC)
5 (+) Mão-de-obra Direta (MOD)
6 (+) Custos Indiretos de fabricação (CIF)
7 (=) Custo de Fabricação do Período (CFP)
8 (+) Estoque inicial de produtos em elaboração (EIPE)
9 (-) Estoque final de produtos em elaboração (EFPE)
10 (=) Custo produção acabada (CPA)
11 (+) Estoque inicial de produtos acabados (EIPA)
12 (-) Estoque final de produtos acabados (EFPA)
13 (=) Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
1 Estoque Inicial de Matérias-primas (EIMP)
2 (+) Compras de Matérias-Primas
3 (=) Custo das Matérias-Primas Disponíveis (CMPD)
4 (-) Estoque Final de Matérias-primas (EFMP)
5 (=) Custo das Matérias-Primas Consumidas (CMPC)
6 (+) Mão-de-Obra Direta (MOD)
7 (=) Custo Primário (CP)
* Adaptado do Livro Contabilidade de Custos Fácil
do Prof. Osni Moura Ribeiro, 2001, pág. 37.
Adaptado de Ribeiro (2001, p.37)
Materiais Diretos MOD CIF – Todos os
custos indiretos
Despesas

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Ex: Em Quantidades
0 100 400
Estoque inicial Produção do Período
Venda do Período Estoque Final
0 150 250
OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DO CUSTO
Quanto à Controlabilidade
Custos controláveis – São aqueles que podem ser previstos, realizados e
organizados por uma pessoa que será responsabilizada por diferenças ocorridas.
Ou seja, o custo é controlado por alguém na escala hierárquica.
Custos não controláveis – São aqueles em que o responsável pelo
departamento não tem poder de controle, como o salário do seu superior
hierárquico.
Com Relação a Decisões Futuras
Custos incrementais – São os custos adicionais que a empresa vai ter, por haver
tomado uma decisão. É um fator importante a ser considerado no planejamento,
antes da implantação da mudança.
Custos de oportunidade – Estes custos embora não apareçam na contabilidade,
são importantes. São as vantagens perdidas pela empresa por não utilizar
alternativas. Ou seja, é o que deixamos de ganhar por não haver optado por outra
linha de ação. O seu estudo é importante para o planejamento.
Custo do Produto Vendido Custo em Estoque

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Custos evitáveis – São os custos que podem ser eliminados, caso a empresa
deixe de realizar ou altere alguma operação (atividade).
Custos inevitáveis – Independentemente das decisões da empresa, estes custos
irão permanecer.
Custos irreversíveis – Alguns conhecem como custos empatados, afundados ou
perdidos. São aqueles que já ocorreram, portanto não é possível mais controle
sobre eles, somente são considerados para análise e decisão gerencial.
Custos relevantes – Diz respeito à importância financeira para a empresa. São
aqueles que influenciam muito o custo do produto, e devem ser analisados com
mais cuidado.
Custos irrelevantes – São aqueles que pouco influenciam no custo do produto,
portanto com importância reduzida.
Com Relação à Base Monetária
Custos históricos – São os custos originais, ou da época em que ocorreram. São
aqueles que aparecem na nota fiscal de compra.
Custos históricos corrigidos – São aqueles traduzidos monetariamente para o
valor atual.
Custos correntes – É o custo que haveria para repor os produtos que estão na
empresa, por isso também são conhecidos como custo de reposição.
Custos orçados – Destinam-se a resolver problemas de controle e planejamento.
Faz-se o orçamento para a verificação da viabilidade econômica do projeto.

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Custos estimados – São os custos baseados em suposições. São calculados
com base no preço estimado de mercado. Ocorre geralmente quando a fabricação
não é padronizada, e sim sob encomenda. Por exemplo, quando o veículo vai
para oficina, a primeira preocupação é com o custo do reparo, e o latoeiro ou o
mecânico passarão o custo estimado do reparo.
Custo padrão – É o custo predeterminado através de estudos, técnicas e
métodos aceitos pela legislação e práticas contábeis vigentes, formando como
modelo ideal a ser alcançado. É estabelecido um padrão que será perseguido pela
empresa. A principal diferença do custo padrão para o estimado é que no padrão,
o cálculo é feito com base em informações padronizadas.
O custo-padrão tem grande importância para a contabilidade de custos,
principalmente para fins gerenciais e aceito para fins legais, desde que usado no
princípio do custeio por absorção.
Quando se fala em padrão, imaginamos algo dentro da normalidade. De
padrão surgiu a palavra padronização, ou procedimentos normais. E custo padrão
o que significa São os custos obtidos dentro da normalidade. Assim, os custos
são predeterminados antes mesmo do inicio de fabricação. Os principais tipos são:
a) Custo-Padrão Corrente ou Standard  É o custo que leva em consideração o
histórico de custo de períodos anteriores. Aqui a empresa trabalha levando em
consideração inclusive as perdas normais que ocorrem no processo, tanto de
material como de tempo dos funcionários.
b) Custo-Padrão Ideal  É o custo que a empresa deseja alcançar, aquele que a
empresa alcançaria em perfeitas condições. É útil para ser usado como parâmetro
de longo prazo. Aqui os desperdícios são reduzidos ou eliminados para se chegar
na condição ideal. Há quem diga que o Custo-Padrão Ideal está em desuso,
beirando à extinção por ser utópico, além de desmotivar os funcionários, já que
não vão conseguir atingir o padrão estabelecido.

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É importante para a gestão de custos permitindo a comparação com os custos
reais, verificando as melhorias ou falhas que ocorrem no processo produtivo. No
caso de falhas, ajuda a identificar os motivos que levaram a empresa à não atingir
o padrão esperado.
Para que cumpra o seu principal papel que é subsidiar a gerência com
informações a respeito do comportamento dos custos, quanto maior for o
detalhamento em cada etapa do processo, atribuindo os padrões em quantidade e
valores, maior será a facilidade da empresa em verificar os pontos falhos.
Quando o Custo-Padrão é superado, o Custo Real (custo que ocorreu no
período) passará a ser o Custo-Padrão para os próximos exercícios.
Alguns autores não classificam o Custo-Padrão como sendo um método.
Mesmo porque não é estabelecido um processo de como fazer, apenas compara
os resultados com o pré-determinado. Assim, o Custo-Padrão é mais um
instrumento de controle do que um instrumento operacional.
O Custo-Padrão não pode ser classificado nem como princípio, nem como
método por não apresentar orientações específicas de procedimento. Ele é um
referencial, criado para comparado e pode ser utilizado em qualquer sistema,
princípio e método.
Exemplo:
Lista de Custos Custo Real Custo Padrão Situação O que fazer
Materiais R$ 80.000,00 R$ 70.000,00 Piorou Verificar
Depart. Corte R$ 15.000,00 R$ 14.000,00 Melhorou Usar como Padrão
Depart. Montagem R$ 21.500,00 R$ 20.000,00 Melhorou Usar como Padrão
Depart. Acabamento R$ 10.000,00 R$ 8.000,00 Piorou Verificar
Aluguel R$ 4.000,00 R$ 4.000,00 Padrão
Energia Elétrica R$ 2.000,00 R$ 2.010,00 Piorou Alteração Irrelevante
Custos imputados ou implícitos – É o custo que, apesar de não existir pela
situação privilegiada da empresa, pode ser acrescentado (imputado) para fins
gerenciais. Não é permitida sua contabilização, simplesmente porque ele não
existe, é fictício. Ou seja, não há pagamento para terceiros, equivale a dizer que
não houve custo.

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Um exemplo de fácil compreensão é o caso da empresa que tem sede própria. A
empresa poderia alugar o seu espaço físico e com isso obter uma receita de
aluguel. Porém a opção é por utilizar o espaço físico para a fabricação. Assim,
acrescenta-se o valor do aluguel aos custos para fins gerenciais, não contábeis. A
legislação não permite a utilização dos custos imputados para fins fiscais.
Diferença entre Sistema, Princípio e Método de Custo.
Quando se fala em sistema, princípio e método de custos, é natural a
dificuldade de identificação entre eles para quem não está acostumado com eles.
Entre os consagrados autores de livros sobre o assunto, não há consenso. Para
tentar esclarecer esta dúvida frequente vou recorrer aos ensinamentos do
professor Antonio Cezar Bórnia que no livro Análise Gerencial de Custos (2002),
que os distingue assim:
Sistema = Princípio + Método.
Vamos definir a cada uma dessas expressões para facilitar a compreensão.
Sistema  É o complexo formado por um conjunto de partes e componentes,
que foram estruturados para atingir um objetivo. Quando se diz que vai ser
implantado um sistema de custos em uma empresa, quer dizer que vai ser criado
um conjunto utilizando-se de princípio e método para atingir um objetivo. Por
exemplo: sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda, sistema de
acumulação de custos por processo ou produção contínua.
Princípio
Sistema
Sistema
Princípio
Método
Custo
Produto
Indireto Direto
Informações
Método

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Princípio  É a regra que deve ser seguida. O princípio diz respeito a como
vamos proceder para dar às informações que são necessárias ao sistema. É a
forma como vamos identificar os custos. São dois os principais princípios
utilizados em contabilidade de custos: O Princípio do Custeio por Absorção e o
Custeio Direto ou Variável.
Método  Diz respeito aos procedimentos a serem adotados para apropriação
dos custos. É o caminho usado para se atingir os resultados. É como será
distribuído o custo para os produtos, principalmente, a apropriação dos custos
indiretos. Os mais conhecidos são: Centro de Custos ou RKW (reichskuratorium
für wirtschaftlichkeit), Custeio baseado em Atividades (ABC) e Unidade de esforço
de produção (UEP).
De um modo mais geral, o sistema de custo vai primeiramente, decidir o que
deve ser levado em consideração (qual informação é importante), para em
seguida, analisar como a informação será obtida - de que forma será feita a
operacionalização do sistema (BÓRNIA, 2002).
Então, primeiramente preciso saber como será executada a produção em minha
indústria, para avaliar como devo organizar meu sistema de custos visando
fornecer as informações necessárias para atender a necessidade da empresa.
Depois através do princípio vou estabelecer as regras para a obtenção das
informações, inclusive classificando as informações e separando quais farão parte
do custo atendendo ao sistema. Alguns cálculos deverão ser feitos para
apropriação dos custos indiretos, mas para isso, devo criar o Método que será
utilizado para essa distribuição.

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Sistemas de Acumulação de Custos
Sistema de Acumulação de Custos é a forma como os custos são acumulados
e apropriados aos produtos. Basicamente existem dois sistemas:
1.Produção por ordem ou encomenda – Ocorre quando a empresa produz a
partir de encomendas específicas de cada cliente. Os produtos são
personalizados de acordo com determinações especiais, sendo
diferenciados dos demais produtos. Neste tipo de produção, os custos são
acumulados de acordo com cada ordem de produção, e só deixam de
receber custos quando a produção relativa a esta ordem estiver totalmente
concluída. Se no encerramento do exercício o produto ainda não estiver
concluído, os custos acumulados serão registrados em produtos em
elaboração até sua conclusão definitiva, quando passará a compor o saldo
de produtos acabados.
São exemplos: indústria naval, de aviões, construtoras, entre outras.
Contabilizando os Custos por Ordem de Produção
Por tratar-se de produção personalizada, os custos são identificados
separadamente. Exemplo:
a) Ordem de Produção: Encomenda de serviço dos clientes: alunos e
professores. Vamos abrir um controle separado para cada cliente
Ex: Alunos Prod.Elab.(OP1) Professores Prod.Elab. (OP2)
Cliente Encomenda Produção
Custos por Ordem

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Para simplificar os registros, cada um é identificado com um número de ordem
de produção, assim os Alunos seriam identificados como ordem de produção 1 e
os professores como ordem de produção 2.
Materiais - Agora todas as requisições de materiais são identificadas por ordem
de produção. Exemplo:
Data Solicitação Ordem de
Produção
Tipo Quantidade Unidade Valor
15/10/2006 Requisição
10.505
001 Lista de
Materiais
200, 100,
50, 20, etc
Kg, unid.
litros, etc.
R$ 2.000,00
10.506
002 Lista de
Materiais
20, 40, 30,
18, etc
metros,
caixas, etc
R$ 10.000,00
10.507
001 Lista de
Materiais
30, 80, 10,
45, 90, etc
Dúzia, gotas,
latas, etc.
R$ 15.000,00
b) Mão-de-Obra – Também é separada de acordo com o tempo trabalhado em
cada ordem de produção.
Data Ordem de Produção Quantidade Horas Custo MOD
16/10/2006 001 120 horas R$ 1.500,00
19/10/2006 002 160 horas R$ 2.100,00
21/10/2006 001 180 horas R$ 2.400,00
c) Gastos Gerais de Fabricação – Se possível, será identificado com a ordem de
produção. Na maioria das vezes os G.G.F. são custos indiretos e não é possível
relacionar com a produção. Então será necessário estabelecer critérios de rateio
para apropriação às ordens de produção.

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Est. Mat. Prima Estoque de Produto em Elaboração
Fornecedores
D C- OP1 D- OP1 C- OP1
Baixa pelo C- OP2 D- OP2 C- OP2
pgto D C
Est. Mat. Secund.
D C- OP1
IPI a Recuperar C- OP2
Est. Mat. Embalagem
D C- OP1
D C-OP2
ICMS a Recuperar Estoque de Prod. Acabados
D Mão de Obra
D C-OP1 D-OP1 C-OP1
C-OP2 D-OP2 C-OP2
Custo Folha a PG
C Gastos Ger. de Fabr. Custo dos Produtos Vendidos
Custos Gerais Fabr.a PG D C-OP1 D-OP1 C-OP1
C C-OP2 D-OP2 C-OP2
2.Produção contínua ou em série – É também conhecida como produção por
processo ou produção em massa. Ocorre quando a empresa produz produtos
iguais, produzidos de maneira contínua. A produção neste sistema normalmente
passa pelo estoque, não sendo realizada sob a encomenda de clientes. Podemos
dizer que uma indústria é de produção contínua quando os seus produtos são
padronizados. Neste caso, os custos são acumulados de acordo com a produção,
e o encerramento ocorre somente no fim do período. A apuração do custo não é
feita por unidade, mas pela média dividindo-se o custo total pela quantidade
produzida.
São exemplos: indústria alimentícia, têxtil, automobilística, entre outras.
Custos
Contínuos
Produção
Contínua
Estoques Clientes

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Contabilizando os Custos da Produção Contínua ou em Série
É feito normalmente, sem a separação que é feita por ordem de produção.
Fornecedores
D C D C
Baixa pelo
pgto D C
Est. Mat. Secund.
D C
IPI a Recuperar
Est. Mat. Embalagem
D
D C
D Mão de Obra
D C D C
Custo Folha a PG
Custos Gerais Fabr.a PG D C D C
C
Há casos em que uma mesma empresa trabalha com os dois sistemas de
acumulação de custos, trabalhando com produtos personalizados e produtos
padronizados.
Princípios de Custeio
É a filosofia utilizada pela empresa para apropriação dos custos. Basicamente
dois métodos se destacam: custeio por absorção e custeio variável.
Custeio por Absorção – Martins e Rocha (2010, p.61) registram a
possibilidade de variações do custeio por absorção, podendo ser: parcial, parcial
modificado ou integral (pleno). É o método utilizado pela legislação fiscal para fins
tributários no Brasil, é também compatível com os princípios da contabilidade.
Assim, este método é válido para a elaboração das demonstrações contábeis e
para o pagamento do imposto de renda. Por isso, necessariamente, as indústrias
no país são obrigadas a utilização desta filosofia em sua contabilidade.

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O primeiro registro de utilização ocorreu na forma na Alemanha no início do
século 20, conhecido pelas siglas RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit),
e adotou o princípio de que devem ser considerados como custos de produção
todos os custos e despesas, quer sejam diretos ou variáveis, quer sejam indiretos
ou fixos, por isso ficou também conhecido como custeio integral, custeio pleno ou
método dos centros de custos.
De acordo com Fontoura (2013) os métodos ABC – Activity based Costing ou
custeio baseado em atividades e UEP – Unidade de Esforço de Produção, são
aperfeiçoamentos ou variações derivadas do princípio do Custeio por Absorção.
Custeio por Absorção Parcial – Não distribui aos produtos os gastos gerais da
administração da empresa sob os seguintes fundamentos:
a) Os gastos da administração geral não fazem parte do processo produtivo,
existem para dar suporte à gestão da empresa;
b) As atividades da administração por estarem distantes do processo
produtivo exigem uso de critério de rateio arbitrários, subjetivos e
ambíguas, que comprometem a objetividade da distribuição dos custos
indiretos;
c) Por sua subjetividade de distribuição os gastos da administração pode não
trazer informações úteis para composição do custo dos produtos;
d) O rateio de gastos fixos de administração não é compatível com os
princípios contábeis para valorização de estoques para fins societários e
tributários;
e) A distribuição dos gastos fixos da administração prejudicaria sua
controlabilidade;
f) Os gastos de administrar e vender são distintos do esforço de produção, não
devendo contaminar essas informações de custo de produção.
(Adaptado de MARTINS, ROCHA; 2010, p. 102-103).

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De acordo com Martins e Rocha (2010, p.109), “há registro de uso do Custeio
por Absorção Parcial desde a Revolução Industrial, no século XVIII, passando pela
França no século XIX e, mais fortemente nos EUA, no século XX”. Os autores
ainda informam que houve maior aplicação após a crise de 1929 nos EUA, quando
houve maior exigência nos procedimentos para elaboração das demonstrações
contábeis para usuários externos, visando valorização dos estoques e custo dos
produtos vendidos para a DRE.
Custeio por Absorção Parcial Modificado – Segue o princípio do Custeio por
Absorção Parcial retirando do rateio os custos fixos estruturais, ou seja, distribui
os custos variáveis e fixos operacionais. Para Martins e Rocha (2010, p.122) este
método situa-se entre os extremos dos métodos de Custeio Variável e Custeio por
Absorção Parcial, e vem preencher a seguinte lacuna: Não fica restrito apenas aos
custos variáveis, mas ao mesmo tempo não faz rateios totalmente arbitrários dos
custos fixos estruturais, o que os autores classificam: “cuja rastreabilidade aos
produtos é impraticável e conceitualmente incorreta. Dessa forma, considerando-
se que o conceito de rateio de custos carrega o estigma de arbitrariedade, o
método é isento desse problema” (MARTINS, ROCHA, 2010, p.122).
O uso deste método apresenta os seguintes fundamentos:
a) Os custos fixos estruturais existem para dar suporte à toda a produção, não
considerando os custos dos produtos individualmente;
b) Geralmente uma estrutura de produção compartilha mais de um produto, ou
seja, os custos fixos estruturais podem ser comuns a vários produtos, sendo
indiretos e não rastreáveis, o que torna a sua alocação arbitrária. (MARTINS,
ROCHA, 2010, p.119).
Custeio por Absorção Integral – É também conhecido por Custeio Pleno, por
contemplar todos os custos de produção e também os gastos fixos de
administração e vendas, que na sua versão extrema (RKW), inclui também os
encargos financeiros e juros no custo do produtos (MARTINS, ROCHA, 2010).

Página 41
Conforme explicam Martins e Rocha (2010, p.134-135):
O Custeio por Absorção Integral (Custeio Pleno) nasceu na Alemanha, no
século XVII; ganhou impulso na segunda metade do século XIX, na
França, na industria têxtil inglesa e em metalúrgicas norte-americanas. O
auge da sua utilização deu-se na primeira metade do século XX,
principalmente por influência do alemão Eugen Schmalenbach. Ganhou
mais um impulso a partir de 11 de novembro de 1937, quando o governo
nazista, no contexto da centralização da sua política econômica, passou
a exigi-lo, por meio do Reichskuratorim fur Wirtschaftlichtkeit, ou RKW,
como se tornou universalmente conhecido, inclusive no Brasil. Entrou em
declínio a partir do fim da Segunda Guerra Mundial devido, entre outros
fatores, à derrota da Alemanha, que teve como consequência a perda de
relevância do idioma germânico no mundo e a diminuição das relações
com universidades alemãs. A partir de então, a hegemonia passa a ser
norte-americana, por meio do Custeio por Absorção Parcial e, em menor
proporção, do Custeio Variável.
Custeio Variável – Adota o princípio em que devem ser separados os custos
variáveis dos custos fixos. Os custos variáveis são contabilizados como custo do
período e os custos fixos são considerados como despesas operacionais da
empresa. No caso de custos semivariáveis, a parte fixa é tratada como despesa
operacional e a parte variável como custo. Geralmente os custos variáveis são
custos diretos, por isso este método é também conhecido como custeio direto,
mas não devemos confundir com o custo direto (material direto + mão de obra
direta). Por ser utilizado para fins gerenciais, podemos ressaltar a sua
importância, já que permite a análise retorno financeiro sobre o volume de
produção, cálculo do ponto de equilíbrio e margem de segurança.
O professor Silvio Aparecido Crepaldi, no livro “Contabilidade de Custos”
(2002), menciona que a defesa do custeio variável se baseia em alguns
argumentos:
Os custos fixos são necessários sem depender da produção para existir;
não estão vinculados a qualquer produto ou quantidade produzida, e são
rateados aos produtos arbitrariamente;
Tomar decisão sabendo que custos indiretos foram lançados em produtos,
através de critérios lógicos, pode induzir ao erro. Um erro no critério
pode fazer um produto rentável tornar-se o causador de prejuízos à
empresa.

Página 42
O volume de produção produz alterações no preço do produto, merecendo
destaque o seu estudo separado, sem inclusão do custo fixo. Quanto
mais a empresa produzir e vender, menor será a influência do custo fixo
no preço do produto.
Não é aceito para fins legais e fiscais, e deve ser utilizado apenas
gerencialmente. Este método não atende aos princípios da contabilidade.
Após a Venda
Imediatamente
Princípios, Convenções e Teorias Contábeis Aplicados à
Contabilidade De Custos
No livro de Contabilidade Básica, foram estudados os princípios contábeis. Estes
princípios têm grande importância para a contabilidade, a ponto do Conselho
Federal de Contabilidade publicar a Resolução 750/93 com as seguintes
referências:
Art. 1º § 1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Art. 2º Os Princípios de Contabilidade representam a essência das
doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o
entendimento predominante nos universos científico e profissional de
nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo
de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. (CFC, 1993).
Despesa
Custo Fixo
Receita Operacional Bruta
(Custo do Produto Vendido)
(Despesa )
Lucro Operacional
Gasto D.R.E.
Custo Variável
Investimento

Página 43
Especificamente na Contabilidade Custos, alguns princípios, por suas
características, têm uma aplicação maior, e por isso merecem atenção especial.
Inclusive há um princípio, o Princípio da Causação, que mesmo não fazendo parte
daqueles relacionados na Resolução 750/93, é de grande importância.
Estudaremos, a partir de agora, os princípios mais relevantes para a contabilidade
de custos.
Princípio da Causação
“O Princípio da Causação ordena que o agente causador da consumação
ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa, seja
debitado pelo respectivo valor”.
Este princípio atribui ao responsável pelo custo a obrigação por ele, ou seja,
quem causou o custo deve arcar com ele.
Desde a década de vinte, a literatura contábil germânica afirma o
"Verursachungsprinzip" - princípio da causação - como pedra angular de qualquer
sistema de apropriação de custos. Através deste princípio chegamos à avaliação
qualitativa dos sistemas de custeio com mais perfeição. Receberá o custo, o
departamento da fábrica que for responsável por ele.
Princípio da Prudência ou Conservadorismo
“Art. 10º. O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os
componentes do ativo e do maior para os Passivos, sempre que se apresentarem
alternativas igualmente válidas para as quantificações patrimoniais que alterem o
Patrimônio Líquido”.
Este princípio determina que em caso de dúvida, vamos sempre utilizar a
alternativa mais prudente, ou seja, aquela que resultar menor valor para ativo ou
maior valor para passivo. A opção será feita sempre de modo a oferecer menor
risco, por precaução. É importante ressaltar que este princípio somente é aplicado
em situações extremas, e seu uso indiscriminado poderá ocorrer em fraudes e
vícios contábeis puníveis pela legislação, além de ser prejudiciais à boa prática
contábil e à empresa.

Página 44
Convenção da Materialidade ou Relevância
Não há uma fórmula para avaliar a materialidade. Ela desobriga o tratamento mais
rigoroso de itens que é de pequeno valor dentro dos gastos totais e não
representam variações importantes. É preciso analisar a relação custo x benefício,
para então registrar ou não; é princípio do bom senso.
Aplicando à contabilidade de custos, alguns gastos de pequeno valor e
irrelevantes no processo produtivo, poderão ser considerados como despesas e
lançados no resultado imediatamente, pois sua influência será mínima e os gastos
para controle injustificáveis. Alguns custos são apropriados na proporção de sua
utilização, mas por ser de valor irrelevante são considerados como custos do
período em que ocorreram. Gastos irrelevantes não são rateados.
Princípio da Competência
“Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado
do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento”.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade
de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por
esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o
motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de
terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua
propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Através deste princípio, os valores gastos vão sendo acumulados e registrados
sob a forma de estoques e, só serão considerados custos futuramente na
realização da receita.

Página 45
Princípio do Registro Pelo Valor Original
“Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da Entidade”.
Os valores que serão lançados na contabilidade são aqueles que efetivamente
aparecem na data da aquisição/venda, e que constam nos documentos. Por isso
são conhecidos como valores de entrada/saída ou históricos.
Convenção da Consistência ou Uniformidade
Quando ocorrerem alternativas válidas para o registro contábil, assim que houve a
opção de uma alternativa, esta deve permanecer. Não é possível a mudança de
critérios a cada exercício. É comum a utilização de métodos de avaliação de
estoques e critérios para o rateio dos custos indiretos na contabilidade de custos
que após definidos deverão permanecer, salvo quando houver justificativa para a
mudança de cálculo.
Convenção da Objetividade
Os valores apropriados ao custo da produção devem apresentar alguns requisitos
obrigatórios:
Documentos que comprovem a natureza e o valor do registro;
Critérios objetivos, principalmente, na determinação dos rateios de custos
indiretos; ou
Critérios geralmente aceitos pela classe contábil, como por exemplo, a
adoção da vida média estimada para cálculo da depreciação.
Além dos princípios da contabilidade, é importante conhecer toda a
legislação relativa ao exercício da profissão. Acesse os sites:
www.cfc.org.br www.crcpr.org.br

Página 46
Valores que Alteram o Custo da Aquisição
Quando tratamos dos princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos,
comentamos que os valores devem ser registrados na contabilidade por seu valor
original, é o Princípio pelo Valor Original. Agora chegou o momento de saber qual
é este valor. Ao adquirirmos um produto ou serviço, no corpo da Nota Fiscal
percebemos alguns custos ou deduções, que modificam o valor do custo do
produto. Também é normal ocorrer custos adicionais, aqueles que acorrem além
da compra, até que o produto chegue à indústria.
O professor Eliseu Martins, no livro Contabilidade de Custos (2009, p. 117), faz a
seguinte menção: Todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em
condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas, outros...) ou em
condições de venda (mercadorias, etc...) incorporam o valor desse mesmo ativo.
A dúvida passa a ser: o que registrar como valor original? A resposta parece óbvia
quando usamos por dedução a regra “valor original é o custo para deixar o
bem em condições para uso na produção”.
Para tanto, analisaremos algumas situações que interferem no valor de custo da
aquisição e assim, no registro do valor original, que é o valor que será lançado em
estoque.

Página 47
DESCONTOS INCONDICIONAIS OBTIDOS
São os descontos concedidos pelo fornecedor sem restrições. Ou seja, aquele que
aparece no corpo da Nota Fiscal (NF) sem mencionar critério ou motivo.
Exemplo:
Camisa IFPR (colorida c/ foto dos professores)........... R$ 50,00
Desconto ...................................................................... R$ 5,00
Total da NF .................................................................... R$ 45,00
O desconto foi concedido sem impor qualquer condição.
Em nosso país, os descontos incondicionais são retirados da base de
cálculo para fins tributários.
DESCONTOS CONDICIONAIS
Os descontos condicionais que são aqueles fornecidos mediante o cumprimento
de algum requisito. Estes não deverão ser deduzidos do preço de custo.
Exemplo:
Se pagar até o dia 10/06/2006, desconto de 20%. Se pagar até o dia
20/06/2006, desconto de 10%. No vencimento, o valor da fatura sem
desconto.
A legislação tributária não reconhece estes descontos para fins de tributação. O
desconto condicional na compra considera-se como receita financeira, na venda
parte integrante da receita para cálculo de impostos.

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DEVOLUÇÃO DE COMPRAS
O professor Osni Moura Ribeiro, no livro Contabilidade de Custos Fácil (2001),
assim define os principais motivos da devolução de compras: “Uma vez efetuada a
compra, poderá ocorrer a sua anulação total ou parcial, por motivos variados,
como: materiais recebidos de qualidade inferior aos adquiridos; quebra ou danos
no transporte; ou qualquer outro motivo desconhecido no momento da compra”.
Ao ser devolvida a mercadoria é evidente que deverá ser registrado o estorno da
compra no valor correspondente a devolução.
Exemplo:
Compra de matéria-prima R$ 500,00.
Matéria-prima devolvida por falta de qualidade R$ 300,00.
Registro de entrada de matéria-prima R$ 200,00 ( o saldo).
Mas, e se já havia sido registrado o valor?
Deverá ser efetuado o estorno parcial do lançamento
Fornecedor Estoque mat. prima Devolução Compra
300,00 (3) 500,00(1) 500,00(1) 300,00(2) 300,00 (2) 300,00 (3)
CUSTO ADICIONAL
Quando efetuamos a compra de materiais para nossa indústria, estamos
conscientes que alguns custos “adicionais” poderão ocorrer. São exemplos: frete,
pedágio, seguro do material, entre outros. Consideramos como custos adicionais
(alguns autores chamam de despesas acessórias) todos os valores que vamos
pagar, além da mercadoria, para que este produto chegue até a nossa indústria.
Cabe fazer a ressalva que somente será contabilizado como custo, se o
pagamento for feito pelo comprador, e sem reembolso. Quando o pagamento
é efetuado pelo fornecedor, não há custo para o comprador, portanto não há
custo adicional.

Página 49
Exemplo:
Empresa Valor Compra Frete/Seguro Frete Pago Por Custo Compra
A R$ 10.000,00 R$ 500,00 Comprador R$ 10.500,00
B R$ 5.000,00 R$ 200,00 Fornecedor R$ 5.000,00
C R$ 2.000,00 R$ 100,00 Comprador R$ 2.100,00
EXERCÍCIO Calcule o valor de custo da compra
Empresa Valor Compra Frete/Seguro Frete Pago Por Custo Compra
A R$ 20.000,00 R$ 1.000,00 Comprador R$ 21.000,00
B R$ 15.000,00 R$ 800,00 Comprador R$ 15.800,00
C R$ 50.000,00 R$ 5.000,00 Fornecedor R$ 50.000,00
Valores que alteram o custo do produto
Impostos Recuperáveis
Quando compramos uma mercadoria, sabemos que - embutidos no preço de
compra - existem impostos. Porém, alguns impostos que pagamos na compra
podem gerar créditos quando da venda, para que não haja cobrança em “cascata”
(jargão que significa tributação cheia em cada etapa do fato gerador).
Assim, quando o imposto pode ser recuperado, deve ser subtraído do preço
de compra do produto. Não é custo, pois é reembolsado na forma de crédito
de imposto, e deduzirá o valor a ser pago de imposto com as vendas. Porém
quando não podemos creditar do imposto, este integrará o custo da aquisição.
Vários são os impostos e taxas que podem incidir sobre os produtos, inclusive o
imposto sobre importação, e como sempre todos são repassados para o
consumidor final, porém os dois impostos que mais se destacam são o ICMS e o
IPI.

Página 50
ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação, é de competência dos Estados e do Distrito Federal.
É calculado mediante a aplicação de alíquota que varia de acordo com a
mercadoria. Há uma legislação específica que trata do assunto, o RICMS
(Regulamento do ICMS) onde há casos de imunidade, isenção, diferimento
(postergação do pagamento), redução de alíquota, e claro, tributação normal do
imposto. É chamado de imposto por dentro, pois no valor da mercadoria já
está embutido o ICMS. Por este motivo, o professor Hilário Franco, em seu livro
Contabilidade Industrial (1991), chama o ICMS de imposto indissociável do preço
do produto. Assim, quando compramos qualquer produto já está incluso o ICMS.
Quando a empresa não pode utilizar o ICMS pago como crédito, este comporá o
preço de custo do produto. Inversamente, quando a empresa puder ressarcir o
valor pago de ICMS na compra, este valor deve ser deduzido do preço de custo do
produto.
Situação
ICMS
Custo
Material
ICMS
Compra
Valor
Venda
ICMS Venda ICMS a
Pagar
Com Crédito R$ 1.000,00 R$ 120,00 1.500,00 R$ 180,00 R$ 60,00
Sem Crédito R$ 1.000,00 R$ 120,00 1.500,00 R$ 180,00 R$ 180,00
 Consideramos a alíquota de ICMS de 12% tanto para compra como para
venda.
 Observe que no primeiro caso, foi deduzido o imposto pago na compra, ou
seja, somente será pago imposto sobre o valor adicional.
 No segundo caso, foi pago imposto na compra e na venda sem dedução, é
o que chamamos de “imposto em cascata”, paga-se em cada etapa o valor
sem deduzir o que já foi pago na etapa anterior.

Página 51
IPI – Imposto sobre produtos industrializados é de competência da União (governo
federal). Produto industrializado é o resultante da industrialização, mesmo
incompleta, parcial ou intermediária. Segundo o RIPI (Decreto 87.981/1982 -
regulamento do IPI) no Art. 3º: “Caracteriza-se industrialização qualquer operação
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo...”. A incidência abrange
todos os produtos com alíquota, relacionados na Tabela de Incidência do IPI
(TIPI). É chamado de imposto por fora, pois o seu valor é acrescido ao
produto para compor o valor da nota fiscal.
Situação
IPI
Custo
Material
Alíquot
a
IPI
Valor NF
compra
Valor
Venda
IPI s/
Venda
IPI
a Recolher
Valor NF
Venda
Com
Crédito 1.000,00
10 %
100,00 1.100,00 1.500,00 150,00 50,00 1.650,00
Sem
Crédito 1.000,00 10 %
100,00
1.100,00 1.500,00 150,00 150,00 1.650,00
Agora vamos calcular o valor da nota fiscal do produto, e também o valor que
deverá ser registrado em estoque como custo da mercadoria adquirida:
Valor do
Produto
Alíquot
a IPI %
Valor NF Custo Adicional
(frete) /pago por:
ICMS alíquota
%
Recuperável?
IPI alíquota %
Recuperável?
Valor para
Estoque
2.000,00 10 2.200,00 400,00/Fornecedor 12 % / Sim 10 % / Não 1.960,00
30.000,00 20 36.000,00 300,00/Empresa 18 % / Não 20 % / Não 36.300,00
10.000,00 10 11.000,00 500,00/Fornecedor 12 % / Sim 10 % Sim 8.800,00
5.000,00 10 5.500,00 200,00/Empresa 17 % / Não 10 % Sim 5.200,00
10.000,00 10 11.000,00 300,00/Empresa * 18 % / Sim 10 % Sim * 8.464,00
* Cálculo passo a passo do último lançamento:

Página 52
Etapas do Cálculo Valorem R$ Ocorrência
Valor do Produto + 10.000,00 Custo (vai para estoque)
Valor do IPI + 1.000,00 Custo (não é recuperável, vai para estoque)
Custo Adicional + 300,00 Custo (vai para estoque, foi pago pela empresa)
ICMS s/ frete 12% - 36,00 ICMS recuperável s/ frete (deduzir)
ICMS recuperável - 1.800,00 Imposto recuperável (deduzir)
IPI recuperável - 1.000,00 Imposto recuperável (deduzir)
Total para estoque 8.464,00 Valor a ser registrado em estoque
Sistemas e métodos de avaliação de estoques
No livro Análise Gerencial de Custos, Antonio Cezar Bornia faz a seguinte citação:
“O primeiro objetivo básico da contabilidade de custos é a avaliação de estoques,
permitindo, deste modo, a determinação do resultado da empresa pela
contabilidade financeira” (BORNIA, 2002, p.53). O controle de estoque gera
informações financeiras importantes para a empresa, para o governo, acionistas e
bancos. A determinação dos custos em estoques é um dos aspectos mais
complexos da área contábil, pelo fato de ser um ativo significativo e também pelo
reflexo que produz na apuração dos resultados.
Por isto a avaliação de estoques é um dos temas importantes da contabilidade de
custos. Há dois sistemas de custos ou sistemas de controle de estoques: periódico
ou permanente.
É obrigatória a escrituração do Livro Registro de Inventário, escriturado no fim de
cada trimestre ou ao término do ano-calendário, conforme o caso, inclusive com
autenticação em órgão fiscal competente para o cumprimento da legislação.

Página 53
Modelo de Livro Registro de Inventário
Controle de Estoques Periódico
É aquele realizado geralmente no final do exercício quando há necessidade da
obtenção dos valores em estoque e o custo da mercadoria vendida, para compor o
Balanço Patrimonial. Não há manutenção dos lançamentos por ocorrências. Assim
não podemos dizer que o sistema de contabilidade de custo está integrado e
coordenado com o restante da escrituração. Os registros no livro são efetuados
para cumprir o período estabelecido na legislação fiscal ou em determinado
momento, desde que exista interesse dos sócios, como a realização de uma
auditora.
Os valores são registrados através de contagem física dos produtos, por não
haver controle individualizado da fabricação e separação de seus respectivos
custos. Assim os valores de materiais são registrados por seus últimos valores de
compra. Os produtos em elaboração e acabados por arbitramento, conforme
determina a legislação no art.296 do RIR/1999:

Página 54
I - Produtos em elaboração:
a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matérias-primas adquiridas no
período-base (sem ICMS/IPI quando recuperáveis);
b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo
o critério do item II.
II - Produtos acabados:
70% (setenta por cento) do maior preço de venda do período-base, sem inclusão
do IPI, mas com ICMS incluso (Parecer Normativo CST nº 14/1981). A utilização
desse critério penaliza a empresa, modificando a apuração do resultado, pois 70%
do maior preço de venda é elevadíssimo e supervaloriza o estoque no período.
Outra desvantagem da utilização deste método é que ele não permite apurar o
valor do custo unitário do produto individualizado. Por isso geralmente é utilizado
apenas pelas pequenas indústrias.
Controle de Estoque Permanente
Como o próprio nome sugere, o controle de estoques permanente é aquele em
que as alterações no estoque são registradas simultaneamente ao seu
acontecimento. As alterações no registro acontecem no exato momento da
entrada ou saída de material do estoque.
Os principais métodos de avaliação de estoque permanente são: MPM, PEPS,
UEPS e Preço Específico. Vamos estudar cada um deles:
MPM – Média Ponderada Móvel → É feita a atualização dos valores estocados
(média) a partir de cada aquisição de materiais. Cada entrada, desde que o preço
unitário de compra seja diferente da média em estoque, provoca alteração no
preço médio dos produtos em estoque.

Página 55
Histórico
ENTRADA SAÍDA SALDO
DATA
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
TOTAL
R$
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
01/01/06
Saldo
Inicial - - - - - - 100 5,00 500,00
05/01/06 Compra 100 6,00 600,00 - - - 200 5,50 1.100,00
10/01/06 Venda - - - 100 5,50 550,00 100 5,50 550,00
25/01/06 Compra 40 6,25 250,00 140 5,71 800,00
TOTAL 140 850,00 100 550,00 140 800,00
Compras do Mês Custo Merc. Vendida Estoque Final
Há também o Método da Média Ponderada Fixa, onde os materiais consumidos
são baixados pelo custo médio do final do mês. Ou seja, mesmo consumindo os
materiais durante o mês, em qualquer data do mês, a saída do estoque será
registrada apenas no final do mês.
PEPS – Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai → Também conhecido como
FIFO, do inglês First In First Out. É o método em que a empresa sempre atribui ao
estoque os valores de custo mais recentes. Para cada saída atribui-se o preço de
custo mais antigo, permanecendo em estoque os mais recentes.
Histórico
DATA
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
TOTAL
R$
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
01/01/06
Saldo
Inicial - - - - - - 100 5,00 500,00
05/01/06 Compra 100 6,00 600,00 - - -
100
100
5,00
6,00
500,00
600,00
10/01/06 Venda - - - 100 5,00 500,00 100 6,00 600,00
25/01/06
Compra 40 6,25 250,00
100
40
6,00
6,25
600,00
250,00
TOTAL 140 850,00 100 500,00 140 850,00
UEPS – Último que Entra é o Primeiro que Sai → Também conhecido como
LIFO, do inglês Last In First Out. É o método em que a empresa atribui ao estoque
os valores de custos mais antigos. Para cada saída consideram-se os custos mais
recentes, permanecendo em estoque os mais antigos. É a situação inversa do
PEPS. Não é aceito pela legislação do Imposto de Renda, por atribuir aos
Custos de Vendas valores maiores.

Página 56
Histórico
DATA QTDE UN. R$ TOTAL
R$
TOTAL
R$
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
QTDE UN. R$ TOTAL
R$
01/01/06
Saldo
Inicial - - - - - - 100 5,00 500,00
05/01/06 Compra 100 6,00 600,00 - - -
100
100
5,00
6,00
500,00
600,00
10/01/06 Venda - - - 100 6,00 600,00 100 5,00 500,00
25/01/06
Compra 40 6,25 250,00
100
40
5,00
6,25
500,00
250,00
TOTAL 140 850,00 100 600,00 140 750,00
QUADRO COMPARATIVO
Método Valor Compra Custo Prod.
Vendido
Valor Final
Estoque
MPM 850,00 550,00 800,00
PEPS 850,00 500,00 850,00
UEPS 850,00 600,00 750,00
Observe que o método que apresenta o custo maior (UEPS) não é aceito pela
legislação. Então, o método mais vantajoso para a empresa é o MPM, pois o custo
do produto vendido (CPV) é maior. E quanto maior o custo, menor é a base de
cálculo para impostos sobre o lucro (imposto de renda - IRPJ e Contribuição social
sobre o lucro líquido - CSSL).
Receita ( - ) Custos ( - ) Despesas = Lucro (base de cálculo para IRPJ e CSSL)
Método do Preço Específico → É pouco utilizado. Justifica-se a sua aplicação
em empresas que tem poucos itens em estoque, com um valor muito alto. Assim o
controle é feito item a item.
Por exemplo: concessionária de veículos, indústria naval. Assim os registros são
lançados

Página 57
Adaptando o plano de contas para uma indústria
Uma empresa industrial por sua característica de transformar bens e serviços em
outros bens apresenta algumas contas que outras empresas não possuem. Então,
veremos agora algumas contas que deverão constar no plano de contas de uma
empresa industrial.
Já mencionamos que a empresa ao adquirir material para a fábrica,
primeiramente está fazendo um investimento. Este investimento deverá constar
no Balanço Patrimonial da empresa. Neste caso, deverá o valor ser registrado no
Ativo, na conta de estoques, pois se trata de um material que temporariamente
está guardado, esperando o momento da industrialização. “Quando este material
passa para a fabricação, deixa de fazer parte do estoque e passa a integrar o
produto em elaboração, que depois de concluído o processo de fabricação dá
origem ao produto acabado”.
Para facilitar o entendimento, analise o exemplo abaixo em cada etapa:
5.000 1 1 5.000 4.000 2 2 4.000 3.500 3 3 3.500
sf 1.000 sf 500 sf 3.500
Fornecedor
Estoque de
Matéria- Prima
Estoque de
Produto em
Elaboração
Estoque de Produto
Acabado
Neste exemplo, os saldos das contas de estoque registradas no Ativo seriam os
seguintes:
Estoque de Matéria-Prima...................... R$ 1.000,00
Estoque de Produtos em Elaboração...... R$ 500,00
Estoque de Produtos Acabados.............. R$ 3.500,00
Perceba que o valor entrou primeiramente em estoque de mercadoria; após, uma
parte deste material foi para a produção, permanecendo um saldo em estoque de
material. Uma parte do material que foi para produto em elaboração passou para
produto acabado quando da conclusão do processo de fabricação, permanecendo
a parte do material que ainda está no processo de fabricação.

Página 58
Não há um plano de contas que possa ser apresentado como sendo o ideal, pois
deverá cada empresa adequá-lo as suas necessidades. Mas segue uma relação
de contas que aparecem na maior parte das indústrias, com a observação que
apresentamos aqui as contas sintéticas, pois a lista de contas analíticas seria
muito extensa.
1.4. ESTOQUES
1.4.1 Materiais
1.4.1.1 Estoque de Matérias-primas
1.4.1.1.1 Madeira
1.4.1.1.2 Suporte de Metal
1.4.1.1.3 Vidro
1.4.1.1.4 Fórmica
1.4.1.2 Estoque de Materiais Secundários
1.4.1.2.1 Cola
1.4.1.2.2 Verniz
1.4.1.2.3 Pregos
1.4.1.3 Estoque de Materiais de Embalagem
1.4.1.3.1 Caixas de Papelão
1.4.1.3.2 Plástico
1.4.2 Estoque de Produtos em Elaboração
1.4.2.1 Mesas
1.4.2.2 Cadeiras
1.4.2.3 Estantes
1.4.2.4 Armários
1.4.3 Estoque de Produtos Acabados
1.4.5.1 Mesas
1.4.5.2 Cadeiras
1.4.5.3 Estantes
1.4.5.4 Armários
1.4.4 Estoque de Subprodutos
1.4.4.1 Serragem
1.4.4.2 Madeira em pedaços
1.4.4.3 Fórmica em pedaços
1.4.4.4 Brinquedos de madeira
Estes são exemplos de desdobramento das principais contas de estoque que
deverão ser realizadas de acordo com a peculiaridade de cada empresa.

Página 59
Quando efetuamos a venda dos produtos que foram fabricados, registramos a
receita desta venda, mas também é preciso apurar o custo dos produtos vendidos
(CPV). Para auxiliar neste processo serão incluídas no plano de contas para
registro dos custos em todas as suas etapas. Já estudamos que o custo industrial
engloba materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação, e que a empresa
pode fabricar diversos produtos, necessitando saber o custo de cada um de seus
produtos. Assim, o plano de contas deve ajustar-se à complexidade do processo
produtivo, para atender às necessidades da empresa.
CUSTO INTEGRADO
4. Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
4.1 Custo do Produto X
4.1.1 Materiais
4.1.1.1 Matérias-primas
4.1.1.2 Materiais secundários
4.1.1.3 Materiais de embalagem
4.1.2 Mão de obra
4.1.3 Gastos Gerais de Fabricação
4.2 Custo do Produto Z
4.2.1 Materiais
4.2.1.1 Matérias-primas
4.2.1.2 Materiais secundários
4.2.1.3 Materiais de embalagem
4.2.2 Mão de obra
4.2.3 Gastos Gerais de Fabricação
CUSTO SIMPLIFICADO
4. Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
4.1 Materiais
4.1.1 Matérias-primas
4.1.2 Materiais secundários
4.1.3 Materiais de embalagem
4.2 Mão de obra
4.3 Gastos Gerais de Fabricação

Página 60
Vários são os modelos de plano de contas para indústria. Havendo variação de
detalhamento e mesmo de estrutura, porém a elaboração deve, além de atender
as necessidades da empresa, permitir o cumprimento da legislação vigente.
O plano de contas pode ser comparado aos ossos do corpo humano que,
apesar de não estarem aparentes, dão sustentação a todo o corpo. Assim o plano
de contas estabelece a estrutura das informações, dando sustentação à gestão
das informações.
Contabilização dos Custos
Os materiais deverão ser contabilizados em estoque de material no primeiro
momento. Após ir para a etapa de produção eles serão contabilizados como
Produto em Elaboração, e concluído todo o processo de fabricação em produto
acabado (conforme descrição da página anterior).
5.000 1 1 5.000 4.000 2 2 4.000 3.500 3 3 3.500 2.000 4
Fornecedor
Estoque de
Matéria- Prima
Estoque de Produto
em Elaboração
Estoque de Produto
Acabado
Sabemos que além do material, o custo industrial tem outros componentes e
devem ser contabilizados conforme segue:
Mão de obra é outro componente do custo industrial, porém tem uma
característica que a difere do material. Não há como estocar mão de obra sem
agregar valor ao produto, ou seja, a mão de obra inicia-se na fábrica e passará a
compor o produto após o processo de fabricação. Quando nos referimos à mão de
obra, estamos englobando todos os custos com a folha de pagamento: salários,
encargos sociais da fábrica (INSS, FGTS), horas-extras, refeições, estadias, vale
transporte, enfim todos os valores que a empresa necessite pagar aos
empregados. A contabilização dos custos com mão de obra pode ser assim
especificada:

Página 61
5.000 1 1 5.000 5.000 2 2 5.000 3.000 3 3 3.000
Salários a Pagar
Custo Mão de
Obra
Produto em
Elaboração Produto Acabado
Para completar, vamos agora aprender a contabilizar os gastos gerais de
fabricação, que são os custos industriais que não conseguimos classificar nem
como materiais, nem como mão de obra. Assim como a mão de obra, não é
possível estocar o custo dos gastos gerais de fabricação, a não ser no processo
de fabricação.
500 1 200 2 1 500 500 3 3 700 500 4 4 500
2 200 200 3
Produto Acabado
Aluguel Pg
Energia Elétrica
PG G.G.F
Produto em
Elaboração
Analisando mais detalhadamente, podemos observar que há estoque inicial
apenas de materiais. Tanto a mão de obra como os gastos gerais de fabricação
serão automaticamente vinculados aos produtos que estão sendo fabricados no
período. Portanto, em estoque de produtos em elaboração temos: materiais, mão
de obra e gastos gerais de fabricação.
Os custos serão dedutíveis da receita da empresa no período em que for efetuada
a venda dos produtos.
Segue em anexo um modelo básico de contabilização, feito de forma didática em
razonetes, que irá facilitar a compreensão do assunto.

Página 62
Fornecedores
D C D C
Baixa
pelo
pgto D C
Est. Mat. Secund.
D C
IPI a Recuperar
Est. Mat. Embalagem
D D C
D Mão de Obra
D C D C
Custo Folha a PG
Custos Gerais Fabr.a PG D C D C
C
Exercício
Faça a contabilização dos lançamentos abaixo discriminados, encontrados no final
do período para responder as próximas questões:
a) Saldo inicial:
Estoque de matérias-primas R$ 60.000,00;
Estoque de Materiais secundários R$ 20.000,00;
Estoque de Materiais de Embalagem R$ 30.000,00.
Estoque de prod. em elaboração R$ 20.000,00;
Estoque de prod. acabados R$ 40.000,00.
b) Compra do Fornecedor Tudo para Indústria de:
Matérias-Primas R$ 25.000,00;
Materiais Secundários R$ 10.000,00;
Materiais de Embalagem R$ 20.000,00.
c) Foram transferidos para a produção em materiais:
Matérias-primas R$ 70.000,00;
Materiais Secundários R$ 20.000,00;
Materiais de Embalagem R$ 40.000,00.
d) O Valor da Mão-de-Obra do período foi de:
Mão-de-Obra Direta R$ 30.000,00;
Mão-de-Obra Indireta R$ 20.000,00.

Página 63
e) Outros Gastos de Fabricação:
Aluguel do mês R$ 5.000,00;
Energia Elétrica do mês R$ 500,00;
f) O Saldo final de Produtos em Elaboração é de R$ 12.500,00;
g) O Saldo final de Produtos Acabados é de R$ 52.500,00.
Responda:
1) Qual o valor de Saldo Final do Estoque de Matérias-Primas? 15.000,00
2) Qual o valor de Saldo Final do Estoque de Materiais Secundários? 10.000,00
3) Qual o valor de Saldo Final do Estoque de Embalagens? 10.000,00
4) O Valor transferido para Produtos acabados no período: 193.000,00
5) Qual o valor do Custo dos Produtos vendidos? 180.500,00
Resolução
si 60.000 70.000 c si 20.000 20.000 c si 30.000 40.000 c si 20.000 193.000 f
b 25.000 b 10.000 b 20.000 c 70.000
c 20.000
T 85.000 70.000 T 30.000 20.000 T 50.000 40.000 c 40.000
sf 15.000 sf 10.000 sf 10.000 d2 50.000
e2 5.000
e2 500
T 205.500 193.000
sf 12.500
si 40.000 180.500 g 25.000 b 50.000 d1 d1 50.000 50.000 d2
f 193.000 10.000 b sf 0
20.000 b
T 233.000
sf 52.500 55.000 sf
5.000 e1 500 e1 e1 5.000 5.000 e2 g 180.500
e1 500 500 e2
sf sf
T 5.500 5.500
sf 0
Aluguel a pagar
Energia Elétrica a
pagar G.G.F C.P.V
Estoque de
Matéria-prima
Estoque de
Materiais
Secundários
Estoque de
Materiais de
Embalagens
Estoque de Produto
em Elaboração
Estoque de
Produtos
Acabados FORNECEDOR Salários a pagar
Custos com a Mão
de Obra

Página 64
MÉTODOS
1 – Unidade de Esforço de Produção (UEP):
Surgiu na França, na época da Segunda Guerra mundial, seu criador, o
engenheiro francês Georges Perrin, encontrou um método que chamou de GP
para atribuição custos os produtos. Este método caiu no esquecimento após a
morte de seu criador. Mas tarde Franz Allora ressuscitou e rebatizou o método
para UEPs, trazendo-o para o Brasil na década de 60 (BÓRNIA, 2002).
Este método preocupa-se apenas com os custos de transformação, ou seja,
mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação. Já que os materiais empregados
são mais fáceis de serem alocados. E a idéia principal é criar uma unidade de
medida comum a todos os produtos da empresa, funcionando como um indexador.
Procedimentos de Implantação da UEP:
O Professor Antonio Cezar BÓRNIA no livro Análise Gerencial de Custos (2002,
p.144-146) apresenta cinco procedimentos para implantação da UEP.
a) Divisão da fábrica em postos operativos
b) Cálculo dos índices de custos;
c) Escolha do produto-base;
d) Cálculo dos potenciais produtivos;
e) Determinação dos equivalentes dos produtos.
Explicando os procedimentos
a) Divisão da fábrica em postos operativos  Significa dividir a empresa em
locais que tem participação direta na fabricação do produto, ou seja, que
apresentam esforço de produção, os demais esforços repassam os seus custos
para essas atividades. É semelhante ao que ocorre na departamentalização no
Método de Centro de Custos.

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