O documento discute a evolução histórica da contabilidade de custos, desde suas origens na Itália nos séculos XIV-XVI até a Revolução Industrial. Também aborda os conceitos e funções da contabilidade de custos e gerencial, destacando sua importância para a tomada de decisões gerenciais e o controle dos custos de produção.

1. Gestão de Custos e Preços na Pequena e
Média Empresa
Pedro Martins Parreira – Setembro de 2006

2. MÓDULO I – GESTÃO DE CUSTOS

3. 1 – EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
As divergências quanto à origem da contabilidade de custos, são enormes entre os historiadores.
Para Garner (1976, p.25) “certas técnicas e práticas de custos tiveram suas origens no período de 1350 a
1600”.
No século XVI, exemplos de escrituração industrial são também encontrados nos registros das
empresas de mineração Alemã. Todos esses exemplos demonstram, além de tudo, dúvidas de que formas
rudimentares de custos descobertas eram comumente adotadas naquelas indústrias, tais como mineração e
têxtil, as quais surgiram sob controle capitalista séculos antes da Revolução Industrial.
Garner (1976) sustenta que:
“...a origem da contabilidade de custos não nasceu durante o crescimento do sistema
fabril da Revolução Industrial. Como resultado do crescimento do comércio italiano, inglês,
flamengo e alemão, empresas industriais começaram a se estabelecer por vários indivíduos e
sócios engajados na fabricação de tecidos de lã, livros, moedas e outras linhas. Onde quer que o
capitalismo começasse a se mostrar, melhores práticas contábeis seguiam dentro de curto
período de tempo. A Contabilidade de Custos, preocupada com os aspectos especializados da
Contabilidade Geral, com os registros e análises dos gastos da fábrica, não era exceção para a
tendência precedente”.
Os historiadores em suas buscas para identificar as origens da contabilidade de custos convergem
para alguns pontos. O local era a Itália, a técnica partidas dobradas e o ambiente continha alguns
ingredientes tais como: centro do comércio europeu, atividades bancárias intensas, indústrias têxteis,
mineração, fundição e outras.
Ronald S. Edwards apud Garner (1975, p.29) analisou: “A Revolução Industrial deu real ímpeto para
o crescimento da contabilidade de custos, porém, o progresso em tecnologia de máquina foi muito mais
rápido do que o progresso em contabilidade de custos”.
De acordo com Leone (1995, p.11) a contabilidade de custos nasceu com a Revolução Industrial.
“Sua principal função era, então, registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os estoques
e, conseqüentemente, a determinar mais corretamente os resultados e levantar os balanços”. A partir da I
Guerra Mundial, em face da intensificação da competição e ainda após a Grande Depressão, verificou-se

4. que as informações de contabilidade de custos, se organizadas adequadamente, poderiam servir como
controle dos próprios custos e das operações. A contabilidade de custos ganhou corpo, atingindo sua
identidade específica, e começou a ser finalmente considerada instrumento da administração.
A Revolução Industrial foi determinante para o desenvolvimento da contabilidade de custos,
demandando informações mais precisas, que permitissem uma tomada de decisão mais correta. Nesse
momento foi verificada a necessidade de desenvolver metodologias que viabilizassem o controle dos custos
e a formação do preço de venda.
As empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar em produtos acabados, resultado
da agregação de diferentes materiais e o esforço da produção. Diante dessa realidade, foi constatada a
necessidade de revigorar o sistema contábil, com a criação de metodologias de controle de custos, para
que fosse possível oferecer informações aos usuários externos e aos investidores.
Nas últimas décadas a concorrência e a necessidade de reduzir custos estimularam o
desenvolvimento de novos conceitos, e o conhecimento e o controle dos custos passou a ser estratégico
para a continuidade das empresas.
As empresas se organizam com o objetivo de produzirem bens e serviços para atenderem as
demandas do mercado. Ao estruturarem o processo produtivo precisam identificar um sistema de
informações que possibilite o controle de suas fases de produção.
Neste contexto a Contabilidade de Custos assume papel de extrema importância ao coletar,
processar e informar de que maneira os recursos foram aplicados no sistema produtivo de bens ou serviços
de uma entidade.
De acordo com Leone (1991, p.20), a contabilidade de custos apresenta três fases:
o
Coleta de dados;

5. o
Centro processador de informações, o qual acumula, organiza, analisa e interpreta os dados
coletados;
o
Informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da administração sejam
capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia.
COLETA DE DADOS
CENTRO PROCESSADOR DE
INFORMAÇÕES
INFORMAÇÕES
Acumulação
Seleção de dados
Organização
Planejamento
Relatórios
Gerenciais
Análise
Treinamento
Interpretação
Organização
Sistemas de Custos
Apoio da Administração
Critérios, conceitos básicos
Em conjunto com os usuários
Procedimentos
Registros
A contabilidade de custos em suas três fases
Fonte: Leone, George S. G. 1991, p.21
A informação estratégica deve ser utilizada pela empresa para orientar a tomada de decisão de
longo prazo. “Ela pode conter a lucratividade dos produtos, serviços e clientes; comportamento e

6. desempenho dos concorrentes; preferências e tendências de clientes; oportunidades e ameaças do
mercado e inovações tecnológicas” (Atkinson et al., 2000, p. 44)
Conforme definido por Atkinson (2000):
“Os sistemas de Contabilidade Gerencial relatam os custos de atividades, processos, produtos,
serviços e clientes da empresa, que são usados para uma variedade de tomadas de decisão e de
melhorias de atividades (...). A contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar
e analisar informações sobre os eventos econômicos da empresa. Corresponde ao processo de
produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. O processo deve
ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve
orientar suas decisões operacionais e de investimentos”.
Sistemas de contabilidade gerenciais efetivos podem criar valores consideráveis, fornecendo
informações a tempo e precisas sobre atividades requeridas par ao sucesso nas empresas atuais. As
empresas prosperam e obtêm sucesso com base na elaboração de produtos e serviços que os clientes
valorizam, produzindo-os e distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes.
Segundo Iudícibus (1994, p.28):
“A contabilidade reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no homem hedonístico, isto
é, põe ordem nos lugares onde reinava o caos, toma pulso do empreendimento e compara uma
situação inicial com outra mais avançada no tempo. De certa forma, o “homem contador” põe
ordem, classifica, agrega e inventaria o que o “homem produtor”, em seu anseio de produzir, vai, às
vezes desordenadamente, amealhando, dando condições a este último para aprimorar cada vez
mais a quantidade e a qualidade dos bens produzidos, por meio da obtenção de maiores
informações sobre o que se conseguiu até o momento”.
Ao descrever a história de sua evolução, o autor já vislumbra o que teria sido o objetivo primitivo da
Contabilidade: fornecer informações capazes de auxiliar no gerenciamento e aumento da riqueza do
usuário.

7. A Contabilidade tem sofrido as influências do meio no qual está inserida e está se adaptando às
novas necessidades requeridas por seus usuários. Só que isso tem ocorrido de forma bastante lenta, o que
não condiz com a velocidade dos acontecimentos no mundo dos negócios.
Ao contrário da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial não está atrelada a regras ou
imposições legais e se adapta às necessidades de informação de seus usuários internos.
O resultado disso é que o impacto causado pelas mudanças ambientais exige mudanças tão ou
mais significativas na forma como são tratadas as informações pela Contabilidade Gerencial.
Para Iudícibus (1994, p.21), a Contabilidade Gerencial:
“... pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas
e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de
custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau
de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira
a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório, (...) num sentido mais profundo,
está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir
informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador”.
Simon (apud Macintosh, 1994,p.40) conceituou a Contabilidade Gerencial como um processo de
“identificação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações usadas pelos
administradores para o planejamento, avaliação e controle de uma organização”.
A visão sintética dada por Simon foi ampliada por Anthony quando da descrição das diversas
funções abrangidas pela contabilidade gerencial em seu livro Management Accounting – Contabilidade
Gerencial. Anthony utilizou uma forma simples e objetiva de descrever estas funções.

8. Na visão de Atkinson et al. (2000, p.45): “a Informação Gerencial Contábil participa de várias
funções organizacionais diferentes – controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle
administrativo e controle estratégico”. O referido autor faz uma síntese das funções citadas no quadro
abaixo:
FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBIL
CONTROLE
Fornece informação (feedback) sobre a eficiência e a qualidade das
tarefas executadas.
OPERACIONAL
CUSTEIO DO
PRODUTO E DO
Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um
produto ou serviço aos clientes.
CLIENTE
CONTROLE
ADMINISTRATIVO
Fornece informação sobre o desempenho de gerentes e de unidades
operacionais.
CONTROLE
Fornece informações sobre o desempenho financeiro e competitivo de
ESTRATÉGICO
longo prazo, condições de mercado, preferências dos clientes e
inovações tecnológicas.
Funções da Informação Gerencial Contábil.
Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.45.
Por mais específicas que possam ser as informações fornecidas por este ramo da Contabilidade,
por mais divergente que seja seu enfoque, algumas diretrizes podem e devem ser seguidas com intuito de
alcançar seu objetivo de auxílio à administração.
A Contabilidade de Custos integra a Contabilidade Gerencial, ou seja, um sistema cujo objetivo é
gerar informações úteis à administração das empresas.

9. Para atender a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, as funções da contabilidade
de custos se tornaram mais abrangentes, pois o Fisco, com base no Decreto-lei nº 1598 / 77, passou a
exigir, dentro de certas características, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado e
coordenado com o restante da escrituração.
Essa obrigatoriedade exige uma formalização da Contabilidade de Custos, no que diz respeito aos
seguintes aspectos principais:
o
Sistemática de análise dos gastos;
o
Classificação e contabilização;
o
Geração de relatórios e informações sobre os custos de produção
Assim, a idéia de se manter um sistema formal de contabilização dos custos dos produtos
fabricados em uma empresa decorre de duas necessidades básicas:
o
Gerencial – na qual os controles poderão ser totalmente extracontábeis e não existe a
preocupação de se atender aos princípios contábeis geralmente aceitos e muito menos aos
aspectos fiscais;
o
Fiscal e Societária – em função das exigências fiscais e da legislação comercial e
societária.
É importante ressaltar que a Contabilidade Gerencial em todo seu desenvolvimento deve estar
preocupada em auxiliar a organização disponibilizando informações com enfoque no planejamento, no
controle ou na tomada de decisão, mas deve considerar também, que estes objetivos organizacionais
podem estar explícitos ou implicitamente definidos pelos administradores.
Por este motivo, deve preocupar-se em aprimorar constantemente seu sistema de informações
procurando atingir o máximo de eficiência e eficácia em toda e qualquer situação com que se defrontar.

10. As características básicas das contabilidades financeira e gerencial são descritas no quadro a
seguir:
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE GERENCIAL
FINANCEIRA
Externa: Acionistas, credores,
Interna: Funcionários,
autoridades tributárias.
administradores, executivos.
CLIENTELA
Informar decisões internas
tomadas pelos funcionários e
Reportar o desempenho
passado.
PROPÓSITO
gerentes; feedback e controle
sobre desempenho
operacional.
DATA
Atual, orientada para o futuro.
Histórica, atrasada.
Desregulamentada: orientada
para satisfazer as
Regulamentada: fisco, normas
contábeis, comercial e
RESTRIÇÕES
necessidades dos
administradores.
societária.
Mensuração física e
operacional dos processos,
Somente para mensuração
financeira
TIPO DE INFORMAÇÃO
NATUREZA DA INFORMAÇÃO
tecnologia, fornecedores e
competidores.
Objetiva, auditável, confiável,
Mais subjetiva e sujeita a juízo
consistente, precisa.
de valor, válida, relevante,

11. acurada.
Muito agregada; reporta toda a
Desagregada; informa as
empresa.
ESCOPO
decisões e ações locais.
Características da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial
Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.38.
2 – TERMINOLOGIA CONTÁBIL UTILIZADA EM CUSTOS
A contabilidade de custos possui terminologia específica, entretanto, existe divergência entre os
diversos autores. Com o objetivo de uniformizar o entendimento, neste tópico serão definidos alguns termos
que serão utilizados durante o desenvolvimento do trabalho, de maneira a evitar erros de interpretação.
A definição de gastos, custos e despesas são descritas por Leone (1991, p.50) como:
“... gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens ou
serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial, podendo o gasto ser definido como
gasto de investimento, quando o bem ou serviço for utilizado em vários processos produtivos, e
como gastos de consumo, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da
produção ou serviço que a empresa realizar”.
“Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo ou despesa. O
mesmo acontece com o gasto de investimento: à medida que o investimento for sendo consumido
ele poderá transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estará sendo
aplicado”.
Custo é definido como “o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a
obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda”

12. Despesa “o gasto aplicado na realização de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que
poderá gerar renda teórica”.
Segundo Perez Júnior, Oliveira & Costa (1999, .14-18):
o
“Gastos – correspondem ao consumo genérico de bens e serviços. Ocorrem a todo o
momento e em qualquer setor de uma empresa. É importante não confundir gastos com
desembolso. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio
do desembolso imediato ou futuro. Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser
classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios”.
o
o
o
Custos –são os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de
outros bens e serviços. Observe que não existem despesas de produção, pois todos os
gastos incorridos no processo produtivo são classificados como custos.
o
Despesas - são os gastos relativos aos bens e serviços, consumidos no processo de
geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas estão
diretamente ou indiretamente associadas à realização de receitas. As empresas têm
despesas para gerar receitas e não para produzir.
o
Perdas (despesas) – correspondem aos gastos anormais e involuntários que não geram um
novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do
período em que ocorrem. Esses gastos não mantêm nenhuma relação com a operação da
empresa e geralmente ocorrem de fatos não previstos. São lançados diretamente na conta
de resultados.
o
Perdas (custos) – são os gastos incorridos nos processos produtivos ou de geração de
receitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade de bens,
serviços ou receitas geradas. São gastos previstos no processo produtivo e devem ser
considerados como custo dos produtos.
o
Investimento – Segundo Martins (2003, p.25):” Gasto ativado em função de sua vida útil ou
de benefícios atribuíveis ao futuros períodos. Segundo o autor a matéria-prima é um gasto
ativado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se
transforma em investimento permanente...”
o
Desembolsos – são as saídas de dinheiro do caixa ou do banco. Ocorrem devido ao
pagamento de uma compra efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente.

13. Nessa perspectiva, como os custos têm de ser adaptados às decisões em questão, muitos termos
foram criados para descrever diferentes tipos de custos e a utilização diversa desses termos exige certa
familiaridade com eles.
Para Horngren (1989, p.540) as terminologias de custos mais freqüentemente empregadas são:
o
“Custos estimados – são custos predeterminados com base em valores históricos e se
destinam ao planejamento e controle”;
o
Custos-padrão – são custos predeterminados com base em parâmetros operacionais,
sendo aplicados, sobretudo em operações repetitivas, e servem ao planejamento e controle;
o
Custos controláveis – são os custos que podem ser controlados pelo responsável por uma
unidade administrativa componente da organização;
o
Custos não-controláveis – são os custos que não estão sujeitos ao controle em nenhuma
unidade administrativa;
o
o
Custos Históricos – são os custos incorridos e registrados contabilmente. Representam
valores objetivos, porque não sofrem nenhuma influência de julgamentos subjetivos.
o
Custos conjuntos – são os termos mais freqüentemente aplicados aos custos de bens
industriais que são produzidos por um único processo e não são identificáveis como tipos
individuais de produtos até certo estágio de produção, conhecido como ponto de separação
de custos”
3 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CUSTOS
Segundo Lawrence (1977) “a contabilidade de custos pode ser definida como processo ordenado de
usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio”.
Conceituados como sendo as premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos completados
pela contabilidade, os princípios contábeis aplicados a custos são premissas que são a cristalização da
análise e observação da realidade econômica, social e institucional.
São duas as condições para que um princípio supere a fase de tentativa e se transforme em
“amplamente aceito” e, portanto, incorporado à doutrina e prática contábeis:

14. 1. Deve ser considerado praticável e objetivo pelo consenso profissional;
2. Deve ser considerado útil.
a) Princípio da Entidade
A entidade deve ter vida própria, logo:
o
Os bens da entidade não devem se confundir nunca com os bens dos sócios”
o
Os interesses da entidade devem se sobrepor aos interesses dos sócios e colaboradores”
b) Princípio da Realização da Receita
A realização da receita ocorre quando bens ou serviços sã fornecidos (transferidos) a terceiros em
troca de dinheiro ou de outro elemento do ativo. O reconhecimento contábil ocorre nesse momento.
c) Princípio da Competência dos exercícios
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que
ocorreram, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do seu recebimento
ou pagamento.
d) Princípio do Custo histórico como base de valor
Como princípio aceito, refere-se ao custo original como base de valor. Os ativos são contabilizados
pelo seu valor original de entrada, ou seja, custo histórico. É evidente que em períodos de acentuadas
flutuações de preços, restringe as possibilidades informativas da contabilidade.
e) Consistência ou uniformidade

15. Uma vez adotado um determinado método ou processo, dentre os vários possíveis que podem
atender a um mesmo princípio geral, ele não deverá ser mudado, pois assim estaria sendo prejudicada a
comparabilidade dos relatórios contábeis. O princípio consiste na manutenção dos mesmos métodos
contábeis em vários exercícios.
e) Conservadorismo ou Prudência
Sempre que defrontarmos com alternativas igualmente válidas de atribuir valores diferentes a um
elemento do ativo ou passivo, por motivos de precaução, deverá optar pelo mais baixo para o ativo e pelo
mais alto para o passivo.
f) Materialidade ou Relevância
Esta convenção reza que, a fim de evitar desperdício de tempo e dinheiro, devemos registrar na
contabilidade apenas os eventos dignos de atenção e na ocasião oportuna.
g) Princípio da Oportunidade
Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na
hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
4 – CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Uma classificação apropriada de custos é essencial para que a administração possa coletar e
utilizar esta informação do modo mais eficiente possível. Segundo Leone (1995, p.20), “os custos podem
ser divididos em três grandes grupos”.

16. o
Custos para determinação da rentabilidade e avaliação do patrimônio;
o
Custos para controle de operações;
o
Custos para tomada de decisões e planejamento.
Leone (1991, p. 52-54) mostra a classificação de custos de acordo com diversos autores, como:
Bierman e Disckman que se baseiam em métodos quantitativos e classificam os custos de acordo
com:
“... o comportamento diante do volume da atividade (fixos ou variáveis, quanto à responsabilidade,
quanto à habilidade de identificação do custo (direto ou indireto), quanto à sua natureza, quanto à
sua unção (fabris, comerciais, administrativos) e quanto a uma decisão particular (custos de
oportunidade, custos conjuntos, ...); Matz e Ursy que classificam os custos quanto à natureza,
quanto ao período contábil em que é aplicado, quanto à tendência em variar de acordo com o
volume de atividade (fixo, variável e semivariável), quanto a produto ou serviço (materiais, mão-deobra), quanto aos departamentos fabris, quanto ao planejamento e controle (estimados padrões) e
quanto a processos analíticos( custos diferenciais, de oportunidade,...). Dopuch e Brinber que
classificam os custos pela relação custo-volume-lucro (fixos, variáveis e semivariáveis), pela análise
dos custos por unidade de custeio, pela análise dos custos por produto (custos primários, custos
indiretos, custos diretos), pelo seu controle (controláveis e não controláveis), pela aplicação a
decisões (custos incrementais, custos de oportunidade); Horngren que classifica os custos de
acordo com as mudanças na atividade, custos unitários e totais, custos do produto e custos
periódicos, custos fabris e não-fabris, custos por natureza, diretos e indiretos, inventariáveis
periódicos. Buckley e Lightner que fazem a classificação da seguinte forma: custos em relação ao
período, em relação à identificação, em relação ao controle e em relação ao comportamento”.
No desenvolvimento deste trabalho optou-se pela classificação dos custos da seguinte forma:
o
Quanto ao comportamento dos custos diante de variações de volumes de produção;
o
Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, centros de custos e resultados.
Quanto ao comportamento dos custos diante de variações de volumes de produção;

17. Associado ao problema de conhecer a composição do custo de fabricação está o de conhecer o
comportamento desses elementos e custo em relação às mudanças no número de unidades produzidas (ou
qualquer outra medida de volume). De acordo com o comportamento dos custos, respostas às mudanças
no volume de produção são o foco dos tomadores de decisão em quase todos os setores.
Quanto ao comportamento em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, os
custos podem ser classificados em fixos, variáveis e semifixos ou semivariáveis.
De acordo com Backer & Jacobsen (1976, p.13):
“Os volumes podem variar de diversas maneiras com as alterações no volume da produção ou
venda. Certos custos tendem a crescer ou diminuir, no total em proporção às mudanças nos níveis
de atividade. Esses são chamados custos variáveis. A mão-de-obra direta e as matérias-primas são
exemplos de custos variáveis. Outros custos tendem a variar segundo o tempo e não com os níveis
de atividade. Estes são chamados custos fixos (...) uma terceira categoria de custos é parcialmente
variável e é designada como custos semivariáveis ou custos semifixos”.
Decisões de marketing, produção e investimentos afetam o volume de atividades da empresa e os
administradores estão sempre interessados em saber como os custos mudam diante destas alterações no
volume de produção. Para suprir esta informação, tradicionalmente, as empresas classificam os custos em
custos fixos e variáveis, em seu comportamento em resposta às mudanças no volume de produção.
Os custos fixos são teoricamente definidos como os que se mantêm inalterados, dentro de certos
limites, independentemente das atividades ou das vendas (...) muitas vezes, embora fixos quanto à
intensidade do esforço ou do serviço envolvido, sofrem variações devidas à mudanças no nível de preços.
(Iudícibus, 1995, p. 143).
Os custos variáveis são os que variam na mesma proporção das variações ocorridas no volume de
produção ou outra medida de atividade (...) Mesmo os custos variáveis, que presumivelmente não só
acompanhariam proporcionalmente a variação de volume como também, pelo mesmo fato, deveriam ser
fixos unitariamente, sofrem, no médio prazo pelo menos, o impacto de economias e deseconomias de
escala, de ineficiências e eficiências. (Iudícibus, 1995, p.143).

18. Então os custos
variáveis são aqueles que, em seu valor total, variam proporcionalmente à
quantidade produzida, enquanto, o custo por unidade permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos
totais, dentro dos limites da capacidade instalada, permanecem constantes diante das oscilações no volume
de produção, mas, o custo fixo por unidade, varia de forma inversamente proporcional à quantidade
produzida.
Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, centros de custos e resultados.
Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, os custos podem ser classificados em
diretos e indiretos.
Atkinson et al. (20000, p. 127) define:
“Os custos diretos de produção são aqueles que podem ser identificados diretamente ao produto,
como por exemplo, material direto e mão-de-obra direta. Eles são transferidos aos produtos
baseados na quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produção. Todos os outros
custos de produção são classificados como custos indiretos de produção. Esses custos são
incorridos para fornecer os recursos necessários para realizar diversas atividades que dão apoio à
produção de diversos produtos (custos de apoio à produção)”.
Conforme citado por Martins (2000, p.55), todos os custos podem ser classificados como “fixos e
variáveis ou diretos e indiretos” ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é custo Direto e Variável , os
seguros da fábrica são custos indiretos e Fixos
Portanto, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados aos produtos ou serviços de
forma objetiva através de uma medida de consumo e são valorizados com relativa facilidade. Entretanto, os
custos fixos que em sua maioria se relacionam mais com a capacidade instalada, só podem ser distribuídos
de forma subjetiva, através de critérios estimados de absorção.

19. 5 – MÉTODOS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Com o objetivo de produzir informações que possam contribuir para o atendimento de diversas
necessidades gerenciais, tais como planejamento e controle de custos, avaliação de estoques,
determinação de resultados, a contabilidade de custos recorre a diferentes métodos de acumulação de
custos, que serão tratados na seqüência deste trabalho.
A definição e escolha do método mais adequado dependerá das características do produto, da
tecnologia de produção empregada e, até mesmo, a conveniência da empresa. Existe, também, a
alternativa de se implementar uma combinação dos métodos, gerando um sistema híbrido que possa
atender às necessidades gerenciais mais abrangentes de controle e planejamento.
Com bem observa Leone (1997, p.186) “ os sistemas de custos podem tomar várias formas,
dependendo da informação que desejam produzir”. Essa variedade de formas é decorrente das várias
possibilidades de combinações entre os métodos de custeio e os critérios de apropriação de custos (custeio
por absorção e custeio direto) que podem ser implementadas na organização.

Método de Acumulação por Ordem de Produção
Foi concebido com a intenção de permitir à administração o conhecimento de todos os custos
decorrentes da execução de uma tarefa, um serviço ou uma produção especial. Na verdade, por meio da
ordem de produção são registrados todos os custos incorridos para a realização daquela produção em
especial, em separado dos demais custos que a empresa possa ter. Esses custos acumulados podem ser
diretamente ligados à produção ou se caracterizarem como despesas indiretas, desde que
identificadas claramente com a produção em foco.
Esse método é particularmente útil para organizações em cuja atividade sejam gerados produtos
diferenciados, elaborados em lotes grandes ou pequenos. Também aquelas que operam sob encomenda,
atendendo a especificações distintas de fabricação, ou que têm suas atividades desenvolvidas por projetos,
poderão recorrer a esse método de acumulação. Como observam Backer e Jacobsen (1984, p.144), “tal
método é usado também quanto o tempo exigido para a fabricação da unidade do produto é bastante longo

20. e quando o preço de venda depende muito do custo de fabricação (...).” Já Lawrence (1966, p.229) destaca
que esse método “adapta-se particularmente bem a indústrias do tipo de montagem, em que se fabricam
porções ou lotes das diversas partes componentes por meio das mesmas máquinas em tempos diferentes”.
Para essas organizações, é importante o conhecimento do custo de cada lote diferente produzido,
ou de cada projeto especial executado, ou de cada encomenda atendida, já que a natureza de cada
produção executada difere das demais.
Algumas características distinguem a produção por ordem de produção.
A primeira delas como já foi visto, se refere ao fato de o método identificar com precisão a
elaboração de lotes de produtos diferentes no processo produtivo.
Outra característica é a de que o custo de fabricação só será conhecido ao final da fabricação do
produto ou lote. Enquanto a produção está se desenvolvendo, torna-se necessário um minucioso controle
de atividades, de forma que associe imediatamente cada consumo de recurso com o código da ordem de
produção correspondente. Assim, o método exige um esforço burocrático considerável, pois precisa de um
grau adequado de organização e disciplina para fornecer resultados precisos.
Finalmente, esse método de acumulação de custos permite um melhor conhecimento do resultado
obtido com cada produto, além de oferecer a possibilidade de formação de uma base de informações de
custos confiável para futuros orçamentos.

Método de Acumulação por Processo
Para Matz et al. (1987, p.337), “usa-se um sistema de custo por processo quando se fabricam
produtos sob condições de processamento contínuo ou de acordo com métodos de produção em massa”.
Ao listar as condições em que se indica a utilização desse método, Leone (1997, p.215) menciona as
seguintes situações:

21. a)
Um único produto que é feito de forma contínua e em grande quantidade;
b) Produção em massa para o estoque;
c)
Produtos não diferenciados, padronizados na forma, constituição e em sua
fabricação;
d) A produção é dividida em processos, departamentos ou seções independentes uma
das outras;
e)
Quando há facilidades em se determinar os custos e as despesas por processo;
f)
Quando é possível se levantarem os dados quantitativos de cada processo, mesmo
no caso em que se fabriquem, ao mesmo tempo, vários produtos e que esses
quantitativos possam se relacionar com os custos e despesas respectivos”.
Nesses casos, normalmente, não é possível identificar com clareza a qual produto se refere um
certo consumo de recursos. Assim, o custo de cada produto será calculado, ao final de certo período,
dividindo-se o custo total acumulado no período pelo número de unidades produzido nesse tempo. Trata-se,
portanto, de um custo médio unitário. Horngren (1978, p.800), ao comparar os métodos de acumulação por
ordem de fabricação e por processo, faz questão de salientar que, “independentemente do método
escolhido, o custo unitário resultará da extração de uma média, mas que há uma distinção básica a
considerar: a amplitude do denominador, que é pequena no método por ordem de produção e grande no
método por processo” .
Nesse método, os custos são agrupados durante um período de tempo, segundo os processos de
produção, departamentos ou centros de custos pelos quais o produto em elaboração passa. Depois de
agregados, os custos se deslocam ao longo do processo de produção, à medida que as unidades em
produção se transferem de um centro de custo a outro subseqüente, até o final do processo.

Método de Acumulação por Unidades de Esforço de Produção (UEP)
Esse método de acumulação tem seu conceito fundamental no pressuposto de que os controles de
gestão produtiva das organizações possam ser medidos por meio de um unificador e que, por meio de uma
única unidade, toda e qualquer produção possa ser medida, por mais diversificada que seja (Allora e
Gantzel, 1996, p.47).

22. A literatura referente a esse método aponta que, há muitos anos, estudos e tentativas vêm sendo
elaborados para encontrar uma unidade de medida capaz de medir e custear produtos oriundos de
produções diversificadas, especialmente nas indústrias de transformação.
A UEP foi desenvolvida e aperfeiçoada a partir dos princípios e conceitos teóricos do Método Perrin
(homenagem ao seu criador, Georges Perrin), elaborado durante a II Guerra Mundial. Tal método
representou um grande avanço no estabelecimento de uma unidade de produção, denominada GP, cujo
embasamento teórico está assentado sobre a equivalência de máquinas, e não de produtos, e cujo valor é
obtido através das etapas do processo de produção de cada produto.
O princípio básico do Método de Perrin é o Princípio das Constantes Ocultas, definido pelo autor
como “qualquer que sejam os preços unitários, os esforços de produção desenvolvidos pelas diversas
operações elementares de trabalho de uma fábrica são interligados entre si, por relações constantes no
tempo” . (Allora, 1985, p.66).
No Brasil, o prof. Franz Allora desenvolveu e aplicou essa técnica, introduzindo um novo conceito,
mediante a utilização da noção de esforço de produção.
Para Allora (1985, p.65), “esta nova noção representa, para uma máquina funcionando, o esforço da
própria máquina, o esforço de capitais, o esforço da energia aplicada, e outros direta ou indiretamente”.
As características essenciais dos procedimentos do método UEP, segundo Allora (1985, p. 66) são:

Em um determinado momento, todos os esforços de produção são medidos em valores
monetários, e são calculadas as relações entre eles. Logo após, os valores monetários são
abandonados, e o método passa a operar apenas sobre as relações, que passam a receber
a denominação de Unidades de Esforço de Produção -UEP;

O procedimento anterior é realizado para cada posto de trabalho, o que permite a
acumulação das quantidades de UEP dos diversos produtos em função de sua passagem,
durante o processo produtivo, pelos vários postos de trabalho;

23. 
A soma das UEP acumuladas em todos os produtos mede a produção total da empresa;

A qualquer momento, o valor monetário da UEP pode ser avaliado, permitindo a
quantificação do custo de cada produto, tanto em UEP quanto em valor monetário;

As relações expressas pelas UEP se mantêm inalteradas por longo tempo, exigindo poucas
revisões periódicas.
Essa última característica é contestada por De Rocchi, citado por Leone (1997, p.233), com o
argumento de que “basta observar qualquer organização moderna e em fase de desenvolvimento ou
expansão onde, diariamente, estão se modificando processos, alterando composições de matérias-primas,
e desenhos e produtos e que essa dinâmica fatalmente conduzirá a profundas modificações nas estruturas
de custos. Assim, também as relações traduzidas pelas UEP sofrerão significativas modificações”.
Leone (1997, p.231-234) apresenta ainda uma série de questionamentos a respeito da validade
científica e da aplicabilidade do método das Unidades de Esforço de Produção – UEP.
Segundo esse autor, não há uma referência, tanto à unidade GP quanto às UEP, na literatura
referente a custos, proveniente dos Estados Unidos ou mesmo da França, embora reconheça a existência
de muitas dissertações desenvolvidas nas instituições em que o Prof. Franz Allora atuou, e faça menção ao
uso das UEP na área de fabricação da empresa O Boticário.
Por outro lado, Allora e Gantzel (1996, p.51) informam que o método das UEP já é matéria curricular
em diversas universidades brasileiras, estando implantado em mais de 60 organizações.
No que concerne à sua aplicação, Leone (1997, p.234) reconhece que a técnica das UEP é muito
interessante, desde que se possa superar alguns problemas, como a dificuldade de determinação de suas
premissas básicas e a inconsistência das relações medidas pela UEP. O mesmo autor reconhece, ainda,
que o método tem muita lógica e é de fácil entendimento, mas ressalva que sua implantação sempre será
difícil e trabalhosa, e que sua aplicação é mais indicada para empresas industriais que operar em regime de
produção contínua. Além disso, o método não se mostra apropriado para atividades comerciais e
administrativas e não apresenta o grau de flexibilidade necessário para compor um sistema de custos que
precisa se amoldar a condições operacionais.

24. 
Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
As mudanças e os novos desafios ambientais enfrentados pelas empresas têm exigido enorme
esforço de atualização no âmbito da contabilidade de custos no que diz respeito aos métodos e custeio.
O método ABC é uma dessas atualizações que reúne características e fundamentação suficiente
para marcar uma nova fase na história dos métodos utilizados para a gestão de custos das organizações.
Não há consenso sobre a época precisa em que surgiu o método ABC. Em Leone (1997, p.252-254)
pode ser encontrado um apanhado dessa controvérsia, com várias menções significativas, como:
a)
Um método semelhante ao ABC foi implantado na General Eletric, a partir de 1963, com a
finalidade específica de controlar e administrar o crescimento de seus custos indiretos;
b) Em livro datado de 1964, Schillinglaw afirma que todos os custos têm um direcionador por
ele intitulado “fator governante”;
c)
Outro autor, De Rocchi, estabelece ligações dos fundamentos do ABC com as técnicas
PERT e CPM, do final dos anos 1960, e com as bases dos Mapas De Localização dos
Custos, empregados desde a década e 1920.
De todo modo o mesmo Leone (1997, p. 254) menciona que o primeiro trabalho publicado em que o
método ABC foi formalmente tratado foi o livro de Staubus, intitulado Activity costing and input-output
accounting, editado em 1971.
Nessa época, entretanto, não houve uma repercussão imediata, talvez em função de algumas
limitações tecnológicas na área de informática, que ainda não havia desenvolvido plena capacitação para
cumprir integralmente seu papel fundamental como ferramenta de apoio para a coleta e o processamento
dos dados requeridos pelo ABC.
A difusão do método de custeio ABC inicia-se, então, efetivamente a partir da década de 1980, em
um ambiente permeado pela insatisfação com os métodos denominados “tradicionais”, ao mesmo tempo em
que a adoção de tecnologias de informática aplicada às áreas administrativas das organizações ganhavam
impulsos significativos.

25. Paralelamente a esse contexto interno às organizações, é preciso reconhecer que as alterações
importantes que se processaram no ambiente econômico a partir dos anos 1970 provocaram os estímulos
necessários para o surgimento e a divulgação de novos métodos de custeio.
Entre essas alterações, é importante destacar o rápido crescimento da competição global, em
grande parte motivado pela revolução dos métodos de produção, com a substituição da produção em
massa pela produção flexível, e também a difusão dos princípios de aperfeiçoamento contínuo e de
eliminação de esperdícios, bases da filosofia de excelência empresarial, representada na figura a seguir.
PILARES DA EXCELÊNCIA EMPRESARIAL
FILOSOFIA DA EXCELÊNCIA EMPRESARIAL
Faça as
Extrema
coisas certas
rapidez na
na primeira
preparação
Envolvimento
vez.
de máquinas
das pessoas
e arranjos
produtivos
CONTÍNUO APERFEIÇOAMENTO + ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIOS

26. Fonte: Nakagawa, 1991, p. 24
Nesse novo ambiente há grande pressão pela busca de uma vantagem competitiva, realçando a
necessidade do uso de uma tecnologia de mensuração e gestão de custos capaz de fornecer respostas
confiáveis às seguintes questões, propostas por Brimson (1996, p.20).
a) Quais são os custos e lucros influenciáveis (e claramente identificados) para as principais
linhas de produtos e clientes?
b) Quais são os padrões de comportamento de custo de cada atividade incluindo sua
capacidade e, qual a variação de volume permitida sem alteração de custos?
c) Quanto representa o desperdício (não agrega valor) no custo, e quais são as melhores
práticas para uma atividade?
d) Como variam os custos indiretos em função das mudanças do negócio? Quais são os
custos evitados se o volume decresce?
e) Como a estrutura atual de custos, a utilização da capacidade e a tendência do desempenho
não financeiro se comparam com aquelas dos concorrentes?
f)
Como menores custos podem ser planejados nos produtos novos e nos existentes?
O autor enfatiza que um sistema de informações gerenciais capaz de responder a essas perguntas
críticas deverá atender às necessidades de avaliação de desempenho e o custo das atividades
desenvolvidas nos processos organizacionais.
Fundamentalmente, o método de custeio ABC parte da premissa de que as diversas atividades
desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos e outros objetos de custos
consomem (utilizam) essas atividades. Assim, a operacionalização desse método define-se a relação entre

27. essas atividades e produtos por meio da utilização do conceito de cost drivers (direcionadores de custos),
sendo os custos alocados aos produtos via direcionadores específicos.
Essa proposta conceitual do método ABC tem sua origem, dentre outros fatores, no crescimento da
participação dos custos indiretos de fabricação na composição dos custos totais, nas últimas décadas,
como ilustra a figura abaixo:
Custos Diretos
Custos com Tecnologia
Mão-de-Obra
Custo
Custos Indiretos
tempo
Fonte: Ching, 1995, p.16

28. Como pode ser observado na figura, a posição de destaque outrora ocupada pelos custos de mãode-obra diminui, crescendo em importância os custos indiretos de fabricação.
Segundo Shank e Govindarajan (1995, p.222),
Hoje, o custo da mão-de-obra não é apenas muito menos importante, é também visto cada vez
menos como um custo que varia quando o volume de produção varia. A mão-de-obra é agora parte
da equipe em um grande e crescente número de empresas. Mas um número cada vez maior de
empresas está debatendo com os CIF. O custo indireto é agora a parte dominante do custo, e as
empresas estão buscando desesperadamente formas para compreender por que seu crescimento
mina tanto seus esforços para gerar lucros adequados.
Tal alteração, como não poderia deixar de ser, realçou a importância da adoção, pelas
organizações, de sistemas de gestão modelados com métodos de apropriação dos custos indiretos mais
eficazes do que aqueles oferecidos pelos métodos tradicionais.
Os métodos tradicionais foram concebidos para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e
os materiais eram os elementos de produção dominantes, a tecnologia era estável, e os custos indiretos de
fabricação eram compartilhados por um processo produtivo geralmente rígido, com a geração de uma
gama limitada de produtos.
Nesse ambiente, era possível aos métodos tradicionais apropriar os custos indiretos de fabricação
aos produtos basicamente pelo uso de medidas de volume de produção, como horas-máquina, horas de
mão-de-obra direta ou custo do material empregado.
Segundo Brimson (1996, p.24),
Os sistemas tradicionais de custeio informam um custo de produto razoavelmente correto quando a
atividade indireta é consumida em relação ao volume de produção. Por exemplo, os encargos

29. sociais dos empregados diretos são relacionados à mão-de-obra direta e os custos de energia são
relacionados às horas de máquina.
No entanto, o custo dos produtos torna-se distorcido quando as atividades indiretas, não
relacionadas com o volume de produção, aumentam significativamente. Atividades de empresa,
como engenharia e assistência técnica, não são relacionadas ao volume atual de produção.
A abordagem dos sistemas de custeio tradicionais consiste numa visão vertical de alocação dos
custos, acompanhando a estrutura funcional da organização. A alocação dos custos e despesas, tais como
salários, viagens, materiais, se processa nos centros de custos, departamentos. A empresa é dividida em
unidades especializadas, com rígida definição de responsabilidade. Os gerentes de cada área
funcional estimam seus custos para atingir os objetivos estabelecidos e são controlados por sistemas
contábeis e de fluxo de caixa. As avaliações de desempenho e de resultados baseiam-se em confrontos
entre o orçado e o realizado, e pelo alcance dos objetivos preestabelecidos.
Dentro dessa visão, ainda, estabelece-se a dicotomia sobre o entendimento dos objetivos
organizacionais, e o inter-relacionamento de atividades entre os vários departamentos é ignorado.
Esses procedimentos darão margem a decisões como: redução geral no orçamento, congelamento
de salários e treinamentos, redução de investimentos. Essas decisões conflitam com a filosofia de
excelência empresarial e com um planejamento de médio e longo prazos, uma vez que apresentam
resultados operacionais sem uma avaliação de suas causas.
Contrastando com essa abordagem tradicional, o método de custeio por atividade (ABC)
fundamenta-se numa visão horizontal dos processos se negócio. A organização é analisada pelos seus
processos e subprocessos, cada um deles constituído por um grupo de atividades.
Nas palavras de Cogan (1997, p.27), “um processo é constituído de uma série de atividades que
agregam valor, gerando um determinado produto final (bem ou serviço) que se pretende deverá atender às
necessidades dos clientes internos ou externos. Isso pode acontecer num grande processo
interdepartamental e / ou num processo intradepartamental.

30. Essa abordagem se mostra compatível com a moderna concepção da organização, que enfatiza
mais os processos de negócios do que os departamentos funcionais, como explicitado nas Estruturas
Matriciais e Celulares.
O custeio dos produtos é elaborado em duas etapas distintas. Na primeira, são identificadas e
analisadas as atividades que têm seus custos determinados; na segunda etapa, os custos das atividades
são alocados aos produtos.
No método e custeio ABC, atividade é tudo aquilo que é executado em uma empresa consumindo
recursos para a concretização de um processo.
Segundo Nakagawa (1991, p.38), “ o desempenho destas atividades é que desencadeia o consumo
e recursos e que, portanto, merece ser observado e analisado cuidadosamente. Com o objetivo de
discriminar as atividades que adicionam valor e as que não adicionam valor aos produtos”.
As atividades serão custeadas pelo rastreamento dos recursos absorvidos em sua execução ou
elaboração – como materiais, mão-de-obra, seguro, consumo de energia elétrica – e definidos os
direcionadores de custos, que são os fatores ou medidas de consumo que fazem com que as atividades
sejam realizadas.
Segundo Cooper, citado por Cogan (1997, p.30),
Para a seleção de um direcionador de custos, três fatores são levados em conta:

A facilidade na obtenção dos dados necessários para o direcionador de custos
escolhido (custo de medição);

A correlação entre o consumo da atividade e o consumo real (grau de correlação);

A influência que um determinado direcionador terá no comportamento das pessoas
(efeito comportamental).

31. Os direcionadores auxiliarão e conduzirão os valores dos recursos consumidos para as atividades,
concretizando-se, dessa forma, o cálculo do custo de cada atividade.
O custo da atividade, uma vez calculado, deverá ser rastreado ao objeto de custeio, que poderá ser
representado por um produto, por um serviço ou mesmo por um processo. A figura abaixo retrata esses
procedimentos.
Recursos
Direcionador
Custos
Centro
Atividades
Direcionador
Custos
Produtos
1
P1
2
1
3
2
4
P2
3
5

32. n
6
Pn
7
n
Fonte: Cogan, 1997, p.37
6 - CRITÉRIOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS
Os critérios de apropriação dos custos tratam das diferentes formas de distribuir os custos da
organização aos produtos e serviços resultantes da sua atividade. A distribuição de valores monetários aos
elementos que compõem o custo e a determinação da intensidade de sua participação no custo dos
produtos são afetadas pelos critérios de apropriação adotados.
Dois critérios básicos são, comumente, mencionados na literatura: o custeio por absorção e o
custeio direto.

Custeio por Absorção
Encontrado na literatura da área também com outras denominações, como custeio pleno ou custeio
convencional (Chevitarese, 1983, p.137), custeio tradicional (Leone, 1995, p.30-36) ou ainda custeio integral
ou custeio global (Beulke e Bert, 1982, p.21), o custeio por absorção é o único legalmente aceito, no Brasil e
em vários países, para a avaliação de estoques para fins de elaboração de Balanço Patrimonial e
Demonstrativo de Resultados.

33. Esse critério considera como "componentes do custo industrial todos os elementos direta ou
indiretamente ligados à produção" (Chevitarese, 1983, p.137). Nos termos de Leone (1995, p.361), "a
expressão custos por absorção é usada para identificar qualquer sistema de acumulação onde os custos
fixos são aplicados à produção e incluídos nos estoques".
Assim, o custo de cada unidade produzida é composto pelos custos variáveis da produção,
acrescidos de uma parcela referente aos custos fixos atribuídos ao setor ou ao período em que ocorre a
produção. Ao proceder desta forma, o critério de custeio por absorção aceita a idéia de que o custo unitário
do produto é afetado pela quantidade produzida: mesmo que o custo variável não se altere, os custos fixos
por unidade produzida decrescem à medida que a quantidade produzida se eleva. Visto por outro ângulo,
pode-se dizer que a ocorrência de capacidade ociosa de produção aumenta o custo unitário do produto.
Para contornar a situação descrita, e evitar a flutuação do custo unitário do produto em função do
grau de utilização da capacidade instalada, pode-se optar pelo arbitramento da parcela de custo fixo
apropriável ao produto, e levando, ao final do exercício, à conta de resultados da empresa a parcela
considerada não-apropriável. Assim procedendo, estar-se-á empregando uma variante deste
critério, denominada custeio por absorção parcial.
Fica claro, entretanto, que, quer considerando o critério de custeio por absorção em seu enfoque
total, quer tomando-o em sua variante parcial, sempre haverá a necessidade de efetuar rateios dos custos
fixos, seja entre diversos departamentos ou entre vários produtos, incorporando ao custo assim apurado
certa dose de subjetividade.*

Custeio Direto
Outras denominações são atribuídas, na literatura, ao se referir ao critério do custeio direto: custeio
marginal por Chevitarese (1983, p.140), e Beulke e Berto (1982, p.22); custeio variável, por Zucchi (1992,
p.114), Leone (1997, p.324) e Chevitarese (1983, p.140); e custeio por não-absorção, por Chevitarese
(1983, p. 140).

34. O procedimento básico desse critério está claramente descrito por Leone (1997, p.326) "somente os
custos e despesas variáveis (em relação a alguma base que represente o esforço produtivo ou de vendas)
devem ser debitados ao custo dos produtos. As despesas e os custos considerados fixos (quando
comparados com a variação da base selecionada) deverão ser debitados contra o lucro do período".
Desse modo, os custos fixos são considerados como não tendo origem na atividade produtiva em si,
mas sim como elementos alheios à produção, cuja existência permanente até mesmo em períodos de
ausência de atividades.
Por esse critério, então, apenas entrarão na composição do custo "(...) aqueles componentes
reclamados exclusivamente quando e enquanto a empresa estiver em atividade, isso é, os custos variáveis"
(Chevitarese, 1983, p.140). Naturalmente, isso resulta em valores de custos e estoques mais baixos que
aqueles obtidos pelo critério do custeio por absorção.
O emprego do critério de custeio direto elimina o inconveniente de se utilizarem bases de rateio
subjetivas para apropriar custos fixos aos produtos, considerando-os, apenas, como custos do exercício.
A principal vantagem apresentada pelo critério de custeio direto é a identificação imediata do
conceito de margem de contribuição, que corresponde à " (...) diferença entre a receita de vendas e o custo
variável de produção" (Leone, 1997, p.336). A margem de contribuição tanto pode ser encarada no total,
quanto em termos unitários, e deixa claro quanto sobra da receita, após deduzidos os custos variáveis de
fabricação, para a cobertura dos custos fixos da empresa e para a formação de lucro.
O conceito de margem de contribuição é particularmente útil para a tomada de decisões gerenciais.
Em Santos (1987, p.40-41), pode ser encontrada uma síntese das decisões que podem ser facilitadas
mediante o uso da margem de contribuição:
a) (...) Decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em planos
secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que puderem trazer a outros
produtos;

35. b) (...) Auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não
(...);
c) (...) Avaliar alternativas que se criam com respeito a reduções de preços, descontos especiais,
campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas (...);
d) Quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente seu
realismo pelo cálculo do número de unidades a vender para conseguir os lucros desejados (...);
e) (...) Decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (exemplo: máquinas ou insumos) de
maneira mais lucrativa (...);
f)
Em última análise, os preços máximos são estabelecidos pela demanda do consumidor, os preços
mínimos a curto prazo pelos custos variáveis de produzir e vender. (...) a margem de contribuição
ajuda os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros e, portanto, leva a
decisões mais sábias sobre preços.
Por meio do conceito de margem de contribuição, além do já exposto, pode-se chegar à
determinação do ponto de nivelamento da organização, ou seja, do volume mínimo de produção e vendas
para que não incorra em prejuízos.
Segundo Brunstein (2005, pg. 1), “ o sistema de Custeio Direto / Variável adota como princípio que
os Custos Indiretos são Custos do Período, não mantendo, assim, relação com o nível de atividades
observado naquele período, e, portanto, com os produtos nele completados. Os custos indiretos referem-se
a uma capacidade de produção disponibilizada e, implicitamente, a eles estão associados aspectos de
flexibilidade tempo de resposta, eficiência e qualidade do sistema produtivo. Definidos estes aspectos, os
custos indiretos também estão associados com a condição do sistema de estar pronto para operar. Os
custos variáveis só ocorrem quando o sistema produtivo transforma insumos em produtos, gerando utilidade
e valor.
O método adotado pelo Custeio Direto é o método da Margem de Contribuição, obtida da Receita
Bruta, da qual se extraem os Custos e Despesas
Variáveis. Ao trazer para o sistema as Receitas e
considerar os Custos e Despesas Fixas e Variáveis, o Sistema de Custeio Direto/ Variável apresenta todos
os componentes utilizados pela Microeconomia em seus modelos de estrutura de mercado das empresas.
Conseqüentemente, a descrição de um sistema de operações pelo Custeio Direto representa o modo como

36. ele gera suas receitas, paga seus custos e despesas e forma o resultado, constituindo uma descrição da
estrutura econômica do sistema e, portanto, o seu modelo econômico descritivo”.
7- MÉTODOS DE CONTROLE E REDUÇÃO DE CUSTOS

Método do Custo- Padrão
O método do Custo-Padrão tem como objetivo proporcionar u instrumento de controle à gestão dos
custos das organizações.
Nesse sentido, é fundamental enfatizar-se o significado do termo controle. Segundo Perez Jr. Et al.
(1995, p.50), "controle significa tomar conhecimento de determinada realidade compará-la com o que
deveria ser em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e adotar providências no sentido de
corrigir esses desvios".
O controle de custos ocorrerá quando for possível a identificação dos custos em departamentos, processos
e elementos de custos e, posteriormente, for elaborada uma análise e comparação entre as duas situações,
ou seja, entre como deveria ser e o que ocorreu efetivamente.
Na gestão de custos, uma das formas mais eficazes para o controle é a determinação de custospadrão.
O conceito de custo-padrão aparece na literatura especializada sob diversas acepções, porém é
necessário observar com cuidado algumas diferenças fundamentais, até mesmo porque essas diferenças
nortearão as bases de implantação desse método e influenciarão profundamente as análises e avaliações
resultantes do custo-padrão.

37. O conceito de custo-padrão pode ser construído sobre a concepção de um custo de produção de
um bem ou serviço, pressupondo o uso dos melhores materiais, nível zero de ociosidade e mão-de-obra, o
uso de 100% da capacidade disponível e uma manutenção real compatível com a manutenção programada;
esse custo-padrão é denominado de custo-padrão ideal.
Esse conceito encontra-se superado, uma vez que no transcorrer da produção e na elaboração dos
processos é muito comum a interferência de variáveis exógenas, não consideradas convenientemente no
estabelecimento do custo-padrão ideal ou científico. O custo-padrão ideal poderá ser estabelecido como
objetivo de longo prazo para a organização e não como meta de curto prazo (Martins, 1996, p.333).
Em contraposição, o conceito de custo-padrão corrente apresenta maior validade e praticidade mais
ampla em seu uso. Nesse conceito, o custo-padrão é estabelecido com base nas condições reais de
operacionalidade da organização, considerando-se os fatores que esta coloca à disposição da produção,
como máquinas, especialização de mão-de-obra, necessidade de manutenção, entre outros.
O custo-padrão corrente deverá ser uma meta difícil de alcançar, mas não impossível de ser obtida
nas condições habituais da organização. Promoverá, assim, um elo entre os aspectos teóricos e práticos da
produção,dentro de uma abordagem madura do que poderá ser atingido efetivamente. Assim, poderá ser
utilizado para análises e avaliações de curto prazo, proporcionando apoio a decisões imediatas (Martins,
1996, p.333).
Deve-se ressaltar que o conceito de custo-padrão corrente difere substancialmente do conceito de custo
estimado. Este último apenas configura-se como um custo que será normalmente atingido pela
organização, numa suposição de que a média do passado é uma boa estimativa, com pequenos ajustes,
para o futuro. Por seu lado, o custo-padrão corrente exige o alcance de certos níveis de eficiência no
desempenho das atividades produtivas, sendo, portanto, mais completo que uma simples estimativa com
base no passado.
Tendo claramente definido o conceito de custo-padrão a ser utilizado, a organização encontrará
nesse método um dos melhores instrumentos para o controle de seus custos.

38. Os principais resultados obtidos poderão ser evidenciados em áreas tais como: auxílio à eliminação
de falhas nos processos produtivos, melhoramento dos controles de consumo de materiais, estabelecimento
de instrumentos de avaliação de desempenho, confiabilidade nos dados utilizados na apuração do custo
real, agilidade na obtenção de informações de custos.
O custo-padrão é determinado a partir de medidas técnicas e práticas de uso e consumo dos fatores
de produção, materiais,mão-de-obra e outros custos indiretos definidos com base nos processos. Em
seguida, esses padrões são associados a uma unidade monetária, também considerada padrão. Assim, o
custo-padrão pode ser obtido por meio da multiplicação dos padrões de consumo pelo respectivo padrão
monetário.
Os procedimentos para a definição dos elementos padrões poderá ser melhor visualizado no quadro
a seguir:
PROCEDIMENTOS PARA DEFINIÇÃO DE ELEMENTOS PADRÕES
PADRÃO A SER DETERMINADO
PROCEDIMENTO OU CRITÉRIO

39. Matéria-prima e demais insumos
Pesagens e / ou medições levando em conta as
perdas e quebras normais.
Valor de matéria-prima e demais insumos
Custos correntes de reposição ou incorridos nas
últimas compras.
Mão-de-obra
Quantificados por cronometragem de tempo, de
acordo
com
amostragens
estatísticas.
Considera-se o desempenho normal de um
operário em condições normais de produção
incluindo perdas normais de tempo.
Taxas horárias de mão-de-obra
Considerando
salários,
encargos
sociais
e
outros benefícios
Custos Indiretos
Taxa unitária decorre da divisão do total dos CIF
pelo fator escolhido para apropriação aos
produtos.
Fonte: Perez Jr. Et al. 1999, p.159.
A determinação dos padrões e definição dos procedimentos e critérios apresentados envolverá a
participação das diversas áreas da organização. As áreas de contabilidade de custos e engenharia de
produção serão, certamente, as principais responsáveis nessa atribuição.
À primeira caberá, junto com a controladoria, a determinação dos padrões monetários, como preços
de matérias-primas e de outros materiais, taxas salariais, valores de aluguéis e depreciações, de consumo
de energia e de telefone, etc.

40. À segunda será responsável pela obtenção de padrões técnicos e quantitativos, como: consumos de
materiais, quantidade de horas de mão-de-obra direta, quantidade de horas-máquina, número de
preparações de máquina, entre outros.
Após a determinação do custo-padrão, este atuará como um parâmetro de comparação com o custo
real gerado para cada elemento de custo (materiais, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação). Essas
comparações abrirão as possibilidades de análises de variações, desdobradas em variações de preços e de
quantidades, que servirão de bases para a efetivação de correções e ajustes futuros, quando necessário.
A utilização do método do custo-padrão, segundo Kaplan e Cooper(1998, p.41), teve sua origem
com as inovações introduzidas pelo movimento da Administração Científica, servindo de base para os
sistemas de controle durante o transcorrer do século XX. Sua implantação, no entanto, deverá atender às
necessidades gerenciais de controles preestabelecidos e um prévio reconhecimento de que este deverá
estar acoplado a outros métodos e critérios, também previamente definidos. Ou seja, o método de custopadrão não responderá, de forma isolada, a uma gestão de custos eficiente. Deverá, portanto, ser
especificamente projetado para promover a eficiência e a otimização dos recursos, de maneira que aumente
a qualidade e a viabilidade econômica dos produtos e serviços ofertados pela organização.

Método do Custo- Meta (Target Cost)
Segundo Monden ((1999, p.27), o custo alvo:
Incorpora a administração do lucro em toda empresa durante a etapa de desenvolvimento do
produto. Especificamente, esses esforços em toda empresa incluem 1) planejar produtos que
tenham a qualidade de agradar ao consumidor, 2) determinar os custos –alvo (inclusive custo de
investimento alvo) para que o novo produto gere o lucro-alvo necessário a médio ou longo prazos,
dadas as condições de mercado correntes, e 3) promover maneiras de fazer com que o projeto do
produto atinja os custos-alvo, ao mesmo tempo em que satisfaça as necessidades do consumidor
por qualidade e pronta-entrega.
Para Sakurai (1997, p.49), o custo-alvo “é um método abrangente de gerenciamento estratégico de
custos que envolve a redução de custos durante todo o ciclo de sua ocorrência. Para atingir esse objetivo, o
custo-meta faz da integração das funções de produção e de marketing com a engenharia a razão principal
de sua existência”.

41. De forma mais específica, esse autor conceitua o custo-meta como “um processo estratégico de
gerenciamento de custos para reduzir os custos totais, nos estágios de planejamento e de desenho do
produto (...) esse processo de redução de custos é aplicado nos estágios iniciais de produção. O resultado é
o incentivo à inovação”. (Sakurai, 1997, p.52).
Em um breve relato, Sakurai (1997, p.49-52) sintetiza a evolução histórica do custo-alvo, a partir de
suas primeiras utilizações no Japão, no início da década de 1960, até meados dos anos 1990.
No referido relato são mencionadas as primeiras incursões, efetuadas pela Toyota (1963) e pela
Nissan (1966). Entretanto, essa era uma época em que predominava a produção em massa de produtos
padronizados, e o foco principal do gerenciamento dos custos se voltava ao processo de fabricação,
relegando a um plano bastante inferior as atividades de planejamento e desenho.
Após a crise do petróleo, em 1973, é que o custo-alvo teve sua grande disseminação entre as
empresas japonesas. Com a elevação do padrão econômico dos consumidores, estes diversificaram suas
preferências, induzindo as empresas a alterar sua atividade produtiva. Passaram elas a fabricar grande
variedade de produtos com características distintas, em lotes de pequena dimensão, tarefa que se tornou
possível graças à disseminação dos computadores, robôs industriais e máquinas de comando numérico.
Em conseqüência, o ciclo de vida dos produtos sofreu forte redução, o que acabou por dar destaque
ao gerenciamento dos custos nos estágios de pré-produção, pois é neles que a estrutura de custos da
futura produção é determinada, além do fato de que o tempo de produção, durante o qual os custos podem
ser reduzidos, passou a ser menor, dificultando ganhos significativos durante o estágio de produção. “(...) os
esforços de redução de custos nos estágios de planejamento e de desenho tornaram-se cruciais para a
sobrevivência das empresas nos tempos atuais de grande concorrência, porque cerca de 90% dos custos
são determinados no estágio de planejamento”. (Sakurai, 1997, p.51).
A partir do final da década de 1980, o custo-alvo passou a ser um instrumento de gerenciamento
estratégico de custos, fortemente ligado à estratégia das organizações, associado ao seu planejamento de
lucros.

42. Nesse sentido Sakurai (1997, p.55), embora afirme ser a redução de custos o objetivo principal do
custo-meta, aponta a existência, na verdade, de dois objetivos: reduzir os custos totais e planejar
estrategicamente lucros, integrando informações de marketing, engenharia e produção.
Uma característica essencial do custo-alvo é estar voltado para o mercado, ou seja, ele incorpora
informações externas, provenientes do mercado para definir metas de custos, enquanto outros métodos,
como o custo-padrão, por exemplo, são centrados internamente, focalizando a produção em si.
Dessa forma, o custo-alvo deixa de ser apenas uma técnica de interesse restrito à área da
contabilidade gerencial, par constituir uma parte componente do próprio planejamento estratégico da
empresa. Portanto, passa a estar integrado à estratégia empresarial e à análise do ambiente externo,
principalmente os aspectos inerentes ao mercado.
Da maior importância, também, é outra característica mencionada por Sakurai (1997, p.57), que
afirma: “ o custo-meta depende da colaboração entre departamentos, e reforça essa colaboração”, já que
assume a função de instrumento de coordenação de informações de mercado, de engenharia e de
produção.
O mesmo autor realça uma última característica fundamental, esta ligada à forma de produção
empregada pela organização. Para ele, o custo-alvo não é totalmente adequado à produção em massa,
mas tem maior eficácia quando aplicado na produção de grande variedade de produtos e baixo volume de
produção. Sakurai, (1997, p.58).
Em Monden (1999, p.28-35), pode-se encontrar uma divisão do custo-alvo em 14 etapas (algumas
delas podem ser executadas simultaneamente), empregadas pela indústria automotiva, a seguir
sintetizadas:
Etapa 1 – Planejamento do Ciclo de Vida para um Novo Produto Específico

43. Elabora planos para o período de desenvolvimento do produto, bem como para o período e
produção em escala total, incluindo estimativas de custos de pessoal para o projeto, desenvolvimento do
protótipo, equipamento necessário e de materiais, culminando com um plano de lucro provisório
para o ciclo de vida do produto.
Etapa 2 – Planejamento de Lucro de Médio e Longo Prazos e Plano Geral de Novos Produtos
São formulados planos de lucro para três / cinco anos, coordenando planos específicos (por
exemplo, de desenvolvimento de novos produtos, de vendas, de investimentos, de pessoal) em um plano
corporativo. Ao mesmo tempo, desenvolve-se um plano de ciclo de vida para cada novo produto que se
pretende lançar.
Etapa 3 – Merchandising
Realiza pesquisas de mercado, buscando identificar as necessidades do usuário, as tendências dos
competidores e questões relacionadas com a qualidade.
Etapa 4 – Conceituação de Produto e Proposta de Desenvolvimento
A partir das informações da etapa anterior, determina-se os conceitos básicos para os novos
produtos, contemplando os propósitos do produto, o potencial do mercado, a imagem de estilo de vida, as
principais funções. Trata-se, portanto, de um enfoque mais específico em torno do produto em si.
Etapa 5 – Plano Detalhado de Desenvolvimento e Diretriz e Desenvolvimento
Inclui uma decomposição detalhada da proposta de desenvolvimento, especificando os elementos
estruturais do produto.

44. Etapa 6 – Determinação do Preço de Venda
A partir de estudos dos preços de venda de produtos competidores, de suas funções e
desempenho, estabelece-se um preço de venda-alvo para o novo produtivo.
Etapa 7 – Estabelecimento do Custo-Alvo para o Produto
Trata-se da fixação do custo-alvo para o produto, através da fórmula:
Custo alvo
=
Preço vendaalvo
_
Lucro vendaalvo
Durante o processo, o custo-alvo é decomposto em custos sujeitos a atividades de redução de
custo e custos não-sujeitos a atividades e redução de custo.
Etapa 8 – Proposta de Investimento em Planta
Determina o volume de investimentos na planta produtiva.
Etapa 9 – Dividir Custo-Alvo em Elementos Funcionais e de Custo
Nesta etapa o custo-alvo o produto é decomposto pelos seus elementos funcionais.

45. Etapa 10 – Classificar Custos-Alvo em Elementos de Componentes
Aqui, cada elemento funcional é separado em componentes específicos, cada qual com seu custoalvo.
Etapa 11 – O Projeto do Produto e as Atividades de Construção de Custo
Refere-se ao trabalho e elaboração dos projetos de componentes do produto, visando à satisfação
de dois requisitos: o grau de qualidade desejado e o custo-alvo programado. Nesse sentido, todos na
organização devem trabalhar em sintonia para o alcance desses requisitos.
Etapa 12 – Estimativas de Custo na Etapa de Projeto
As estimativas de custo na fase de projeto podem ser efetuadas de acordo com tabelas de custos
baseadas nos custos-alvo especificados para o produto, as funções e os componentes. Pode contemplar
uma subdivisão como:
Custos de
manufatura
=
Matérias primas
Custos
diretos
operação
Processamento
+
Etapa 13 – Plano de Transferência para a Produção
+

46. Prepara as condições para a conciliação dos lucros-alvo com os custos-alvo na fase de produção.
Aqui são estabelecidos os parâmetros finais de preços de venda, preços dos componentes, taxa de
consumo de materiais, horas-homem e outros fatores relativos aos custos do novo produto.
Etapa 14 – Avaliação de Desempenho do Planejamento de Custo
Avalia os resultados do custo-alvo ao se iniciarem as atividades de manufatura.

Método do Custo-Kaizen
O método do custo kaizen tem como principal objetivo, segundo Monden (1999, p.221), “(...) a
constante busca de reduções de custo em todas as etapas da manufatura para ajudar a eliminar qualquer
diferença entre os lucros-alvo (...) e os lucros estimados”.
Nesse sentido, conforme Sakurai (1997, p.52) e Monden (1999, p.221), o custo kaizen pode
envolver dois tipos de atividades de redução de custos.
a) Custo kaizen para produtos específicos
Nesse caso, o custo kaisen pode se destinar a:

Compensar os resultados que não atingiram as metas do custo-alvo: é feita uma avaliação
dos custos de um novo produto, após o início de sua produção plena e, caso algumas
metas de custo-alvo estabelecidas não estejam sendo atingidas, são determina os planos
de melhorias para compensar a diferença encontrada. Essa diferença constitui a chamada
redução-alvo, a ser obtida por meio de atividades de análise de valor implementadas pela
equipe de projeto (comissão de custo kaizen);

Recuperar a lucratividade para modelos não lucrativos: no caso de algum produto deixar de
ser lucrativo em função de alguma alteração no ambiente externo da empresa, tal como

47. uma elevação inesperada nos custos de matérias-primas ou uma flutuação cambial
desfavorável, uma comissão de custo kaizen executará um projeto para reduzir custos que
permitam o alcance do alvo de lucro pré-fixado;

Reduzir custos de componentes específicos: são formadas comissões de custo kaizen para
planejar e implementar a redução de custos para peças ou sub-montagens específicas que
compõem o produto (um motor, por exemplo), resultando em uma redução indireta do custo
do produto;
De todo modo, o que se pretende sempre é a identificação clara das causas que afetam a
lucratividade do produto para, a seguir, realizar melhorias que eliminem a ocorrência dessas causas.
Assim, Monden (1999, p.245-247) propõe, para produtos específicos, a implementação do custo
kaisen em quatro etapas:
Etapa 1 – Analisar os produtos
Trata-se de ordenar os produtos existentes em função de sua lucratividade, buscando analisar
primeiro os que trazem maior prejuízo à organização.
Etapa 2 – Comparar os Custos do Produto em Valores-Alvo
Para os produtos de maior prejuízo, elaborar gráficos de série temporal para as tendências de
vendas, receitas e resultados, comparando-os aos valores estabelecidos pelo custo-alvo.
Produto
Preço vendas
Vendas
Preço Vendas.
Volume
Administrativos
Preço Vendas

48. Administrativos
Administrativos
Processamento
Processamento
Processamento
Materiais
1990
Materiais
1992
Custo-alvo
Materiais
Fonte: Monden, 1999, p.246
Etapa 3 – Busca das Causas e das Soluções
Procura identificar as verdadeiras causas da baixa lucratividade do
produto, bem como o
planejamento de melhorias que eliminem a ocorrências das causas encontradas.
Etapa 4 – Planejar e Supervisionar os Alvos de Melhoria
Nesta etapa, a atividade do custo kaisen se desdobra em três focos:

Estabelecer alvos de melhoria e delegar tarefas aos departamentos responsáveis pelas
melhorias pretendidas;

Esclarecer os departamentos responsáveis sobre os itens de melhorias e a programação
estabelecida;

Verificar se os alvos de melhoria estabelecidos são atingidos.

49. b) Custo kaizen para cada departamento, por período
Em termos de procedimentos, segundo Monden (1999, p.222), “um sistema de custo kaizen:

Estabelece novos alvos de redução de custos todo mês, tais alvos são projetados para
eliminar diferenças entre lucros-alvo (lucros orçados) e lucros estimados;

Conduz atividades kaizen (melhorias contínuas) durante todo o ano comercial para
atingir reduções de custo-alvo;

Conduz análises de diferenças entre custos-alvo e custos reais;


Faz investigações e toma medidas corretivas quando as reduções de custo-alvo não
são atingidas.
Para dar conta dos procedimentos mencionados, o autor (1999, p.222) indica a existência de três
etapas:
Etapa 1 – Preparação do Orçamento e Determinação das Quantidades de Redução de Custo-Alvo
Essa etapa contempla a formulação do plano de lucro de curto prazo e da estratégia para eliminar a
diferença entre o lucro-alvo e o lucro estimado. Além disso, trata da determinação do valor da redução de
custos para a organização, sintetizando em um “Plano de Racionalização da Fábrica”. Esse plano de
racionalização da fábrica será, então, decomposto por departamento, seções, subseções ou mesmo por
equipes de trabalho (unidades funcionais).

50. Etapa 2 – Atividades Kaizen Relativas à Fábrica
Trata-se de implementar, em nível de chão de fábrica, atividades de melhoria contínua destinadas a
eliminar todo e qualquer tipo de perdas ou desperdícios. Assim, são focados recursos como mão-de-obra,
materiais, dinheiro, espaço, tempo e informação, e identificados possíveis usos ineficientes dos mesmos.
Em Monden (1999, p.232-233) encontram-se quatro níveis de perda que podem ser tratadas pelo
kaizen:

Perda primária: trata-se de custos desnecessários de mão-de-obra, depreciação, e
financeiros decorrentes de excesso de funcionários, de equipamento ou de estoques;

Perda secundária: causada por superprodução quantitativa (excesso de produção) ou por
superprodução por antecipação (trabalhar com muita folga);

Perda terciária: geradas por estoque em excesso, que acarreta grande custo financeiro;

Perda quaternária: derivada de excesso de transporte, estoque excessivo de almoxarifado,
custos excessivos de administração, almoxarifado e manutenção com excesso de
qualidade.
Todas essas perdas acabam gerando maiores custos de depreciação dos equipamentos e maiores
custos indiretos de mão-de-obra.
Etapa 3 – Medida e Análise de Diferenças entre Custo-Alvo e Custos Reais

51. Nessa etapa se procede à quantificação e à análise das variações entre as reduções de custos
obtidas no período (no mês ou acumulado até o mês, por exemplo) e os alvos de reduções estabelecidos
para o mesmo período, para cada componente significativo de custo, como: mão-e-obra indireta, materiais,
energia, transporte.
Cabe-se ressaltar que, para Monden (1999, p.239), alguns aspectos da análise de variância par ao
custo Kaizen ainda não estão completamente desenvolvidos, o que não invalida a busca de uma forma de
avaliar as diferenças entre o custo orçado e o custo realizado em termos de redução de custos.
8- A TEORIA DAS RESTRIÇÕES
Por apresentar conceitos parecidos com o Custeio Variável, segundo Dugdale & Jones (1996),
serão abordados, neste trabalho, alguns dos principais conceitos da TOC (Teoria das Restrições).
Segundo Bórnia (2002, p.157 / 8) “A idéia básica da TOC é encontrar as restrições que limitam os
ganhos da empresa e gerenciar eficazmente a utilização dessas restrições, garantindo a maximização do
lucro frente às condições atuais da empresa. O combate às restrições guia o processo de melhoria continua
aumentando sempre os ganhos da empresa” Ganho da empresa segundo o autor, representa a receita
gerada pela empresa menos os custos variáveis. Assim, o ganho do produto, segundo a TOC , nada mais é
do que a Margem de Contribuição, com a retirada dos custos de MOD (mão-de-obra-direta) da classe dos
custos variáveis.
Durante os anos setenta, quando Eliyahu Goldratt (2002) desenvolveu uma técnica de
administração da produção, dando origem a Teoria das Restrições (Theory of Constraints – TOC). Na
década de oitenta, os fundamentos da TOC foram amplamente divulgados e hoje já se encontram
implantados em várias organizações. As novas prática contábeis propostas pelos estudiosos da TOC vem
sendo apresentadas nos trabalhos de pesquisadores americanos e ingleses sob o título “Throughput
Accounting” e, no Brasil, adota-se o termo Contabilidade de Ganhos.

52. Para Goldratt (1991), de acordo com os princípios da TOC, os administradores precisam ter
respostas para três perguntas, ou seja:

Quanto a empresa gera de dinheiro (Ganho – G
Throughput) – que é o índice das
vendas, menos o que ela pagou a seus fornecedores pelos itens que entraram no produto
vendido;

Investimento - I inventory: representa o total do dinheiro que o sistema investe na compra
de coisas que tenciona vender. Aqui, o conceito diverge da contabilidade tradicional, pois
não atribui valor de mão de obra direta a estoques de produtos acabados e de produtos
em transformação;

Despesa operacional DO
“operational expense”: compreende todos os custos de
conversão, incluindo todos os custos com empregados, sejam diretos ou indiretos.
As três definições acima levam aos dois relacionamentos:

Lucro líquido (LL) = Ganho (G) – Despesa operacional (DO)

Retorno s/o investimento (RSI ) = (Ganho (G) – Despesa operacional (DO) /Inventário (I)
A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas três medidas, e que as três
são suficiente para fazermos a ponte entre o LL e o RSI com as ações dos gerentes. Com essas três
medidas conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados finais da empresa. O ideal é uma
decisão que aumente o G e diminua I e DO. Porém, qualquer decisão que impacte positivamente o RSI é
uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final, quem decide se é ou não uma boa
decisão, é o RSI, isto é, esse método possibilita que cada um tome suas decisões como se fosse
o acionista.
Esta forma de proceder é definida por Goldratt (1991) como sendo a do mundo dos ganhos, ou
Contabilidade dos Ganhos, onde está a intuição das pessoas. O problema é que, normalmente elas não
escutam sua intuição, sendo guiadas pelo “pensamento do mundo dos custos”, que leva quase sempre a
decisões erradas, causando gerenciamento equivocado.
Para Goldratt (1991) as restrições da empresa devem ser identificadas e os esforços gerenciais
precisam estar focalizados nessas restrições. A restrição é qualquer coisa que limite o desempenho da
empresa. Podem ser encontradas restrições físicas no mercado, nos fornecedores e nas operações
internas, ou ainda restrições de política, compostas por normas da empresa.

53. Quando se consegue acabar com a restrição, a produção da empresa aumenta e outro recurso
aparecerá como gargalo. Nesse momento volta-se ao início do ciclo, trabalhando com a nova restrição,
cuidando para não aparecerem restrições de política.
Na visão da TOC a prioridade, ao contrário da visão tradicional de custos, é aumentar o ganho da
empresa através da busca de novos mercados, novos produtos, novos negócios, mantendo a estrutura
(inclusive a mão de obra) existente (Bórnia, 2002).
As cinco etapas da TOC (Bórnia, 2002, p.162):
1. Localizar a (s) restrição (ões) do sistema: já que, segundo a TOC, são poucas as restrições das
empresas e são elas que limitam o desempenho como um todo;
2. Explorar a (s) restrição (ões): uma vez conhecida (s), deve-se tirar o máximo proveito da (s) mesma
(s);
3. Subordinar tudo à decisão anterior: a utilização de todos os recursos deve estar vinculada ao uso
das restrições. Não adianta extrair o máximo possível de um recurso não-gargalo, pois o sistema
não terá capacidade de processar tudo, gerando estoques intermediários;
4. Elevar a (s) restrição (ões): procura-se aumentar a capacidade dos recursos restritivos. É
interessante executar as etapas anteriores antes de se elevar a restrição, porque muitos recursos
considerados inicialmente como gargalos deixam de sê-lo quando se decide explorá-los
plenamente. Por outro lado, se o recurso for muito pouco relevante em termos de custos, pode-se
saltar as etapas 2 e 3.
5. Se uma restrição for quebrada, voltar à etapa inicial. Deve-se cuidar para que a inércia não tome
conta do sistema ou, em outras palavras, todas as decisões anteriores devem ser reavaliadas, já
que as condições do sistema mudaram. Dessa forma, cria-se um ciclo para que o sistema produtivo
seja continuamente aprimorado.
Para Bórnia (2002, p.167), “o objetivo único da maneira como a TOC trata os custos é o apoio à
tomada de decisões. Na verdade, a avaliação de estoques e o controle pela contabilidade de custos são
vistos como causadores de grandes prejuízos às empresas. A agregação de qualquer valor que não os
custos variáveis aos estoques permite o mascaramento do lucro por meio de manipulações internas dos
números e dos estoques”.

54. Custeio Variável x TOC
Custeio Variável
Contabilidade dos Ganhos
Existem custos fixos e variáveis e despesas fixas e Existem
variáveis
custos
totalmente
variáveis
e
não
totalmente variáveis. Os custos não totalmente
variáveis são chamados de despesas
Não existem rateios
Não existem rateios
Os estoques são avaliados pelos custos variáveis
Os estoques são avaliados pelos custos totalmente
variáveis
As receitas de vendas, deduzidos os custos dos As receitas de vendas, deduzidos os custos dos
produtos
vendidos
e
as
despesas
variáveis, produtos vendidos, representam o ganho (G)
representam a margem de contribuição
O lucro é o resultado da margem de contribuição O lucro é o resultado do ganho (G) subtraídas as
subtraídas as despesas e os custos e os custos despesas operacionais.
fixos.
Fonte: Dugdale & Jones (1996, p.41)
Para Dugdale & Jones (1996, p. 41), “ a Contabilidade de Ganhos (TOC) não traz grandes
inovações, já que as idéias de custos variáveis e de margem de contribuição estão nos livros de
contabilidade há muitos anos”. Isto pode ser demonstrado no quadro acima:
Contudo, a Contabilidade de Ganhos, que tem como base a Teoria das Restrições, adota
pressupostos bastante diferentes daqueles que norteiam a Contabilidade de Custos Tradicional.
A Contabilidade de Custos tradicional tem preocupação com medidas de eficiência locais, pois,
considera que a otimização das diversas áreas da empresa leva a otimização de seu resultado final. Já a
Contabilidade de Ganhos entende que a otimização das partes pode não conduzir a otimização
global e reconhece nas medidas de eficiência uma ameaça à otimização do resultado da organização.
Corbet (1997, p. 125) afirma que “a grande diferença entre a Contabilidade de Ganhos e as metodologias
da Contabilidade de Custos, se encontra nesse pressuposto básico”.
A grande preocupação da Contabilidade de Custos é com o controle dos custos e para tanto
procura definir o custo unitário de cada produto. A Contabilidade dos Ganhos reconhece que as restrições é
que precisam ser controladas pois elas é que determinam como os custos irão variar. Por isso, não tenta
determinar o custo unitário total de um produto.

55. Por outro lado, segundo Kaplan & Norton (1997) “na abordagem sistêmica não se pensa em
abandonar as medidas de eficiência, mas sim alinhá-las e integrá-las a um sistema de mensuração
abrangente”.
Em resumo, a TOC (Teoria das Restrições) compara a empresa a um sistema, onde limitações
impediriam o lucro indefinido, logo a administração deveria trabalhar analisando a utilização dessas
restrições para maximizar os lucros. Estas restrições se configuram em custo fixo segundo esta teoria e é
possível aumentar a eficiência da utilização da capacidade instalada, invertendo o papel dos custos, como
algo definitivo, em uma variável que pode ser trabalhada pela administração.
9 - CARACTERÍSTICAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO (RESUMO)
Absorção


Orientado para o controle da produção;

Produção como elemento gerador de riqueza;

Todos os custos são passíveis de ser imputados aos produtos;

Lucro unitário como parâmetro de análise;


Origem no chão de fábrica;
Projetado para monitorar a produção em termos de volume, tempo e custo.
Direto

Origem gerencial;

Orientado para as funções financeiras e de marketing;

Vendas como elemento gerador de riqueza;

56. 

Os custos fixos pertencem à estrutura;

Margem de contribuição unitária como parâmetro de análise;


Só os custos variáveis são imputados aos produtos;
Ênfase na análise da relação custo-volume-lucro.
UEP


Mensuração da produtividade para empresas multiprodutoras;

Relação constante entre os potenciais produtivos das seções homogêneas;

Padrão potencial para a mensuração do desempenho;

Unidade abstrata (UP) para estabelecer equivalência entre custos de produtos;


Orientado para a produção;
Lucro unitário como medida de desempenho.
ABC

Orientado para o processo;

Aplicável a toda a cadeia de valor;

As atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades;

Identifica as atividades que agregam valor aos produtos;

Rateia os custos indiretos com critérios multidimensionais;

Identifica responsabilidade pelas atividades que mais consomem recursos.

57. 
Meta


Aplicável a toda a cadeira de valor;

Instrumento gerencial balizado pelo preço de mercado;


Orientado para o processo;
Compatível com o processo contínuo de redução de custos por análise de valor.
TOC - Corbett (1996)

Não tem preocupações com eficiências locais, a não ser a restrição, pois entende que a
busca pela eficiência local dos recursos não limitadores do sistema pode levar a
empresa em direção oposta a sua meta

A ociosidade dos recursos não restritivos é uma necessidade;

Representa uma quebra de paradigma mecanicista da administração científica, dado
que enfoca a empresa de forma sistêmica, onde a soma dos ótimos locais não leva ao
ótimo do sistema;

Entende que não há necessidade de se determinar os custos dos produtos, não
aceitando nenhuma base de rateio para alocação dos custos, pois considera que o
fundamental não são os custos, mas o impacto que as decisões relacionadas com os
produtos têm no resultado da empresa;

Adota como princípio que o mercado é quem define o preço dos produtos e o papel da
contabilidade gerencial é informar se a esses preços e volumes os produtos irão
aumentar a lucratividade da organização;


Assume que as restrições são a classificação essencial, que se controladas podem
evitar o incremento dos custos fixos;

58. 
Classifica os custos em totalmente variável e não totalmente variável, abandonando a
classificação da contabilidade tradicional de custos fixos e variáveis.;

Tem como grande desafio a mudança de paradigma na cabeça dos administradores,
que devem perceber como o ponto mais relevante o impacto de suas decisões no
resultado final da empresa (é a chamada mudança do “mundo dos custos” para o
“mundo dos lucros”.

59. MÓDULO II – CUSTOS PARA DECISÃO
(relações custo-volume-lucro)

60. 1 – VARIABILIDADE DOS CUSTOS
Para melhorar a análise e excluir prováveis distorções, facilitando a tomada de decisões, pode-se
estudar os custos e as despesas de um produto, mercadoria ou serviços, da seguinte forma: classificando
os custos e despesas em VARIÁVEIS e FIXOS, não mais em diretos e indiretos, de forma a estabelecer
outras relações interessantes.
Neste conceito, conhecido como Custeio Direto ou Variável, somente os custos diretos e variáveis
são considerados no custo de um produto, mercadoria ou serviço, e todos os custos fixos são tratados
como “despesas” do período.

Custos Variáveis
São todos os custos de natureza variável, em relação aos volumes produzidos ou vendidos,
usualmente identificados diretamente, ou seja, sem rateios, no produto, mercadoria ou serviço, portanto
inexistentes quando não há volume.
Se inexistirem quando não há volume é nulo e variam diretamente com o volume, unitariamente,
são fixos.
Exemplificando:
Unidades
Custo Total $
Custo Unitário $
1
100,00
100,00
10
1.000,00
100,00
100
10.000,00
100,00

61. Na indústria, entre os custos de natureza variável, dependendo do processo produtivo e
particularidades, encontramos genericamente os seguintes custos variáveis:

Materiais diretamente aplicado no produto;

Mão-de-obra aplicada diretamente no produto;

Custos identificáveis a produto por medição objetiva desde que tenham relação direta com o
volume. Energia elétrica (parte variável do consumo) por exemplo.
Questiona-se ainda o custo envolvido com a mão-de-obra direta, porém não se deve confundir
gasto fixo da mão-de-obra com custo da mão-de-obra, uma vez que são aplicadas horas de trabalho e a
improdutividade é segregada dos custos do produto. Portanto, um produto contém horas de trabalho, o que
é variável; se não há produção, não há custo de mão-de-obra e sim gasto, que é despesa.
No comércio, o custo variável refere-se somente ao custo da mercadoria, pois nada se agrega ao
produto.
Nos serviços, os custos variáveis na atividade de prestação de serviços referem-se aos materiais
aplicados no serviço, se houver, e à mão-de-obra aplicada diretamente no serviço, com a mesma conotação
observada na indústria, quanto á variabilidade.

Custos Fixos
São custos de natureza fixa, que não tem relação direta com os volumes produzidos ou vendidos.
São normalmente indiretos, ou seja, não apropriados diretamente aos produtos, mercadorias ou serviços,
incorrendo mesmo em volume zero.
Se existem, mesmo com volume zero, apresentam comportamento variável quando analisados
unitariamente.

62. Exemplificando:
Unidades
Custo Total $
Custo Unitário $
1
15.000,00
15.000,00
10
15.000,00
1.500,00
100
15.000,00
150,00
Destinação dos Custos Fixos
Nesta forma de custeio, os custos de natureza fixa são tratados como se fossem despesas do
período, ou seja, são classificados diretamente no resultado, não fazendo mais parte do custo do produto ou
serviço.

Despesas Variáveis
São despesas diretas de vendas, que variam em função do volume de vendas. São encontrados:
Na indústria:
o
IPI faturado;
o
ICMS;
o
PIS;
o
COFINS;
o
Comissões;
o
Embalagens (quando não incluídas no custo);

63. o
Fretes;
o
Seguros.
No comércio:
o
ICMS;
o
PIS;
o
COFINS;
o
Comissões;
o
Embalagens;
o
Fretes;
o
Seguros;
o
Outros (de natureza comercial)
Nos serviços:
o
o
ISS;
o
PIS;
o
COFINS;
o
Comissões;
o
Transportes;
o

ICMS (se aplicável);
Outros típicos de prestação de serviços
Despesas Fixas
São todas as despesas de natureza fixa, independentemente do volume de vendas, apropriadas ao
resultado do período. Exemplos:
o
Despesas com pessoal Administrativo (salários, encargos, benefícios);
o
Despesas com pessoal de Vendas (salários fixos, encargos, benefícios);
o
Serviços profissionais de advogados, contadores, etc.;
o
Aluguéis dos prédios administrativo e de vendas;
o
Seguros dos prédios administrativo e de vendas;
o
Material de escritório;
o
Energia elétrica dos prédios administrativo e de vendas;
o
Sistema informatizado;
o
Comunicações;
o
Vigilância e serviços de limpeza;