Métodos de custeio rodoviário

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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
ESCOLA DO MAR, CIÊNCIA E TECNOLOGIA
CURSO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
METODOLOGIAS DE CUSTEIO PARA UMA EMPRESA DE
TRANSPORTE RODOVIÁRIO
por
FERNANDO MACHADO

3
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
ESCOLA DO MAR, CIÊNCIA E TECNOLOGIA
CURSO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
METODOLOGIAS DE CUSTEIO PARA UMA EMPRESA DE
TRANSPORTE RODOVIÁRIO
Área de Engenharia Econômica
por
FERNANDO MACHADO
Relatório apresentado aos avaliadores Trabalho
Técnico-científico de Conclusão de Curso do curso
de Engenharia de Produção para análise e
aprovação.
Orientador (a): Rubia Carla Erthal, Especialista.
Itajaí (SC), 2018

5
RESUMO
MACHADO, Fernando. Metodologias de custeio para uma empresa de transporte rodoviário.
Itajaí, 2018. 110 f. Trabalho Técnico-científico de Conclusão de Curso (Graduação em
Engenharia de Produção) – Escola do Mar, Ciência e Tecnologia, Universidade do Vale do
Itajaí, Itajaí, 2018.
A concorrência acirrada entre as empresas de transporte rodoviário, aliado aos custos com
manutenção da frota, combustível e apoio administrativo, faz com que elas busquem por
metodologias que permitam uma distribuição de custos mais próxima da realidade, e com isso
venham a praticar preços mais atrativos. É possível encontrar na literatura várias técnicas que
podem auxiliar nesse processo de alocação dos custos, como o Custeio Variável ou Direto,
Custeio por Absorção, o Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing - ABC),
entre outros. Foi realizada pesquisa bibliográfica em livros e artigos da área de análise de
custos e de logística de transporte, com apoio de investigações em campo de caráter
fenomenológico e pesquisas qualitativas em uma empresa transportadora denominada
Transportadora X para o levantamento de dados, identificação dos gastos de operação e
realização de análises dos processos realizados por ela. Os custos dessa empresa nos meses de
Setembro e Outubro de 2018, coletados a partir de informações presentes nos conhecimentos
de transporte e registros internos de gastos, foram classificados em uma planilha eletrônica. A
análise desses dados determinou qual o custo por quilômetro percorrido de cada caminhão e
reboque através do somatório dos valores identificados e a divisão desse resultado pela
quilometragem total percorrida por mês. Foi realizado um comparativo dos valores obtidos
através do método de custeio proposto com o resultado que seria obtido com a utilização de
um método de custeio tradicional sem especificação do custo operacional de cada veículo.
São poucas as abordagens de estudos científicos desenvolvidos pela Engenharia de Produção
na área de custos para a prestação de serviços, em especial, para a análise e aplicação de
métodos de custeio em empresas transportadoras, essa carência motiva a realização deste
trabalho, que além de fornecer informações relevantes para tomadas de decisões em nível
gerencial na Transportadora X, possibilita o desenvolvimento de estudos futuros de melhorias
de processos.
Palavras-chave: Transporte Rodoviário. Análise de Custos. Métodos de custeio.

6
ABSTRACT
The fierce competition between the road transport companies, together with the costs
of fleet maintenance, fuel and administrative support, means that they are looking for
methodologies that allow a distribution of costs closer to reality, and with this they will be
able to practice more attractive prices . It is possible to find in the literature several
techniques that can help in this process of cost allocation, such as Variable or Direct Costing,
Absorption Costing, Activity Based Costing (ABC), among others. A bibliographical research
was carried out in books and articles in the area of cost analysis and transportation logistics,
with the support of field investigations of a phenomenological nature and qualitative research
in a transport company called Transportadora X for data collection, identification of
operating expenses and conducting analyzes of the processes performed by it. The costs of
this company in the months of September and October 2018, collected from information on
transportation knowledge and internal expense records, were classified in a spreadsheet. The
analysis of these data determined the cost per kilometer of each truck and trailer through the
sum of the identified values and the division of this result by the total mileage traveled per
month. A comparison of the values obtained through the proposed costing method was
carried out with the result that would be obtained with the use of a traditional costing method
without specifying the operational cost of each vehicle. There are few approaches to scientific
studies developed by the Production Engineering in the area of costs for the provision of
services, especially for the analysis and application of costing methods in transport
companies, this lack motivates the accomplishment of this work, which besides providing
relevant information for management decision-making at Transportadora X, enables the
development of future studies of process improvements.
Keywords: Road transport. Cost analysis. Costing methods

7
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1: Operação realizada pela transportadora ....................................................................14
Figura 2: Esquema dos tipos de custos e despesas...................................................................21
Figura 3: Exemplo de distribuição dos custos indiretos...........................................................22
Figura 4: Métodos de custeio - visão geral...............................................................................24
Figura 5: Esquema básico do custeio por Absorção.................................................................29
Figura 6: Custeio por absorção com departamentalização .......................................................33
Figura 7: Descrição dos conceitos............................................................................................44
Figura 8: Esquema do custeio ABC .........................................................................................45
Figura 9: Esquema básico do ABC ..........................................................................................46
Figura 10: Entrada, processamento e saída ..............................................................................54
Figura 11: Esquema básico de transferência de mercadorias...................................................54
Figura 12: Fluxograma da máquina de caça níquel..................................................................56
Figura 13: Principais símbolos do fluxograma.........................................................................57
Figura 14: Exemplos de símbolos para fluxograma .................................................................58
Figura 15: Comparativo da rentabilidade dos grupos...............................................................60
Figura 16: Resultados dos testes de correlação ........................................................................61
Figura 17: Cronograma proposto..............................................................................................67
Figura 18: Partes de um pneu ...................................................................................................69
Figura 19: Tipos de veículos da Transportadora X ..................................................................71
Figura 20: Gastos administrativos............................................................................................74
Figura 21: Gastos com manutenção..........................................................................................74
Figura 22: Gastos com transporte.............................................................................................75
Figura 23: Fluxograma das atividades da empresa...................................................................78
Figura 24: Resumo dos métodos de custeio estudados ............................................................80
Figura 25: Gráfico comparativo ...............................................................................................88
Figura 26: Comparativo dos custos – Outubro/2018................................................................99
Figura 27: Comparativo dos custos - Outubro/2018 ................................................................99
Figura 28: Composição dos custos para os caminhões...........................................................100

8
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Custos unitários no custeio variável .........................................................................26
Tabela 2: Demonstrativo de resultado, custeio variável...........................................................26
Tabela 3: Exemplo de aplicação do custeio por Absorção.......................................................30
Tabela 4: Exemplo do custo unitário dos produtos ..................................................................30
Tabela 5: Exemplo para a fabricação de três produtos.............................................................34
Tabela 6: Classificação dos gastos da empresa ........................................................................34
Tabela 7: Apropriação dos custos diretos.................................................................................36
Tabela 8: Alocação dos custos diretamente relacionados aos CC............................................36
Tabela 9: Alocação dos custos indiretos aos CC......................................................................37
Tabela 10: Distribuição dos custos de CCA para CCP ............................................................38
Tabela 11: Alocação dos custos para os produtos ....................................................................39
Tabela 12: Custos unitários de produção..................................................................................40
Tabela 13: Custos por atividades - acumulação tradicional .....................................................41
Tabela 14: Custos por atividades - acumulação por ABC........................................................42
Tabela 15: Custos indiretos de um setor produtivo..................................................................47
Tabela 16: Custos da atividade por produto.............................................................................47
Tabela 17: Custo unitário do produto - custo ABC..................................................................48
Tabela 18: Responsabilidades para determinação do custo padrão..........................................50
Tabela 19: Custos diretos, caminhão TIPO A ..........................................................................51
Tabela 20: Listagem de carrocerias e veículos.........................................................................72
Tabela 21: Descrição das atividades realizadas........................................................................83
Tabela 22: Custos de Setembro de 2018 - Reboques ...............................................................84
Tabela 23: Custos de Outubro de 2018 - Reboques .................................................................86
Tabela 24: Comparativo do custo/Km dos reboques................................................................87
Tabela 25: Direcionadores de custos - Caminhões...................................................................89
Tabela 26: Custos diretos Setembro de 2018 - Caminhões......................................................89
Tabela 27: Custos diretos Outubro de 2018 - Caminhões........................................................91
Tabela 28: Custos diretos e indiretos de Setembro de 2018 - Caminhões ...............................92
Tabela 29: Custos diretos e indiretos de Outubro de 2018 - Caminhões .................................93
Tabela 30: Custos administrativos - Caminhões ......................................................................95
Tabela 31: Comparativo do custo/Km dos caminhões.............................................................96
Tabela 32: Variação no custo/Km ............................................................................................97
Tabela 33: Rendimento Km/Litro em Setembro de 2018.........................................................98
Tabela 34: Comparativo ABC x método tradicional - Reboques...........................................101
Tabela 35: Comparativo ABC x método tradicional - Caminhões.........................................102

9
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC Activity Based Costing (Custeio Baseado em Atividades)
ABM Activity Based Management (Gestão baseada em atividades)
CD Centro de distribuição
CLA Certificado de Licenciamento Anual
CPV Custo do produto vendido
CT-e Conhecimento de Transporte Eletrônico
DETRAN Departamento de Transito
DPVAT Seguro de Danos Pessoais Casados por Veículos Automotores de Via
Terrestre
EVA Economic Value Added
FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
INSS Instituto Nacional do Seguro Social
IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
MOD Mão de obra direta
MOI Mão de obra indireta
PV Preço de venda
TICT Trabalho Técnico-científico de Conclusão de Curso
UNIVALI Universidade do Vale do Itajaí

10
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.....................................................................................................................12
1.1 Problematização.................................................................................................................14
1.2 Formulação do problema ..................................................................................................15
1.3 Objetivos.............................................................................................................................16
1.3.1 Objetivo Geral.................................................................................................................16
1.3.2 Objetivos Específicos.......................................................................................................16
1.4 Justificativa........................................................................................................................16
1.5 Estrutura do trabalho ........................................................................................................17
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ........................................................................................19
2.1 Metodologias de custeio.....................................................................................................24
2.1.1 Custeio Variável ..............................................................................................................26
2.1.2 Custeio por Absorção......................................................................................................28
2.1.3 Custeio Baseado em Atividade (Activity Based Costing - ABC) .....................................40
2.1.4 Custo Padrão...................................................................................................................49
2.2 Serviços de transporte rodoviário......................................................................................52
2.3 Análise de processos ..........................................................................................................54
2.3.1 Fluxograma .....................................................................................................................56
2.4 Aplicações das metodologias de custeio............................................................................59
2.4.1 Comparativo entre custeio variável e custeio por absorção com venda de máquinas
agrícolas...................................................................................................................................59
2.4.2 Maximização de Resultados Econômicos em Empresas Industriais que Utilizam os
Sistemas de Custeio e de Gestão ABC/ABM Combinados com o EVA ....................................60
2.4.3 Rateio dos custos indiretos: aplicação da análise de correlação e de regressão...........61
2.4.4 Considerações sobre os artigos.......................................................................................62
3 METODOLOGIA .................................................................................................................64
4 CRONOGRAMA...................................................................................................................67
5 PESQUISA EM CAMPO .....................................................................................................68
5.1 Administração....................................................................................................................68
5.2 Manutenção .......................................................................................................................69
5.3 Transporte..........................................................................................................................70
5.3.1 Frota de veículos .............................................................................................................71
5.4 Identificação dos custos.....................................................................................................73
5.4.1 Gastos administrativos ....................................................................................................73
5.4.2 Gastos com manutenção..................................................................................................74

11
5.4.3 Gastos com transporte.....................................................................................................75
5.4.4 Informações complementares de custos ..........................................................................75
5.5 Fluxograma dos processos ................................................................................................77
5.6 Definicão da metodologia de custeio ................................................................................80
6 APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO ABC .............................................................82
7 ANÁLISE DOS DADOS ......................................................................................................84
7.1 Custos operacionais dos reboques ....................................................................................84
7.2 Custos operacionais dos caminhões..................................................................................88
7.3 ANÁLISES ADICIONAIS ................................................................................................98
8 CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................................104
9 REFERÊNCIAS .................................................................................................................106

12
1 INTRODUÇÃO
A competitividade entre empresas é um fator presente na maioria dos setores da
economia e para que essas organizações consigam se firmar no mercado e fornecer seus
produtos e serviços, é necessário entender que os preços praticados não devem ser elaborados
apenas considerando os custos de operação e a margem de lucro esperada, e sim os preços
praticados pelos demais concorrentes e o valor aceito pelo consumidor (MARTINS, 2010).
Ao seguir esse raciocínio, é importante que a direção de uma empresa que pretende expandir
ou garantir a continuidade do negócio entenda como os recursos financeiros são consumidos e
junto com outras informações gerenciais monte seu planejamento de operações.
Desde a Revolução Industrial, a análise de custos é uma atividade de grande
importância na gestão das empresas, mas nos últimos anos ganhou maior destaque. Antes,
90% dos custos de um produto eram compostos pelo custo direto de mão de obra, e o restante,
10%, composto por custos indiretos. Atualmente, cerca de 50% dos custos do produto podem
ser indiretos, isso graças ao aumento da competitividade, da complexidade desses produtos e
da aplicação de tecnologias de administração e de produção, (NOVAES, 2004).
Perez Junior, Oliveira e Costa (2012) citam que uma apuração, análise e controle
adequados dos custos são preocupações constantes dentro das organizações, devido à
necessidade de sempre garantir melhor posicionamento competitivo. Ainda, a adoção de
métodos de custeio realistas proporciona importante diferencial competitivo.
Conforme dados de 2017 da Confederação Nacional de Transportes (CNT), existem
111.743 empresas transportadoras de carga regularmente inscritas operando nas rodovias do
país. Esse grande número de empresas pode servir de apoio para a afirmação de Novaes
(2004, p.58) de que: “o transporte rodoviário de cargas no Brasil está infestado de operadores
arrivistas1
, sem a mínima experiência e tradição na área, e que oferecem seus serviços às
empresas com fretes excessivamente baixos”. De fato, alguns agem no mercado com a prática
de preços muito fora da realizada, o que compromete a qualidade e a confiabilidade dos
serviços prestados, que são características essenciais para o setor, por outro lado, muitos
conseguem se destacar ao oferecer serviços de qualidade e preços atrativos.
1
Arrivista: quem se determinou a triunfar a qualquer preço, mesmo em prejuízo de outrem.

13
Na área de Transporte Rodoviário de cargas, a grande disponibilidade de empresas
para a realização de serviços de frete, e os valores gastos (apoio administrativo, pedágios e
impostos, manutenção e combustível) para a realização desses serviços faz com que elas
busquem a adoção de metodologias que proporcionam uma estimativa mais realista dos seus
custos, o que permite praticar preços que estão de acordo com a realidade do mercado e
manter a competitividade sem prejudicar os resultados financeiros.
A área de Contabilidade de Custos, originária da Contabilidade Financeira a partir da
necessidade de mensurar os estoques das empresas (MARTINS, 2010), contribui dentro das
organizações com o estudo e mensuração dos valores incorridos nos processos, seja para a
fabricação de produtos ou para a prestação de serviços. Em especial os valores gastos em cada
etapa e seus somatórios, que compõem o custo e a despesa total.
Com a diversificação dos negócios, o aumento da competitividade e da complexidade
dos processos produtivos, a Contabilidade de Custos começou a ser vista como uma
ferramenta de apoio Gerencial, e passou a ser aplicada não somente a empresas industriais,
mas também nas de prestação de serviços, empresas comerciais, instituições financeiras, entre
outras, onde se explora o potencial de controlar processos e fornecer suporte para tomadas de
decisões. (MARTINS, 2010).
As empresas de prestação de serviços ou de produção buscam por informações cada
vez mais realistas dos custos de diversos fatores produtivos, os custos incorridos nos centros
de custos e a lucratividade dos seus produtos (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2012).
Para atender essa necessidade, os empresários buscam por metodologias de custeio que
alocam os custos indiretos através de critérios cada vez mais próximos da realidade.
A Engenharia de Produção é importante aliado da Contabilidade de Custos quando se
trata de realizar o controle dos processos e gerar informações para a tomada de decisão,
através do desenvolvimento de mapeamentos, fluxogramas, determinação de tempos de
processos, quantidades de recursos demandados por cada etapa, capacidade produtiva dos
equipamentos e suas necessidades de manutenção, entre diversas outras informações que são
úteis para a aplicação de métodos de custeio.

14
Percebe-se que um trabalho em conjunto entre Engenharia de Produção e
Contabilidade de Custos proporciona diretrizes que dão suporte à tomada de decisões,
especialmente no que tange a formulação de informações relacionadas a custos de operação.
1.1 PROBLEMATIZAÇÃO
Na região do Vale do Itajaí, em Santa Catarina, uma empresa transportadora de
pequeno porte2
possui contrato com uma grande empresa do ramo de varejo, e realiza a
diariamente movimentação de mercadorias do Norte do estado do Paraná para as cidades de
Curitiba, no mesmo estado, e para Itajaí, em Santa Catarina, atendendo as necessidades de
distribuição de seu cliente. Ocorre também a movimentação de mercadorias dos centros de
distribuição de Itajaí e de Curitiba para o centro de distribuição (CD) no norte do Paraná. As
mercadorias que são transferidas para o norte do Paraná apresentaram defeitos de fabricação e
foram devolvidas pelos consumidores para a empresa varejista. A Figura 1 descreve como
ocorre o processo de movimentação entre as bases de operação desse cliente.
Figura 1: Operação realizada pela transportadora
Centro de
distribuição – Norte
do Paraná
Centro de
distribuição - Itajaí
Centro de
distribuição -
Curitiba
Transferência de
produtos
Transferências de
logística reversa
Transferências de
logística reversa
2
Empresa de pequeno porte: aquela cuja receita bruta total é superior a R$360.000,00
e igual ou inferior a R$4.800.000,00 (SEBRAE, 2018).

15
Fonte: Autor (2018)
Para atender ao pedido dos administradores da empresa alvo do estudo, ela foi
denominada Transportadora X e não foram identificados neste trabalho a localização da
empresa, seus clientes, veículos e faturamento obtidos.
A administração da Transportadora X conhece o quanto foi gasto na compra de diesel,
pneus novos, troca de óleo, manutenção em geral, entre outros gastos, mas não o quanto cada
caminhão contribuiu para a formulação desse valor. Isso dificulta a utilização de análises
gerenciais para apontar desperdícios ou necessidades específicas, além de não existir um
critério definido para a formulação do preço a ser cobrado pelo frete.
Com a identificação da origem desses gastos e a aplicação de conceitos de
Contabilidade de Custos para a determinação mais realista do valor do serviço prestado, a
empresa estudada consegue praticar preços de frete mais competitivos e com isso abrir a
possibilidade de expansão do negócio e crescimento da carteira de clientes.
1.2 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA
No Capítulo 1, Introdução, destacou-se que no Brasil existe uma grande
disponibilidade de empresas de transporte rodoviário. Essa concorrência torna necessária a
prática de preços competitivos que só podem ser alcançados sem prejudicar o faturamento da
empresa se houver um cuidado especial com o tratamento dos custos operacionais.
Devido à relevância do tema, Antônio Galvão Novaes em seu livro: Logística e
Gerenciamento da Cadeia de Distribuição dedica os capítulos sete e oito apenas para a
abordagem e aplicação do método de custeio ABC em uma empresa transportadora.
Graças à falta de detalhamento sobre os gastos da Transportadora X, não se consegue
responder de que forma o consumo de recursos afeta a lucratividade da empresa, e apenas de
forma empírica3
é possível consegue explicar qual veículo tem um custo operacional menor,
além disso, não existe nenhum tratamento para os custos com atividades de apoio. Com o uso
de um método de custeio adequado é possível fazer o levantamento e controle dos dados
necessários para resolver esses problemas, além de fornecer dados úteis para a formulação de
preços para o serviço de frete.
3
Empírico: Que resulta da prática, da observação e não da teoria.

16
1.3 OBJETIVOS
Este trabalho tem como objetivo determinar qual método de custeio consegue melhor
se adaptar para a Transportadora X, mas para isso, é necessário conhecer a forma como ela
realiza suas atividades.
Para a elaboração do TICT, deve-se considerar como o método mais adequado aquele
que fornecer a maior quantidade de informações úteis para a tomada de decisão ao mesmo
tempo em que consiga identificar com maior riqueza de detalhes o quanto cada setor e veículo
contribuem para o somatório dos gastos da empresa.
1.3.1 Objetivo Geral
Apresentar o custo de frete por quilômetro percorrido para cada caminhão e carroceria
baú da Transportadora X baseado na metodologia de custeio definida após analisar os
processos realizados pela empresa.
1.3.2 Objetivos Específicos
 Analisar os processos de movimentação de cargas entre origem e destino, apoio
operacional e administração;
 Criar um fluxograma que descreva as atividades da empresa;
 Fazer levantamento e classificação dos tipos de gastos incorridos durante esses
processos;
 Analisar os métodos de custeio propostos com base na fundamentação teórica e
informações levantadas na empresa;
 Definir um método de custeio para sugerir sua aplicação na Transportadora X;
 Levantar os custos da empresa nos meses se Setembro e Outubro de 2018;
1.4 JUSTIFICATIVA
Espera-se contribuir com o aumento do número de trabalhos acadêmicos disponíveis
na literatura que tratam da aplicação de métodos de custeio e análise de custos em empresas
de prestação de serviços, com foco nas que atuam no ramo de Transporte Rodoviário.

17
A sistemática de custeio utilizada pela Transportadora X possui várias limitações
relacionadas à qualidade dos dados disponíveis para tomadas de decisão de nível tático e
gerencial, ainda, várias dessas decisões são tomadas sem embasamento financeiro e
doutrinário. Essas limitações podem ser corrigidas com a utilização de uma metodologia de
custeio adequada, que permita identificar da forma mais realista possível os gastos da
empresa, qual a proporção dos custos com atividades de apoio administrativo e quais os
custos relacionados diretamente com cada veículo em utilização.
Ao se adotar uma metodologia de custeio para realização de análises gerenciais,
abrem-se caminhos para o desenvolvimento econômico, através de possibilidades de
ampliação da carteira de clientes, identificação de desperdícios e reformulações de processos
que apresentam resultados abaixo do esperado ou que não agregam valor ao serviço de frete,
além de embasar substituições dos veículos da frota que apresentam consumo elevado por
outros modelos com melhor rendimento.
Além de proporcionar dados para melhorias de processos na Transportadora X, outras
organizações podem tirar proveito dos assuntos que serão abordados neste trabalho para
realizar estudos semelhantes e com isso alavancar seus negócios.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
O Capítulo 1 aborda a importância do tratamento dos custos de operação nas
organizações, com destaque para aquelas que atuam no transporte rodoviário de cargas. Além
disso, descreveu-se o problema que a Transportadora X possui para especificar o quanto cada
caminhão contribui para o somatório dos gastos, foram também apontados os objetivos e as
justificativas deste trabalho.
No Capítulo 2 é realizada a fundamentação sobre os tipos de custos, definições e
exemplos práticos de aplicações de metodologias de custeio, além de uma introdução sobre
análises de processos e sua importância para tomadas de decisões.
O Capítulo 3 e Capítulo 4 se destinam a apresentação da metodologia que será
aplicada para a realização deste trabalho, o cronograma de realização das tarefas e
apresentação das variáveis de risco que podem dificultar sua realização.

18
O Capítulo 5 descreve em detalhes as atividades realizadas pela Transportadora X e os
diferentes tipos de gastos que possui. Neste capítulo também será apresentada a metodologia
de custeio cuja utilização será proposta para a empresa utilizando a fundamentação teórica
como base para realizar a escolha.
O Capítulo 6 apresenta os critérios de alocação de custos que serão empregados para
distribuir os valores das atividades realizadas para cada caminhão. Esses custos devem ser
divididos em três grandes grupos e ao final do capítulo é apresentado um quadro explicativo
dos critérios adotados. Esse quadro serve como base para o desenvolvimento dos cálculos
necessários que serão realizados.
No Capítulo 7 ocorre uma explicação de como foram coletados os custos de operação
da Transportadora X e de que forma os cálculos foram realizados. No final desse capítulo são
apresentados os custos por quilômetro percorrido para cada caminhão e reboque, além da
apresentação de algumas análises, como consumo Km/L de diesel, a proporção entre custos
diretos e indiretos e um comparativo entre os resultados obtidos com o método ABC e um
método de custeio tradicional.
O Capítulo 8 é reservado a considerações finais do TICT e apresenta algumas
observações relevantes sobre os dados coletados e possibilidades de melhoria do modelo de
cálculo proposto.

19
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Ao realizar pesquisa em livros que tratam de contabilidade de custos, depara-se com
termos como: gasto, investimento, custo, despesa e perda. Entender a diferença entre esses
termos é necessário para que se consiga realizar a classificação adequada dos valores,
levantados e aplica-los em métodos de custeio para produtos ou serviços. Martins (2010)
define esses termos da seguinte maneira:
 Gasto: Compra de um produto ou de um serviço que gera um sacrifício financeiro
representado pela entrega de ativos;
 Investimento: Gasto em função de um benefício futuro, como um aumento na
capacidade produtiva, melhoria na qualidade do produto ou do atendimento ao cliente,
etc.;
 Custo: Gasto relativo a um bem ou serviço que será utilizado para a produção de outro
bem ou serviço;
 Despesa: Bem ou serviço consumido de forma direta ou indireta para a obtenção de
receitas. Neste ponto, Martins (2010) ainda exemplifica que comissões de venda e
valores gastos com apoio à produção (financiamentos, vendas, administração,
propaganda, etc.) são classificadas como despesas. Perez Junior, Oliveira e Costa
(2012) complementam que todo gasto classificado como despesa é imediatamente
contabilizado no resultado, sem ser transferido para o custo dos produtos;
 Perda: Todo bem ou serviço que foi consumido de forma involuntária ou inesperada.
O gasto é uma classificação básica, e a partir dele surgem às outras classificações, a
compra de um veículo, por exemplo, é vista inicialmente como um gasto, e também como um
investimento já que trará aumento de produtividade, ao passo que a compra de matéria prima
é um gasto, contabilmente é tratada como um investimento quando está estocada, e será um
custo depois de consumida para a fabricação de um produto.
Ao se tratar de custo, nota-se que existem quatro ramificações possíveis, descrito por
Martins (2010) como:

20
 Custo Fixo: aquele que ocorre sem estar associado à quantidade de produto ou serviço
produzido dentro do período, exemplo comum é o gasto com aluguel de prédios e
equipamentos, segurança patrimonial, etc.;
 Custo Variável: diretamente relacionado com o que se produz. A quantidade de
matéria prima consumida, água e mão de obra diretamente aplicada à produção são
exemplos;
 Custos Diretos: todos aqueles que são facilmente associados a cada produto ou serviço
produzido, como: quantidade de peças utilizadas, embalagens, mão-de-obra de
produção, entre outros;
 Custos Indiretos: os que estão associados ao produto, mas a sua mensuração a cada
unidade produzida é complicada e só possível através de algum critério de divisão,
como: energia elétrica consumida pelos equipamentos, mão-de-obra de apoio (equipe
de manutenção, de controle de qualidade, supervisão, etc.).
Ainda, existem custos que se enquadram parcialmente como fixos e como variáveis,
como o caso do custo com energia elétrica e telefonia, que possuem uma parcela fixa e outra
que varia de acordo com o consumo da empresa (MARTINS, 2010).
Existem os custos que são diretamente apropriados (Custos Diretos) aos produtos
através de unidades de medidas de consumo (quilogramas de material, hora de mão-de-obra,
quantidade de força consumida, etc.), e os que não conseguem facilmente ser alocados aos
produtos através dessas mesmas unidades de medida, somente através da utilização de
estimativas, e por isso são chamados de Custos Indiretos (MARTINS, 2010).
Resumidamente, pode-se adotar o esquema representado pela Figura 2, onde ocorre a
separação entre custos e despesas:

21
Figura 2: Esquema dos tipos de custos e despesas
Gastos
Consumo de bens e serviçosCustos Despesas
Gastos incorridos na produção de
novos bens e serviços
Gastos incorridos no processo de
geração de receitas
Fixos Variáveis Fixas Variáveis
Total constante em
relação ao volume
produzido
Total varia em
relação ao volume
produzido
Total constante em
relação ao volume
de receitas
Total varia em
relação ao volume
de receitas
Aluguel,
depreciação
Material direto
Despesas
administrativas
Comissões sobre
vendas
Indiretos Diretos Indiretas Diretas
Apropriação de
forma subjetiva por
critérios de rateio
Apropriação de
forma subjetiva por
critérios de rateio
Apropriação de
forma objetiva por
meio de controles
Apropriação de
forma objetiva por
meio de controles
Fonte: Perez Junior, Oliveira e Costa (2012, p.19)
A Figura 2 apresenta a distribuição dos gastos entre os custos e despesas, a
classificação em fixos e variáveis e aplicação de exemplos. Nota-se que os autores Perez
Junior, Oliveira e Costa classificam as despesas em fixas e variáveis, assim como ocorre com
os custos.
A classificação adequada dos tipos de gastos é necessária para o cálculo correto do
resultado contábil, sob pena de autuação por parte da fiscalização do Imposto de Renda.
A Figura 3: Distribuição de Custos; exemplifica como ocorre a transferência dos
Custos Diretos e Indiretos para os produtos A, B e C, que serão estocados para venda
posterior, aqui surge o termo “Rateio4
“.
4
Rateio: ato de dividir (bens materiais, lucros, gastos, etc.) de maneira proporcional entre todos os
responsáveis.

22
Figura 3: Exemplo de distribuição dos custos indiretos
Custo
Indiretos Diretos
Rateio
Despesas
Produto A
Produto B
Produto C
Estoque
Custo dos Produtos
Vendidos
Resultado do
período
Vendas
Fonte: Martins (2010, p. 62)
A Figura 3 apresenta a metodologia de custeio exigida pela legislação fiscal (Custeio
por Absorção). Nesta metodologia os custos diretos estão intimamente relacionados aos
produtos fabricados (no exemplo são os produtos A, B e C) e cada produto possui sua própria
carga de custos diretos. Os custos indiretos passam por um processo de rateio, onde são
divididos de acordo com critérios de proporção (exemplos de critérios: número de unidades
produzidas, quantidade de horas-máquina utilizadas, etc.) e depois disso distribuídos entre os
três produtos. A soma dos custos diretos e custos indiretos compõem o custo dos produtos
vendidos (CPV). A diferença entre o preço de venda (PV) e o somatório do CPV com as
despesas (que não são atribuídas aos produtos) compõem o resultado do período.
Resultado do período = PV – (CPV + Despesas)

23
Valores irrelevantes ou que possuem uma natureza de difícil mensuração são tratados
como custos indiretos, o que torna esse tipo de custo um problema sério quando se busca
estimar o valor dos produtos com precisão. Neste ponto, pode surgir muito subjetivismo5
entre a maneira como será realizada a divisão desses valores.
Para ilustrar esse problema, Martins (2010) mostra o exemplo de uma fábrica que
utiliza um terreno alugado que ocupa um quarteirão. Para levantar o custo dos produtos
fabricados, a empresa desse exemplo precisa separar os gastos associados à produção (custos)
dos que se associam com a administração (despesas) e encontra alguns problemas: a área
fabril utiliza um silo de grande volume e que é significativo no valor do aluguel pago, e ainda,
que a área administrativa da empresa fica voltada para uma avenida de grande importância e
alto valor comercial enquanto que a área fabril é voltada para uma rua secundária de baixo
valor comercial. Para este exemplo, existem várias formas de se realizar a divisão do valor do
aluguel para compor custos e despesas, como: a área ocupada por administração e produção,
ou ainda a utilização da metragem cúbica do silo como um critério para distribuir o valor do
aluguel entre os produtos. Cada forma de distribuir o valor do aluguel entre os setores da
fábrica deste exemplo proporcionará um custo por unidade produzida diferente.
Quanto mais competitivo for o negócio, maior a necessidade de se ter um método de
custeio coerente e que represente da melhor forma possível a realidade, (ELIAS et al, 2009),
ainda, Wernke (2005, apud Elias et al, 2009, p. 55) destacam que cada um desses métodos
apresenta características específicas, e cabe a organização que os utiliza decidir qual método é
melhor adaptado as necessidades de informação e operação executadas.
Cada método possui particularidades e formas diferentes de tratamento dos custos
indiretos. Cabe à organização definir qual o nível de detalhamento que se espera ao realizar a
alocação dos custos aos produtos, assim como qual a disponibilidade de recursos que terá para
realizar o levantamento dos dados necessários para este processo. Com a definição da
necessidade de investimentos, do nível de controle e de recursos que ela tem disponível, é
possível definir qual método de custeio será adaptado para a aplicação na empresa.
5
Subjetivismo: tendência a considerar e avaliar as coisas de um ponto de vista meramente pessoal.

24
2.1 METODOLOGIAS DE CUSTEIO
Padoveze e Takakura Junior (2013, p.65) definem o método de custeio como: “o
caminho para apurar o custo unitário dos produtos e serviços”. A partir de dados obtidos com
a Contabilidade e com o mapeamento da estrutura de execução do serviço, que é desenvolvido
pela área operacional, é possível definir o custo unitário de cada serviço realizado.
A metodologia adotada precisa ser bem conhecida pela empresa e refletir a sua
realidade, caso contrário poderá ocorrer situações onde o preço unitário de um serviço seja
levantado de forma equivocada. Isso pode trazer situações complicadas, onde um serviço
acaba por assumir parte dos custos de outro, tendo seu custo unitário superestimado, enquanto
que o segundo passa a ter seus custos subsidiado pelo primeiro. Esse tipo de situação
prejudica todo o conjunto de análises dos custos e a rentabilidade da empresa, (PADOVEZE;
TAKAKURA JUNIOR, 2013).
A Figura 4 apresenta alguns exemplos de gastos incorridos dentro de uma organização
e destacam quais deles são englobados em cada método de custeio que será estudado.
Figura 4: Métodos de custeio - visão geral
Gastos Totais - Diretos e Indiretos
Tipos de Gastos Métodos de
Custeio
Matéria prima, materiais diretos e embalagens
Custei
oVariável
Custeiopor
Absorção
CusteioABC
Despesas variáveis (exemplo: comissões)
Mão de obra direta
Mão de obra indireta
Despesas gerais industriais
Depreciação
Mão de obra administrativa
Despesas administrativas
Fonte: Adaptado de Padoveze e Takakura Junior (2013, p.68)
Nota-se que no Custeio Variável, os gastos com matéria prima e eventualmente as
despesas variáveis, como comissões de vendas, além da mão de obra direta, são os únicos
valores usados para a composição do custo unitário do produto. Todos os valores de natureza

25
fixa ou indireta não são distribuídos, e sim baixados diretamente do resultado do período na
forma de despesas.
No Custeio por Absorção, além dos gastos anteriores, são adicionados os demais
custos operacionais, como mão de obra indireta, depreciação dos equipamentos e algumas
despesas operacionais, além de custos de natureza fixa e indireta. O somatório de todos esses
custos é distribuído para os produtos através de critérios de rateio previamente definidos pela
área de custos da organização.
Por fim, no Custeio ABC, ocorre a incorporação de mão de obra administrativa e
algumas despesas administrativas. O somatório dos custos é alocado às atividades realizadas
dentro da empresa e depois disso distribuídos aos produtos considerando o quanto cada um
utilizou de cada serviço.
Os três métodos descritos na Figura 4, que serão abordados separadamente na
sequência, fazem o tratamento dos gastos da empresa de formas diferenciadas, ao incorporar
alguns deles no custo unitário do produto, e deixar que outros sejam tratados como despesas
que serão descontadas do resultado do período.
Autores como Martins; Padoveze e Takakura Junior apontam que ao se realizar uma
comparação entre os métodos de custeio, cada um deles apresentará valores unitários
diferentes para cada produto ou serviço, e ainda, dentro de um mesmo método, ao utilizar
critérios diferentes para alocação dos custos indiretos aos produtos, ocorre essa diferenciação
de valores, tudo isso sem que se faça qualquer modificação na estrutura do produto ou no
funcionamento da empresa.
Devido a essa diferenciação no valor unitário, é sempre necessária a realização de
estudos detalhados dentro da empresa onde se realizará a aplicação de um método de custeio
ou revisão do que já está em utilização.
Os próximos tópicos descrevem o funcionamento de algumas metodologias de custeio.
Para um entendimento mais claro, as explicações serão acompanhadas de exemplos de
aplicações desses métodos. Os valores apresentados, os produtos e processos ou setores são
apenas exemplos criados pelos autores pesquisados e não necessariamente representam
situações reais. Serão deixadas entre parênteses algumas memórias de cálculo nas tabelas para
o leitor entender como o processo matemático é realizado em cada exemplo.

26
2.1.1 Custeio Variável
O custeio variável é um método onde apenas custos variáveis são utilizados para
compor o custo total dos produtos, enquanto que os custos fixos não são distribuídos para os
produtos, apenas são confrontados com o lucro total da venda dos produtos ou serviços no
final do período.
Na Tabela 1 e na Tabela 2 está exemplificada a utilização deste método.
Tabela 1: Custos unitários no custeio variável
Pro
duto A
Prod
uto B
Materiais
diretos
R$
25,00
R$
78,00
Mão de obra
direta
R$
18,00
R$
35,00
Comissões
R$
9,00
R$
20,00
TOTAL
R$
52,00
R$
133,00
Fonte: Padoveze e Takakura Junior (2013, p.84)
Tabela 2: Demonstrativo de resultado, custeio variável
Produto A Produto B TOTA
LQ
ntd.
Pr
eço unit
Total Q
ntd.
Pre
ço unit
Total
Rec
eita de
vendas
1
300
R
$ 60,00
R$
78.000,00
(1300
X60)
1
20
R$
200,00
R$
24.000,00
(120X
200)
R$
102.000,00
Cust
o das
vendas
1
300
R
$ 52,00
R$
67.600,00
(1300*
52)
1
20
R$
133,00
R$
15.960,00
(120*1
33)
R$
83.560,00
Mar
gem de
contribuição
R
$ 8,00
(6
0-52)
R$
10.400,00
(78000
-67600)
R$
67,00
(20
0-133)
R$
8.040,00
(24000
-15960)
R$
18.440,00
Cust
os fixos
R$
16.560,00
Res
ultado
Operacional
R$
1.880,00
Mar
gem %
13
,33%
13,33
%
33,
50%
33,50
%
1,84%

27
Na Tabela 1 está descrito os custos variáveis para a fabricação dos produtos A e B,
enquanto que na Tabela 2 está o demonstrativo de resultado com a venda desses dois
produtos. A diferença entre o total das vendas e o custo para se realizar essas vendas é de R$
18.440,00; essa diferença é chamada de margem de contribuição. Neste exemplo, cada
unidade vendida do Produto A contribui com R$8,00 para cobrir as despesas e custos fixos da
empresa, enquanto que cada unidade do Produto B, que é de destinado a outro mercado
consumidor, possui uma margem de contribuição de R$ 67,00.
A margem de contribuição é descrita por Padoveze e Takakura Junior (2013, p.84)
como: “a contribuição monetária que cada unidade de produto ou serviço dá para cobrir os
custos e despesas fixo-indiretas e dar o lucro total da empresa”. Ainda no exemplo da Tabela
2, percebe-se que a margem de contribuição com a venda desses dois produtos gera um
resultado operacional de R$1.880,00 depois de pagar o valor dos custos fixos.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2012, p.207) definem margem de contribuição como “a
diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis”. O valor resultante
dessa diferença serve para cobrir os custos fixos e ao mesmo tempo gerar lucro para a
empresa.
Nota-se que neste método, apenas os custos variáveis são considerados, o que elimina
qualquer distorção que aplicações de rateio poderiam causar no custeio dos produtos. Além
disso, por este método, entende-se que os custos e despesas de natureza fixa são valores da
empresa e não devem onerar nenhum produto. Os autores Padoveze e Takakura Junior (2013),
defendem que este é o melhor método quando se trata de analisar o custo unitário de produtos
ou serviços e qualquer situação que envolva alterações no volume de produção e mix de
produtos, justamente pela sua característica de não misturar custos fixos e variáveis.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2012) comentam que os custos fixos não são alocados
aos produtos por serem considerados como encargos necessários para que a empresa realize
todas as suas operações, e não apenas para a fabricação de um produto ou realização de um
serviço específico, sem serem alterados pelo volume de produção.
Para realizar a distribuição dos custos fixos seria necessário utilizar critérios de rateio
que não são aceitos por esse método porque não conseguem vincular todos os custos aos
produtos de forma adequada, o que atrapalha o processo de tomada de decisão. Perez Junior,

28
Oliveira e Costa (2012) baseiam esse fato nos casos onde apenas com a alteração da base de
rateio, um produto com resultado negativo passa a se tornar lucrativo.
Segundo os mesmos autores, embora seja um método muito utilizado para realização
de análises gerenciais, o Custeio Variável não é aceito pela legislação para apuração dos
resultados do período.
2.1.2 Custeio por Absorção
Padoveze e Takakura Junior (2013, p.69) descrevem o Custeio por Absorção como o
método “mais conhecido e utilizado no mundo, uma vez que é determinado pelas práticas
contábeis internacionais”. Este é o método exigido pela legislação brasileira para a avaliação
de estoques, para fins de tributação e para realização de imposto de renda.
Ele tem como característica a distribuição de todos os custos para os produtos
fabricados. Os custos diretos são apropriados diretamente aos produtos, enquanto que os
custos indiretos são transferidos através de critérios de rateio. Algumas possibilidades de
critério são: o total gasto com mão de obra direta, a quantidade produzida, o valor total dos
gastos diretos de cada produto, entre outros.
De acordo com a Lei n° 644/76 artigo 177, o custeio por Absorção é a metodologia
que deve ser utilizada para realizar a escrituração comercial da empresa.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2012, p.22) complementam:
Para atender à legislação comercial, a empresa deve adotar tal sistema, ou, se adotar
algum outro, deverá, por ocasião do encerramento do exercício, fazer os ajustes
necessários a que seus estoques e o custo dos produtos vendidos sejam valorizados,
como seriam se a empresa utilizasse o custeio por absorção.
Ainda, o custeio por Absorção é o único aceito para determinar a base de cálculo do
imposto de renda e contribuição social, de acordo com o Decreto n° 1598/77, (PEREZ
JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2012). A ausência de um sistema de custeio implica no
arbitramento do lucro da empresa pelos fiscais de Imposto de Renda.
Todos os custos (diretos e indiretos) são apropriados aos produtos ou serviços
realizados pela empresa, enquanto que as despesas não são utilizadas para determinação dos
custos dos produtos, mas lançadas diretamente para o resultado do período (MARTINS,
2010). A Figura 5 exemplifica esse processo.

29
Figura 5: Esquema básico do custeio por Absorção
Despesas Custos
Estoque de
produtos/Prestação
de Serviços
Vendas
Demonstração de Resultados:
Receita
CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
Fonte: Martins (2010, p. 25)
Martins (2010) propõem a utilização de três etapas para a utilização do Custeio por
Absorção:
1° Separação entre os custos e as despesas: neste método, todos os custos são
absorvidos pelos produtos ou serviços, enquanto que as despesas são
transferidas diretamente para o resultado financeiro do período;
2° Apropriação dos custos diretos: todos os custos facilmente associados ao
produto, principalmente mão de obra direta e matéria prima;
3° Apropriação dos custos indiretos: os custos que ainda não foram apropriados
ao produto porque necessitam de rateio são tratados na terceira etapa, onde se
realiza a divisão do valor total dos custos indiretos pelo total da base de rateio.
Para melhor entendimento, Padoveze e Takakura Junior (2013, p.73) apresentam um
exemplo para fabricação dos produtos A e B:

30
Tabela 3: Exemplo de aplicação do custeio por Absorção
Absorção dos custos fixos / indiretos
Critério de rateio: total da mão de obra direta
Produto
Custo
unitário
Qu
antidade
Valor
total
A
R$
18,00
130
0
R$
23400,00
B
R$
35,00 120
R$
4200,00
Total mão de obra
direta
R$
27600,00
Total custos fixos
R$
16560,00
Fonte: Padoveze e Takakura Junior (2013, p. 73)
A Tabela 3 apresenta os valores unitários de mão de obra para a fabricação dos
produtos A e B, as quantidades produzidas para cada um e o custo unitário de fabricação
deles. Neste exemplo, o somatório dos custos fixos é de R$ 16.560,00 e que o somatório dos
custos com mão de obra direta são de R$ 27.600,00. A proporção entre custos de mão de obra
direta / custos fixos é de 0,6; que é descrito pelo cálculo: (16.560,00/27.600,00), onde o custo
com mão de obra direta é o critério de rateio para a alocação dos custos fixos aos produtos.
Tabela 4: Exemplo do custo unitário dos produtos
Produto A Produto B
Materiais
diretos R$ 25,00 R$ 78,00
Mão de obra
direta R$ 18,00 R$ 35,00
Comissões R$ 9,00 R$ 20,00
Custos
fixos/indiretos
R$ 10,80
(18*0,6)
R$ 21,00
(35*0,6)
Custo Total R$ 62,80 R$ 154,00
A Tabela 4 destaca os custos variáveis dos produtos A e B (materiais diretos, mão de
obra direta e comissões por venda). Além disso, na quinta linha ocorra a aplicação da
proporção de 0,6 entre custos fixos e mão de obra direta, através da multiplicação do fator 0,6
pelo custo unitário de mão de obra direta de cada produto. Assim, têm-se como custo fixo
unitário os valores de R$10,80 para o produto A e R$21,00 para o produto B. Ao se realizar a

31
seguinte multiplicação: (R$10,80 * 1300 unid. A) + (R$21,00 * 120 unid. B) chega-se ao
valor de R$ 16.560,00; apresentado anteriormente como o total dos custos fixos da empresa.
A Absorção não é considerada como um bom instrumento gerencial, mas é exigida
pela Contabilidade Financeira e pelas Auditorias Externas para a representação dos Balanços
Patrimoniais, Demonstrativos de Resultado e para realização de Imposto de Renda
(MARTINS, 2010).
É comum empresas adaptarem um sistema de custos para a sua estrutura de operação,
e com isso tornar os valores atribuídos aos produtos e serviços mais próximos da realidade.
Uma dessas possibilidades de adaptação é a utilização do custeio por absorção com
departamentos e centros de custos.
Define-se Departamento como uma unidade administrativa representada por pessoas
e/ou máquinas que desenvolvem atividades homogêneas, como por exemplo: montagem,
manutenção, almoxarifado, administração, pintura, entre outros. Divide-se entre
Departamentos de Produção (os que recebem e modificam o produto) e os Departamentos de
Serviços (aqueles que apenas prestam auxílio).
O Centro de Custos é definido como uma unidade mínima para acumulação de Custos
Indiretos, em muitos casos coincide em ser também um departamento, mas não existe a
necessidade de ser uma estrutura física. Para ser classificado dessa forma, o Centro de Custos
necessita ter uma estrutura de custos homogênea, ser concentrado em um único local e ainda,
oferecer condições de coleta de dados sobre os custos, (MARTINS, 2010).
Existem dois tipos de centros de custos, os centros de custos produtivos (CCP), onde
são realizadas as atividades de transformação de matéria prima em produto acabado, e os
centros de custos auxiliares (CCA), que não atuam diretamente no processo produtivo, mas
realizam atividades de apoio e que são essenciais para a realização das atividades dos CCP,
são eles, por exemplo: manutenção, administração de fábrica, almoxarifado, dentre outros.
Padoveze e Takakura Junior (2013) comentam que ao se realizar a
departamentalização dos custos, é possível identificar quais setores da empresa estão
envolvidos diretamente com a produção e quais deles fornecem apoio. Mas para isso, é
necessário ter um mapeamento completo dos roteiros operacionais com a identificação de

32
todas as atividades e setores envolvidos. Com isso, consegue-se quantificar o que cada
atividade contribuiu para a elaboração do produto.
A utilização do Custeio por Absorção Departamentalizada segue a mesma lógica de
aplicação do Custeio por Absorção. Martins (2010) sugere que, ao se utilizar
departamentalização sejam adotadas seis etapas, onde se considera que os departamentos já
foram previamente identificados:
1° Separação entre custos e despesas;
2° Apropriação dos custos diretos aos produtos;
3° Apropriação dos custos indiretos que pertencem a cada departamento;
4° Rateio dos custos indiretos comuns a vários departamentos;
5° Escolha de uma sequência de rateio onde se realize a distribuição dos custos
acumulados dos departamentos de apoio para os departamentos produtivos;
6° Atribuição dos custos acumulados nos departamentos produtivos para os
produtos.
Ao se utilizar esta variação do método de custeio, costuma-se aplicar o conceito de
hierarquização, onde a distribuição dos custos se inicia em departamentos de apoio e passa
pelos departamentos produtivos, ou seja, aqueles que estão diretamente associados com a
execução do serviço ou fabricação dos produtos, e termina na distribuição dos custos para os
produtos, sem que se faça uma nova distribuição deles para um setor da empresa que já teve
seus custos distribuídos. Na Figura 5 é exemplificada a utilização do Custeio por Absorção
com Departamentalização para a determinação de custos dos produtos X e Y.

33
Figura 6: Custeio por absorção com departamentalização
Custos de Produção
Indiretos Diretos
Despesas de
Administração,
Vendas e
Financeiras
Comuns
Alocáveis
Diretamente aos
Departamentos
Departamento
Serviço A
Rateio
Rateio
Departamento
Serviço B
Rateio
Departamento
Produção C
Rateio
Departamento
Produção D
Produto X
Produto YRateio
Estoque
Custo dos Produtos
Vendidos
Resultado
Fonte: Martins (2010, p.80)
Na figura 6, o processo se inicia com a separação dos custos diretos (que serão
enviados diretamente para os produtos X e Y) e os indiretos. Os custos indiretos que são
específicos de um departamento são alocados diretamente a ele, já os que são comuns passam
por sucessivos processos de rateio. No exemplo acima, o setor A recebe seus custos indiretos
específicos e uma parcela dos custos indiretos comuns, o somatórios deles é transferido para
os setores B, C e D. O setor B recebe sua parcela dos custos indiretos comuns, os custos
indiretos específicos e também parte dos custos distribuídos pelo setor A e os transfere para o
setor C e D, que continuam o processo. Ele é finalizado quando os setores de produção C e D
transferem todos os custos indiretos que receberam dos outros setores para os produtos X e Y.
A tabela a seguir aborda um exemplo de utilização do custeio por absorção com
departamentalização para uma empresa que fabrica três modelos diferentes de bicicletas com
um total de 2600 unidades.

34
Tabela 5: Exemplo para a fabricação de três produtos
Bike Cross City
Te
mpo por
unidade
T
otal
Te
mpo por
unidade
T
otal
Te
mpo por
unidade
T
otal
TO
TAL
GERAL
MOD
Montagem 3
3
600 4
3
200 6
3
600
104
00
Pintura 2
2
400 3
2
400 5
3
000
780
0
Acabamento 1
1
200 2
1
600 4
2
400
520
0
TOTAL 6
7
200 9
7
200 15
9
000
234
00
H.
MÁQUINA
Montagem 3
3
600 5
4
000 7
4
200
118
00
Pintura 3
3
600 4
3
200 6
3
600
104
00
Acabamento 2
2
400 3
2
400 5
3
000
780
0
TOTAL 8
9
600 12
9
600 18
1
0800
300
00
Produção em
unid. 1200 800 600
260
0
Fonte: Adaptado de Perez Junior, Oliveira e Costa (2018, p.69 e 70)
A Tabela 5 aborda as demandas unitárias e totais de mão de obra direta (MOD) e horas
máquina para a fabricação de 1200 unidades do produto Bike, 800 unidades do produto Cross
e 600 unidades do produto City. Esses são os dados iniciais para a aplicação do método nesta
empresa. Após identificar a produção, foram apurados os seguintes gastos:
Tabela 6: Classificação dos gastos da empresa
Gastos do
período
Valores
Classific
ação
Ordem
de rateio
Materiais
diretos
R$
124.000,00
Custo
direto
1°
(Tabela 7)
MOD
R$
163.800,00
Custo
direto
1°
(Tabela 7)
Materiais
indiretos
R$
31.875,00
Custo
indireto
2°
(Tabela 8)
MOI
R$
18.522,00
Custo
indireto
2°
(Tabela 8)
Depreciação
predial
R$
14.000,00
Custo
indireto
2°
(Tabela 8)
Depreciação R$ Custo 3°

35
máquinas 35.000,00 indireto (Tabela 9)
Materiais
(fábrica)
R$
3.800,00
Custo
indireto
3°
(Tabela 9)
Energia
(fábrica)
R$
12.300,00
Custo
indireto
3°
(Tabela 9)
Custos gerais
R$
12.280,00
Custo
indireto
3°
(Tabela 9)
Materiais de
escritório
R$
6.000,00 Despesa
Salários
administrativos
R$
25.000,00 Despesa
Depreciação
escritório
R$
6.400,00 Despesa
Aluguel
escritório
R$
5.200,00 Despesa
Manutenção
(adm.)
R$
3.820,00 Despesa
Combustível
(vendas)
R$
5.000,00 Despesa
Taxas bancárias
R$
6.780,00 Despesa
Energia
(escritório)
R$
3.200,00 Despesa
Correios/telefon
e
R$
2.950,00 Despesa
Despesas gerais
R$
4.300,00 Despesa
TOTAL
R$
484.227,00
Fonte: Adaptado de Perez Junior, Oliveira e Costa (2018, p.71)
Na Tabela 6 são apresentados os custos diretos (R$ 287.800,00), custos indiretos
(R$127.777,00) e despesas (R$68.650,00) do período. Os custos serão distribuídos para os
centros de custos, enquanto que as despesas serão apropriadas diretamente no resultado do
período. A próxima tabela apresenta a distribuição dos custos diretos (Materiais diretos e
MOD) para os três modelos de produtos. A bicicleta modelo Cross, por exemplo, consome
por unidade R$ 50,00 em materiais diretos, numa produção de 800 unidades, o valor dos
materiais diretos é de R$ 40.000,00 (R$ 50,00 x 800 unid.), o custo com mão de obra direta se
dá pela multiplicação do total de horas consumida para a fabricação das 800 unidades desse
produto pelo custo de R$ 7,00 MOD hora/funcionário, chegando ao valor de R$ 50.400,00.
No somatório, o custo direto total para a fabricação da bicicleta modelo Cross é de R$
90.400,00 e da bicicleta City é R$ 99.000,00 conforme apresenta a Tabela 7.

36
Tabela 7: Apropriação dos custos diretos
Ct. Produção Bike Cross City Total
Mat. Diretos
(R$)
R$
40,00
R$
50,00
R$
60,00
MOD
hora/func. (R$)
R$
7,00
R$
7,00
R$
7,00
Produção (a)
(UNID)
1200 800 600
2600
H. MOD unit.
(b)
6 9 15
Total horas (a
* b)
7200
(1200
*6)
7200
(800*
9)
9000
(600*
15) 23400
Diretos Bike Cross City Total
Materiais
4800
0
(1200
*40)
4000
0
(800*
50)
3600
0
(600*
60)
R$
124.000,00
MOD
5040
0
(7200
*7)
5040
0
(7200
*7)
6300
0
(9000
*7)
R$
163.800,00
Subtotal
9840
0
(4800
0+50400)
9040
0
(4000
0+50400)
9900
0
(3600
0+63000)
R$
287.800,00
Na continuação do exemplo apresenta-se a distribuição dos custos que mesmo sendo
de natureza indireta, foram precisamente identificados para cada centro de custos, são eles: os
custos com Materiais indiretos, MOI e Depreciação das máquinas.
Tabela 8: Alocação dos custos diretamente relacionados aos CC
Apro
priações CCA (auxiliares) CCP (produtivos)
Diret
os
S
erviços
E
stoque
M
anut.
M
ontagem
P
intura
Aca
bamento
TOTAL
Mate
riais
2
000
2
100
3
800
68
00
9
600
757
5
R$
31.875,00
MO
D
1
500
1
900
1
200
45
00
4
000
542
2
R$
18.522,00
Depr
eciação
maquina
2
600
1
200
4
200
11
000
8
300
770
0
R$
35.000,00
Subt
otal
6
100
5
200
9
200
22
300
2
1900
206
97
R$
85.397,00

37
A Tabela 8 mostra a distribuição do valor de R$ 85.397,00; referente aos custos
citados acima entre os seis centros de custos identificados dentro da empresa. Na próxima
etapa são distribuídos os custos que não puderam ser diretamente relacionados com os centros
de custos, são eles: Depreciação predial (área ocupada em m²), Energia elétrica da fábrica
(horas/máquina), materiais da fábrica (horas/máquina) e custos gerais (horas/máquina).
Tabela 9: Alocação dos custos indiretos aos CC
Apro
priações CCA (auxiliares) CCP (produtivos)
Indir
etos
Ser
viços
E
stoque
M
anut.
Mo
ntagem
P
intura
Acab
amento TOTAL
Depr
eciação
predial 538
1
616
1
077
448
7
3
590 2692
R$
14.000,00
Ener
gia fábrica 671 0
4
77
439
8
3
876 2907
R$
12.329,00
Mate
riais fábrica 207 0
1
38
135
9
1
198 898
R$
3.800,00
Cust
os gerais 803
4
01
4
01
474
4
3
558 2372
R$
12.279,00
TT
indiretos
221
9
2
017
2
093
149
88
1
2222 8869
R$
42.408,00
TT
diretos
610
0
5
200
9
200
223
00
2
1900
2069
7
R$
85.397,00
Cust
os dos CC
831
9
7
217
1
1293
372
88
3
4122
2956
6
R$
127.805,00
Na Tabela 9, os custos que não podem ser associados diretamente aos centros de
custos são distribuídos conforme critérios de rateio por área ocupada e horas máquina
utilizados. O somatório dos custos indiretos que foram rateados na Tabela 9 é de R$
42.408,00 e dos custos diretos é de R$ 85.397,00. Na etapa seguinte, os centros de custos
auxiliares transferem os custos recebidos até o momento para os centros de custos produtivos.
Serão adotados os seguintes critérios de rateio: Serviços (horas/máquina), Estoque (n° de
requisições) e Manutenção (horas/máquina).

38
Tabela 10: Distribuição dos custos de CCA para CCP
S
erviços
E
stoque
M
anut.
M
ontagem
P
intura
Aca
bamento
Total
8
319
7
217
1
1293
37
288
3
4122
295
66
R$ 127.805
S
erviços
E
stoque
M
anut.
M
ontagem
P
intura
Aca
bamento
Total
S
erviços
-
8319
0
3
20
31
46
2
773
208
0
R$
-
S
ubtotal
7
217
1
1613
40
434
3
6895
316
46
R$ 127.805
E
stoque
0
-
7217
9
62
28
86
1
443
192
4
R$
-
S
ubtotal
0 0
1
2575
43
320
3
8338
335
70
R$ 127.805
M
anut.
0 0
-
12546
49
44
4
362
326
9
R$
-
S
ubtotal
0 0 0
48
264
4
2700
368
39
R$ 127.805
Na Tabela 10, todos os custos dos centros de custos auxiliares são transferidos para os
centros de custos produtivos. O processo foi iniciado com a transferência de R$8319,00 do
centro de Serviços para os centros de Manutenção, Montagem, Pintura e Acabamento. Utiliza-
se como critério de divisão a quantidade de horas máquina consumido por cada centro. Na
última etapa, os custos dos CCP são transferidos para os três produtos.

39
Tabela 11: Alocação dos custos para os produtos
Horas de
produção
Bi
ke
Cr
oss
City Total
Montagem (h)
36
00
32
00
360
0
10400
Pintura (h)
24
00
24
00
300
0
7800
Acabamento
(h)
12
00
16
00
240
0
5200
Total (h)
72
00
72
00
900
0
23400
Rateio dos
valores dos CCP
M
ontagem
Pi
ntura
Aca
bamento
Custo indireto
48
265
42
700
368
40
R$ 127.805
Ct / Horas
CCP
4,6
408365
5,
4744103
7,08
453846
Custos por
setores
M
ontagem
Pi
ntura
Aca
bamento
Bike
16
707,012
13
138,585
850
1,44615
R$
38.347,04
Cross
14
850,677
13
138,585
113
35,2615
R$
39.324,52
City
16
707,012
16
423,231
170
02,8923
R$
50.133,13
Para se chegar à distribuição dos custos dos CCP para os produtos, conforme a Tabela
11 foi dividido o custo total de cada CCP pelo total de horas utilizadas para a fabricação de
cada produto, por exemplo: foi dividido o custo de R$ 48.265,00 do centro de Montagem
pelas 10400 horas utilizadas por esse centro para fabricar o total da produção (2600 unidades).
O resultado dessa divisão (4,6408365) foi multiplicado pelo tempo total consumido para
fabricar as 1200 bikes e chega-se ao custo de R$ 16.707,012 para a fabricação desse produto,
o mesmo foi feito dentro desse centro para se chegar o custo de montagem das bicicletas tipo
Cross e City (4,6408364*3600 para o modelo Bike; 4,6408364*3200 horas para o modelo
Cross e 4,6408364*3600 para o modelo City). Este mesmo processo foi repetido nos centros
de custo de Pintura e Acabamento. Para finalizar este exemplo, a tabela abaixo apresenta o
custo unitário de fabricação dos três produtos.

40
Tabela 12: Custos unitários de produção
Custos Bike Cross City
CCP
R$
38.347,04
R$
39.324,52
R$
50.133,13
Materiais
R$
48.000,00
R$
40.000,00
R$
36.000,00
MOD
R$
50.400,00
R$
50.400,00
R$
63.000,00
Total
R$
136.747,04
R$
129.724,52
R$
149.133,13
Produção
(unid.)
1200 800 600
Ct.
Unitário
R$
113,96
R$
162,16
R$
248,56
A Tabela 12 apresenta o resultado final do exemplo de aplicação do custeio por
absorção com departamentalização, com a apresentação do custo unitário dos três modelos de
bicicletas produzidas.
Nota-se que com a utilização dessa variante do custeio por absorção, o número de
operações de transferência dos gastos para os produtos são maiores e mais complexos do que
o método de absorção comum, além de envolver muitos rateios. No exemplo, os autores Perez
Junior, Oliveira e Costa com a utilização de apenas seis centros de custos para a fabricação de
três produtos diferentes, transmitem o quão completo este método pode se tornar com sua
utilização no cotidiano das empresas.
2.1.3 Custeio Baseado em Atividade (Activity Based Costing - ABC)
O Custeio Baseado em Atividades proporciona a identificação dos custos de cada
atividade realizada dentro dos setores da empresa e depois aloca os gastos dessas atividades
para os produtos e serviços, através de direcionadores de custos.
Para Martins (2010), a maior utilidade do ABC está na capacidade de fornecer apoio
em processos de redução de gastos e racionalização de processos, já que para utilizá-lo é

41
necessário ter um mapeamento completo de todas as atividades realizadas dentro da empresa e
quais os gastos incorridos em cada uma delas. Com isso, o método não se restringe apenas ao
custo do produto, mas proporciona uma análise dos custos de todos os processos
desenvolvidos dentro da empresa e permite visualizar de forma mais adequada o custo x
benefício de cada atividade.
Outra particularidade deste método é que ele não se restringe a analisar cada
departamento de forma separada, seu objeto de estudo são os processos, e conforme Perez
Junior, Oliveira e Costa (2012, p.249): “a concretização de um processo envolve quase
sempre atividades realizadas por diversos departamentos ou divisões”. Por exemplo: o
processo de fornecer suprimentos para a produção envolve setores de: engenharia de
processos, almoxarifado, suprimentos, contabilidade, financeiro, entre outros setores.
Novaes (2004) afirma que nos casos onde a maioria dos gastos da empresa é formada
por mão de obra direta e por custos diretos, a utilização do ABC é pouco relevante, já que é
possível identificar de forma clara e mais precisa quais os custos do produto. Por outro lado,
quando existe uma diversificação de produtos, de clientes, ou ainda, a maioria dos gastos é
formada por custos indiretos e de apoio, a aplicação do ABC é mais justificada.
Para se aplicar a metodologia ABC, Padoveze e Takakura Junior (2013) afirmam que é
necessário desenvolver um sistema complementar de custos, já que os sistemas mais
tradicionais não conseguem fornecer as informações necessárias, principalmente sobre as
atividades. Para exemplificar isso, são apresentadas as Tabelas 13 e 14:
Tabela 13: Custos por atividades - acumulação tradicional
CUSTOS POR ATIVIDADES - EXEMPLO
Dept. Compras - acumulação tradicional
Despesas com pessoal
R$
100.000,00
Materiais indiretos
R$
10.000,00
Despesas gerais
R$
50.000,00
Depreciação anual
R$
15.000,00
TOTAL
R$
175.000,00

42
Tabela 14: Custos por atividades - acumulação por ABC
CUSTOS POR ATIVIDADES - EXEMPLO
Dept. Compras - acumulação por
ABC
Direcionador
Custo/ati
vidade
Tipo
Q
ntd.
Desenvolver
fornecedores
R$
63.000,00
Fornecedores a
desenvolver
4
0
R$
1.575,00
Fazer cotações
R$
24.500,00 Cotações a fazer
5
0000
R$
0,49
Colocar pedidos
R$
52.500,00 Pedidos a colocar
2
0000
R$
2,63
Importações
R$
35.000,00
Declarações de
importações
1
200
R$
29,17
TOTAL
R$
175.000,00
Na Tabela 13 os custos do departamento de compras de uma empresa são identificados
com uma metodologia tradicional, já na Tabela 14, o mesmo departamento tem seus custos
identificados com a metodologia ABC. Os direcionadores realizam a transferência dos gastos
de cada atividade para o produto, através da identificação de quantas vezes essas atividades
são realizadas. No exemplo da Tabela 14, a atividade Fazer Cotações representa um gasto de
R$24.500,00 dentro do período e são realizados 50 mil cotações. Ao se realizar a divisão do
número total de cotações pelo gasto total dessa atividade, chega-se ao valor unitário de
R$0,49 para cada cotação.
Esse valor de R$ 0,49 para a atividade Realizar Cotações será alocado ao custo
unitário dos produtos na medida em que é necessário realizar cotações com fornecedores para
se obter insumos para sua produção. Por exemplo, se o produto A necessita de cinco insumos
provenientes de cinco fornecedores diferentes, o custo dessa atividade será direcionada ao
produto A cinco vezes, o que gera um valor total de R$ 2,45.
O Custeio ABC utiliza os conceitos de processos, função, atividades, tarefas e
operações. Além da figura abaixo, Perez Junior, Oliveira e Costa (2012) explicam esses
conceitos da seguinte forma:

43
 Processos: são conjuntos de atividades e funções interdependentes e
relacionadas entre si;
 Função: é um conjunto de atividades com um objetivo comum, além de
representar os centros de custos, várias funções juntas fazem parte de um
processo;
 Atividades: conjunto de tarefas que consomem recursos da organização e que
são necessárias para se atingir metas estabelecidas;
 Tarefas: são pequenos elementos do trabalho que são englobados pelas
atividades;
 Operações: são as menores unidades de medida de um processo, realizadas
com mão de obra ou maquinário e que estão reunidas dentro de tarefas.

44
Figura 7: Descrição dos conceitos
Processo:
montagem de
bicicletas
Função: montagem
dos componentes
Atividade:
montagem do
quadro
Tarefa 1: montagem
do eixo do pedal
Tarefa 2: montagem
da catraca
Tarefa 3: montagem
da pedivela
Operação:
introduzir o eixo no
orifício do quadro
Operação: rosquear
porcas
Operação: acoplar
engrenagens ao
eixo
porcas
Operação: encaixar
pedivelas no eixo
Operação: acoplar
pedaleiras
porcas
A Figura 7 exemplifica a utilização dos conceitos definidos acima ao realizar um dos
processos de montagem de uma bicicleta. Neste exemplo, dentro da tarefa montagem do
quadro existem três tarefas diferentes e cada tarefa possui pelo menos duas operações
diferentes. Enquanto outros métodos realizam rateios diretamente para os produtos, ou
utilizam departamentos e centros de custos, o custeio ABC direciona os custos para cada
atividade realizada dentro do processo ao se tomar como base o quanto foi consumido por
cada atividade.
A Figura 8 apresenta a relação de distribuição dos gastos diretos e indiretos para os
produtos. Perez Junior, Oliveira e Costa (2012, p.249) apontam que: “o sistema de custeio por
atividade não radicaliza a separação dos custos e despesas, como é feito no custeio por
absorção. A ideia principal é de que todos os gastos consumidos pelas atividades para elas
devem ser direcionadas”.

45
Figura 8: Esquema do custeio ABC
Custos do período
Indiretos em
relação aos
produtos
Diretos em relação
aos produtos
Apropriados aos
produtos por meio
de critérios
objetivos
Direcionados às
funções produtivas
e auxiliares
Centros de custos
produtivos
Centros de custos
auxiliares
Direcionador de
custos
Direcionador de
custos
Atividades
produtivas
Atividades auxiliares
Direcionador de
custos
Direcionador de
custos
Produtos
Os autores Padoveze e Takakura Junior (2013) propõem a utilização de sete passos
para a implantação do custeio ABC:
1° Identificar as atividades dos setores indiretos;
2° Escolher o melhor direcionador de custo de cada atividade;
3° Quantificar periodicamente as quantidades dos direcionadores realizados pelas
atividades;
4° Quantificar os gastos de cada atividade periodicamente;
5° Custear unitariamente cada atividade;

46
6° Identificar a quantidade de direcionadores de cada atividade consumida por
cada produto;
7° Custear unitariamente o total das atividades para cada produto ou serviço e
inserir no custo unitário total.
A Figura 9 exemplifica a distribuição dos custos para as atividades e para os produtos.
Figura 9: Esquema básico do ABC
Custo 1
Custo 2
Custo 3
Custo 4
Custo 5
Custo 6
Atividade A
Atividade B
Atividade C
Atividade D
Produto A
Produto D
Produto B
Produto C
Primeiro estágio Segundo estágio
Fonte: Adaptado de Azevedo, Gouvêa e Oliveira (2006, p.6)
A Figura 9 demonstra como ocorre a transferência dos custos para os produtos. No
primeiro estágio, identificam-se quais custos pertencem a cada atividade, por exemplo: os
custos 3, 4 e 5 fazem parte da Atividade C. No segundo estágio, os direcionadores fazem a
transferência dos custos de cada atividade para os produtos que passaram por elas, por
exemplo: o Produto C, que consumiu as atividades A, B e C, recebe custos apenas destas
atividades, as outras atividades não transferem custos para o produto C.
Nas Tabelas 15 e 16, é apresentado um exemplo da aplicação do ABC para a alocação
dos custos de um setor produtivo para os produtos X e Y:

47
Tabela 15: Custos indiretos de um setor produtivo
Direcionador
Q
ntd.
Gasto
total
Custo
unit. - atividade
Depreciação
horas-máquina
consumidas
2
100
R$
6.300,00
R$
3,00
Controle de
produção
n° de ordens de
produção
2
840
R$
4.260,00
R$
1,50
Controle de
materiais
n° de rec. Matérias
primas
1
2000
R$
2.700,00
R$
0,23
Expedição n° de expedições
5
50
R$
3.300,00
R$
6,00
TOTAL
R$
16.560,00
Na Tabela 15 são apresentados os custos de um setor produtivo ao utilizar o método
ABC. Neste exemplo, são realizados 12 mil recebimentos de matérias primas, no custo
unitário de R$0,23 para cada um desses recebimentos (12.000/R$2.700,00), seguindo a
mesma lógica para os outros direcionadores. Esses valores unitários serão utilizados na
Tabela 16, onde serão alocados os custos do setor para os produtos X e Y.
Tabela 16: Custos da atividade por produto
Produto X Produto Y
Direcionado
res
Q
ntd.
Direcion
adores
Cus
to unit da
atividade
Total
produto
Q
ntd.
Direcion
adores
Cus
to unit da
atividade
Total
produto
H. máquina
5
00
R$
3,00
R$
1.500,00
1
600
R$
3,00
R$
4.800,00
n° ordens
produção
2
40
R$
1,50
R$
360,00
2
600
R$
1,50
R$
3.900,00
n° de rec.
MP
1
0000
R$
0,23
R$
2.250,00
2
000
R$
0,23
R$
450,00
n° de
expedições
4
50
R$
6,00
R$
2.700,00
1
00
R$
6,00
R$
600,00
R$
6.810,00
R$
9.750,00
Total
produzido
1300 120
CT. unit.
Atividade/produto
R$
5,24
(6810/1
300)
R$
81,25
(9750/1
20)
A Tabela 16 mostra como os direcionadores transferem os valores de cada atividade
para os produtos X e Y. Para o produto Y são realizadas 2600 ordens de produção no período.

48
Ao se considerar que a atividade “ordens de produção” possui um custo unitário de R$1,50; o
valor total gasto com essa atividade apenas para o produto Y é de R$3.900,00. A mesma
lógica ocorre com as outras duas atividades e com a depreciação dos equipamentos
produtivos, distribuindo custos para os produtos X e Y. Para uma produção de 1300 unidades
do produto X e 120 unidades para o produto Y, chega-se ao valor unitário desse setor de
R$5,24 e R$81,25 para cada produto, respectivamente.
Para complementar este exemplo, os dois custos indiretos que acabaram de ser
levantados (R$5,24 para o Produto X e R$81,25 para o Produto Y) são adicionados aos custos
diretos dos produtos. O somatório desses custos irá compor o custo total de cada produto.
Tabela 17: Custo unitário do produto - custo ABC
Pro
duto X
Pr
oduto Y
Materiais
diretos
R$
25,00
R$
78,00
Mão de obra
direta
R$
18,00
R$
35,00
Comissões
R$
9,00
R$
20,00
Custos das
Atividades
R$
5,24
R$
81,25
TOTAL
R$
57,24
R$
214,25
O exemplo é finalizado na Tabela 17, que apresenta o custo total do Produto X
(R$57,24) e o do Produto Y (R$214,25).
Dentre as qualidades do custeio ABC, Perez Junior, Oliveira e Costa (2012) comentam
que ele permite apurar com maior precisão os custos dos produtos, identificar gastos com
atividades que não agregam valor e que podem passar por revisão, apontar como os recursos
financeiros são consumidos pelas atividades, o que gera melhoria no desempenho da
organização e melhora nos processos decisórios.
Além de exigir uma quantidade maior de informações se comparado a outros métodos,
Padoveze e Takakura Junior (2013) comentam que outra dificuldade do ABC está na obtenção
dos valores que devem ser alocados para cada atividade, pois na maioria das vezes um mesmo
funcionário realiza mais de uma atividade dentro do setor. O apontamento das horas gastas em
cada atividade é uma maneira de corrigir essa dificuldade, mas isso torna o processo de

49
custeio ABC mais difícil e oneroso, já que é necessário maior disciplina e cuidado no
apontamento do tempo que o funcionário gastou no desempenho de cada atividade.
Apesar de possuir elementos mais definidos para a distribuição dos gastos, o método
ABC ainda apresenta algumas arbitrariedades, principalmente ao se referir a operações de
setores indiretos, como manutenção, gerência, administração e atividades comerciais, que
prestam apoio a todos os produtos e serviços desenvolvidos pela empresa. Padoveze e
Takakura Junior (2013) apontam que por si só, o método ABC não é totalmente adequado
para tomar decisões com relação a produtos e serviços, serve apenas de ferramenta de apoio
que deve ser usada juntamente com a demonstração de resultados de todos os produtos e
serviços.
Qualquer que seja o método utilizado para a alocação dos custos indiretos, não
ocorrerá nenhuma mudança nos resultados atuais da empresa, a única alteração que ocorrerá é
a migração dos gastos alocados em um produto para outro. Isso poderá mostrar que produtos
antes definidos como lucrativos se tornem deficitários, ou seja, com saldo é negativo, o
oposto também é válido. O importante é não tomar nenhuma decisão com base em volume de
produção ou a continuidade de um produto ou serviço apenas com os dados do método de
custeio utilizado, existem diversas outras informações originárias de outras áreas
administrativas da empresa que devem ser utilizadas junto com o custo unitário do produto
para que seja tomada qualquer decisão.
2.1.4 Custo Padrão
Os autores Padoveze e Takakura Junior (2013) descrevem custo padrão como a gestão
dos custos de forma antecipada ao se utilizar informações do que irá ocorrer no futuro. Trata-
se de um método aplicado em operações repetitivas, que serve como uma medida estável para
determinar as metas de custos para um processo antes que ele ocorra, é utilizado também
como parâmetro para avaliar o desempenho da empresa ao se comparar o custo real da
atividade com o custo definido como padrão.
Perez Junior, Oliveira e Costa (2012) defendem que a finalidade do custo padrão é
proporcionar um instrumento de controle aos gestores da organização. Com sua aplicação é
possível aprimorar os controles internos das operações e avaliar desempenhos com a
realização de comparações entre o custo padrão e o custo real. Com este procedimento é

50
possível validar o quão próximo está o real em relação ao custo planejado. Além disso, esta
metodologia possibilita a determinação de padrões de custos e o levantamento de informações
gerenciais de forma rápida, que permitem tomar decisões de forma mais eficiente e com
menores distorções.
A Tabela 18 apresenta a divisão das responsabilidades para a criação de um sistema de
custos padrão, onde os valores monetários padrões são determinados pela Contabilidade de
Custos, enquanto que os valores quantitativos de consumo e os padrões técnicos são
determinados pela Engenharia de produção.
Tabela 18: Responsabilidades para determinação do custo padrão
Responsabilidades para determinação dos padrões
Contabilidade de custos: Engenharia de produção:
Custos de matérias primas;
Consumo de matérias primas por
unidade produzida;
Salários e encargos dos
funcionários;
Nível e quantificação da mão de
obra nos processos;
Custos com aluguel de prédios e
máquinas;
Quantificação de horas de MOD
por unidade produzida;
Custos com seguros;
Quantificação de horas máquina
necessárias;
Valores de depreciação dos ativos;
Níveis de desperdício de matérias
primas aceitável;
Valores de consumo de água,
energia elétrica, telefone, etc.
Espaço físico ocupado pelos
departamentos produtivos.
Na Tabela 19 ocorre à identificação dos custos diretos relacionados com a utilização
de um caminhão por uma empresa transportadora durante um período de cinco anos, onde os
valores foram obtidos através do conceito de custo padrão.

51
Tabela 19: Custos diretos, caminhão TIPO A
Caminhão
TIPO A
Q
ntd.
U
nid.
medida
Ct.
Unit
Ct. Total
EQUIPAMENT
O
Custo de
aquisição
R$
250.000,00
Valor residual
R$
100.000,00
Valor
depreciável
R$
150.000,00
MANUTENÇÃ
O
Pneus
1
0
tr
oca
R$
8.000,00
R$
80.000,00
Óleo
5
0
tr
oca
R$
200,00
R$
10.000,00
Lavagens
5
0
la
vagem
R$
105,00
R$
5.250,00
Filtros
5
0
tr
oca
R$
120,00
R$
6.000,00
Revisões
2
5
r
evisão
R$
1.000,00
R$
25.000,00
Quebras 5
c
onserto
R$
2.000,00
R$
10.000,00
Soma
R$
136.250,00
TRIBUTOS/SE
GUROS
IPVA 5
a
no
R$
5.000,00
R$
25.000,00
Seguro 5
a
no
R$
7.750,00
R$
38.750,00
Soma
R$
63.750,00
TOTAL
GERAL
R$
350.000,00
(15000+13625
0+63750)
Quilômetros rodagem (padrão) 500.000
Custo unit. Km rodado
R$
0,70
A Tabela 19 identifica todos os custos diretamente relacionados com o caminhão
TIPO A com o custo padrão. Durante os cinco anos que a transportadora pretende utilizar o
veículo, estima-se que ele percorra uma distância de 500.000 quilômetros a um custo padrão

52
de R$0,70 (R$350.000,00 / 500.000 km) para cada quilômetro percorrido, considera-se nesse
cálculo o somatório dos gastos com tributos, seguros, manutenções do veículo e o valor da
depreciação dele. Por exemplo, espera-se realizar em cinco anos 50 trocas de óleo a um custo
unitário de R$200,00; gerando um total de R$10.000,00 apenas com essa atividade de
manutenção.
Para Padoveze e Takakura Junior (2013) o valor residual é definido como o valor
provável de venda de um bem após o uso no período de sua vida útil. A diferença entre o
custo de aquisição do veículo e o valor residual é definido como o valor depreciável, ou seja,
o quanto o bem perderá valor durante sua utilização.
2.2 SERVIÇOS DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO
Os serviços de transporte são definidos por Padoveze e Takakura Junior (2013) como
atividades que são baseadas no uso de equipamentos e com grandes custos variáveis, de mão
de obra direta e indireta.
Existe um conjunto de atividades (venda, distribuição, transporte, entre outros) que
ocorrem para que um produto consiga sair do fabricante e ser entregue para o consumidor.
Nas palavras de Ribeiro e Ferreira (2002, p.8): “Os transportes são parte do sistema empresa
e, por isso, são interligados com os demais, para realizar as atividades de escoamento e
auxiliar na distribuição dos produtos”. Por fazer parte do sistema, as atividades de transporte
devem ser estudadas com atenção para que não ocorram tomadas de decisão precipitadas ou
prejuízos.
De acordo com Ribeiro e Ferreira (2002), o transporte rodoviário no Brasil é o mais
expressivo, cobre praticamente todos os pontos do território e possui maior disponibilidade de
realização de entregas comparada com outros modais de transporte, principalmente devido a
grande disponibilidade de empresas transportadoras e veículos. Seu uso é recomendado
principalmente para o transporte de mercadorias de alto valor agregado e perecíveis, embora
também seja utilizado para o transporte de grãos e produtos com baixo valor, mesmo que o
uso de outros modais apresente melhor desempenho.
Ribeiro e Ferreira (2002, p.5) complementam ainda que:
Na relação Transporte e Serviço ao Cliente, o primeiro é extremamente influente no
desempenho do segundo, devido às exigências de pontualidade do serviço, tempo de

53
viagem, capacidade de promover um serviço porta a porta, à flexibilidade para o
manuseio de vários tipos de cargas, gerenciamento dos riscos quanto a roubos, danos
e avarias.
A necessidade de prestar serviços de qualidade aproxima o transportador do seu
cliente, já que o sucesso de um depende da forma como o outro irá prestar seu serviço.
Empresas transportadoras que conseguem atender de forma satisfatória os pontos descritos
por Ribeiro e Ferreira conseguem se diferenciar no mercado. Mas ainda existe outro
problema: o custo do transporte.
Na abertura do tópico, Padoveze e Takakura Junior descreveram que o transporte
rodoviário é essencialmente composto por equipamentos e que possui um grande número de
custos variáveis. Além de atender seu cliente com pontualidade e comprometimento, o
transportador precisa fazer isso com o menor custo possível, pois isso vai afetar sua
capacidade competitiva e a do seu cliente, já que um custo maior significa um lucro menor, ou
um produto mais caro. É necessário então um cuidado especial com os valores gastos para se
realizar serviços de frete, e a aplicação de metodologias de custeio adequadas contribui para
uma melhor assertividade na alocação dos custos.
No exemplo da Tabela 19, no tópico 2.1.4 Custo Padrão, não foi considerado o valor
gasto com combustível, com atividades de apoio para a realização do serviço de transporte e
com a mão de obra direta. Na utilização de custeio por Absorção e custeio ABC esses valores
são necessários para a identificação do custo unitário do serviço de forma mais realista. A
exceção está no custeio variável, que considera apenas o consumo de combustível e o gasto
com mão de obra direta no cálculo do custo unitário.
Normalmente, a utilização da quilometragem percorrida como referência para o custo
do serviço de frete é utilizado para o transporte de produtos homogêneos ou similares, como o
transporte de grãos, combustível, bebidas, cana de açúcar, equipamentos industriais, entre
outros, em situações onde o veículo é preparado para o transporte de um único tipo de
material, ou ainda, para o transporte de mercadorias para um único cliente.
Por outro lado, ao se utilizar o mesmo veículo para transportar mercadorias
diversificadas para vários clientes adotam-se outros critérios para determinação do custo do
serviço. Padoveze e Takakura Junior (2013) citam que alguns desses critérios são: o peso das
mercadorias, o valor de nota fiscal e a dimensão das embalagens. A determinação de qual dos

54
critérios será utilizado é de decisão da organização, mas geralmente se utiliza aquele que
melhor apropria os custos de operação ao serviço de frete.
2.3 ANÁLISE DE PROCESSOS
Um processo é um conjunto de atividades que recebem entradas e as transformam em
saídas com valor agregado maior do que o das entradas. Exemplo disso é a fabricação de
automóveis, que se recebem peças (entrada) que são montadas (processo) e terminam na
forma de um veículo (saída).
Figura 10: Entrada, processamento e saída
Fonte: Autor (2018)
A Figura 10 mostra uma representação simplificada de um processo, onde existem
entrada de materiais, o processamento deles e suas saídas. Em uma situação real, várias
entradas podem convergir para um único processo, que se ramifica em vários processos que
são finalizados em uma ou várias saídas. A Figura 11 exemplifica essas possibilidades de
ramificação durante a transferência de produtos de um local para outro, assim como é
realizado pela Transportadora X.
Figura 11: Esquema básico de transferência de mercadorias
Motorista
Carregamento na
origem
Entrega das
mercadorias
Combustível
Caminhão
Mão de obra de
apoio
Transporte até o
destino
Descarregamento
no destino
Fonte: Autor (2018)
Entradas Processamentos Saídas

55
Na Figura 11, a mão de obra de apoio (conferentes e auxiliares de carga e descarga)
entra no processo junto com o combustível, o motorista e o caminhão para que um conjunto
de mercadorias possa ser carregado em sua origem, transferido e entregue em seu destino.
Chase, Jacobs e Aquilano (2006, p. 112) definem que: “entender como os processos
funcionam é essencial para garantir a competitividade de uma empresa”. Com esse
entendimento de como as atividades realizadas dentro da organização ocorrem e se
relacionam consegue-se identificar problemas, desperdícios, gargalos, e ainda entender quais
os impactos que serão causados caso ocorram mudanças no processo. Rother e Shook (2012,
p.5) comentam que: “mapear ajuda você a enxergar e focar no fluxo com uma visão de um
estado ideal ou melhorado”.
Esse estado melhorado, que é montado com base na análise dos processos atuais, serve
muitas vezes para a redução de desperdícios de materiais, movimentações e tempos de
processos.
Ao se tomar decisões ou realizam-se mudanças sem uma prévia análise do estado
atual, assume-se o risco de aumentar as dificuldades de realização das atividades, os tempos
de processos, o consumo de materiais, entre outras situações que são desvantajosas para a
empresa e que diminuem sua capacidade competitiva.
Rother e Shook (2012) defendem que para realizar um mapeamento adequado das
atividades e processos realizados dentro da empresa, deve-se iniciar com a coletar das
informações dos processos no estado atual, ou seja, da forma como ocorre no momento do
estudo. A coleta dessas informações deve ser feita diretamente no local onde os processos
ocorrem e no momento em que acontecem, com a coleta dos valores reais dos processos,
como: quais seus rendimentos, tempos de processamento, entre outros. O uso de valores
padrão não é aconselhado porque na maioria das vezes não refletem a realidade atual.
A análise de processos é uma ferramenta que pode ser aplicada para todo tipo de
processo, independente de qual seja seu objetivo (prestação de um serviço, fabricação de um
produto, transferência de materiais, dentre outros) e se bem aplicada, permite uma visão
completa do fluxo de materiais e de informações dentro dos vários processos realizados.

56
2.3.1 Fluxograma
Uma ferramenta auxiliar nos estudos de análise de processos é o Fluxograma, que é
uma representação gráfica de formas geométricas interrelacionadas para descrever a relação
entre várias atividades ou situações dentro de um processo ou sistema.
O Fluxograma foi uma ferramenta utilizada em diversos momentos durante a
apresentação da fundamentação teórica do TICT para facilitar o entendimento dos
procedimentos realizados durante a aplicação dos métodos de custeio. Diversos autores de
várias áreas do conhecimento o utilizam para o mesmo propósito, além de ser utilizado em
empresas de vários ramos de atividade para explicar a seus funcionários mudanças e
aplicações de novos processos.
No exemplo abaixo, os autores Chase, Jacobs e Aquilano (2006) utilizam retângulos
para representar atividades, losangos para ilustrar decisões e triângulos invertidos para
estoques dentro de um sistema de uma máquina caça níquel. Neste exemplo, notam-se as
várias ramificações e conexões de atividades dentro de um simples sistema.
Figura 12: Fluxograma da máquina de caça níquel
Inserir moeda $1 na
máquina caça níquel
Balde de
pagamentos
cheio?
Movimentar moeda
para balde de
ganhos
Balde de
ganhos
Movimentar moeda
para balde de
pagamentos
Balde de
pagamentos
Puxar braço do caça
níquel
Ganhou ou
perdeu?
Ativar pagamento Fazer o pagamento
Jogar
novamente?
PararPERDEU NÃO
GANHOU
NÃO
SIM
SIM
Fonte: Chase, Jacobs e Aquilano (2006, p. 115)
A Figura 12 apresenta um modelo de fluxograma de funcionamento de uma máquina
caça níquel em um cassino nos Estados Unidos, onde o jogador insere uma moeda de $1,00 e
aciona o equipamento. Dentro dela existem dois compartimentos, o balde de pagamentos,

57
onde são armazenadas as moedas que o jogador insere e de onde são retiradas as moedas para
pagar as premiações que o jogador poderá ganhar, além do balde de ganhos onde são
armazenadas as moedas que irão compor o rendimento do cassino. As moedas são transferidas
para o balde de ganhos somente depois que o balde de pagamentos estiver cheio. Além das
atividades (descritas nos retângulos) e das armazenagens (ilustradas pelos triângulos
invertidos), existem as tomadas de decisão, duas delas feitas pelo equipamento (com relação a
qual dos baldes deve receber a moeda e para decidir se o jogador ganhou ou não) e uma
realizada pelo usuário, que consiste em continuar o jogo ou não.
Além dos símbolos utilizados no exemplo da Figura 12, existem outros que
representam atividades ainda mais específicas. As Figuras 13 e 14 apresentam alguns deles:
Figura 13: Principais símbolos do fluxograma

58
Fonte: Lucidchart (2018)
Figura 14: Exemplos de símbolos para fluxograma
Fonte: Lucidchart (2018)
Ainda que exista alguns padrões de símbolos, não existe problemas na criação de
outros símbolos ou na utilização de um deles para representar um elemento diferente do que é
definido por padrão, contanto que seja especificado o que ele quer representar e que seja de
entendimento claro para o seu público (LUCIDCHART, 2018).
Um fluxograma pode representar atividades simples, ou ainda várias operações que
acontecem em sequência ou em paralelo, o que permite representar um grande número de
elementos e a relação entre eles, ou ainda, toda a operação de uma empresa. Essa

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