1. A bitributação no cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é uma questão controversa que afeta os resultados financeiros das empresas. 2. O trabalho analisa a aplicação dos princípios constitucionais "bis in idem" e da bitributação no cálculo do IRPJ e CSLL, e discute decisões judiciais sobre o tema no Supremo Tribunal Federal. 3. Conclui que a decisão final do STF preservou a vedação

1. SOCIEDADE PERNAMBUCANA DE ENSINO SUPERIOR
FACULDADE INTEGRADA DE PERNAMBUCO – FACIPE
BACHARELADO EM DIREITO
PEDRO FRAZÃO PIMENTEL
A BITRIBUTAÇÃO NO CÁLCULO DOS TRIBUTOS:
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA-IRPJ E A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL
RECIFE
2013

2. PEDRO FRAZÃO PIMENTEL
A BITRIBUTAÇÃO NO CÁLCULO DOS TRIBUTOS:
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA-IRPJ E A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL
Trabalho Monográfico apresentado como requisito indispensável à obtenção do grau de Bacharel em DIREITO pela Faculdade Integrada de Pernambuco – FACIPE, na área de Direito Tributário, sob a orientação do Prof. Dr. ADÔNIS COSTA E SILVA.
RECIFE
2013

3. SOCIEDADE PERNAMBUCANA DE ENSINO SUPERIOR
FACULDADE INTEGRADA DE PERNAMBUCO – FACIPE
BACHARELADO EM DIREITO
PEDRO FRAZÃO PIMENTEL
A BITRIBUTAÇÃO NO CÁLCULO DOS TRIBUTOS: IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA-IRPJ E A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL
Trabalho Monográfico apresenta do como requisito indispensável à obtenção do grau de Bacharel em DIREITO pela Faculdade Integrada de Pernambuco – FACIPE, na área de Direito Tributário, sob a orientação do PROF. ADONIS COSTA E SILVA.
...................................................................
Prof. Orientador
...................................................................
1º Examinador
...................................................................
2º Examinador
Trabalho apresentado, arguido e .....provado ____/_____ de 2013
RECIFE
2013

4. À minha esposa e companheira, grande incentivadora e mãe dos meus filhos, inclusive daqueles que partiram em tenra idade.

5. “Possuímos em nós mesmos pelo pensamento e a vontade um poder de ação que se estende muito além dos limites de nossa esfera corpórea”
(Allan Kardec)

6. AGRADECIMENTOS
Agradeço a todos que contribuíram no decorrer desta jornada, em especialmente: A Deus, a que devo minha vida. Agradeço ao Professor Dr. Adonis Costa e Silva, que teve papel primordial e determinante na elaboração e conclusão deste trabalho. Agradeço aos meus pais que continuam labutando neste plano terreno, e ao meu querido pai José Balbino Pimentel, in memorian, e aos meus filhos Lucas, in memorian, André Luiz, in memorian, Lylyan e por fim Lívia. Agradeço aos meus colegas pelo companheirismo e disponibilidade que me auxiliaram em vários momentos. Finalmente, agradeço imensamente aos funcionários do Núcleo de Direto da FACIPE, pela acolhida e respeito que sempre se fez presente.

7. RESUMO
O dilema entre o Princípio “bis in idem” e o Fenômeno da Bitributação que supostamente ocorriam nos cálculos das bases de cálculo da CSLL e do IRPJ-Lucro Real, parece-nos que depois da decisão final em plenário pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal ao negar provimento ao RE 582.525, preservando inalterada a vedação decorrente da Lei nº 9.316/1.996, fez calar os juristas e os operadores do direito de forma definitiva, resultando dessa forma, em um grande trabalho por parte dos contadores e dos técnicos em contabilidade, das empresas que provisionaram os valores recolhidos a menor do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas tributadas com base no regime tributário do Lucro Real, e mais trabalhoso e prejudicial ainda, foram às empresas não procederam com a contabilização dessas provisões em seus balanços patrimoniais trimestrais, forçando-os a procederem com os acréscimos legais os valores também recolhidos a menor e, obrigados a buscarem no mercado financeiro ou em recursos próprio dos sócios, disponibilidades financeiras para arcarem com os recolhimentos das diferenças em atraso, desde a data que impetraram as ações perante os juízes dos Tribunais Regionais Federais de suas regiões. Acredito que os lobistas já estejam trabalhando para mudar essa forma de tributação dos dois tributos que aparentemente realizam a sua função socioeconômica perante o sistema tributário nacional.
Palavras-chave: Bitributação, tributo, imposto, imposto de renda da pessoa jurídica- IRPJ, contribuição social sobre o lucro líquido-CSLL.

8. ABSTRACT
The dilemma between principle "bis in idem" and the phenomenon of double taxation that allegedly occurred in the calculations of the calculation bases of social contribution and income tax - taxable income , it seems that after a final decision in plenary by the Honorable Supreme Court to dismiss the RE 582 525 , preserving unchanged the seal resulting from law No. 9.316/1.996 , silenced lawyers and jurists permanently , thus resulting in a major work by the accountants and accounting technicians , companies that provisioned values underpaid Income Tax of Legal Entities taxed based on the tax regime of taxable income , and more laborious and damaging still , the companies were not proceeded with the accounting of such provisions in their quarterly balance sheets , forcing them to proceed with the additional legal values also underpaid and forced to seek financial market or own resources of the partners , financial resources for shouldering with gatherings of differences in delay from the date filed actions before the judges of the Courts Federal Regional in their regions . I believe that the lobbyists are already working to change this form of taxation of the two taxes that apparently perform their socioeconomic function before the national tax system.
Keywords: Double taxation, tribute, tax, income tax of legal entities, social contribution on net income

9. SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 9
1 PROBLEMA ........................................................................................................... 10
2 OBJETIVOS ......................................................................................................... 111
2.1 Objetivo Geral ............................................................................................. 111
2.2 Objetivo Específico ..................................................................................... 111
3 METODOLOGIA ................................................................................................... 122
4. O PRINCÍPIO “bis in idem” E A CONSTITUIÇÃO DE 1988 ................................ 133
5. O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO E A CONSTITUIÇÃO DE 1988.................. 15
6. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO E IMPOSTO DE RENDA .......... 18
6.1 CSLL – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO .................... 19
6.2 IRPJ – IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA .................................. 22
6.2.1 SIMPLES NACIONAL ............................................................................. 25
6.2.2 LUCRO PRESUMIDO ............................................................................ 28
6.2.3 LUCRO REAL ......................................................................................... 30
6.2.4 LUCRO ARBITRADO ............................................................................. 34
7. A BITRIBUTAÇÃO PERANTE O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL-STF ............ 38
8. CONCLUSÃO ........................................................................................................ 41
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 42
ANEXOS ................................................................................................................. 424

10. 9
INTRODUÇÃO
A questão da bitributação no cálculo entre dois tributos instituídos pelo Governo Federal do Brasil, tributos também conhecidos como “impostos indiretos”, os quais são calculados ou incidentes sobre uma mesma base de cálculo: Lucro Líquido das empresas tributadas pelo regime de tributação: Lucro Real é uma questão de suma importância, repercutindo diretamente nos resultados financeiro- econômicos das empresas, aos quais, são responsáveis por movimentar o sistema financeiro do país.
Antes de adentrar na questão da bitributação é preciso elucidar alguns pontos cruciais para o bom entendimento da problemática existente entre a formação ou composição das bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica-IRPJ e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido-CSLL.
A origem da palavra tributo vem do latim “tributum” e significa conceder, presentear, dar. Na época medieval, as nações mais fortes usavam de sua força para conquistas, através de guerra com os povos fracos, os quais tinham seus bens subtraídos a título de tributo para suprir, reparar as despesas e/ou prejuízos que o vencedor contraíra na referida guerra, o que vem caracterizar a fase parasitária ou compulsória do tributo.
Os tributos passaram por uma evolução que pode ser classificada nas fases a seguir relacionadas: fase parasitária (extorsão feita pelos vencedores aos vencidos); dominial (exploração do patrimônio público); real ou regaliana (cobrança de direitos reais ou realengos, como pedágio, etc.); tributária (propriamente dita); e, social (tributação extrafiscal sócio-política).
Diante do histórico tributo em sua origem e criação e, segundo o art. 3° do CTN-Código Tributário Nacional, tributo é: Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

11. 10
1. PROBLEMA
Considerando a problemática da controvérsia e a falta de entendimento entre os profissionais de contabilidade, inclusive entre os operadores do direito, destaca- se que a bitributação é um fenômeno do direito tributário que ocorre quando dois entes tributantes cobram dois tributos sobre o mesmo fato gerador (ou fato jurídico tributário).
A constituição brasileira atual não proíbe expressamente a bitributação, preferindo estabelecer uma rígida discriminação de competências tributárias. A pretensão judicial de várias empresas não se limita apenas à cessação imediata da cobrança do IRPJ e da CSLL por parte do Fisco Federal, mas também ressarcir-se daqueles valores recolhidos indevidamente pela União.
Desta feita, pergunta-se, há amparo jurídico na pretensão das empresas sobre o ressarcimento da cobrança relativa à bitributação na aplicação dos tributos IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) sobre a mesma base de cálculo?

12. 11
2. OBJETIVOS
2.1 Objetivo Geral
Analisar a bitributação nas bases de cálculos dos tributos IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) das empresas optantes pelo regime de tributação do Lucro Real.
2.2 Objetivo Específico
a) Analisar a bitributação nas bases de cálculos dos tributos: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das empresas optantes pelo regime tributário do Lucro Real;
b) Analisar e situação atual junto ao Supremo Tribunal Federal.

13. 12
3. METODOLOGIA
A pesquisa de presente projeto será realizada pela via legal, com a exposição das teorias e práticas a respeito dos efeitos financeiros e econômicos relativo ao fenômeno da bitributação incidente sobre as bases de cálculos nas apurações dos impostos indiretos, quais sejam: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica-IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Além do mais, o presente trabalho tem a Responsabilidade Civil e Ética de demonstrar para as empresas, optantes pelo regime de tributação do Lucro Real, a melhor opção e clarear a visão dos gestores e empresários dessas empresas a forma mais adequada de requerer em juízo o expurgo da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica-IRPJ, do valor da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, evitando assim a oneração criada pelo mesmo ente governamental, incidente sobre a mesma base de cálculo.
O levantamento do material para o desenvolvimento e da consequente resposta para pesquisa, se dará através de um trabalho Teórico-lógico.
A pesquisa se organizou utilizando-se do método lógico Concreto-legal, pois analisou as possíveis soluções da problemática para a constatação se estas serão confirmadas ou negadas. Sendo a realização de tal investigação realizada com o emprego do método técnico lógico-legal, partindo da observação dos dispositivos legais relacionados ao tema para melhor compreender sua estrutura com os respectivos comparativos de posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais necessários.

14. 13
4. O PRINCÍPIO “bis in idem” E A CONSTITUIÇÃO DE 1988.
Preliminarmente a expressão que compõe o princípio “bis in idem”, a de se verificar que quase sempre é utilizada em latim e, segundo acepção semântica de Maia (2005, p. 11-75), “[...] provisoriamente pode-se antecipar que sua utilização jurídica, via de regra, é associada à proibição de que um Estado imponha a um indivíduo uma dupla sanção ou um duplo processo (ne bis) em razão da prática de um mesmo crime (idem)”.
Em geral as Constituições republicanas brasileiras, consagram os princípios basilares do Estado de Direito, impossibilitando processarmos outras conclusões diversas do art. 179, § 1o, da Constituição imperial de 1822. Desta feita, dispunha o art. 72, § 1o, da Constituição de 1891 que “Ninguém pode ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”, e a Constituição de 1934, por sua vez, em seu dispositivo virtualmente idêntico: “Ninguém será obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei” (art. 113, 2). Entretanto, a Constituição do Estado Novo de 1937 não contém disposição sequer semelhante.
Segundo Marshall (1803, apud MAIA, 2005, p. 6), “É preceito claro demais para ser contestado que a Constituição se sobrepõe a qualquer ato legislativo contrário a ela. [...] Entre as alternativas não há meio-termo. Ou bem a Constituição é uma lei mais alta, suprema, inalterável por meios ordinários, ou está no nível dos atos legislativos comuns, e, assim, é alterável quando à legislatura aprouver. Se a primeira é correta, então um ato legislativo contrário a Constituição não é lei; se a segunda é a correta, então as Constituições escritas não passam de tentativa da parte do povo para limitar um poder de natureza ilimitável”.
Diante da estratégia para o enfrentamento do tema, impõe-se verificar como o princípio “bis in idem” reflete na legislação infraconstitucional brasileira. Destacam- se, a esse respeito, questões preliminares relativas à cláusula aberta e a efetividade dos direitos fundamentais e nas formações sociais nela inspiradas, e. g., o modelo de Estado Constitucional moderno caracterizando-se por sua estrutura como Estado Democrático de Direito, pelo Estabelecimento de mecanismos restritivos a serem observados na modificação das normas integrantes da Carta Política, pela adoção do princípio da dignidade da pessoa humana como fundamento máximo dos valores
Maia, Carlos Rodolfo Fonseca Tigre, Boletim Cient. ESMPU, Brasília, a. 4 - n.16, p. 11- 75 - jul./set. 2005.

15. 14
constitucionais, e, pelo reconhecimento e constitucionalização dos direitos do homem.
O Princípio “bis in idem” perante a Constituição Brasileira de 1988, não está claramente explicita em nenhum dos seus artigo e incisos, conforme esclarece o significado: "bis" repetição e "in idem" sobre o mesmo, aplicado no direito tributário, é um fenômeno que ocorre no momento em que um mesmo ente tributante cobra um tributo do mesmo contribuinte, e, sobre o mesmo fato gerador sucessivamente.

16. 15
5. O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO E A CONSTITUIÇÃO DE 1988.
Consoante os ensinamentos da professora Regina Helena Costa: "A bitributação significa a possibilidade de um mesmo fato jurídico ser tributado por mais de um ente federativo. Diante de nosso sistema tributário, tal prática é vedada, pois cada situação fática somente pode ser tributada por uma única pessoa política, aquela apontada constitucionalmente, pois, como visto, a competência tributária é exclusiva ou privativa. Inviável, portanto, que haja mais de uma pessoa política autorizada a exigir tributo sobre o mesmo fato jurídico. Por exemplo, o fato de uma empresa auferir lucro, dá margem à exigência de Imposto sobre a Renda, como também da contribuição social sobre o lucro - CSSL, ambos os tributos de competência da União. Pois bem. A competência tributária, assim compreendida, há de ser exercida segundo parâmetros constitucionalmente estabelecidos, dentre os quais se destacam os princípios e as imunidades (...)".
Vale ressaltar que os tributos carregam em si várias características intrínsecas quais sejam:
a) Prestação pecuniária: trata-se de pagamento em moeda corrente do país, ou seja, refere-se à transferência de recursos no âmbito econômico, com fato aumentativo do patrimônio público e, por conseguinte diminutivo do patrimônio do sujeito passivo (pessoa jurídica de direito privado ou pessoa física);
b) Compulsória: a obrigação pecuniária principal é independente da vontade do sujeito passivo, em virtude da mesma ser decorrente de lei;
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: a prestação pecuniária tem como parâmetro de quantificação a moeda (exemplo-real), ou através de indexadores econômicos (exemplo UFIR – Unidade Fiscal de Referência), sendo que a obtenção da quitação de uma dívida tributária se dá através do pagamento em dinheiro, e não com a entrega de outros bens;
d) Que não constitua ato ilícito: o tributo não é devido por infração a uma lei, esta, quando ocorre, há uma penalidade pecuniária, o que não é tributo, não se admite tributo em que o fato gerador seja a prática de ato ilícito.

17. 16
Contudo, não há impedimento da tributação de rendimentos de atividade ilícita, pois no caso do imposto de renda a hipótese de incidência é o fato de auferir rendimento, não importando a atividade, e sim, o fato de se auferir renda. Instituída em lei: a prestação pecuniária será instituída por lei ordinária da união, estados, distrito federal e municípios conforme suas competências e, extraordinariamente, será instituída pelo Presidente da República, seguindo critérios, como: princípio da anterioridade da noventena, e com exceção das matérias reservadas à lei complementar; e, Cobrada: mediante atividade administrativa plenamente vinculada – a autoridade administrativa age em conformidade com a lei, de forma objetiva, pois a lei estabelece detalhes de como se deve proceder.
Sendo assim, o tributo é visto como direito certo de um lado (governo) e obrigação legal de outro (contribuinte) e, contribuintes são pessoas que têm a disponibilidade, quer jurídica, quer econômica, da renda. Isto é, o titular dos direitos sobre ela, seja tal renda ser dinheiro líquido, seja um aumento patrimonial físico, ou apenas de valor apreciado em moeda.
A Constituição de 1988 e a jurisprudência brasileira permitem alguns casos de bitributação, quais sejam:
(i) A tributação do lucro pela União com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
(ii) Contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
(iii) Imposto de importação (II) e imposto sobre produtos industrializados incidentes sobre produtos industrializados (IPI) de procedência estrangeira, conforme o art. 46, I, do CTN (REsp Nº 846.667/RJ).
Dentre as várias hipóteses de bitributação, apesar de a Constituição Federal/88 deixar claro uma rígida repartição de competência tributária entre os demais entes federativos, via de regra, a bitributação está proibida no ordenamento jurídico brasileiro. Ressalta-se que há nos casos concretos identificados configurando conflitos aparentes de competência, sofrendo solução à luz dos respectivos dispositivos constitucionais.

18. 17
Há circunstâncias em que a bitributação é legítima, ou seja, na iminência ou no caso de guerra externa, a União poderia instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária (CF/1988, art. 154, II), neste caso, a União poderia criar um novo Importo de Renda e um novo ICMS, de competência estadual. Na primeira situação haveria bis in idem e na segunda situação ocorreria o fenômeno da bitributação, quando dois entes – União e Estado, cobrando dois tributos, ICMS ordinário e ICMS extraordinário de guerra, sobre o mesmo fato gerador.

19. 18
6. A CSLL-CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO E O IRPJ- IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA
Para uma melhor compreensão do suscitado fenômeno da bitributação, inicialmente se faz necessário discorrer sobre os tributos que serão objetos de estudo e análise, mencionado pelos operadores do direito perante os Tribunais Regionais Federais e perante o Supremo Tribunal Federal, quando das suas explanações e justificativas aparentemente legais.

20. 19
6.1 CSLL - Contribuição Social sobre Lucro Líquido
Pois bem, a CSLL-Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido era denominada de CSSL-Contribuição Social Sobre o Lucro, com destinação ao financiamento da seguridade social, conforme preceitua o artigo 1º da Lei Nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988 que instituiu a CSSL, diploma legal que transformou em lei a Medida Provisória Nº 22, de 6 de dezembro de 1988.
Somente com a edição da Lei Nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que alterou a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, dentre outras providências, encontramos em seu artigo 2º a inclusão do termo "Líquido", conforme segue a íntegra o dispositivo legal: "O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre o lucro líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente, com as alterações desta Lei”. (Grifo nosso).
Estão sujeitas ao pagamento da CSLL as pessoas jurídicas e as pessoas físicas a elas equiparadas, domiciliadas no País. A alíquota da CSLL é de 9% (nove por cento) para as pessoas jurídicas em geral, e de 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas consideradas instituições financeiras, de seguros privados e de capitalização. A apuração da CSLL deve acompanhar a forma de tributação do lucro adotada para o IRPJ.
Aplicam-se à CSLL no que couberem, as disposições da legislação do imposto sobre a renda referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da referida contribuição (Lei nº 7.689, de 1988, art. 6º , e Lei nº 8.981, de 1995, art. 57 ).
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real trimestral devem apurar sob a forma da trimestralidade da CSLL, que correspondem aos quatro trimestres que compõem o exercício fiscal, janeiro, fevereiro e março – abril, maio e junho – julho, agosto e setembro – outubro, novembro e dezembro.
A base de cálculo da CSLL corresponde ao resultado contábil do período ajustado pelas adições determinadas, pelas exclusões admitidas e pelas compensações de base de cálculo negativa até o limite definido em legislação específica vigente à época da ocorrência dos fatos geradores (Lei nº 7.689, de 1988,

21. 20
art. 2º, e alterações posteriores). O valor da CSLL não pode ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo (Lei nº 9.316, de 1996, art. 1º).
Da CSLL trimestral, resultante da aplicação da alíquota, pode ser deduzido o valor:
a) da CSLL retida por órgão público, autarquia, fundação da administração pública federal, sociedade de economia mista, empresa pública e demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI;
b) dos créditos, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativos aos tributos e contribuições administrados pela RFB, objeto de declaração de compensação;
c) do saldo negativo de CSLL de períodos de apuração anteriores, de que trata o item 4 - Considerações Gerais sobre Compensação de Base de Cálculo Negativa;
d) da CSLL retida por outra pessoa jurídica de direito privado sobre receitas auferidas, no período, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores, e locação de mão de obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber e pela remuneração de serviços profissionais.
Pode ser deduzido da CSLL apurada com base no resultado ajustado do trimestre encerrado em 31 de dezembro, o imposto pago no exterior durante o ano- calendário ou que vier a ser pago até 31 de março do ano-calendário subsequente, que exceder o valor compensável com o IRPJ devido no Brasil, relativo a lucros disponibilizados no exterior, nos termos do art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997 , com as alterações introduzidas pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e a rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, durante o ano-calendário a

22. 21
que se refere o balanço, até o limite do valor da CSLL acrescido em decorrência dessa adição.

23. 22
6.2 IR - Imposto de Renda
Agora analisaremos os aspectos geais e específicos do Imposto de Renda, inicialmente utilizando sua abreviatura de “IR” e mais tarde de “IRPJ”, momento em que o imposto recebe essa nomenclatura diante da sua especificidade para tributar a renda da Pessoa Jurídica.
O Imposto de Renda foi instituído através da Lei 4.625, de 31 de dezembro de 1922, que orçou a Receita Geral da República dos Estados Unidos do Brasil para o exercício seguinte, e, em seu art.31 encontra-se o texto aqui reproduzido ipsis litteris: "Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido, annualmente, por toda a pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem." (Grifo nosso).
O atual sistema tributário brasileiro, concernente ao Imposto Sobre a Renda, está estruturado e abrange os seguintes contribuintes: Pessoas Físicas e Pessoas Jurídicas, especificando ainda as operações que sofrem tributação do Imposto de Renda Retido na Fonte, significando que no ato do recebimento dos rendimentos pagos pelas fontes pagadoras o imposto recai para tributar e repartir o valor do tributo, com a finalidade de posteriormente ser recolhido aos cofres públicos pelos contribuintes substitutos pelo recolhimento.
Perante a problemática apresentada, os aspectos e particularidades do Imposto Sobre a Renda incidente sobre os contribuintes das Pessoas Físicas e o Imposto de Renda Retido na Fonte, estão desde já, excluídos das abordagens analíticas da bitributação, uma vez, que os tributos, não são objetos de estudo e análises, incluindo os relacionados às Pessoas Jurídicas, resvalando para o IRPJ- Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a CSLL-Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.
São contribuintes e, portanto, estão sujeitos ao pagamento do IRPJ, as pessoas jurídicas e as pessoas físicas a elas equiparadas, domiciliadas no País. Elas devem apurar o IRPJ com base no lucro, que pode ser real, presumido ou arbitrado. A alíquota do IRPJ é de 15% (quinze por cento) sobre o lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela do lucro que exceder R$ 20.000,00 / mês.

24. 23
As alíquotas do imposto de renda em vigor desde o ano-calendário 1996 são as seguintes:
a) 15% (quinze por cento) sobre o lucro real, presumido ou arbitrado apurado pelas pessoas jurídicas em geral, seja comercial ou civil o seu objeto;
b) 6% (seis por cento) sobre o lucro inflacionário acumulado até 31 de dezembro de 1987, das empresas concessionárias de serviços públicos de energia elétrica e telecomunicações, das empresas de saneamento básico e das empresas que exploram a atividade de transporte coletivo de passageiros, concedida ou autorizada pelo poder público e com tarifa por ele fixada, realizado no período de apuração (trimestral ou anual) do imposto;
Além das alíquotas tratadas anteriormente, há de se falar no adicional, que corresponde à parcela do lucro real que exceder ao resultado da multiplicação de R$20.000,00 (vinte mil reais) pelo número dos meses do respectivo período de apuração se sujeita à incidência do adicional, à alíquota de 10% (dez por cento). Também se encontra sujeita ao adicional a parcela da base de cálculo estimada mensal, no caso das pessoas jurídicas que optaram pela apuração do imposto de renda sobre o lucro real anual, presumido ou arbitrado, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais).
Em relação às pessoas jurídicas que optarem pela apuração do lucro presumido ou arbitrado, o adicional incide sobre a parcela que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração.
A alíquota do adicional é única para todas as pessoas jurídicas, inclusive instituições financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas.
O adicional incide, inclusive, sobre os resultados tributáveis de pessoa jurídica que explore atividade rural (Lei nº 9.249, de 1995, art. 3º, § 3º). No caso de atividades mistas, a base de cálculo do adicional será a soma do lucro real apurado nas atividades em geral com o lucro real apurado na atividade rural.
As disposições tributárias do IR aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não.

25. 24
As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas de incidência do imposto aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo (Lei 9.430/1996, artigo 60).
As empresas públicas e as sociedades de economia mista, bem como suas subsidiárias, são contribuintes nas mesmas condições das demais pessoas jurídicas (Constituição Federal, artigo 173 § 1º).
Dentre várias formas de tributação das pessoas jurídica, é permitida pela legislação em vigor, que elas escolham a melhor opção a que se adequa ao objeto social e econômico, ou se for o caso, a própria lei determinará o regime a que elas estão sujeitas, quais sejam: Simples; Lucro Presumido; Lucro Real; ou Lucro Arbitrado.
Cada um dos quatro regimes de tributação, acima citados, apresenta legislações próprias e inúmeras peculiaridades que, se não observadas com atenção, podem, por consequência, resultar em conclusões diversas do objeto de estudo e análise desse trabalho de pesquisa, destinado à comprovação ou não da existência do fenômeno da bitributação. A análise proposta recairá, principalmente, sobre os principais aspectos do regime tributário do lucro real, razão pela qual, incide o foco deste trabalho de conclusão de curso.

26. 25
6.2.1 Simples Nacional
O Simples Nacional foi instituído, a partir de 01.07.2006, pela Lei Complementar 123/2006, é uma forma simplificada e englobada de recolhimento de tributos e contribuições, tendo como base de apuração a receita bruta. A relação dos tributos alcançados pelo sistema Simples Nacional, significando que o seu recolhimento substitui os seguintes tributos e contribuições:
a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (substituição parcial).
b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
c) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP.
d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
e) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
f) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que tratam a Lei Complementar 84/1996 (contribuição patronal sobre autônomos, e pró-labore), os artigos 22 e 22A da Lei 8.212/1991 (contribuição patronal – incluindo SAT - sobre remunerações de empregados e contratação de cooperativas de serviços) e o art. 25 da Lei 8.870/1994 (produção rural) (redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.10.2001).
g) As contribuições destinadas ao SESC, SESI, SENAI, SENAC, SEBRAE, Salário-Educação e contribuição sindical patronal. Desta forma, a empresa recolherá a título de Previdência Social em sua GPS, apenas o valor descontado de seus empregados, estando, portanto, excluído da obrigação de recolher a contribuição patronal de 20% sobre a folha de pagamento, 20% sobre a remuneração paga ou creditada aos empresários e autônomos, seguro acidente de trabalho e terceiros (SENAI, SESC, SEBRAE etc.).
O SIMPLES poderá incluir o ICMS e o ISS, desde que a unidade Federada ou o Município em que esteja estabelecida a empresa venha a ele aderir mediante convênio.
A legislação tributária determina que vários tributos não sejam alcançados pelo sistema Simples Nacional e o pagamento unificado do imposto não exclui a

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incidência desses tributos ou contribuições, que passam a serem devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, quais sejam:
a) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF.
b) Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros – II.
c) Imposto sobre Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados – IE.
d) Imposto de Renda, relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica e aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável, bem assim relativo aos ganhos de capital obtidos na alienação de ativos (o IR Fonte será considerado de tributação exclusiva).
e) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.
f) Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira – CPMF.
g) Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS.
h) Contribuição para a Seguridade Social, relativa a parcela descontada do empregado.
As empresas enquadradas no Simples Nacional são: Microempresa, a partir de 1º de janeiro de 2012, isto é, pessoa jurídica que, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) (Lei Complementar 139/2011); Empresa de Pequeno Porte (EPP), a partir de 1º de janeiro de 2012, ou seja, pessoa jurídica que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) (Lei Complementar 139/2011).
É de bom alvitre que se destaque os efeitos da opção para o sistema Simples Nacional, que produzirá efeitos de acordo com a data da formalização da opção, ou seja: a partir de 1º de janeiro do próprio ano-calendário da opção, se formalizada até o último dia útil do mês de janeiro; a partir do primeiro dia do ano- calendário subsequente, se formalizada após janeiro; a partir de 1º de janeiro do próprio ano-calendário da opção, se formalizada até o último dia útil do mês de fevereiro, em relação ás opções efetuadas até 28.02.2001; a partir do primeiro dia

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do ano-calendário subsequente, se formalizada após fevereiro, em relação ás opções efetuadas até 28.02.2001; a partir do início de atividades, quando formalizada na constituição da empresa. Em qualquer caso, a opção é definitiva para o ano-calendário a que se refere.
Observa-se ainda, que a inscrição no sistema Simples Nacional proporciona para o contribuinte pessoa jurídica a vedação para utilização ou para destinação de valores a título de incentivo fiscal, como também, para tomada de créditos de IPI relativos a entradas de mercadorias em seu estabelecimento, vedando inclusive a transferência de créditos deste imposto.

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6.2.2 Lucro Presumido
A sistemática de tributação pelo Lucro Presumido é regulamentada pelos artigos 516 a 528 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999), e significa que é a forma de tributação simplificada do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL).
Semelhante ao sistema Simples Nacional, sob o aspecto da opção feita pelo contribuinte, a pessoa jurídica poderá optar pelo regime de tributação com base no Lucro Presumido cuja receita bruta total no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses. Salienta-se que o primeiro requisito para optar pelo Lucro Presumido, é a pessoa jurídica não estar obrigada ao regime de tributação pelo Lucro Real, e. g., as empresas de factoring e as que se utilizam de benefícios fiscais (Artigo 46 da Lei 10.637/2002).
A partir do exercício fiscal de 2014 serão mantidas as demais proibições, e, o limite da receita bruta total será de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei 12.814/2013).
Atualmente a empresa incorrendo em situação de obrigatoriedade ao Lucro Real durante o ano calendário em que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano calendário, auferir lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e CSLL sob o regime de apuração do lucro real trimestral, a partir inclusive, do trimestre da ocorrência do fato.
A parcela do lucro presumido que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, se sujeita à incidência de adicional de imposto à alíquota de 10% (dez por cento). O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação. O disposto aplica- se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural. O adicional será pago

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juntamente com o imposto de renda apurado pela aplicação da alíquota geral de 15%.
Igualmente ao sistema do Simples Nacional, há de se falar do momento da opção pelo regime de tributação pelo Lucro Presumido, que será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário (Lei 9.430/1996, artigo 26). A opção será realizada mediante o pagamento da primeira ou quota única do imposto devido relativo ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (Lei 9.430/1996, artigo 26, § 1°). Entretanto, a partir do ano-base de 1997, a empresa que houver iniciado atividade a partir do segundo trimestre manifestará a opção com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido relativa ao período de apuração do início de atividade (Lei 9.430/1996, artigo 26, § 2°).
Desde o exercício fiscal de 1999 a opção pela tributação com base no lucro presumido é definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei 9.718/1998, artigo 13, § 1°). Portanto, a empresa que efetuar o recolhimento do primeiro trimestre nesta opção, deverá manter esta forma de tributação durante todo o ano. O período de apuração será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano- calendário (Lei 9.430/1996, artigos 1° e 25).
O legislador tributário instituiu várias obrigações acessórias para todas as empresas habilitadas pelo regime de tributação com base no Lucro Presumido, devendo mantê-las rigorosamente em dia conforme preceitua o artigo 45 da Lei nº 8.981/1995:
I – Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda movimentação financeira, inclusive bancária, ou escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
II – Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no início e término do ano-calendário;
III – em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.

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6.2.3 Lucro Real
Considerando que o Lucro Real é o regime de tributação do IRPJ-Imposto de Renda da Pessoa Jurídica que será tratado exaustivamente, e, em especial a sua base de cálculo, por ser elemento indispensável na apreciação do objeto de estudo desse trabalho, a dedicação será mais detalhada e específica.
Percebe-se que o Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais (art. 247 do RIR/1999).
Os elementos que serão adicionados ao lucro líquido, determinados pela legislação do Regulamento do Imposto de Renda, resultarão em um lucro ajustado, também denominado de Lucro Contábil ou Lucro Real, o qual sofrerá a incidência das alíquotas próprias do IR (art. 249-RIR/1999). As adições prevista em lei são:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real (exemplo: resultados negativos de equivalência patrimonial, custos e despesas não dedutíveis);
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real (exemplo: ajustes decorrentes da aplicação dos métodos dos preços de transferência, lucros auferidos por controladas e coligadas domiciliadas no exterior);
O Parágrafo único do artigo 249 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, especifica ainda, outras adições ao lucro líquido, quais sejam:
I - as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei 5.844, de 1943, Art. 43, §1º, alíneas "f", "g" e "i”);

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II - os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o §3º do Art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei 2.397, de 21 de dezembro de 1987, Art. 4º);
III - os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto;
IV - as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei 8.981, de 1995, Art. 76, §3º);
V - as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alínea "a" do inciso II do Art. 622 (Lei 9.249, de 1995, Art. 13, inciso IV);
VI - as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei 9.249, de 1995, Art. 13, inciso V);
VII - as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei 9.249, de 1995, Art. 13, inciso VI);
VIII - as despesas com brindes (Lei 9.249, de 1995, Art. 13, inciso VII);
IX - o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei 9.316, de 22 de novembro de 1996, Art. 1º, caput e parágrafo único); (Grifo nosso).
X - as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei 8.981, de 1995, Art. 76, §4º);
XI - o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o Art. 8º da Lei 9.718, de 1998 (Lei 9.718, de 1998, Art. 8º, §4º).

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Equivalente às adições, a lei especifica os casos em que ocorrem exclusões ao lucro líquido para determinação do Lucro Contábil ou Lucro Real, especificados no Regulamento do Imposto de Renda (art. 250-RIR/1999), são:
I - os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração (exemplo: depreciação acelerada incentivada);
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real (exemplo: resultados positivos de equivalência patrimonial, dividendos);
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei 9.065, de 1995, Art. 15 e parágrafo único). O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real de períodos anteriores e registrado no Lalur-Livro de Apuração Lucro Real (parte B) (Lei n o 8.981, de 1995, art. 42).
O Parágrafo único do mesmo artigo 250 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 especifica ainda, outras exclusões que também serão deduzidas:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado (CF, Art. 184, §5º);
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei 2.288, de 1986, Art. 5º, e Decreto-Lei 2.383, de 1987, Art. 1º);
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional-BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no Art. 8º do Decreto-Lei 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada

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pelo Decreto-Lei 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7º e 8º, e, art. 4º da Medida Provisória 1.697, de 1998, transformada em Lei Nº 8.981, de 1995);
d) - os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização - PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei 8.981, de 1995, Art. 100);
e) - a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do parágrafo único do Art. 249, a qual poderá nos períodos de apuração subsequentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei 8.981, de 1995, Art. 76, §5º).

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6.2.4 Lucro Arbitrado
O Lucro Arbitrado é um regime de tributação que se baseia na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte, nos casos em que a lei especifica.
Quando a pessoa jurídica não cumpre com as obrigações acessórias, relativas à determinação do lucro real ou do lucro presumido, como por exemplo: quando o contribuinte optante pelo lucro real não tem o livro diário ou livro razão, quando deixa de escriturar o livro de inventário, dentre outros casos, a autoridade tributária utiliza-se do recurso de tributar o lucro apurado pelo arbitramento.
Historicamente a aplicação do Arbitramento do Lucro, se deu a partir de dia 1º de janeiro de 1995, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses que motivam o arbitramento do lucro, devidamente previstas na legislação fiscal, poderá o a opção do arbitramento:
I) ser aplicado pela autoridade fiscal, em qualquer dos casos previstos na legislação do imposto de renda (RIR/99, artigo 530).
II) ser adotado pelo próprio contribuinte, quando conhecida a sua receita bruta (RIR/99, artigo 531);
Durante os períodos dos anos-calendário de 1992 a 1994, o arbitramento do lucro foi tratado da seguinte forma:
a) ano de 1992 - revogada a possibilidade do auto arbitramento; a iniciativa do arbitramento passou a ser exclusivamente da autoridade fiscal (Lei 8.383/1991, artigo 41);
b) anos de 1993 e 1994 - permaneceu como regra geral a exclusividade da iniciativa da autoridade fiscal, sendo dada, por exceção, a possibilidade de o contribuinte poder arbitrar seu lucro nos casos fortuitos ou de força maior, como definido na Lei Civil (Lei 8.383/1991, artigo 41 c/c Lei 8.541/1992, artigo 21).
Poderá ainda a opção se realizar pelo contribuinte, que se manifestará mediante o pagamento da primeira quota ou da quota única do imposto devido, correspondente ao período de apuração trimestral em que o contribuinte, pelas

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razões determinantes na legislação, se encontrar em condições de proceder ao arbitramento do seu lucro.
Conforme foi apresentado anteriormente, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR,/1999) em seu artigo 530, especifica que o Imposto de Renda devido trimestralmente, será apurado com base nos moldes do regime de tributação pelo Lucro Arbitrado, nas seguintes hipóteses:
I) A escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a. Identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b. Determinar o lucro real;
II) O contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou deixar de apresentar o Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a movimentação financeira, inclusive bancária, quando optar pelo lucro presumido e não mantiver escrituração contábil regular;
III) O contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido;
IV) O comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente, residente ou domiciliado no exterior;
V) O contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir, totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário;
VI) O contribuinte não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal, nos casos em que o mesmo se encontre obrigado ao lucro real.
As pessoas jurídicas com sucursais ou controladas no exterior, que possuírem sistema contábil que permita a apuração de seus resultados, os seus lucros de atividades no exterior, serão determinados por arbitramento, segundo dispões a legislação brasileira (IN SRF 213/2002, artigo 5o).

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Quando conhecida a Receita Bruta, o cálculo do Lucro Arbitrado será realizado diante do montante determinado pela soma aritimétrica das seguintes parcelas descritas no Regulamento do Imposto de Renda de 1999 em seus artigos 532 e 536, abaixo descritos:
I. O valor resultante da aplicação de percentuais variáveis, conforme o tipo de atividade operacional exercida pela pessoa jurídica, sobre a receita bruta auferida nos respectivos trimestres;
II. Ao resultado obtido na forma do item 1 deverão ser acrescidos os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras (renda fixa e variável), as variações monetárias ativas, as demais receitas e todos os resultados positivos obtidos pela pessoa jurídica, inclusive os juros recebidos como remuneração do capital próprio, os descontos financeiros obtidos, os juros ativos não decorrentes de aplicações e os demais resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas no item anterior. Também deverão ser incluídos os valores recuperados correspondentes a custos e despesas inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se o contribuinte comprovar não ter deduzido tais valores em período anterior no qual tenha se submetido à tributação com base no lucro real, ou que se refiram a período a que tenha se submetido ao lucro presumido ou arbitrado (RIR/1999, art.536).
Outro aspecto bastante importante a ser apreciado neste subtítulo são os Ganhos no Exterior, ou seja, lucros, rendimentos e ganhos de capitais obtidos fora do país, que serão incorporados ao Lucro Arbitrado para determinação da base de cálculo do Imposto de Renda (RIR/1999, art. 536, § 5o).
A tributação baseada no regime de tributação pelo Lucro Arbitrado, se dá trimestralmente, em apurações de períodos encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, desde o dia 01 de janeiro de 1997 (RIR/1999, artigo 220 e 530).
O pagamento do Imposto de Renda com base no Lucro Arbitrado se dá, através do conhecimento da receita bruta, mediante ocorrência de qualquer das hipóteses de arbitramento previstas no ordenamento jurídico fiscal reproduzido acima.

38. 37
Pode haver casos de distribuição de lucros, com a ausência de incidência do Imposto de Renda, aos sócios, ao titular ou ao acionista da pessoa jurídica, e que do valor apurado de Lucro Arbitrado, será abatido o adicional do Imposto de Renda e, de contribuições tais como: CSLL, COFINS e PIS (ADN Cosit 04/1996).
A Pessoa Jurídica, semelhante as pessoas físicas elencadas no parágrafo anterior, poderá distribuir valor superior que o Lucro Arbitrado, inclusive sem a incidência do Imposto de Renda, para isso, deverá demonstrar através da escrituração contábil, realizada de acordo com as leis comerciais, de que o Lucro Contábil é maior do que o Lucro Arbitrado.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal Nº 93/1997, em seu artigo 48, versa que se houver qualquer distribuição de valor a título de lucros superior àquele apurado contabilmente, deverá ser imputado à conta de lucros acumulados ou às de reservas de lucros de exercícios anteriores e estará sujeito à tributação do imposto de renda com base na legislação específica vigente nos respectivos períodos anteriores, com acréscimos legais. Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montantes suficientes, bem assim quando se tratar de lucro que não tenha sido apurado em balanço, a parcela excedente será submetida à tributação, no caso de pessoa física, com base na tabela progressiva aplicável aos rendimentos do trabalho assalariado.

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7. A BITRIBUTAÇÃO PERANTE O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Diante do exposto e, considerando ainda que sobre a base de cálculo do IRPJ das empresas submetidas ao regime de tributação pelo Lucro Real, quando da valoração da aplicação da alíquota da CSLL-Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurado trimestralmente, o fato é claro e inconteste que há majoração do cálculo do IRPJ em sua base de cálculo, desafiando-nos a apresentar o conceito e a decisão final do STF e suas implicações na repercussão geral admitidas em plenário
Excluímos desse capítulo, as outras formas de tributação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, uma vez, que somente através do regime de apuração pelo Lucro Real, se demonstrará as adições e as exclusões ao Lucro Líquido Contábil ajustado. Nos demais regimes de apuração, como o Simples Nacional, o Lucro Presumido e, o Lucro Arbitrado, as bases de cálculo para apuração do valor tributável é a receita bruta total, ou ainda, se destaca mais precisamente, que a receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, excluídas as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário.
Então, verifica-se que as empresas que atualmente estão enquadradas na modalidade do recolhimento de tributos pelo lucro real, recolhem a chamada CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Liquido trimestralmente, e, no instante em que a empresa proceder com o cálculo da apuração do Lucro Real, momento que incidirá o IRPJ, a CSLL é adicionada para compor a base de cálculo do próprio IRPJ, contrariando o diploma legal que instituiu a própria contribuição.
Pelo mesmo posicionamento da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, os operadores do direito e alguns Tribunais Regionais Federais, admitem em suas decisões, que a exclusão da CSLL da base de cálculo do IRPJ é uma questão fundada na ocorrência de do fenômeno da bitributação.
Se não fosse o STF em decisão proferida em 9 de maio de 2013, toda e qualquer empresa poderia ser beneficiada (Limitada, S.A. de capital aberto ou S.A. de Capital fechado), pelo posicionamento da suprema corte, da exclusão do valor da

40. 39
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido à base de cálculo do IRPJ, benefício que seria aproveitada pelas empresas que estivessem enquadradas no regime de tributação pelo Lucro Real.
Os operadores do direito orientavam as empresas a prepararem toda documentação para impetrarem ações de inconstitucionalidade perante os Tribunais Regionais Federais, solicitando documentos para juntada nas peças iniciais. A seguir apresento os ditos documentos: LALUR - Livro de apuração do Lucro Real ou o DRE - Demonstrativo do resultado do exercício, ambos dos últimos 05 (Cinco) anos; ou ainda a DIPJ - Declaração de Imposto de Pessoa Jurídica, dos mesmos períodos, para levantamento dos valores da CSLL adicionados ao Lucro Líquido contábil. O objetivo da apresentação dos documentos acima elencados, tinha uma finalidade específica: verificar os reflexos no calculado e no recolhido do IRPJ-Lucro Real, com os comprovantes de recolhimentos aos cofres públicos e, que aparentemente, estavam incorretos. Diante dos casos impetrados nos tribunais, ate então sui generis do princípio “bis in idem” ou do fenômeno da bitributação, largamente transitados nos TRF’s - Tribunais Regionais Federais e perante o próprio STF - Supremo Tribunal Federal.
Um caso emblemático foi o eventual acolhimento da pretensão veiculada no RE 582.5251 (Rel. Min. Joaquim Barbosa), no sentido de se reconhecer a inconstitucionalidade da determinação legal estipulada no art. 1º, § 1º, da Lei 9.316/96, que poderia significar um impacto aos orçamentos fiscais da União e da Seguridade Social de cerca de R$ 40 bilhões, conforme valores apurados à época, por isso o julgamento foi suspenso por um pedido de vista do então Min. Cezar Peluso, após terem sido proferidos o voto do Relator, que lhe negava provimento, e do Min. Marco Aurélio, em sentido divergente.
Os argumentos do Min. Marco Aurélio, posicionaram em favor dos contribuintes, alegando que a Lei nº 9.316/1.996, a dedução da CSLL da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas-IRPJ, afetava profundamente a compreensão de renda como acréscimo patrimonial, ao incluir um tributo, cujo produto não fica a disposição do contribuinte, de acordo com a noção de “disponibilidade econômica ou jurídica” veiculada pelo art. 43 e seus incusos, do CTN-Código Tributário Nacional, que segue descrito na íntegra: "O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como
1RE 582525 RG / SP - SÃO PAULO, 09.05.2013.

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fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:”
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Vale ressaltar que o art. 44 do mesmo diploma legal, caracteriza que a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. O legislador tem exaustivamente utilizado os termos de "renda" ou "proventos tributáveis" quando se refere a composição da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, isso se verificando desde o surgimento da lei que instituiu o Imposto de Renda em dezembro de 1922.
Entretanto, o voto do então Min. Marco Aurélio foi vencido pela maioria que acompanharam o voto do Relator Min. Joaquim Barbosa, que se expressou com as seguintes palavras, “o quadro em exame é nitidamente marcado por dois momentos distintos”. Num primeiro momento, o contribuinte recebe um “fluxo de novas riquezas que, após a devida apuração, representará ou não renda”. Posteriormente, se confirmada a existência do lucro real, “uma parte daquele valor terá que ser destinada aos cofres públicos”, em razão da incidência das regras matrizes do IR e da CSLL. “Se, entre ditos momentos, o contribuinte der destinação aos valores, nem por isso deixará de haver renda ou lucro”. Logo, finalizou, “o valor que deve ser pago a título de CSLL não deixa de ser lucro ou renda para o contribuinte em razão da destinação que lhe será dada pelo contribuinte após a apuração de ambas as exações".
O Relator Min. TeoriZavascki expediu as suas razões e acrescentou que, “a CSLL, por ser uma contribuição apurada sobre o lucro líquido e em momento anterior à apuração do próprio Imposto de Renda, não constitui despesa operacional, mas sim uma parte do lucro real”, reservada para um fim específico, na linha do quanto estabelecido pela Lei nº 9.316/1996, que não teria, portanto, alterado a abrangência do conceito de renda veiculado nos arts. 43 e 44 do CTN.

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8. CONCLUSÃO
O Supremo Tribunal Federal ao negar provimento ao RE 582.525, preservando inalterada a adição da CSLL na base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, tributada pelo regime do Lucro Real, decorrente da Lei nº 9.316/1.996 e, o Pleno, embora reconhecesse a legitimidade do legislador ordinário para definir o que pode ser excluído ou não da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica em questão, e, diante da não incidência na hipótese de limitações constitucionais ao poder de tributar, evitou que um desajuste financeiro trouxesse prejuízos sobremaneira os orçamentos fiscais no país.
Convencido de que o Princípio “bis in idem” de fato não ocorre em momento algum, principalmente pelo conceito anteriormente descrito, perante o fenômeno da tributação do IRPJ, muito menos na tributação da CSLL, só resta no presente curvarmo-nos pela decisão denegatória da admissão da bitributação proferida pelo Egrégio Superior Tribunal Federal, declarando que não é inconstitucional o dispositivo legal, quando determina que seja adicionado ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo e, que o comando do art. 1º, § 1º, da Lei 9.316/96, ao determinar a adição ao lucro líquido de valor recolhido aos cofres da credora da competência, não está exigindo a bitributação, o que é condenado pelo direito tributário brasileiro.
Desta feita, espero que no futuro, perante uma reforma fiscal tão almejada pelos empresários, investidores e empreendedores, em especial os Microempresários e os Empresários de Pequeno Porte, que movimentam uma cifra significante de negócios em nossa economia, possam contar no futuro com uma política fiscal mais justa, sobretudo de uma sociedade brasileira desfrutando da aplicação e repeito aos princípios constitucionais e legais que norteiam o ordenamento jurídico Brasileiro.

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REFERÊNCIAS
COSTA, Regina Helena, Curso de Direito Tributário - Constituição e Código Tributário Nacional. 2a.Edição. ed. Livro: Saraiva, 2012. 472p.
Maia, Carlos Rodolfo Fonseca Tigre, Curso Boletim Científico - - ESMPU, Brasília, a. 4 - n.16, p. 11-75 - jul./set. 2005).
Marshall, James, (1803, apud MAIA, Carlos Rodolfo Fonseca Tigre, Boletim Científico – ESMPU, Brasília, a. 4 – n. 16, p. 2005, p. 14).
LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966, Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Decreto Nº 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99.
LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998, Altera a Legislação Tributária Federal.
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988, 05 de outubro de 1988.
RECURSO ESPECIAL Nº 846.667 - RJ (2006/0095917-5)-STJ.
LEI Nº 7.689, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1988, Institui contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências
LEI Nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências.
LEI Nº 8.034, DE 12 DE ABRIL DE 1990, Altera a legislação do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, e dá outras providências.
LEI Nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, Altera a legislação tributária Federal e dá outras providências.
LEI Nº 9.065, de 1995, Dá nova redação a dispositivos da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que altera a legislação tributária federal, e dá outras providências.
LEI Nº 4.625, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1922, Orça a Receita Geral da Republica dos Estados Unidos do Brasil para o exercício de 1923.
LEI Nº 9.316, DE 22 DE NOVEMBRO DE 1996, Altera a legislação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.

44. 43
Recurso Extraordinário-RE 582.525, Supremo Tribunal Federal-STF – Recte.: Supermercado Pelachim E Lima Ltda, Recdo. União Federal (Fazenda Nacional) - rel. Min. Joaquim Barbosa, 09.05.2013.

45. 44
ANEXO

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Pesquisa de Jurisprudência
Informativo
INFORMATIVO Nº 705 TÍTULO Dedução do valor da CSLL e base de cálculo do IRPJ – 7 PROCESSO RE - 582525 ARTIGO Não é possível a dedução do valor equivalente à CSLL de sua própria base de cálculo, bem como da base de cálculo do IRPJ, nos termos previstos no art. 1º, parágrafo único, da Lei 9.316/96 (“Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro liquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro liquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo”). Essa a conclusão do Plenário que, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário no qual alegada transgressão aos artigos 145, § 1º; 146, III, a; e 153, III, todos da CF — v. Informativo 525. Preliminarmente, rejeitou-se pedido no sentido de que fosse realizada nova sustentação oral, em decorrência do transcurso de cinco anos do início da apreciação feito e da mudança na composição da Corte, desde então. Asseverou-se que, nos termos do art. 134, § 2º, do RISTF, os Ministros que não assistiram ao relatório e à sustentação oral poderiam participar do julgamento se declarassem habilitados a votar. RE 582525/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, 9.5.2013. (RE-582525). Íntegra do Informativo 705