Ativo jogador de futebol

UNIVERSIDADE DE SANTO AMARO – UNISA
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
HEIDI DE OLIVEIRA LIMA
KÉZIA ALVES PEREIRA
JOÃO CONCEIÇÃO TEXEIRA LIMA
RAFAEL MACIEL PIAUI
VANESSA SAVEGNAGO BARBIERI

PROPOSIÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO DO VALOR CONTÁBIL DO ATIVO:
Jogador de Futebol.

SÃO PAULO
2005

UNIVERSIDADE DE SANTO AMARO – UNISA
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RAFAEL MACIEL PIAUI

PROPOSIÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO DO VALOR CONTÁBIL DO ATIVO:
Jogador de Futebol.

Monografia apresentada à Faculdade de
Administração e Ciências Contábeis da
UNISA para a obtenção do título de
Bacharel em Ciência Contábeis, sob a
orientação
Imoniana.

SÃO PAULO
2005
ii

do

Prof.

Joshua

Onome

PROPOSIÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO DO VALOR
CONTÁBIL DO ATIVO: Jogador de Futebol.

RAFAEL MACIEL PIAUI

Aprovada em _____ / _____ / _____

BANCA EXAMINADORA
___________________________________________________________
Nome Completo (orientador)
Titulação

___________________________________________________________
Nome Completo
Titulação

___________________________________________________________
Nome Completo
Titulação

CONCEITO FINAL: __________________

iii

“Nem tudo o que se enfrenta pode ser modificado. Mas nada pode ser modificado até que seja
enfrentado” (James Baldwin, escritor americano).

iv

Dedicamos primeiramente a Deus pelo dom da
vida, aos nossos parentes e pais pela
compreensão e alento nos momentos difíceis,
bem como a todos os colegas da UNISA que
incentivaram o prosseguimento dos estudos
contábeis.

v

AGRADECIMENTOS
Agradecemos primeiramente a Deus, pai, amigo e mantenedor, por ter nos
carregado no colo muitas vezes, deu-nos forças, sabedoria e capacidade para poder
concluir mais uma etapa.
À família, que mesmo à distância deu-nos apoio, compreensão e incentivo.
Agradecemos às seguintes pessoas e organizações que nos ajudaram na
preparação do texto e das ilustrações deste trabalho:
Ao Professor Carlos Aragaki, pelas tantas horas de seu tempo que nos
dedicou, guiando-nos pelos caminhos da ciência, a nossa perene gratidão.
Ao Professor Abrão Blumen, cujo apoio tem nos permitido realizar nosso ideal
de profissão e vida, dedicamos nossa amizade, admiração e respeito, e aos demais
professores da instituição Universidade de Santo Amaro (UNISA), como o professor e
coordenador da Faculdade de Ciências Contábeis Emilio Vieira Neto. Além dessas
pessoas as organizações, UNISA como toda: Biblioteca Milton Soldani Afonso, Centro
de Micro Informática (CMI), entre outras, IOB, Conselho Regional de Contabilidade
São Paulo (CRCSP) e, Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Gostaríamos, particularmente, de agradecer ao Prof. Joshua Onome Imoniana,
que inspirou pessoalmente a abraçar a “Proposição do Modelo de Mensuração do
Valor Contábil do Ativo: Jogador de Futebol”.

vi

LISTA DE FIGURAS

Figura 1

–

Futebol do Mundo __________________________________

4

Bibliografia: SOUZA, Manoel. FutebolNews.Net. História do
Futebol. www.futebolnews.com/home/historia_do_futebol.asp
Figura 2

–

Foot Ball _________________________________________

8

Bibliografia: SOUZA, Manoel. FutebolNews.Net. História do
Futebol. www.futebolnews.com/home/historia_do_futebol.asp
Figura 3

–

FIFA ____________________________________________
Bibliografia:

FIFA,

Federação

Internacional

de

9

Football

Association. História da FIFA. www.ffia.com
Figura 4

–

Charles Miller _____________________________________
Bibliografia:

Gazeta

Esportiva.Net.

O

Futebol

no

11

Brasil.

www.gazetaesportiva.net/futebol/historia_do_futebol/futebol_brasil
Figura 5

–

Time de Várzea do Carmo ___________________________
Bibliografia:

Gazeta

Esportiva.Net.

O

Futebol

no

11

Brasil.

www.gazetaesportiva.net/futebol/historia_do_futebol/futebol_brasil

vii

LISTA DE TABELAS

Tabela 1

–

Adaptação da Fonte Revista “Revisores & Empresas” _____ 20

Tabela 2

–


Tabela 3

–


Tabela 4

–


Tabela 5

–


Tabela 6

–

Síntese do Balanço do Santos Futebol Clube ____________ 29

Tabela 7

–


Tabela 8

–


Tabela 9

–

Síntese dos Critérios - Classificação ___________________ 40

viii

SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS ______________________________________________ vii
LISTA DE TABELAS _____________________________________________ viii
RESUMO _______________________________________________________ x
INTRODUÇÃO __________________________________________________ 1
2 HISTÓRIA DO FUTEBOL _______________________________________ 4
2.1 Futebol do Mundo ____________________________________________ 4
2.2 Futebol do Brasil _____________________________________________ 11
3 TEORIA DA MENSURAÇÃO ____________________________________ 16
3.1 Receitas Operacionais ________________________________________ 16
3.2 Processo de Negociação ______________________________________ 17
3.3 Mensuração do Ativo _________________________________________ 18
3.3.1 Mensuração Inicial do Ativo Intangível _________________________ 20
4 ATLETA COMPRADO X FORMADO ______________________________ 28
4.1 Teste de Recuperação ________________________________________ 29
4.2 Classificação ________________________________________________ 29
4.2.1 Comparação das Contas dos Clubes ___________________________ 35
5 APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS _______________________ 41
5.1 Amortização _________________________________________________ 42
5.2 Contabilização do Passe do Atleta ______________________________ 43
6 ASPECTOS LEGAIS: AVANÇOS E CONSEQÜÊNCIAS _______________ 46
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS_____________________________________

53

BIBLIOGRAFIA _________________________________________________ 54

ix

RESUMO
Este trabalho tem por objetivo uma melhor análise da diferença entre o atleta
comprado e o formado pelo clube.

Apresenta uma visualização dos tratamentos

contábeis neste setor, como o Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas
e com Períodos Contábeis. O enfoque adotado neste estudo é a pesquisa
exploratória, abrangendo às demonstrações contábeis dos clubes, a gestão dos
dirigentes, bem como questões relacionadas à CONTABILIDADE. Foram utilizadas
fontes de receita dos clubes nacionais como exemplos práticos, que demonstrem o
resultado das diferentes estratégias administrativas das diferentes realidades.
Evidencia avanços, conseqüências e aspectos legais que regem este setor. Compara
os critérios utilizados pelos clubes na classificação, mensuração e avaliação dos
direitos federativos sobre os atletas.

x

1. INTRODUÇÃO
1.1 DELIMITAÇÃO DO TEMA/ASSUNTO
O ponto central do presente estudo é o processo de mensuração do valor do atleta
(jogador de futebol), quando este é contratado ou formado pelo clube, por tanto, como
avaliar este atleta. É com referência nas leis atuais do setor futebolista, e com
evidências dos critérios contábeis, que abrange o valor pago pelo passe e os custos
adicionais.

1.2 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA DA PESQUISA
Os clubes brasileiros não possuem regras contábeis definidas e dependem para
sua sobrevivência das cotas de televisão. Para liquidar suas dívidas de curto prazo,
conta com a venda de seus talentos. Quanto aos estádios, sua modernização é muito
lenta e restrita, sendo pouco considerada como fonte de receita. Quanto deverá ser
gerado em Receita Operacional, a venda ou não do atleta? E como este profissional é
classificado, no Balanço Patrimonial, tanto de jogadores adquiridos, como os
formados pelo clube? Qual o valor do lucro correto a ser apurado, de uma venda de
um profissional formado pelo clube, levando em consideração a indenizações, custo
de formação, alimentação, além de moradia, treinamento técnico e muscular,
atendimento psicológico e nutricional, entre outros valores relevantes que o referido
tema baseia-se?

1.3 OBJETIVO
O trabalho visa propiciar melhor compreensão e análise da diferença entre o
atleta comprado e o formado pelo clube, bem como subsídios de tratamento contábeis
correspondentes, apresentar fontes de receita dos clubes nacionais e visando
demonstrar o resultado das diferentes estratégias administrativas das diferentes
realidades.

1.4 JUSTIFICATIVA DO TEMA OU RELEVÂNCIA SOCIAL
Por meio deste trabalho, ajudar na melhor compreensão das análises das
demonstrações contábeis dos clubes de futebol, também fornecer a sociedade uma
moderna infra-estrutura, indicar quais as leis que regem este setor, e dados de
obtenção de receita na exploração tratamento contábil do atleta - jogador de futebol –
que proporciona benefícios econômicos futuros para seus clubes, abrangendo sua
atuação nas partidas, a venda de produtos licenciados, contratos publicitários e,
também no momento de sua negociação. Muitos benefícios, como a contribuição para
o sucesso do clube, a divulgação da sua torcida, são intangíveis.

1.5 FORMAÇÃO DA HIPÓTESE DA PESQUISA
Para este trabalho será adotada a seguinte hipótese:
H1: A visualização dos tratamentos contábeis neste setor, como o Princípio do
Confronto das Despesas com as Receitas e com Períodos Contábeis, todos
os consumos ou sacrifícios de ativos (despesas ou perdas), realizados em
determinado período deverão ser confrontadas as receitas reconhecidas
nesse mesmo período ou a ele atribuídas.
H2: A classificação no Balanço Patrimonial dos clubes, cujos ativos são os
estádios e os jogadores, tanto os adquiridos como os formados, que
equivalem

aos

estoques

de

uma

empresa

comercial,

devem

ser

classificados, da mesma maneira, no Ativo Circulante ou no Realizável
Longo Prazo considerando o prazo esperado para a venda.

2

1.6 METODOLOGIA DA PESQUISA
O enfoque adotado neste estudo é a pesquisa exploratória, abrangendo às
demonstrações contábeis dos clubes, a gestão dos dirigentes, e a visão dos
jogadores sobre seu passe, bem como questões relacionadas à CONTABILIDADE.
Sendo utilizado nele o método de pesquisa literária, fundamentada numa análise
teórica, com observação prática e leitura de documentação, até então disponível no
meio acadêmico, com objetivo de obter um verdadeiro juízo de valor para determinar
e identificar as regras de avaliação de ativo, os princípios contábeis e as leis do setor
futebolista mais relevantes que caracterizam a realidade da problemática exposta,
com o reconhecimento dos clubes nacionais e internacionais. Na consulta da
bibliografia disponível sobre o tema de estudo proposto, como trabalhos e artigos
voltados para este tema, onde o alvo de investigação será a classificação do ativo
jogador de futebol nas demonstrações dos clubes.

3

3. HISTÓRIA DO FUTEBOL
2.1 FUTEBOL DO MUNDO
Descobertas

arqueológicas

revelaram

a

existência de um jogo de bola praticado com o pé
há mais de trinta séculos, no Egito e na Babilônia.
Um jogo similar ao futebol, denominado tsu-chu
("golpe na bola com o pé"), era praticado pelos
chineses em 2.600 a.C. Mais ou menos nessa
época, praticava-se um esporte semelhante no
F1: (2005)

Japão, com a diferença que as mulheres não
podiam participar. O kemari ("chutar a bola"), cujo

objetivo principal era não deixar a bola cair no chão, desenvolvendo, assim, a técnica
de controlá-la com os pés, sem nenhum contato corporal. Foi disputado pelos
imperadores Engi e Tenrei, o campo (kakari) era quadrado e cada lado havia uma
árvore: cerejeira (sakura), salgueiro (yana-gi), bordo (kaede) e pinheiro (matsu). Os
jogadores (mariashi, de mari = bola e ashi = pé) eram oito. Ainda hoje é um esporte
japonês tradicional.
Na história deste esporte a sua invenção é atribuída ao imperador chinês
Huang-ti, por volta de 2500 a.C. O jogo tinha por finalidade preparar os soldados, em
corpo e espírito para batalhas guerreiras. Por Yang-Tsé, integrante da guarda do
Imperador, na dinastia Xia, em 2.197 a.C. Era disputado com uma bola de couro que
se lançava além de duas estacas cravadas no chão.
Na Antigüidade Grega apareceu uma variante desse jogo, denominada
epyskiros. Era praticado em Esparta no século IV a.C. por equipes de quinze atletas,
num campo retangular, que consistia basicamente em conduzir uma bola com os pés
(uma bexiga de boi cheia de areia ou com ar). Ela deveria ser arremessada para as
metas, no fundo de cada lado do campo.
Entre os anos de 900 e 200 a.C., na Península de Lucatã, atual México, os
Maias praticavam um jogo (de nome desconhecido) com os pés e as mãos. O objetivo
do jogo era arremessar a bola num furo circular no meio de seis placas quadradas de
pedras. Na linha do fundo havia dois templos, onde o atirador-mestre (o equivalente
ao capitão da equipe) do time perdedor era sacrificado. Pouco depois, por volta de
200 a.C., surgia no Império Romano o harpastum, considerado o primeiro futebol

4

jogado com esquema pré-estabelecido. Os militares que o disputavam dividiam-se em
dois grupos: defensores e atacantes.
O campo era retangular, com áreas demarcadas (dividido por uma linha e com
duas linhas como meta), as quais definiam as posições dos jogadores de ataque e
defesa. Em seu processo de expansão, os romanos levaram o jogo de bola a outras
regiões da Europa, da Ásia Menor e do Norte da África. A bola, feita de bexiga de boi,
era chamada de follis. Ao que tudo indica, foram eles os introdutores do "futebol" na
Gália e na Bretanha, apesar de alguns historiadores afirmarem a existência, nesta
última, de um futebol nativo, de origem meio lendária e meio cívica.
Durante a Idade Média, o jogo de bola era muito disputado na Gália (onde tinha
o nome de soule), em Flandres e na Picardia (onde tinha nome de choule). Entre os
anos 58 e 51 a.C., tendo regras que variavam de região para região, praticado pela
aristocracia, tendo como grande entusiasta o rei Henrique II. Na Itália, o futebol surgiu
no séc. XVI com o nome de giuoco di calcio, e era jogada uma vez por ano pelos
nobres de Florença e Siena. Cada equipe tinha vinte e sete jogadores, geralmente
nobres, divididos em quatro setores: três zagueiros recuados, quatro zagueiros
avançados, cinco médios e quinze atacantes. Com apenas um ponto, a partida era
encerrada.
Na segunda metade do século XVII, os partidários do rei Carlos II, refugiados
na Itália, levaram entre os costumes assimilados no refúgio, e a prática do cálcio, para
a Inglaterra quando seu soberano foi restaurado no trono. Assim, o futebol chegou à
Inglaterra e de lá foi exportado para o mundo. Nas aldeias britânicas, na época,
faziam-se o jogo num terreno que tinha 120 por 180 metros e em suas extremidades
havia dois postes de madeira, chamados goal. A bola já era de couro, cheia de ar.
Foi na Inglaterra, porém, que o futebol atual tomou forma. Por muito tempo, o
esporte foi combatido pelas autoridades devido à sua extrema violência. A Idade
Média inglesa está pontilhada de episódios violentos, muitos incluindo mortes
ocorridas durante partidas de futebol. Em 1313, uma lei determinou a proibição do
jogo de bola em Londres, alegando que este causava grandes transtornos na vida da
cidade. Além de violento, o futebol, por ser muito popular entre o povo, poderia
desviar a atenção dos soldados ingleses dos esportes mais de acordo com os
treinamentos militares (arco-e-flecha, arremesso de lança, e esgrima).

5

Devido às proibições, o futebol sofreu uma série de modificações na Inglaterra,
transformando-se em um esporte menos rude. Já no séc. XVII, Carlos II foi o primeiro
rei inglês a permitir, em 1660, a prática do futebol, autorizando seus soldados a
enfrentarem os homens do duque de Albermale, em um jogo de bola. Tais
transformações tornaram um esporte escolar. Mas suas regras variavam muito,
especialmente quanto ao uso das mãos no jogo. De 1810 a 1840 surgiram inúmeras
regras com os nomes dos colégios onde o jogo era praticado: Eton, Harrow, Rugby,
Shresbury, Westminster. Cada regra, porém, tinha características próprias, impedindo
a disputa entre equipes de colégios diferentes. A questão foi resolvida em 1848, numa
conferência realizada em Cambridge, onde se estabeleceu um código único de regras
que serviria de base às leis atuais do futebol.
No início do séc. XIX, Thomas Arnold, encarregado de reformular o ensino
superior inglês, introduziu a prática de diversos esportes — entre os quais o futebol —
no currículo universitário. A realização de competições esportivas propagou-se em
todos os níveis do ensino na Inglaterra. Em 1843, um grupo de estudantes de
medicina criou o primeiro time de futebol fora das universidades, o Guy's Hospital
Football Club.
Na primeira década do séc. XIX, as muitas escolas inglesas já realizavam
disputas de um jogo semelhante ao futebol moderno. Em cada uma dessas escolas, o
futebol foi recebendo uma série de regras, que alteravam e desenvolviam o jogo. A
mais antiga regulamentação escrita sobre o futebol foi em 1830, pelo Dr. Arnold de
Rugby. Ele criou um sistema de prefeitos e monitores, jogada na escola de Rugby,
aprovada em 1846. O futebol jogado em Rugby tinha uma característica que o
distinguia do praticado nas outras escolas: os jogadores podiam pegar a bola com as
mãos e carregá-la por todo o campo, enquanto as outras modalidades de futebol
permitiam o uso das mãos apenas para reter uma bola alta, tendo o jogador, assim
que a retivesse, que colocá-la no chão e chutá-la, sem poder carregá-la ou
impulsioná-la com a mão. Cada equipe tinha onze jogadores.
Por essa época, havia muitas regras e formas de se praticar o futebol. Coube a
escola de Eton, a organização do primeiro jogo onde era permitido apenas o uso dos
pés. Aos poucos, a nova corrente foi ganhando novos adeptos. A outra continuou no
velho estilo, que se transformaria no Rugby.

6

Em outubro de 1848, uma associação de escolas reuniu-se no Trinity College,
em Cambridge, e elaborou o "Regulamento de Cambridge". Ele foi elaborado e todos
concordaram: as novas regras estavam homologadas. Em 1855, o primeiro clube de
futebol do mundo, o Sheffiel nasceu para ficar. Foi em 1885 que surgiu o
profissionalismo. Mr. W. Mac Gregor tornou o profissionalismo legal e organizado.
Os onze clubes que haviam enviado representantes à reunião, viveram em paz
por pouco tempo. Logo surgiram as divergências e oito mais tarde, os que não
concordavam com a nova liga, já haviam se separado e numa reunião formaram a
Rugby Union. Em 1871, começou a disputa da Copa da Associação de Futebol. No
ano seguinte, houve o primeiro jogo internacional: Inglaterra e Escócia. E, em 1883, o
campeonato já tinha se ampliado: dele participavam ingleses, escoceses, irlandeses e
galeses.
Nos seus primeiros onze anos, a taça ficou para os clubes do sul da Inglaterra.
Nessa época, o jogo se apoiava principalmente nas violentas disputas corpo a corpo,
acompanhadas por multidões frenéticas e interessadas. Os ataques formados por
sete jogadores predominaram até 1883, quando a Universidade de Cambridge
experimentou um ataque formado por cinco jogadores. Neste ano, o Blackburn
conquistou a taça pela primeira vez para o Norte da Inglaterra. E o esquema do jogo
mudou.
Enquanto

isso,

as grandes regiões de

Lanchshire

e de Yorkshire,

desenvolvidas subitamente pela era industrial, começaram a formar times pagos e
aproveitavam os bons salários das fabricas, para atrair os escoceses para suas
equipes. Desde o início, os escoceses tinham revelado se bons jogadores, com muita
habilidade de toque e um jogo de passes curtos e rápidos.
Notts County, o mais antigo clube de futebol inglês, pertencente até hoje à
Football League (Liga de Futebol), aparecia em 1862. No ano seguinte foi realizada a
primeira partida internacional no Queen's Park de Glasgow, entre as representações
da Escócia e Inglaterra, registrando-se um empate de 0 a 0. Em 1883/84 realizava-se
o primeiro torneio internacional do mundo: o Campeonato Interbritânico.

7

F2: Esta gravura publicada em “Le Monde Ilustré” em 1867, é provavelmente o primeiro documento ilustrado
surgido na Europa Continental em que se mostra o “foot ball” praticado nas universidades britânicas.
Alguns historiadores apontam-no como forma de encorajar os franceses à pratica do “foot ball”.
(in “História do Futebol” de Manuel de Sousa)

Desenvolvido na Inglaterra, o futebol começou a ser exportado para o resto do
mundo, com os novos produtos fabricados pela indústria inglesa. Assim, chegou à
América do Sul. Na Argentina, em 1864, um professor inglês chamado Alexander
Watson-Hutton, fundou sua própria escola e resolveu que o futebol era algo bom para
acalmar o espírito dos estudantes. E introduziu a nova mania no currículo escolar. Por
isso, em 1885, esse esporte deixou de ser um hobby para ganhar um aspecto

8

profissional. No ano seguinte era criado o Internacional Board, entidade encarregada
de fixar e eventualmente mudar as regras do jogo. Para regulamentar o futebol
profissional e organizar campeonatos, fundaram em 1888 a Football League.
E em 1890, mais de dezena de clubes proliferavam em Buenos Aires. Mas foi
em 1867 que o futebol foi mencionado pela primeira vez na América do Sul, num
jornal. O "Buenos Aires Standard" publicou um anúncio, patrocinado pelos irmãos
Thomas Hagg e Willian Heald, com o estímulo de Edward Mullrall, editor do jornal,
onde eles chamavam a atenção dos leitores, para um novo e fascinante esporte,
chamado Football Association, que estava fazendo sucesso não só entre os
estudantes ingleses, como entre os operários do país. Neste ano a questão da
arbritagem foi resolvida, com a definição e legalização das atribuições do juiz. Em
1891 era criado o pênalti, por sugestão da Federação Irlandesa.
A FIFA (Federação Internacional de Football Association)
Federação Internacional de Futebol, entidade que preside ao futebol
F3: (2005)

no mundo, era fundada em 1904 em Paris, mesmo sem o apoio da
Inglaterra. Somente no ano seguinte os ingleses aderiram à entidade.

Em 1897 um time inglês chamado Corinthians fazia sua primeira excursão fora
da Europa, ficando uma temporada na África do Sul. Isso foi um grande incentivo para
a Seleção Inglesa, conhecida internacionalmente como English Team, que, em 1889,
foi jogar na Alemanha.
Em todas as iniciativas pioneiras o futebol inglês foi ganhando cada vez mais
prestígio. Sua primazia, no início, era indiscutível. Tanto assim que a primeira derrota
do English Team só aconteceu em 1929, em Madrid, quando perdeu para o time da
Espanha. Mas nem essa derrota abalou o vedetismo dos ingleses, que se recusaram
a participar das primeiras Copas do Mundo por se julgarem superiores e não
quererem disputar com seleções de nível técnico inferior. Neste mesmo ano,
acontecia o fato mais marcante na história do futebol: a FIFA decidia realizar a
primeira Copa do Mundo, disputada no Uruguai em 1930. Assim, o futebol afirmavase como o esporte mais popular do mundo.
Nos Jogos Olímpicos o futebol foi admitido em 1908. No jogo decisivo a
Inglaterra venceu a Dinamarca por 2 a 0. Nos jogos de 1924, em Paris, o futebol sulamericano começava a aparecer no cenário internacional: o Uruguai ganhava a final
por 3 a 0, derrotando a Suíça. Em 1928 a seleção uruguaia sagrava-se bicampeã
olímpica em Amsterdam, na Holanda.
9

A Inglaterra só mudou de opinião a partir de 1950, participando da Copa
desenrolada no Brasil e perdendo até do modesto time dos Estados Unidos. Aí viram
os ingleses que não eram mais os bambas do futebol. E trataram de se aperfeiçoar e
acompanhar a evolução mundial, até que conseguiram, finalmente, vencer uma Copa
do Mundo, a de 1966. Na partida final, o English Team bateu a Alemanha Ocidental
por 4 a 2, jogando com: Banks; Cohen; Jack Charlton e Wilson; Stiles e Bobby Moore;
Ball, Hurst, Hunt, Bobby Charlton e Peters. A conquista foi amplamente celebrada, e
os jogadores ingleses tornaram-se heróis nacionais.
Para a Copa de 1970, a Seleção Inglesa era uma das favoritas, mas não
passou das quartas de finais. Mas as coisas piorariam ainda mais: na fase de
classificação para a próxima Copa, os ingleses foram eliminados pela Polônia em
pleno estádio de Wembley.
Seu futebol, porém, continua a ser respeitado em todo o mundo.
Passes perfeitos, dribles desconcertantes e chutes violentos - eis as principais
características de Roberto Rivelino, nascido em São Paulo em 1946 e hoje um dos
astros mais bem pagos do futebol brasileiro. Seu futebol era grande demais para o
Indiano, clube amador onde ele começou, e por isso foi levado para o Coríntians,
onde, em 1964, se sagrou campeão paulista de aspirantes. No ano seguinte já era
titular da equipe principal do clube do Parque São Jorge. Sua fama cresceu
rapidamente e ele foi parar na Seleção Brasileira, tornando-se campeão mundial.
Sobre ele disse Kramer, técnico da FIFA: "Em quinze minutos ele pode ganhar
qualquer jogo".
Aos poucos, os técnicos que chegavam à Argentina, para construir o novo
sistema ferroviário da Argentina, traziam para as Américas o novo esporte. Ele se
desenvolveu e se espalhou pelo mundo.

10

2.2 FUTEBOL DO BRASIL
O primeiro registro de uma partida de futebol no
Brasil data de 1878, porém o ano de 1894 é
considerado o marco inicial do futebol no Brasil. Nesse
ano, Charles Miller paulista, filho de ingleses radicados
em São Paulo, voltou da Inglaterra, onde fora estudar,
trazendo na bagagem duas bolas de couro e um
uniforme completo de futebol, livros sobre as regras do
jogo e sua experiência como jogador do time do
Southampton e da seleção do condado de Hampshire.
Em abril de 1885, na Várzea do Carmo, em São
Paulo, organizou duas equipes de empregados ingleses
das companhias de gás, de um lado, e transporte
ferroviário da São Paulo Railway, do outro, para
disputar um jogo no campo da Companhia de Viação
Paulista. Resultado: 4 a 2 para a São Paulo Railway.
F4/5: Gazeta Esportiva.Net
(2005)

A iniciativa teve grande êxito e, em pouco tempo,
foram fundados diversos clubes de futebol na capital

paulista. E em pouco tempo este esporte passava a interessar os brasileiros. Tanto
assim que já em 1998 estudantes do Mackenzie College (SP) fundaram o primeiro
clube brasileiro para a prática do futebol: a Associação Atlética Mackenzie. O São
Paulo Athletic, clube de ingleses, logo organiza seu departamento de futebol.
11

Seguem-se S.C. Rio Germânia, (hoje E.C. Pinheiros), fundado pelo alemão Hans
Nobiling: o Mackenzie, primeiro clube formado por brasileiros unicamente para a
prática do novo esporte; e o S.C. Internacional criado de uma dissidência entre os
fundadores do Germânia, e outros clubes em todos os estados do Brasil. Em 1900
surgem o S.C. Rio Grande (RS) na cidade do mesmo nome e a A. A. Ponte Preta em
Campinas (SP), atualmente os mais antigos clubes de futebol no Brasil. E ao raiar do
século XX, em 1901, foi criada a Liga Paulista de Futebol e, realizam-se os primeiros
jogos entre as equipes paulista e carioca, com dois diplomáticos empates: 1 a 1 e 2 a
2.
Em 1902 foi disputado o primeiro Campeonato Paulista. O time de Charles
Miller, São Paulo Athletic, foi o que mais se destacou nos primeiros anos do esporte,
conquistando a primeira Taça Casimiro de Abreu e o tricampeonato paulista nos anos
de 1902 a 1904. Charles Miller liderou a equipe até o ano de 1910. Em 1905, foi
aprovado o estatuto da Liga Metropolitana de Futebol.
No Rio, Oscar Fox, que trouxe o esporte da Suíça, em 1896, fazia o mesmo.
Ele e Miller organizaram clubes e partidas de futebol. Apesar das dificuldades, Fox
conseguiu reunir um pequeno grupo, formando o Rio Team. A primeira partida do Rio
Team foi contra um time de ingleses, o Rio Cricket and Athletic Association, que
jogava críquete em Niterói, mas que já havia jogado futebol em sua terra natal. Esse
jogo ocorreu em 1º de agosto de 1901, resultando em 1 x 1, com público de 15
pessoas. No mesmo ano, Fox organizou os primeiros jogos de paulistas contra
cariocas. Foram duas partidas, que terminaram empatadas (2 x 2 e 1 x 1). Em 21 de
julho de 1902, Fox fundou o Fluminense Futebol Clube. Por essa época, o futebol era
um esporte tão apaixonante como agora. Mas suas leis, ainda tinham coisas como
essa: até 1904, era proibido que os jogadores usassem calções acima dos joelhos. E
a tradição mandava que as camisas tivessem colarinho e mangas compridas. Jogavase de gravata. A torcida era formada de senhoras da sociedade da época, melhor
sociedade, que compareciam de longos e alvos vestidos e se resguardavam do sol
com sombrinhas rendadas e espantavam o calor com leques de babados. O futebol
evoluiu. Ganhou estádios. Mas até hoje, mais de cem anos depois, ele continua como
antes: onze homens, atrás de uma bola, com um único objetivo: o gol. Que se torna
cada vez mais raro.
Em 1960 foi disputado por primeiro Campeonato Carioca. A classificação final
foi: Fluminense, Paissandu, Rio Cricket, Botafogo, Bangu e Football and Athletic Club.
12

Nessa mesma época, Bahia, Minas Gerais e Rio Grande do Sul davam seus primeiros
passos no novo esporte, no Velódromo, em São Paulo, contra uma seleção sulafricana, infelizmente, perdeu por 6 a O. Para melhorar a técnica, o C.A. Paulistano
vai buscar Know How na prática do futebol, contratando o técnico inglês John
Hamilton. Em 1910, o Fluminense promove uma excursão do time do Corinthians da
Inglaterra, que alcança retumbantes vitórias em gramados brasileiros. Apesar das
derrotas, os brasileiros ganham experiências e conhecimentos.
E em homenagem a esse time inglês é fundado em São Paulo um clube que
seria muito conhecido por nós atualmente o Sport Club Corinthians Paulista. O
Flamengo, outra legenda viva do futebol brasileiro, surge em 1911 no Rio.
Em 1913 o time do Americano, reforçado por Formiga e Friedenreich,
consegue a primeira vitória brasileira no exterior: 2 a 0 sobre o combinado de Buenos
Aires. De 1910 a 1919, praticamente todos os estados brasileiros já tinham seu
próprio campeonato e sua própria federação. Em 1914, foi criada a Federação
Brasileira de Sports, substituída em 1916, pela Confederação Brasileira de Desportos
(C.B.D), reconhecida pela FIFA em 1923. Também, em 1914, foi formada a primeira
Seleção Brasileira. A equipe, que contava com alguns dos melhores jogadores do Rio
de Janeiro e de São Paulo, jogou pela primeira vez contra um time internacional, o
Exeter City, da Inglaterra, no dia 21 de julho. Dez mil pessoas foram ao estádio do
Fluminense, nas Laranjeiras, assistir ao que os jornais da época chamaram de
"scratch nacional" vencer por 2 x 0. O primeiro jogador brasileiro a marcar gols na
Seleção foi Oswaldo Gomes, jogador do Fluminense. O segundo gol foi marcado por
Osman, jogador do América carioca. Na equipe, também se destacavam o goleiro
Marcos Carneiro de Mendonça e o atacante Friedenreich, o primeiro grande ídolo do
futebol nacional, conhecido como "El Tigre". O primeiro jogo contra uma seleção
aconteceu dois meses depois, contra a Seleção Argentina, iniciando a rivalidade entre
Brasil e Argentina no futebol. O jogo foi em Buenos Aires e os argentinos venceram
por 3 x 0. O primeiro troféu foi conquistado em 27 de setembro de 1914 — a Copa
Roca, após a vitória de 1 x 0 sobre a Argentina no campo do Gimnasia y Esgrima. Em
1919, o Brasil conquistou pela primeira vez o Campeonato Sul-Americano, vencendo
o Chile (6 x 0), Argentina (3 x 1) e Uruguai (1 x 0). A partir dessa data, o esporte
popularizou-se, atraindo cada vez mais o interesse dos brasileiros. O Brasil sagrou-se
seis vezes campeão sul-americano (19, 22, 49, 89, 97 e 99). O título de 1997,
conquistado na Bolívia, representou a quebra de um tabu: o Brasil nunca havia
13

vencido uma Copa América disputada fora do país. No ano de 1923, o Brasil se filiou
à FIFA.
Na década de 30, o futebol começou a caracterizar-se como esporte de massa.
Os clubes, até então extremamente elitistas e racistas, começaram a abrir suas portas
a negros e operários. O pioneiro foi o Vasco da Gama
A década de 1930 foi marcada pela profissionalização dos clubes, fato que
provocou uma verdadeira cisão no futebol brasileiro, pois muitos defendiam a
continuidade do amadorismo no esporte. Em 1933, aconteceu o primeiro torneio
interestadual, entre cariocas e paulistas, que foi vencido pelo Palestra, time de São
Paulo.
A partir de 1940, as constantes vitórias de equipes e selecionados brasileiros
no exterior consolidaram o futebol como esporte de preferência nacional. Sendo,
neste mesmo ano, inaugurado em São Paulo o estágio do Pacaembu e em 1948 o
Maracanã. Em 1950, em apenas vinte e dois meses, foi erguido o Maracanã, o maior
estádio do mundo, inaugurado para ser o palco da Copa de 50. O Vasco é o primeiro
time brasileiro a vencer um certame no estrangeiro: o Torneio dos Campeões, em
1948, no Chile. E nesse mesmo país o Brasil vence, em 1952, o I Campeonato PanAmericano. A evolução culmina em 1958 na Suécia, com conquista, pela primeira vez,
na Copa do Mundo. Quatro anos depois se torna bicampeão mundial, jogando
novamente no Chile. O Brasil consolida-se com a meca do futebol, o rei do esporte
criado pelos ingleses. O antigo aluno torna-se mestre dos mestres. Confirmando, tal
fama, quando Santos F.C. ganha seguidamente, em 1962/63, o campeonato mundial
interclubes. Já na Copa, no México, em 1970, a Seleção Brasileira realiza sonho
nacional: a conquista do tricampeonato mundial. Em 1972, a vitória na Copa
Independência é encarada como fato natural. Assim, de vitória em vitória, o Brasil
mantém a fama de possuir o melhor futebol do mundo (futebol arte), marcando assim,
definitivamente, sua presença deste esporte na vida brasileira.
A rápida evolução registrada pelo futebol no Brasil fez com que, já em 1923, a
C.B.D. organizasse o primeiro campeonato brasileiro de seleções estaduais, vencido
pelo São Paulo. Esse campeonato foi disputado vinte e cinco vezes, sendo o último
em 1963. Em 1925, chega à Europa, representado pelo Paulistano, que disputa dez
partidas, vencendo nove! Os jogadores brasileiros já amadurecidos conseguem ser
reconhecidos, como profissionais, em 1933, quando é disputada em Santos, a
primeira partida de futebol profissional no Brasil, entre o Santos F.C. e o São Paulo
14

F.C, na competição foi o Torneio Rio-São Paulo, reunindo cinco equipes paulistas e
cinco cariocas.
Em 1967, o torneio ampliou-se, passando a contar com a participação de dois
clubes mineiros, dois gaúchos e um paranaense. Nessa nova fase, recebeu a
designação de Torneio Roberto Gomes Pedrosa, em homenagem ao ex-goleiro e exdirigente paulista, servindo de base para a criação de um campeonato brasileiro de
clubes (1971).
Ao lado do Campeonato Brasileiro — organizado pela Confederação Brasileira
de Futebol (C.B.F) —, continuam sendo realizados os campeonatos regionais,
organizados pelas respectivas federações estaduais. Outras competições importantes
são a Copa do Brasil, onde jogam times de todo o país e o Torneio Rio-São Paulo,
onde jogam os times de maior destaque dos dois estados e que muitos consideram
uma

prévia

do

Campeonato

Brasileiro.

As

participações

em

competições

internacionais são de responsabilidade da C.B.F. As competições mais importantes
são a Copa do Mundo, a Copa América, as Olimpíadas e a Taça Libertadores da
América, esta disputada entre determinados clubes brasileiros e latino-americanos.
Atualmente, os clubes de maior destaque do futebol nacional formam o chamado
Clube dos 13. São eles: Flamengo, Vasco da Gama, Fluminense, Botafogo,
Palmeiras, Corinthians, São Paulo, Santos, Grêmio, Cruzeiro, Atlético Mineiro,
Internacional e Bahia. O futebol revelou grandes ídolos brasileiros, alguns dos quais
alcançaram fama internacional. O primeiro foi o atacante Friedenreich, vindo depois
Leônidas da Silva, Ademir de Menezes, Garrincha, Tostão, Rivelino, Pelé —
considerado o maior jogador de todos os tempos —, Zico, Falcão, Sócrates, Roberto
Dinamite, entre outros. Alguns dos novos ídolos brasileiros no esporte são Romário,
Ronaldinho, Bebeto, Dunga, Raí e Taffarel. A maioria esteve presente na conquista
do título mais importante da Seleção: o tetracampeonato mundial.
O futebol é reconhecido como uma das atividades de negócios mais relevantes
do mercado mundial. Principalmente, para o Brasil, o alto valor transacionado pelo
evento da conquista do pentacampeonato, que não pode ser desprezado pela
Contabilidade. Muito menos, pela desvalorização dos jogadores que não conseguiram
cumprir sua meta, deixando clara a volatilidade de seus ativos.

15

2.

TEORIA DA MENSURAÇÃO

3.1 RECEITAS OPERACIONAIS
Segundo levantamento feito pela revista de Contabilidade do CRC SP nº 25 de
setembro de 2003, nas páginas 4, 5 e 6, um clube de futebol possui as mais diversas
fontes de renda.
A venda de ingressos pode ser considerada em primeiro lugar por representar
a forma tradicional de obtenção de recursos. No Brasil, porém, não é bem assim.
Todos nós sabemos que os estádios de futebol não oferecem segurança ou conforto
aos torcedores. Por este motivo, o preço do ingresso continua, em termos monetários
corrigidos, o mesmo há mais de uma década.
Uma exceção na obtenção dessa receita é o Clube Atlético Paranaense que
possui o mais moderno estádio do Brasil, a Arena da Baixada, por isso, este clube
consegue vender ingressos antecipadamente e carnês para a temporada inteira.
Em segundo lugar, as negociações das marcas ou utilização dos times como
veículo de propaganda, por meio de contratos de patrocínio, de fornecimento de
material esportivo e de merchandising. O valor a ser recebido desta negociação,
varia de acordo com a sua visibilidade do time e o tamanho de sua torcida.
Outra fonte de receita é a transmissão ao vivo pela televisão, que tem
grande relevância para os clubes brasileiros nos últimos anos.
As receitas oriundas da exploração de estádios, por meio de publicidade
estática, bares (catering) e lojas também são consideradas, no entanto são

16

insignificantes para maioria dos clubes brasileiros, pois muitos deles não possuem
estádios próprios.
De maior expressão, aparece à negociação dos "passes" dos atletas, ou
seja, recebimento de indenização por liberar o atleta antes do término do contrato,
apesar de ter sido extinta a figura jurídica do passe. Portanto, a formação e a
negociação

de

jogadores

deve

continuar

sendo

uma

atividade

comercial

importantíssima. Entretanto, a venda de seus principais ídolos gera uma receita de
curto prazo até certo ponto ilusória, pois, sem estes, os jogos não mais desperta
interesse, afastando os torcedores dos estágios e diminuindo a receita de bilheteria,
sem mencionar que decresce a venda de camisas dos ídolos, além de um menor
interesse da mídia e marketing.
A falta de estratégia empresarial por parte dos dirigentes, faz com que estes
não percebam que a sobrevivência necessita do equilíbrio entre receita e despesas.
Assim, tratam o futebol como um esporte competitivo, fazendo contratações
milionárias e comprometendo a situação financeira de seu clube. Para saírem da
insolvência vedem seus jogadores mais promissores. A venda desse jogador ás
vezes não gera uma Receita Operacional relevante para modificar a situação do
clube, devido à queda do faturamento com ingressos e impulsionaria a baixa de
venda de produtos licenciados, principalmente, a camisa do jogador.
Assim, conclui SZUSTER, (2003:6):
"Os clubes de futebol não possuem Contabilidade transparente e
dependem, para sua sobrevivência, das cotas de televisão. Para liquidar
suas dívidas de curto prazo, contam com a venda de seus talentos. Quanto
aos estágios, sua modernização é muito lenta e restrita, sendo pouco
considerada como fonte de receita".
3.2 PROCESSO DE NEGOCIAÇÃO DO JOGADOR DE FUTEBOL
O Jogador é o astro gerador de grandes benefícios futuros na sua atuação no
clube e também no momento de sua venda.
Uma característica deste setor que deve ser destacada é a inexistência de
fronteiras para negociação de ativos. Como nos demais setores, possuir um ativo com
capacidade de gerar benefício futuro é de grande importância. A decisão quanto á
necessidade ou não de negociar este ativo, bem como seu real valor (fair value) é de
17

grande complexidade, pois, uma decisão gerencial desta natureza, depende do
quanto deverá ser gerado em Receita Operacional. Contudo, os dirigentes dos clubes
querem continuar contando com a presença do jogador de futebol, visando aumentar
a venda de ingresso e impulsionar a venda de produtos licenciados, como camisa de
jogador. Por outro lado, os clubes precisam vender seu ativo de maior valor, o jogador
- para saldar suas dívidas.
Portanto, se o clube optar pela venda do atleta ao mesmo tempo em que
assume o risco de encolher seu patrimônio e a emoção dos campeonatos também
diminuir, em conseqüência, há um decréscimo de bilheteria e de vendas de produtos
licenciados, no entanto, terá dinheiro em caixa para saldar suas dívidas.
Como diz SZUSTER, (2003:7).
"Os jogadores de futebol proporcionam benefícios econômicos
futuros para seus clubes, abrangendo sua atuação nas partidas, a venda
de produtos licenciados, contratos publicitários e, também no momento de
sua negociação. Muitos benefícios, como a contribuição para o sucesso do
clube, a divulgação da sua torcida, são intangíveis”.
3.3 MENSURAÇÃO DO ATIVO
Para melhor entendimento da mensuração do valor do atleta comprado e
formado pelos clubes, é necessário fazermos uma breve comparação entre os dois
cenários, o Nacional e o Internacional.
Aspecto Nacional
Um item para ser classificado como ativo deve abranger três condições:
1. Ensejar um potencial de benefícios futuros;
2. Representar um direito exclusivo da entidade;
3. Ter ocorrido evento que proporcione o benefício.
As evidências apresentadas e a análise da estrutura conceitual básica da
Contabilidade abrangendo as definições de ativo atende aos critérios necessários,
principalmente pela capacidade de gerar benefícios futuros e do direito de ser
exclusivo do clube. Portanto, o clube pode utilizar o direito de classificar um atleta
como um ativo, já que atende aos três requisitos.

18

Este direito de classificação materializa-se quando um jogador assina um
contrato com o clube, tornando-se assim, legalmente obrigado a trabalhar para este
clube durante o prazo estabelecido. Neste contexto, como um funcionário comum, o
jogador não pode simplesmente deixar a empresa que o contratou (clube) e trabalhar
para outra, mas é um funcionário diferente dos demais por ser contratado e vendido
em transações habituais. Este tratamento é muito mais aplicável para os valores
desembolsados na compra do passes e pagamento de indenizações para jogadores
já atuantes.
Aspecto Internacional
Segundo o artigo da Revista: Revisores & Empresas, feito por Roberto (2003;

35), adaptado:
“Para haver o reconhecimento de um item como um ativo intangível
a IAS 38, Ativos Intangíveis, do International Accounting Standards Board
(IASB), exige que seja demonstrado que esse item satisfaça:
a) A definição de ativo intangível, nomeadamente:


A identificabilidade - poder ser distinguido de todos os outros ativos
intangíveis, incluindo o goodwill – é este o caso porque existe
separação do ativo. Os contratos podem ser vendidos ou trocados;



O controle - um clube controla os benefícios econômicos futuros
obtidos de um jogador porque tem o direito legal de fazer cumprir
um contrato por um tribunal; e.



Fluam benefícios econômicos futuros - os jogadores são adquiridos
na certeza de ajudarem a gerar benefícios econômicos futuros para
os clubes, geralmente numa base continuada, por um ano ou mais.

b) Os critérios de reconhecimento, nomeadamente que:


Seja provável que benefícios econômicos futuros que sejam
atribuíveis ao ativo fluirão para a empresa – um jogador que faça
parte do plantel está a contribuir para o desempenho da equipe e

19

correspondentemente a gerar créditos ao clube através das receitas
da venda de bilhetes dos jogos e do merchandising. Agora, se um
jogador é colocado a treinar à "parte", deixando de ser incluído nos
jogadores

que

treinam

em

conjunto

todas

as

semanas,

provavelmente perdeu valor. Nesta situação deverá ser executado
um teste por imparidade, observando a IAS 36, Imparidade de
Ativos.


O custo do ativo pode ser fielmente mensurado, pensamos que este
critério é geralmente fácil de observar visto que as transações
normalmente envolvem uma retribuição de compra na forma de
dinheiro”.

Também, conforme diz ROBERTO (2003; 35):
“(...) aplicando o POC e utilizando as normas do IASB como
subsidiárias, encontramos as respostas às questões mais complexas (...)
aceitamos, no entanto, que possa ser necessário desenvolver uma
orientação específica (...)”.
Se os jogadores de futebol forem aceites como ativos intangíveis, ou mais
propriamente, se os serviços que eles proporcionam forem reconhecidos como ativos
intangíveis (a contribuição para as vitórias e correspondente sucesso do clube), como
que eles deverão ser mensurados?
3.3.1 MENSURAÇÃO INICIAL DE UM ATIVO INTANGÍVEL
Jogador Adquirido a Dinheiro
Tendo sido satisfeita a definição e os critérios de reconhecimento, o contrato
profissional de um jogador adquirido por troca de dinheiro é reconhecido e mensurado
inicialmente pelo seu custo.
O custo compreende o seu preço de aquisição, incluindo quaisquer impostos
de compra não reembolsáveis e os honorários profissionais de serviços legais e de
intermediários.

20

Jogador Adquirido por Troca com um Jogador do Clube
A IAS 38 prevê que um ativo intangível possa ser adquirido por troca ou parte
por troca com um ativo intangível que pode ser:
T1: Adaptação da Fonte Revista “Revisores & Empresas” (2003,36)
Atendendo aos conceitos acima, numa troca entre dois jogadores, a diferença
do justo valor entre eles será o fator que distingue entre o reconhecimento de uma
troca de ativo semelhante ou troca de ativo não semelhante.

Troca de ativos não semelhantes
Numa troca de dois jogadores em que esteja envolvido um complemento de valor
considerável, não é permitido afirmar que seja uma troca entre ativos semelhantes. Neste
caso o custo do ativo recebido é mensurado pelo justo valor do ativo entregue ajustado pela
quantia de qualquer dinheiro ou equivalente transferido. Os ganhos ou perdas da troca são
imediatamente reconhecidos.

Troca de ativos semelhantes
As regras de mensuração e reconhecimento da IAS 38 para ativos intangíveis semelhantes e
com justos valores semelhantes resumem-se a:

Ativo

Semelhante

Semelhante

Não Semelhantes

Mensuração e reconhecimento. Se o processo de
Ativo que tenha um uso semelhante no mesmo ramo de
obtenção de resultado está incompleto:
atividade de negócio eé quantia escriturada do ativo cedido,
• O custo do ativo que tenha um justo valor semelhante.
• Nenhum ganho ou perda é reconhecido na transação; e.
Ativos que não são semelhantes.
• Pode haver evidência de uma perda de imparidade do
ativo cedido.

T2: Adaptação da Fonte: Revista “Revisores & Empresas” (2003,36)
A IAS 38 enuncia este princípio e não dá esclarecimentos adicionais sobre as
circunstâncias que obrigam a um desvio do princípio, nomeadamente questões de
mensuração no fato de haver, ou não, complementos de dinheiro ou equivalentes de
21

dinheiro e/ou quando o processo de obtenção de resultados estiver, ou não, completo.
Para esclarecimentos adicionais temos de recorrer a APB (1) 29, Contabilização das
Transações não Monetárias, para as seguintes situações:
Situação 1: O justo valor do ativo recebido é mais evidente do
que o justo valor do ativo cedido.
Modificação 1: Deve ser usado o justo valor do ativo
recebido.
Justo valor dos
ativos

Situação 2: Os justos valores são determináveis num limite
razoável porque há grandes incertezas sobre a realização do
valor.
Modificação 2: Não devem ser usados os justos valores
escriturados dos ativos não monetários.

A APB 29 dá dois exemplos de transações de troca não monetárias
que não dão lugar a um processo lucrativo e que se podem resumir
retendo o conceito de que há uma obtenção incompleta de resultados
na troca de um produto ou propriedades entre:
Conceito de
“obtenção
incompleta de
resultados”

•

Um negociante com outro negociante; ou.

•

Um não negociante com outro não negociante.

No caso da troca de contratos de jogadores de futebol,
estamos perante uma transação entre dois negociantes e a
obtenção de lucros está incompleta.

Inclusão de uma
retribuição
monetária

Caso haja um elemento da transação que receba uma
retribuição monetária como um complemento de um ativo, o
ganho é reconhecido no cálculo da retribuição monetária
sobre a retribuição total (retribuição monetária mais o justo
valor estimado do ativo não-monetário).

T3: Adaptação da Fonte Revista “Revisores & Empresas” (2003,36 e 37)
A troca de jogadores de futebol semelhantes configura-se como uma transação
de resultados incompleta, visto ser uma troca ente dois negociantes. As regras de
mensuração e reconhecimento neste caso podem ser resumidas no quadro seguinte:
Complemento monetário

Mensuração do Ativo

22

Ganho ou perda

Recebido
Nenhum
Pago

Recebido

imediatamente
reconhecida

Custo líquido registrado
do ativo entregue mais o
complemento

Nenhum ganho
reconhecido;
Perda reconhecida

Custo líquido registrado
do ativo entregue, menos
o complemento, mais o
ganho parcialmente
reconhecido.

Ganho parcialmente
reconhecido; perda
reconhecida na totalidade.

Para exemplificar estas trocas (2), devemos considerar o caso em que no início
da época futebolística de 2003, o Clube Vermelho troca o jogador A (posição de
extremo direito) pelo jogador B (posição de extremo esquerdo) do Clube Azul.
Exemplo

Jogador A no clube Vermelho

Jogador B no clube Azul

Valores
escriturados
líquidos

€ 400.000
(reconhecimento inicial de € 600.000 e
amortizações acumuladas de €
200.000)

€ 600.000
(reconhecimento inicial de €
1.000.000 e amortizações
acumuladas de € 400.000)

Quantidade
recebida pelo
jogador A

€ 150.000

Os dois clubes fizeram um contrato estipulando que esta transação envolvia os seguintes valores
justos: o jogador A tinha um justo valor de € 950.00; e o jogador B, um justo valor de € 800.000.

Tabela: Adaptação da Fonte Revista “Revisores & Empresas” (2003,37)
Clube Vermelho – Jogador B
Ativos Intangíveis

Débito

Crédito
€ 600.000

€ 200.000

Passes dos jogadores profissionais

€ 86.842

Amortizações Acumuladas
Ganho parcial na troca de jogadores
Ativos Intangíveis
€ 336.842
€ 150.000

Passes de jogadores profissionais

Depósitos à ordem

23

O Clube Azul não reconhece o ganho de € 200.000, e o ativo é reconhecido por € 750.000
(€ 6000.000 + € 150.000).

Clube Azul – Jogador A
Ativos Intangíveis

Débito

Crédito
€ 1.000.000

€ 400.000


Amortizações Acumuladas
Ativos Intangíveis

€ 750.000
€ 150.000


Depósitos à ordem
Nesta troca o Clube Vermelho tem um ganho de € 550 000 (€ 800.000 + € 150.000 – €
400.000) que só vai poder reconhecer na parte proporcional da quantia recebida, ou seja:
€ 86.842 [(€ 150.000 / (€ 800.000 +€150.000))* € 550.000].
O valor do contrato profissional do jogador B a registrar no Clube Vermelho,
resulta da quantia escriturada líquida que o jogador tinha no Clube Vermelho (€
400.000), deduzida da quantia recebida de € 150.000 e acrescida do ganho realizado
de € 86.842.
Aparentemente houve uma parte do ganho do Clube Vermelho de € 463.158 (€550.000 – €
86.842) que não foi reconhecido na demonstração de resultados. Dizemos aparentemente,
porque de fato existe um ganho para o clube, que será realizado com o uso do ativo, visto
que as amortizações a que estará sujeito são inferiores às que seriam se tivéssemos
registrado o passe do jogador B pelo valor de € 800.000.
Isto pode comprovar se assumirmos que, o contrato com o jogador B era por
cinco anos.
A amortização anual dos € 336.842 será de € 67.368. Em alternativa se o ativo
fosse reconhecido por € 800.000, a amortização anual seria de € 160.000. A diferença
anual não reconhecida é de € 92.632 que multiplicada pelos cinco anos de contrato é
igual aos € 463.158, como queríamos demonstrar.

24

Jogador Desenvolvido Internamente nas Escolas de Formação
É normal um clube ter escolas de formação para crianças logo desde os seis
anos de idade com 50 ou mais alunos. Como se percebe o seu objetivo não é a
competição e alcançar títulos que incentivem os amantes de futebol tornarem-se
sócios e subsequentemente pagarem quotas e comprarem o merchandising do clube.
Não. O que se pretende é formar e detectar um número reduzido de jogadores (três
ou quatro) que possam chegar a equipe principal.
Dito isto, em linguagem contabilística, estas escolas de formação configuramse como a fase de pesquisa, bem caracterizada na IAS 38.
"Pesquisa é a investigação original e planeada levada a efeito com a
perspectiva de obter novos conhecimentos científicos ou técnicos".
Este conceito traduzido para a circunstância específica do futebol podia ser
enunciado como:
"Pesquisa é a escola de formação levada a efeito com a perspectiva de
detectar e obter potenciais jogadores de futebol profissionais".
Continuando com a mesma linha de raciocínio, quando é que termina a fase de pesquisa e se
inicia a fase de desenvolvimento de acordo com a IAS 38:

"Desenvolvimento é a aplicação das descobertas derivadas da pesquisa ou
de outros conhecimentos a um plano ou concepção para a produção de materiais,
mecanismos, aparelhos, processos, sistemas ou serviços, novos ou substancialmente
melhorados, antes do início da produção comercial ou uso".
Este conceito traduzido para a circunstância específica do futebol poderia ser
enunciado como:
"Desenvolvimento é a seleção e descoberta de um jogador derivado da
pesquisa nas escolas de formação que assina um contrato de jogador profissional
continuando a jogar em escalões ou equipas que não a principal".
25

Na prática, entendemos que um jogador que esteja nas escolas de formação
ao qual o clube reconhece com potencial para vir a fazer parte da equipe principal e
com ele assina um contrato de profissional, apesar de não integrar a equipe principal,
pode vir a satisfazer todos os critérios de reconhecimento de um ativo intangível
proveniente de desenvolvimento, se um clube puder demonstrar tudo o que se segue,
constante da IAS 38:
a) A viabilidade técnica de concluir o ativo intangível a fim de que esteja
disponível para uso ou venda;
b) a intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo;
c) a sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
d)

a forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios econômico
futuros. Entre outras coisas, a empresa deve demonstrar a existência de
um mercado para o "output" do ativo intangível ou do próprio ativo
intangível ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do ativo
intangível;

e) a disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros
para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e.
f)

a sua capacidade para mensurar o dispêndio atribuível ao ativo intangível
durante a sua fase de desenvolvimento.

A assinatura do contrato profissional enquanto o atleta jogar numa equipe que não a
principal, pensa que satisfaz o cumprimento das alíneas a) a d) acima. As outras duas alíneas
dependem da organização e recursos de cada clube, mas pensamos que podem ser
demonstradas.
O custo deste ativo intangível gerado internamente é a soma dos dispêndios incorridos desde
a data em que o ativo intangível primeiramente satisfaz os critérios de reconhecimento, ou
seja, desde a data de assinatura de um contrato de jogador profissional. Todos os dispêndios
anteriores a essa data reconhecidos como gastos em demonstrações financeiros anteriores ou
em relatórios financeiros intercalares, não podem ser reimputados ao ativo intangível.

26

Mensuração subseqüente ao reconhecimento inicial
Após o reconhecimento inicial, a IAS 38 exige que um ativo intangível seja mensurado
segundo um dos dois seguintes tratamentos:
a) Tratamento de referência: custo menos qualquer amortização acumulada e
quaisquer perdas de imparidade acumuladas; ou
b) Tratamento alternativo permitido: quantia revalorizada menos qualquer
amortização acumulada subseqüente e quaisquer perdas de imparidade
acumuladas subseqüentes. A quantia revalorizada deve ser o justo valor do
ativo.
Porém, este tratamento é permitido se, e só se, o justo valor puder ser
determinado por referência a um mercado ativo para o ativo intangível.
Na contabilização dos contratos dos jogadores de futebol, o tratamento de referência não
oferece maiores problemas. Após ser reconhecido um ativo intangível pelo custo de
aquisição ou de desenvolvimento completo, ele é amortizado numa base sistemática de
acordo com o período do contrato.
O problema coloca-se ao nível do tratamento alternativo permitido no que
respeita à determinação do subseqüente justo valor do contrato dum jogador. Diz a
IAS 38 que o justo valor deve ser determinado com referência a um mercado ativo
que é um mercado onde todas as seguintes condições existam:
a) Sejam homogêneos os elementos negociados dentro do mercado;
b) Possam ser encontrados compradores e vendedores dispostos a negociar
em qualquer momento; e
c) Os preços estejam disponíveis ao público.
É claro, mesmo para quem não está dentro dos meandros do futebol, que não
existem compradores e vendedores dispostos a negociar a qualquer momento, os
preços não estão disponíveis ao público e não se pode dizer que os jogadores de
futebol são homogêneos, porque não se pode comparar o Simão Sabrosa do
S.L.Benfica com o Ricardo do Sporting C.P. Também não se devem confundir as
cláusulas de rescisão como um preço. Elas existem mais como uma garantia de
controle contratual do jogador devido à Lei Bosman.

27

Sendo assim um clube não pode revalorizar os contratos dos jogadores e terá
de mensurar o contrato de jogador profissional pelo tratamento de referência.

4. ATLETA COMPRADO X FORMADO
A mensuração do valor do atleta, quando este é comprado pelo clube, é bem
mais objetiva do que a do atleta formado pelo clube. O valor do atleta comprado é o
total gasto pelo clube que corresponde ao valor pago pelo passe, todos os custos
adicionais e indenizações pagas para tê-lo em condições de ser escalado.
Os jogadores formados no próprio clube oferecem grande complexidade
quanto sua mensuração. O valor investido em cada atleta formado pelo clube deveria
ser contabilizado em uma conta própria, que corresponderia ao método do controle de
identificação específica. Os custos com a sua formação devem incluir alimentação,
moradia, treinamento técnico e muscular, atendimento psicológico e nutricional. A
discriminação do custo individual, porém, muito complexa. Seria como apurar o custo
diferenciado de cada produto que compõe o estoque da empresa, prevendo seu
potencial de venda individualizado.
No caso dos jogadores, seria necessário prever, num time quais seriam os
futuros astros que a gerar recursos para o clube formador e quais os que deveriam
ser considerados como gasto.
Como a previsão é possível, a Convenção do Conservadorismo estabelece que
os valores gastos com a formação de atletas devem ser lançados diretamente na
Demonstração do Resultado do Exercício como Despesas Operacionais.
Tal investimento tem um retorno de longo prazo e só começa a aparecer em
cerca de três anos, com a venda dos passes dos jogadores, mas não existe retorno
garantido. Mesmo assim, se um, de 100 garotos treinados, tiver sucesso, seu valor,
quando bem negociado, é capaz de gerar lucro investimento inicial.
A decisão dos dirigentes a respeito da formação ou compra de atleta, torna-se
complexa quando o clube contrata um jogador, reconhece o preço pago no ativo e

28

efetua a amortização anual. No entanto, quando o atleta é vendido prematuramente
por não gerar resultados, é preciso baixar o custo de uma só vez. Assim, se o craque
contratado por um preço elevado não atua de forma adequada, o investimento feito
para gerar resultado em dez anos, por exemplo, é perdido.
Outra situação é o fato do passe não ser em sua totalidade propriedade do
clube, e sim, uma porcentagem e o restante pertence a outro clube, a um empréstimo,
ou, até mesmo, ao próprio jogador.
Este tipo de atividade enseja a necessidade da existência de um completo
sistema contábil para apuração dos resultados gerados com o atleta. Isso porque,
quando o jogador for transacionado, a receita deverá ser dividida conforme os
detentores do passe dos jogadores.
4.1 TESTE DE RECUPREÇÃO
Em decorrência do risco existente, há fatores que provocam uma diminuição no
valor do ativo. Dessa forma, o passe dos atletas deveria também estar sujeito ao teste
periódico de recuperabilidade, devendo ser constituída a Provisão para Perdas
quando houvesse uma redução, considerando a Convenção do Conservadorismo.
Outro ponto importante é a avaliação durante o período contratual, já que
manter o ativo ao custo histórico com a respectiva Provisão para Perdas pode não
gerar a melhor informação. A atualização dos valores, de acordo com o método da
Correção Monetária Integral, melhora a qualidade informacional, mas ainda não é
solução ideal. Pela grande volatilidade seria mais adequado o reconhecimento da
variação do mercado sempre que possível.
A avaliação deveria ser realizada de preferência a cada ano, na hipótese de
ocorrer um fato relevante com o jogador, como uma convocação para seleção, seu
valor deveria ser ajustado, independente da época. Este procedimento de avaliar ao
mercado implicaria no reconhecimento de uma conta de Resultados Não-Realizados,
que incluiria a diferença entre o valor de mercado e o custo histórico. Esta conta
aumentaria a qualidade informacional das Demonstrações Contábeis de um clube.
4.2 CLASSIFICAÇÃO
No Balanço Patrimonial, os clubes têm como ativo, os estádios e os jogadores,
tanto os adquiridos como os formados, que equivalem aos estoques de uma empresa
comercial. Assim, par melhor visualização desenvolvemos o seguinte Tabela:
29

T6: Sintese do Balanço do Santos Futebol Clube
ATIVO
PASSIVO
Circulante/Realizável a Longo Prazo:
Circulante/Exigível a Longo Prazo:
(corresponde á venda de jogadores,
considerando o prazo esperado para
vendas)
Permanente:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
Opção utilizada pelo Santos Futebol Clube, na Nota Explicativa, (2004 e 2003):
“2.2. Títulos a receber: Correspondem á venda de atletas
profissionais a outras agremiações, sendo atualizados pela variação da
taxa de moeda estrangeira, quando aplicável.”
Sendo reconhecido de acordo com o fato gerador, o registro dos valores a
receber de outras agremiações, que são decorrentes de negociação dos atletas
profissionais, sendo deduzida de provisão para perdas após avaliação individual
sobre a possibilidade de realização destes recebíveis.
Para compensar o efeito da perda do direito do passe, segundo IOB, o clube
mencionado acima, adotou uma metodologia própria para compensar o efeito da
perda do direito do passe devido á Lei Pelé. O clube reconheceu a cláusula prevista
na legislação, que lhe dá o direito de receber uma multa no caso de rompimento de
contratos, contabilizados conforme o Tabela abaixo:

Circulante:

ATIVO
PASSIVO
Circulante:

Realizável a Longo Prazo:
Direitos federativos e passes
Permanente:

Exigível a Longo Prazo:

Em contrapartida no resultado em uma conta intitulada receita de capital. Esse
critério é contrário aos princípios contábeis, pois houve o reconhecimento da receita
antes da sua reavaliação. Esse procedimento é expresso, na Nota Explicativa:

30

“6. Direitos Federativos e Passes: A partir de 31 de dezembro de
2001, o Clube procedeu á avaliação dos direitos federativos de seus atletas
profissionais. Essa avaliação teve como base o valor da cláusula penal dos
contratos com os atletas devidamente registrados na Confederação
Brasileira de Futebol – CBF em cada exercício. Até a mudança da
legislação esportiva, a qual extinguiu o passe dos atletas, o Clube
registrava esses ativos pelo valor de custo de aquisição. Após a edição da
Lei nº9.615/98 e alterações posteriores, uma vez que o Clube não detém a
propriedade do passe e sim os direitos federativos correspondentes, optouse pelo registro desses valores com base na cláusula penal, calculada
conforme determina a Legislação atual (Lei 10.672/2004). Aprimorando
suas práticas contábeis e no intúito de se adequar a Resolução nº1005/04
– CFC, a qual aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade 10.13 para
Entidades Desportivas , o Clube decidiu efetuar por liberdade e em
antecipação a vigência desta regulamentação e amortização parcial de R$
40.000.000,00 do saldo desta conta,

existente em 31/12/03, em prazo

inicialmente previsto de 5 anos, independente da vigência dos contratos
dos atletas, optando também em não mais efetuar a avaliação deste ativo ”
Conforme a intenção do clube outra opção seria, a discriminação dos
jogadores, de acordo com a Tabela seguinte:
ATIVO
PASSIVO
Circulante:
Circulante:
(corresponde a venda inferior de um ano,
para campeonatos disputados pelo clube)
Realizável a Longo Prazo:
Exigível a Longo Prazo:
Permanente:
Ativo Imobilizado:
(os profissionais de final de carreira, pois
o clube não irá mais lucrar com a
transação dele)
(Atletas em formação ou Diferido, porque
os gastos que referem à formação de
atletas podem ser comparados aos
"gastos pré-operacionais”).

31

As contas contábeis dos Clubes de futebol não se diferem dos demais setores,
embora tenha suas particulariedades. Para exemplificarmos a utilização das contas,
basearemos no Resumo dos Príncipais Crítérios Contábeis, contidos nas Nota
Explicativa do Santos Futebol Clube em 31.12.2004 e 2003.

Provisão para créditos de liquidação duvidosa
Constituída com base na análise individual dos títulos a receber, efetuada pela
Administração do Clube, sendo considerada suficiente para cobrir as perdas
esperadas na realização desses créditos.
Direitos Federativos
A partir de 2001, o Clube avaliou e registrou contabilmente esses direitos, com
base no valor da Cláusula Penal (artigo 28, parágrafo 3º da Lei nº 9.615, alterado pela
Lei nº10.672/03) de seus contratos. A partir deste exercício, para adequar-se à
Resolução nº 1.005/04 do conselho Federal de Contabilidade que aprovou a Norma
Brasileira de Contabilidade 10/03 para entidades desportivas, o clube efetuou
amortização parcial do saldo desta conta, existente em 31/12/03, independente da
vigência do contrato dos atletas, optando, também, por não mais efetuar avaliação
deste ativo, pelo disposto da legislação mencionada.
Ativo imobilizado
Os bens do ativo imobilizado estão registrados ao custo de aquisição e
acrescidos por reavaliação espontânea efetuada e registrada em 12/2001 (para os
imóveis), são compostos por: Benfeitorias em Bens de terceiros, instalações, móveis
e utensílios, veículos, equipamentos de comunicação, sistemas de segurança, direito
de uso de telefone, depreciação acumulada, cuja esta última é calculada e
contabilizada desde o exercício de 2002, às seguintes taxas anuais: imóveis a 4%,
veículos a 20% e demais bens a 10%.
Empréstimos e Financiamentos
São registrados com base no valor original acrescido dos juros incorridos até a
data dos balanços, representando, basicamente, conta corrente garantida.

32

Contas a Pagar
Representam, principalmente, compromissos garantidos por notas promissórias
assinadas a favor de outras agremiações desportivas, decorrentes de transações de
compra e empréstimos de passes de atletas profissionais.

Provisão de férias
Calculada com base no período aquisitivo de cada empregado e atletas
profissionais, acrescidos dos encargos sociais e adicional constitucional.
Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo
Demonstrados pelos valores conhecidos ou calculáveis, acrescidos, quando
aplicável, dos correspondentes encargos e das variações monetárias incorridas até a
data do balanço.
Apuração do superávit do exercício
O superávit do exercício é apurado pelo regime de competência. As receitas
decorrentes dos direitos de imagem e de televisão dos campeonatos brasileiros são
reconhecidas de acordo com o previsto contratualmente entre as emissoras de
televisão e os representantes dos clubes através da Federação Paulista de Futebol,
Confederação Brasileira de Futebol e da União dos Grandes Clubes do Futebol
Brasileiro (Clube dos Treze).
Adiantamentos
Para atletas profissionais, fornecedores, outros adiantamentos.
Outros Créditos
Refere-se ao saldo do patrocínio firmado, em exercícios anteriores, para
fixação da logomarca nos uniformes de futebol das categorias profissional e amadora
do Clube, integralmente provisionado.
Obrigações Trabalhistas e Sociais (PAES):
Salários e encargos trabalhistas, incluindo FGTS, INSS e acordos trabalhistas,
cuja administração mantém gestão para sua liquidação.
33

Em agosto de 2003, o Santos Futebol Clube aderiu ao parcelamento especial
da Lei nº 10.684/2004 para as abrigações em débito até 02.2003, referente ao IRRF,
PIS com saldo atualizado de R$ 15.932.387 ( R$ 14.542.515 em 2003) e INSS com
saldo atualizado de R$ 2.106.566 (R$ 2.288.245 em 2003).

Obrigações Fiscais
Referem-se aos tributos devidamente atualizados nas datas dos balanços para
os quais a administração mantém gestões para suas liquidações.
Provisão para Contingências Fiscais, Cíves e Trabalhistas
Refere-se a provisão para fazer face as perdas estimadas nos processos
fiscais, cíveis e trabalhistas em curso. Os valores provisionados estão baseados em
estimativas efetuadas por advogados do clube que acompanham as respectivas
causas. Os principais valores que compõe o saldo da provisão para contingência,
decorrem de altos de infração de INSS e COFINS entre 1999 e 2000 (R$ 11.600.000),
sobre riscos trabalhistas (R$ 17.800.000), riscos potenciais de Imposto de Renda
sobre pagamentos a atletas nos exercícios de 1998 a 2000 ( R$ 5.400.000)
Credores Diversos
Referem-se basicamente a contratos mútuos mantidos pelo Clube com
terceiros atualizados pelos encargos pactuados em cada um.
Receitas antecipadas
Decorrem, basicamente, dos contratos de transmissão e jogos pactuados entre
a União dos Grandes Clubes Brasileiros e Televisão. Em receitas antecipadas estão
registrados os recebimentos antecipados de recursos relativos aos direitos de imagem
e de televisão do Campeonato Brasileiro do exercício de 2005, conforme cronograma
de pagamentos constante nos contratos.
Receita com Bilheteria e Cotas de Participação
As receitas oriundas das bilheterias dos jogos de futebol são: Campeonato
Brasileiro, Campeonato Paulista, Copa Sul-Americana, Copa Libertadores da América
e Jogos Amistosos.
34

Receita com Repasse de Direitos Federativos e Empréstimos
Neste exercício, com o repasse dos Direitos Federativos de Atletas formados
nas categorias de base ou revelados pelo Clube, o Santos obteve receita do
percentual dos direitos que lhe cabiam sobre o contrato de R$ 3.264.924 com o atleta
Alex, negociado com o PSV da Holanda, R$ 14.840.000 com o atleta Diego, para o
Futebol Clube do Porto e R$ 984.000 com o atleta William para o Hyundai da Coréia.
Nas negociações com atletas que mantinham vinculo com o Clube foi, ainda, obtida
receita de R$ 561.000 com o jogador Claiton e R$ 858.000 com Ricardo Oliveira, este
devida transferência do Valência para o Real Betis da Espanha, previsto em contrato
quando de sua saída do Santos para a agremiação.
Receita de Publicidade e Transmissões
Cotas de Televisão, publicidade e propagandas.
4.2.1 COMPARAÇÃO DAS CONTAS DOS CLUBES:
Os clubes brasileiros a partir do exercício de 2002, foram obrigados a publicar
suas Demonstrações Contábeis em decorrência de mudanças na legislação, que
determina normas equivalentes às companhias abertas. Segundo matéria do Boletim
IOB nº 41 de 2003, as demonstrações apresentadas pelos grandes clubes em 2002,
com exceção de Botafogo, Vasco e Internacional, como não existe uma padronização,
os resultados e patrimônios divulgados são totalmente incomparáveis. A seguir
apresentaremos de forma sintetizada as Demonstrações de alguns dos mais
importantes clubes do Rio de Janeiro, São Paulo e Belo Horizonte, onde analisaremos
a evidenciação realizada e, principalmente a contabilização dos Direitos Federativos
dos atletas.
Clube de regatas do Flamengo
O clube classificou seus jogadores no Ativo Circulante, na conta direitos
realizáveis, no Ativo Realizável a Longo Prazo e na conta intitulada passes de atletas
profissionais. Na demonstração do resultado do exercício é apresentada a linha
Vendas/Empréstimos de Passes de Atletas. É evidenciada, ainda, a linha amortização
de passes que é realizada com base nos prazos contratuais para os atletas

35

adquiridos, cujos contratos estão em andamento. No caso, a avaliação é realizada
pelo custo histórico.
Um item interessante na nota explicativa refere-se a movimentação da conta
com passes de atletas profissionais indicando os valores dos saldos inicial, baixas,
amortizações, transferências, efeito reconhecido em ajustes de exercícios anteriores e
o saldo final. O Clube rubro-negro apresenta, ainda, um balanço orçamentário
comparando as receitas previstas e realizadas e as despesas autorizadas e realizada.
O item “Operações com passes” somente apresenta efeito material na coluna do
realizado.
Fluminense Football Club
O clube tricolor, que renovou contrato de seus principais jogadores para um
longo prazo um pouco antes de a Lei Pelé entrar em vigor, contabiliza seus jogadores
no Ativo Realizável a Longo Prazo em duas contas, “Passes – Profissionais” e
“Passes – Amadores”, sendo esta utilizada com o objetivo de registrar atletas de
futebol nas categorias mirins, infantil, juvenil e juniors. O valor dos Passes é
contabilizado ao valor de mercado, sendo a contrapartida reconhecida na Reserva de
Reavaliação no Patrimônio Social. Um aspecto debatível decorre da determinação
desse valor. As reavaliações são feitas pelo próprio departamento de futebol do
Clube, que utilizada como critério único o rendimento individual de cada atleta no ano.
Esse critério não é objetivo e gera o risco de superavaliar o patrimônio. Além disso,
não existe comentário sobre a amortização dos passes no resultado. A baixa na
reserva de reavaliação ocorre quando o jogador recebe passe livre.
São Paulo Futebol Clube
Seus jogadores são classificados como Ativo Imobilizado, que abrange atletas
profissionais e amadores. Os primeiros são valorizados pelo custo de aquisição e os
atletas oriundos das categorias amadoras pelo custo de formação. Na Demonstração
do Resultado são evidenciados, em linhas diferenciadas, os valores da receita e da
baixa com a negociação de atestados liberatórios de atletas. O São Paulo evidencia
em uma conta especifica a amortização do passe de atletas, reconhecendo como
despesa total o valor do passe daqueles, cujo contrato se encerra em 2002, e,
proporcionalmente os passes com vigência contratual posterior a 2002. Esse critério é
consistente com o advento da Lei Pelé, quando os atletas tiveram assegurado o
36

direito de passe livre perante os clubes, mais respeitando a vigência do vinculo
desportivo constante no contrato.
Nota-se que o Clube negociou vários atletas, entre eles Marcelinho Paraíba por
R$ 14,7 milhões e Edmilson por R$ 18,2 milhões em 2000, antecipando-se aos efeitos
da Lei Pelé.
Sport Club Corinthias Paulista
O clube classifica seus jogadores como Ativo Intangível, apesar desse grupo
de contas não estar ainda previsto na legislação societária, com o título “Direitos de
Passes de Jogadores”. O clube afirma que esse valor é representado pela aquisição
de direitos sobre os passes dos jogadores para o departamento de futebol profissional
do clube. A avaliação é efetuada com base no custo de aquisição, deduzido da
amortização, calculada a partir de 1º.01.2000, apenas para os atletas de idade
superior a 27 anos, levando-se em consideração a parcela para que o clube tem
direito em caso de negociação de seus passes. Um tratamento plenamente vinculado
ao Princípio da Prudência é a constituição de uma Provisão aplicável para reconhecer
expectativas de desvalorização do passe mediante contrato firmado entre o clube e os
jogadores. Em nota explicativa estabeleceu-se a segmentação entre jogadores com
idade superior ou inferior a 28 anos.
O Corinthians é o único clube, entre os pesquisados, que classifica o lucro na
venda dos atletas como resultado não operacional. O total das receitas operacionais
foi muito superior em 2002, pois no ano anterior parte do faturamento do clube foi
transferida para o Corinthians Licenciamento LTDA, do fundo de investimentos Hicks
Muse Tate & Furst (HMTF), o qual detinha os direitos sobre bilheteria, concessões,
anúncios e propagandas até 2001.
O clube efetua o desdobramento de seu passivo circulante destacando os
compromissos, direitos federativos, repasse na compra de atletas e empréstimos de
atletas.
Sociedade Esportiva Palmeiras
O clube classifica seus atletas no Ativo Diferido, distinguindo os direitos
federativos adquiridos dos direitos federativos obtidos de terceiros por cessão ou
empréstimo, representados por um valor muito reduzido. A classificação como Ativo
Diferido não é mais aplicável, considerando a legislação brasileira. A amortização é
37

efetuada com base no tempo de duração do contrato firmado entre o clube e o atleta.
Até o exercício de 2002, o prazo era de 2 anos. Em 2002, houve uma mudança que
foi reconhecida em ajustes de exercícios anteriores. Essa mudança deve ter sido
decorrente da aplicação da Lei Pelé, entretanto não existe uma evidenciação
adequada.
O Palmeiras apresenta a demonstração do resultado segmentando a receita
por departamentos. Em nota explicativa, indica a natureza das receitas, evidenciando
os valores decorrentes de passes emprestados, campeonatos, patrocínios e
propaganda. O clube apresenta também um valor significativo como títulos a receber
e passes, indicando que foram efetuadas muitas vendas de atletas. Os Clubes
devedores para o Atlas da Grécia e o Clube Desportivo Nacional de Portugal.
Associação Portuguesa de Desportos
O clube possui dentro do Ativo Circulante um grupo denominado “Realizável”,
que apresenta a conta venda de atletas. Não é possível efetuar a vinculação direta
com a contrapartida no resultado, mas pode-se admitir que essa receita esteja
incluída na conta sintética receitas do departamento de futebol integrado. O
detalhamento das receitas é efetuado de acordo com os departamentos do clube, que
apresenta aberturas como receitas sociais, patrimoniais e do departamento médico.
As receitas financeiras são apresentadas como receita do departamento de finanças.
Clube Atlético Mineiro
O clube classificou os direitos federativos no ativo circulante. Em nota
explicativa é afirmado que os direitos federativos com os atletas são registrados pelo
custo de aquisição e amortizado de acordo com o prazo de contrato de cada atleta. O
clube também informa que, a partir de 2002, os custos de formação dos atletas desde
as categorias de base passam a ser registrados no Ativo Imobilizado e indica o valor
na nota explicativa. Na demonstração das mutações do patrimônio líquido são
contabilizados como ajustes de exercícios anteriores as baixas de direitos federativos
e atletas profissionais não reconhecidos em anos anteriores.
Cruzeiro Esporte Clube
O clube classificou os direitos federativos em uma única conta no ativo
Circulante. Na nota explicativa é evidenciado que estão contabilizados os direitos
38

federativos de propriedade do clube, deduzidos de suas parceiras e avaliados a preço
de aquisição. O outro único aspecto relacionado aos direitos federativos abordados
em notas explicativas refere-se à pendência judicial que está tramitando no Superior
Tribunal de Justiça, referente a um processo do América Futebol Clube, requerendo a
participação na venda do atleta Evanilson Aparecido Ferreira para o exterior.
América Futebol Clube
Em nota explicativa, com o título Contingências Ativas, o clube cita que se
encontra em fase judicial processo de indenização contra outra entidade esportiva
(Portanto não cita o Cruzeiro), referente a ex-atleta transferido para o clube do
exterior, cujo valor equivalente a US$2,1 milhões. De acordo com a convenção do
conservadorismo, os ganhos contingentes não devem ser objeto de contabilização. O
América efetuou de forma adequada apenas a divulgação em nota explicativa,
indicando a natureza do fato e o montante estimado.
O América não reconhece no ativo os direitos federativos e apresenta o
seguinte posicionamento na nota de sumário das principais práticas contábeis: os
direitos federativos sobre atleta profissionais são reconhecidos como receita apenas
no momento da sua realização. Como eventos subseqüentes o clube informa que, em
22 de janeiro de 2002, foram efetuadas transações envolvendo a cessão de direitos
federativos de atletas que totalizaram equivalentes US$1.500.000 dólares.
Em seguida, reproduzimos o texto de uma nota explicativa que dificilmente
poderá se aplicar a outra entidade que não um clube de futebol.

“Acordo de Cooperação Feyenoord’
Encontra-se em vigor um acordo firmado com o clube holandês Feyenoord que
estabelece os princípios de cooperação entre as entidades esportivas, com vigência
até dezembro de 2004. Por este instrumento, o América Futebol Clube recebe
anualmente o montante de US$500.000, tendo o Feyenoord o direito de escolher um
atleta de até 20 anos e reservada participação do América na revenda do mesmo
para outra entidade. Adicionalmente, o referido acordo possibilita a troca de
experiência nas áreas administrativas e esportivas, principalmente na formação de
atletas, promovendo também o intercâmbio com outras agremiações na Europa.

39

Avaliação
De forma sintética, verificar-se a existência de diversas modalidades de direitos
para o clube sobre os atletas. Como exemplos podemos citar os atletas com contrato
vigente antes da lei Pelé, cujo passe ainda poderá ser comercializado pelo clube
detentos dos direitos; os atletas formados no clube sobre os quais a entidade poderá
obter receitas pela utilização nas diversas paridas e também obter direito de
ressarcimento se houver a transferência para outro clube no Brasil ou no exterior; os
atletas emprestados e os jogadores pelos quais o clube paga o “aluguel do passe”
pela sua atuação.
Considerando as informações obtidas, a maioria dos clubes reconheceu o ativo
com base no custo histórico. Duas exceções importantes foram o Fluminense e o
Santos. O primeiro constituiu a reserva de reavaliação no patrimônio líquido, enquanto
o Santos utilizou o método mais arrojado reconhecendo um valor calculado com base
na cláusula penal constante do contrato com os atletas admitindo o rompimento do
contrato com todos o atletas.
A seguir, apresentamos um resumo dos critérios de classificação dos Direitos
Federativos, conforme o artigo da IOB (41/2003):
T9: Sintese dos Critérios - Classificação
CLUBE
Flamengo
Flamengo
Fluminence
São Paulo
Corinthians
Palmeiras

GRUPO DO BALANÇO
Circulante
Realizável a Longo Prazo
Imobilizado
Intangível
Diferido

Santos
Poruguesa
Cruzeiro
Atlético Mineiro

Circulante
Circulante

TÍTULO DA CONTA
Direitos Reslizáveis
Passes de Atletas Profissionais
Passes-Profissionais e Passes Amadores
Atletas Profissionais e Amadores
Direitos dos Passes dos Jogadores
Direitos Federativos adquiridos e obtidos por cessão e
empréstimo
Venda de Atletas

40

3. APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
Para melhor visualização do tratamento contábil neste setor, descreve-se
alguns Princípios da Contabilidade, afinal:
"Aplicam-se às entidades desportivas profissionais os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, como

as Normas Brasileiras de

Contabilidade, suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos,
editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". (NBC T10.13, artº
10.13.1.2)
Principio do Custo como Base do Valor
O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e
colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade representa a base de
valor para a Contabilidade, expressa em termos de moeda de poder aquisitivo
constante. Assim o registro contábil deve considerar todos os gastos para um atleta
possa atuar nos diversos campeonatos. Entre estes gastos temos o seguro, os 15%
destinados ao jogador, quando o encargo for atribuído ao clube contratante, a
comissão de terceiros envolvidos, entre outros.
Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com Períodos
Contábeis
Todos os consumos ou sacrifícios de ativos (despesas ou perdas), realizados
em determinado período deverão ser confrontadas as receitas reconhecidas nesse
mesmo período ou a ele atribuído. Seguindo este Princípio, os passes dos jogadores
de futebol deveriam constar no Balanço Patrimonial, sendo amortizados durante sua
vida econômica, para que o resultado fosse devidamente apurado.
Principio do Conservadorismo (Prudência)
Entre conjunto de alternativas de avaliação dos patrimônios igualmente válidos,
de acordo com Princípios Fundamentais, a Contabilidade escolherá o que apresentar
o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigações. Segundo esse
posicionamento, deverá ser constituída a provisão para perdas se houver uma
redução do valor do ativo, assim, reconhece que o valor pago pelo atleta atende este
princípio, mas este fato gera conflitos em vários pontos.
41

Outrossim, os atletas adquiridos com a intenção de negociação futura deveriam
ser avaliados de acordo com o valor de mercado. A flutuação do valor deveria ser
reconhecida no resultado. Este ponto é questionável em decorrência da restrição da
Objetividade (entre várias alternativas possíveis para avaliar um mesmo bem, sendo
primeiro escolhidos as de caráter objetivo - o preço constante na Nota Fiscal relativa à
sua aquisição - comprovada por documentos, e segundo as de caráter subjetivo - a
opinião dos técnicos da empresa de seu valor de mercado em função da escassez do
produto - critérios aceitos pelo CFC, ou outra entidade que têm autoridades sobre
princípios contábeis). Admitindo a dificuldade da aplicação desse critério, o valor pago
deveria ser avaliado pelo custo histórico corrigido sujeito á amortização sistemática,
para ocorrer um confronto com as Receitas e a medição do resultado.
Em relação ao risco que é elevado, tornando os benefícios econômicos
gerados pelos atletas muito incertos e difíceis de serem quantificados, pois um atleta
pode contribuir plenamente para os resultados do clube, mas, também, permanecer
parado durante longo período de tempo devido a contusões ou, não atua de forma
adequada correspondentemente a um grande fracasso. Em casos como este deveria
ser constituída a Provisão para Perdas.
5.1 AMORTIZAÇÃO
O custo do ativo precisa ser amortizado durante o tempo de duração do
contrato para propiciar o confronto com a Receita. Diversos métodos, idênticos aos
existentes para a depreciação do ativo imobilizado poderiam ser abordados, mas
deve-se reconhecer que o critério linear é o mais prático.
Se for adotado o custo histórico e o custo de amortização de acordo com a
inflação, a amortização refletirá um custo passado. No caso do atleta, o
reconhecimento do valor de mercado ensejará uma informação superior evitando
distorções, conseqüentemente o valor do jogador não será valorizado no decorrer dos
anos, associado ao contrato, e o Balanço Patrimonial do Clube refletirá seu valor real.
Quanto há renovação do contrato do jogador, uma reavaliação constituiria uma
alternativa ideal de modo que o valor passaria a ser amortizado de acordo com o
prazo do contrato.
5.2 A CONTABILIZAÇÃO DO PASSE DO ATLETA

42

Com base nas demonstrações contábeis referentes ao ano 2000 do Vitória
S.A., apresentadas na home page do clube, todos os jogadores, tanto os formados
pelo clube quanto os comprados por este, mas que já estão na categoria profissional,
são incluídos no Ativo do Balanço Patrimonial. Jogador formado no clube só passa a
constatar no Balanço Patrimonial do Clube quando este se profissionalizar.
O Passe do jogador Formado no Clube
O jogador formado no clube só passa a constatar no Balanço Patrimonial do
Clube, quando este se profissionalizar. Por simplicidade ou prudência devido à
imensa dificuldade de distinguir quando um atleta será bem sucedido, os clubes
reconhecem todos os gastos com a formação como despesas. O fato de somente
considerar o atleta quando da profissionalização traz desvantagem para o clube de
origem já que exime o clube adquirente de pagar indenização, que seria devida. Os
clubes europeus procuram deste modo, assinar contratos com jogadores estrangeiros
antes dos mesmos serem profissionalizados. Dez dos dezenove jogadores brasileiros
convocados para a Seleção sub-20, que disputou o torneio de Toulon, na França, em
maio de 2002, encontra-se neste caso.
Quando o jogador se profissionaliza no Clube, o passe é classificado, via de
regra no Ativo Circulante, com o valor simbólico de R$ 1,00. Ao ser vendido, seu
preço é definido pelo mercado, na Demonstração do Resultado do Exercício, um lucro
super dimensionado.
O Passe Do Atleta Adquirido Pelo Clube
No Brasil, neste caso, é usual registrar o jogador pelo valor de custo que, de
forma ideal de incluir todos os custos diretos relacionados com a compra. O Vitória
S.A. apresenta uma característica diferenciada, pois incorporou jogadores originados
no Esporte Clube Vitória. Neste processo, estes atletas foram avaliados ao preço de
mercado. O valor pago é também classificado como Ativo Circulante.
Nas Demonstrações Contábeis do Vitória S.A., o tratamento contábil do passe
é assim evidenciado:
No Balanço Patrimonial são classificados no Ativo Circulante em duas contas:
a) passe de atletas profissionais;
b) passe de atletas não profissionais.

43

É afirmado na Nota Explicativa das Principais Práticas Contábeis que o passe
dos atletas profissionais é valorizado:
a) ao custo de aquisição para os atletas cujos passes foram adquiridos;
b) ao valor de mercado, de acordo com a valorização efetuada no Esporte
Clube Vitória S.A.
Em uma nota exclusiva – Passe dos atletas Profissionais – é indicado um
número de atletas e o agrupamento, que apresenta a seguinte constituição:
Quanto ao potencial de benefícios futuros, risco e complexidade, o exemplo é o
caso do jogador Ronaldo. Quando o atacante da Internazionale de Milão foi ao chão,
em abril de 2000, e, com a mão no joelho, começou a chorar de dor durante a partida
contra o Lazio, o funcionamento de uma cadeia de negócio entrou em perigo. Isso
porque seu nome era responsável, na época, pelo giro de pelo menos US$ 24
milhões por ano, entre salário, contratos publicitários e licenciamento de imagem.
Segundo Alexandre Martins, responsável pela administração de sua imagem, a queda
teve o impacto econômico. Na época ele lamentou que o valor do passe de
Ronaldinho, que chegavam a US$ 100 milhões acabava de ser reduzido a zero
naquele momento. O passe do jogador foi comprado, em 1992, pelo Cruzeiro por US$
45 mil, enquanto que a Internazionale de Milão pagou um valor estimado entre US$
28 milhões e US$ 34 milhões, em junho de 2002, ao ser aclamado como
pentacampeão e artilheiro da Copa, seu valor de mercado teve grande acréscimo.
Com base neste exemplo, podemos demonstrar a complexidade da avaliação a
mercado, além de que a Provisão para Perdas sobre um jogador deve ser revertida,
não podendo ter a característica de permanente.
A baixa do Ativo
A baixa do valor do passe deve ocorrer normalmente na venda do atleta ou no
final do contrato. Entretanto, pode ocorrer perda do passes, causando enormes
prejuízos, devido á má administração dos clubes. A perda de passe de, geralmente
quantia relevante, pode acontecer, uma vez que, segundo a lei, o jogador pode
reivindicá-lo na justiça após 3 meses de salários atrasados. O Vasco perdeu o passe
de atletas importantes como Edmundo (US$ 15 milhões), Junior Baiano (US$ 1
milhão) e Juninho Pernambucano (US$ 4 milhões). Para solucionar tal problema
SZUSTER (2003; 12):

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"Uma alternativa para o clube é emprestar o jogador. Neste caso, o
ativo não será baixado, pois o clube continua com a propriedade do
passe".

45

4. ASPECTOS LEGAIS: AVANÇOS E CONSEQUÊNCIAS
A Chamada Lei do Passe é a Lei nº 6.354, de 2 de setembro de 1970, que
dispõe sobre as relações de trabalho do atleta profissional de futebol, e dão outras
providências, conteúdos e requisitos do contrato de trabalho do atleta, suas
obrigações com o clube empregador; reservam de quatro anos á preparação técnica e
atlética do jogador; regula a cessão temporária e definitiva do atleta por um clube a
outro; dispõe sobre as penas que podem ser aplicadas ao atleta pelas entidades e
pela Justiça Desportiva; cuida de seus direitos (garantia de salário, férias, condições
de trabalho); fixa pena para entidades desportivas que considerarem os direitos de
seus atletas; define a competência e abrangência da Justiça Desportiva em matéria
de litígios trabalhistas.
De acordo com a Lei nº 9.615, Lei Pelé, no seu art. 2º, parágrafo único, (pág
359; 1998) diz que:
"A exploração e a gestão do desporto profissional constituem
exercício de atividade econômica sujeitando-se, especificamente, à
observância dos princípios (Alterado pela Lei nº 10.672, de 15 de maio de
2003) I - da transferência financeira e administrativa; II - da moralidade de
gestão desportiva; III – da responsabilidade social de seus dirigentes; IV –
do tratamento diferenciado em relação ao desporto não profissional; e V –
da participação na organização desportiva do País”.
O parágrafo 2º do artigo 28 da Lei Pelé, entrou em vigor em 26 de março de
2001, acaba com a lei do passe. Deste modo, os jogadores perdem o vínculo com os
clubes conforme encerramento de seus contratos. Os contratos anteriores à lei
continuam sendo regidos pela legislação da época em que foram assinados.
O jovem atleta que começa suas atividades amadoras no clube deve, por lei,
respeitar a preferência deste clube quanto ao seu primeiro contrato profissional. A lei
Pelé prevê, em seu artigo 29, que a partir dos 16 anos de idade o atleta pode ser
contratado pelo clube, por um prazo determinado com duração máxima de dois anos.
Após esses dois anos o atleta continua vinculado ao clube pela preferência que a lei
garante para a renovação contratual. Depende, portanto, do desejo do empregador a
permanência do atleta no clube. Esse segundo contrato, também temporário, pode
durar de três meses a cinco anos. Se contratado aos 16 anos, o atleta poderá manter
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