O documento discute os conceitos e tipos de contabilidade ambiental, ativos e passivos ambientais, e princípios contábeis relacionados à contabilidade ambiental.

1. Contabilidade Ambiental - Conceito
Paiva (2003), entende que a Contabilidade Ambiental pode ser compreendida como a
atividade de identificação de dados e registro de eventos ambientais, processamento e
geração de informações que subsidiem o usuário servindo como parâmetro em suas tomadas
de decisões.
Já Ferreira (2003), salienta que a Contabilidade Ambiental não se refere a uma nova
contabilidade, mas a informações que relatem adequadamente, em termos econômicos, as
ações ambientais de uma entidade que modifiquem seu patrimônio. Esse conjunto de
informações não é outra contabilidade, mas uma especialização.
Contudo posso concluir que a Contabilidade Ambiental é o registro do patrimônio ambiental
(bens, direitos e obrigações ambientais) de determinada entidade e, suas respectivas
mutações expressos monetariamente.
Tipos de Contabilidade Ambiental
Contabilidade Ambiental Nacional, diz respeito a toda nação subsidiando e gerando
informações que podem ser utilizados no acompanhamento e avaliação das políticas
macroeconômicas ambientais nacional. Trata-se do acompanhamento, gerenciamento e
controle das atividades ambientais da nação, abrangendo a exploração de jazidas de minérios,
reservas florestais, controle da utilização da água e do solo.
Contabilidade Ambiental Gerencial Ou Diretiva, com âmbito interno, destina-se ao uso dos
gestores para tomadas de decisão, não tendo a obrigação de seguir as formas legais de
confecção e divulgação. É utilizada no gerenciamento das atividades empresariais, podendo
ter seus registros da maneira que melhor satisfazer seus gestores.
Contabilidade Ambiental Financeira, possibilita à empresa a formulação de relatórios para
usuários externos que demonstrem interesse nas informações. Este tipo de contabilidade é
divulgada principalmente aos chamados stakeholders (instituições financeiras, investidores e
outros). Nesse contexto, Bergamini Júnior (1998) define que a Contabilidade Ambiental
Financeira registra as transações da empresa que impactam no meio ambiente e os efeitos das
mesmas que afetam ou deveriam afetar a posição econômica e financeira dos negócios da
empresa, devendo assegurar que os custos, os ativos e os passivos ambientais estejam
contabilizados de acordo com os princípios contábeis e, o desempenho ambiental tenha a
transparência da informação de que os usuários necessitam.
Ativos Ambientais
Ativos ambientais, assim são chamados os bens adquiridos pela empresa para preservar,
controlar e recuperar o meio ambiente. Os ativos ambientais representam os estoques dos
insumos, peças, acessórios etc. utilizados no processo de eliminação ou redução dos níveis de
poluição e de geração de resíduos; os investimentos em maquinas, equipamentos, instalações
etc. produzidos ou adquiridos com intenção de amenizar os impactos causados ao meio

2. ambiente; os gastos com pesquisas, visando ao desenvolvimento de tecnologia modernas, de
médio e longo prazo, desde que continuam benefícios ou ações que irão refletir nos exercícios
seguintes.
As características dos ativos ambientais são diferentes de uma organização para outra, pois a
diferença entre os vários processos operacionais das distintas atividades econômicas deve
compreender todos os bens utilizados no processo de proteção, controle, conservação e
preservação do meio ambiente.
Passivos Ambientais
Para Gratão (2000) os passivos ambientais possuem uma conotação mais negativa, ou seja, as
empresas que os possuem agrediram significativamente o meio ambiente e, dessa forma, tem
o dever de pagar vultosas quantias de indenização a terceiros, de multas e recuperação das
danificações.
Já Tinoco e Kraemer (2004), fazem questão de ressaltar que os passivos ambientais, não tem
origem apenas em fatos negativos. Podem originar-se de atitudes ambientalmente
responsáveis, como decorrentes da manutenção de sistema de gerenciamento ambiental, os
quais requerem pessoas para sua operacionalização. Tais sistemas exigem ainda a aquisição de
insumos, máquinas, equipamentos, instalações para seu funcionamento, que podem ser
financiados por fornecedores ou instituições financeiras.
O IBracon, segundo a norma de auditoria NPA 11 - Balanço e Ecologia, conceitua o Passivo
Ambiental como toda a agressão que se praticou/pratica contra o meio ambiente e consiste no
valor dos investimentos necessários para reabilitá-lo, bem como em multas e indenizações em
potencial. Uma empresa tem passivo ambiental quando agride, de algum modo e/ou ação, o
meio ambiente.
Existem três tipos de obrigações decorrentes do Passivo Ambiental, as Legais ou Implícitas -
quando a entidade tem uma obrigação presente legal como consequência de um evento do
passado. Um exemplo é a geração de resíduos tóxicos. Essa obrigação legal surge de um
contrato, legislação ou outro instrumento de lei.
Construtivas - são aquelas que a empresa propõe-se a cumprir espontaneamente, excedendo
as exigências legais. Ocorre quando a empresa está preocupada com sua reputação na
comunidade em geral, ou quando está consciente de sua responsabilidade social, e usa os
meios para proporcionar o bem - estar da comunidade.
Justas (equitable) - refletem a consciência de responsabilidade social ou seja, a empresa
cumpre em razão de fatores éticos e morais.
Princípios Contábeis e a Contabilidade Ambiental
A contabilização dos eventos ambientais deve ser feita de acordo com os princípios
fundamentais da contabilidade, levando ainda em consideração a teoria da contabilidade,
naquelas controversas, que nem sempre são abordadas. Destacam-se os princípios e as
convenções mais importantes, relacionados ao meio ambiente:

3. Entidade Contábil - o princípio contábil da entidade é aderente ao princípio do poluidor
pagador, tão importante para os ecologistas: quem polui deve pagar pela poluição que causa.
Respeitar a entidade contábil permite a internalização das externalidades ambientais.
Continuidade - focada na continuidade dos recursos naturais à disposição da entidade. O
postulado da continuidade prevê o crescimento da entidade; seus gestores devem fazê-la
crescer, produzir mais, ganhar mais mercado; entretanto esta continuidade sem limites deve
ser encarada, do ponto de vista ambiental, com restrições, pois os recursos naturais são
finitos. O crescimento desenfreado levara ao esgotamento dos recursos naturais
indispensáveis à vida humana, a continuidade então, do ponto de vista da contabilidade
ambiental está obrigatoriamente ligada ao uso limitado dos fatores de produção nos casos em
que exista a possibilidade de seu esgotamento.
Oportunidade - as informações ambientais devem ser registradas e disponibilizadas no tempo
oportuno para permitir ação ambiental de preservação do meio ambiente, refletindo a
integridade do patrimônio da entidade e suas mutações relativas aos impactos ambientais.
Registro pelo Valor Original - os impactos ambientais devem ser registrados pelos valores
originais das transações, expressos a valor presente na moeda do país.
Atualização Monetária - o reconhecimento da alteração do poder aquisitivo da moeda
nacional é fundamental quando se tratar do registro de eventos econômicos que afetem o
meio ambiente, isso porque as questões ambientais são, na maioria das vezes, questões que
envolvem vários exercícios sociais. Portanto é fundamental o reconhecimento da variação do
poder aquisitivo da moeda.
Competência - os fatos geradores relacionados ao meio ambiente que resultarem em receitas
ou despesas devem ser incluídos na apuração dos resultados no período em que ocorrerem.
Prudência - em termos de meio ambiente, deve-se considerar como a condição para o
reconhecimento dos riscos relativos ao meio ambiente que colocam em risco o patrimônio da
entidade.
Confronto - aplicada ao aspecto ambiental essa regra obriga que sejam reconhecidos também
os custos e despesas com o meio ambiente que foram necessários para obtenção da receita. A
venda de um produto deve ser reconhecida no mesmo momento que o custo de degradação
causado para produzir este mesmo produto.
Objetividade - para atender este princípio é necessário que seja possível medir fisicamente os
impactos ambientais e depois seus efeitos.
Materialidade - serão definidos como materiais os impactos ambientais cujos efeitos puderem
ser percebidos de forma aparente e forem economicamente mensuráveis, a partir da
proporção da poluição total medida fisicamente, em relação à medida individual do evento em
si.

4. Evidenciação - é uma prestação de contas à sociedade de como o meio ambiente está sendo
afetado pela gestão de determinada empresa.
Fato Gerador - todo o evento que modifique o patrimônio deve ser reconhecido no momento
em que ocorre. Caso seja impossível determinar precisamente seu valor, devemos estimá-lo
com razoável grau de acurácia; se não pudermos estimá-lo, devemos, pelo menos evidenciá-lo
em notas explicativas.
Portanto, qualquer modelo contábil deve seguir os postulados contábeis, que são regidos
fundamentalmente pela Entidade e a Continuidade.
Atividades Operacionais na Contabilidade Ambiental
O modelo de gestão foi desenvolvido de modo a atender às necessidades básicas de
informação das três atividades principais da gestão ambiental - Prevenção, Recuperação,
Reciclagem e também da atividade de Produção, no que dia respeito ao meio ambiente.
Atividade de Prevenção: proteger o meio ambiente da ação da poluição pode requerer gastos
em insumos que irão gerar benefícios em períodos futuros, os chamados investimentos e
também gastos em insumos cujos benefícios esperados devem ocorrer no momento de seu
consumo, as despesas.
Atividade de Recuperação: a recuperação do meio ambiente dá-se sobre a degradação
ocorrida. Seu objetivo é colocar o ambiente em condições iguais ou próximas daquelas que ele
tinha antes de a degradação ocorrer.
Atividade de Reciclagem: a reciclagem tem por objetivo permitir que resíduos de matéria-
prima ou outros materiais utilizados no processamento específico, ser utilizados novamente.
Atividade de Produção: ao produzir bens e serviços, esta atividade gera também, e ao mesmo
tempo, um impacto ambiental negativo representado pela poluição. Esse impacto é
reconhecido por esse modelo como um evento econômico-ambiental denominado
Degradação Produzida.
A atividade de Produção recebe os custos efetivos relacionados ao meio ambiente. Nos casos
em que provoca degradação, ela assume esses custos. E nos casos em que deixa de provocar a
degradação em função dos serviços prestados pela atividade ambiental, passa a receber os
custos desses serviços, que são as receitas transferidas pela atividade de prevenção ou pela
atividade de recuperação. Recebe também os custos de reciclagem de material, quando
realizado pela própria empresa ou por terceiros.

5. Enfoque da Contabilidade de Gestão Ambiental
A ONU define Contabilidade de Gestão Ambiental como, uma abordagem combinada que
facilita a transição de informação da contabilidade financeira e da contabilidade de custos para
aumentar a eficiência de materiais, reduzir o impacto e o risco e reduzir custos de salvaguarda
ambiental.
Os dados da contabilidade de gestão ambiental são aplicáveis em vários domínios, como
explica a divisão para desenvolvimento sustentável da ONU:
Avaliação anual dos custos/despesas ambientais;
Preços de produtos;
Elaboração de orçamentos operacionais;
Avaliação e análise de alternativas de investimentos;
Cálculos de custos, economias e benefícios de projetos;
Design e implementação do Sistema de Gestão Ambiental;
Avaliação do desempenho ambiental, dos indicadores e do benchmarking;
Estabelecimento de metas quantificadas de desempenho;
Produção mais limpa, prevenção de poluição, gestão da cadeia de fornecedores e projetos de
ecodesign;
Divulgação aos usuários externos das despesas, investimentos e responsabilidade em meio
ambiente;
Relatório externo da área do ambiente ou da sustentabilidade;
Outras divulgações de dados ambientais para organismos de estatísticas e órgãos públicos.
A contabilidade de gestão ambiental pode proporcionar grandes reduções de custos na gestão
de resíduos, dado que os custos de manuseio e de deposição de resíduos são relativamente
fáceis de definir e de imputar à produtos específicos. Segundo a EPA (2002) a contabilidade de
gestão ambiental:
Focaliza os custos internos à companhia;
Não inclui custos externos à contabilidade para custos ambientais;
Dá ênfase particular à contabilidade para custos ambientais;
Sua informação pode ser usada para a maioria dos tipos de atividade ou na tomada de decisão
da gerência dentro de uma organização, mas é particularmente útil para atividades ambientais
pró-ativas da gerência.

6. A Contabilidade de Gestão Ambiental está classificada como Gerencial por disponibilizar
informações que servem essencialmente para utilização interna e para tomada de decisão da
empresa. No nível interno, os procedimentos incluem: medições físicas do consumo de
materiais e energia, fluxos de deposição, avaliação monetária de custos, economias e receitas
relacionadas com atividades que apresentam potenciais impactos ambientais.
A Contabilidade de Gestão Ambiental tem componente monetária e outra física. Sua
informação e sua aplicação podem ser estruturadas em ferramentas orientadas pelo passado e
para o futuro.
Benefícios da Gestão Ambiental
Atualmente os clientes estão cada vez mais informados e predispostos a comprar e usar
produtos politicamente corretos, ou seja, que respeitem o meio ambiente. Temos, portanto,
vantagens para a natureza e para a organização que preocupa-se com este fato, ou seja, os
benefícios da aplicação de uma Gestão Ambiental.
Benefícios Econômicos - Economia de Custos:
redução do consumo de água, e energia e outros insumos;
reciclagem, venda e aproveitamento de resíduos e diminuição de efluentes;
redução de multas e penalidades por poluição;
incremento da Receita;
aumento da contribuição marginal de "produtos verdes", que podem ser vendidos a preços
mais altos;
aumento da participação no mercado, devido á inovação dos produtores e á menor
concorrência;
linhas de novos produtos para novos mercados;
aumento da demanda para produtos que contribuam para diminuição da poluição.
Benefícios estratégicos:
melhoria da imagem institucional;
renovação da carteira de produtos;
aumento da produtividade;
alto comprometimento do pessoal;
melhoria nas relações de trabalho;
melhoria da criatividade para novos desafios;
melhoria das relações com órgãos governamentais, comunidade e grupos ambientalistas;

7. acesso assegurado ao mercado externo;
melhor adequação aos padrões ambientais.
Alguns Exemplos de Impactos Ambientais e a Aplicação da Gestão Ambiental
A definição jurídica de impacto ambiental no Brasil; vem expressa no art. 1º da Resolução nº
001 de 23/01/1986, do Conselho Nacional do Meio Ambiente (Conama), considera impacto
ambiental qualquer alteração das propriedades físicas, químicas e biológicas de meio
ambiente, causada por qualquer forma de matéria ou energia resultante das atividades
humanas, que direta ou indiretamente, afetam-se: a saúde, a segurança e o bem - estar da
população; as atividades sociais e econômicas; a biota; as condições estéticas e sanitárias do
meio ambiente e a qualidade dos recursos naturais.
A partir da definição acima, pode-se mencionar algumas atividades de maior impacto
ambiental, trazendo assim algumas soluções em nível de Gestão Ambiental para tais
problemas: garimpo de ouro, mineração industrial, ferro, manganês, cassiterita, cobre, etc. Sua
degradação é o assoreamento nos cursos d'água, poluição das águas, aumento de turbidez e
metais pesados, degradação da paisagem, esterilização de grandes áreas, degradação da vida
aquática com conseqüências diretas sobre a pesca e a poluição. Nesta atividade acontecem
crimes ambientais contra a flora, a fauna e o patrimônio público, porém para o exercício da
exploração deste tipo de minério é praticamente impossível não ocorrer a degradação dos
recursos naturais, colocando em questão as multas, taxas e encargos governamentais pelos
danos causados ao meio ambiente. E é neste momento que chegamos á Gestão Ambiental e o
papel do contador. Este profissional possui a tarefa de demonstrar para a organização que é
mais viável aplicar recursos, investimentos em estações de tratamentos de efluentes sólidos e
líquidos, equipamentos de controle da poluição, programas de reflorescimento e reabilitação
paisagística, entre outros, pois todos estes investimentos que representam a primeira vista um
custo demonstram, na verdade, uma inteligente tomada de decisão com um grande ganho
econômico, financeiro e social.
Agricultura e Pecuária extensivas, causam incêndios florestais, destruição da fauna,
contaminação dos cursos d'água por agrotóxicos, destruição de áreas de produtividade
natural, degradação de reservas extrativistas. Todos sabemos os danos causados com um
incêndio florestal, a perda das espécies, o aquecimento atmosférico e o tão assustador e
falado aquecimento global. As organizações, na medida em que possuem uma certa
consciência ambiental, podem modificar este quadro alterando sua evolução econômica, pois
as multas, os encargos, a imagem e outros danos financeiros que afetam a empresa podem ser
evitados com medidas de prevenção, reciclagem e preservação. No que diz respeito à parte da
saúde econômica da entidade, o contador coloca-se a disposição com a Contabilidade
Ambiental trazendo soluções e idéias de projetos viáveis financeiramente e socialmente, como
por exemplo, nos projetos de prevenção de danos ambientais causados pelas atividades
agropecuárias temos no reflorestamento uma saída para a venda de "produto verde" o que
gera receita; estação de efluentes líquidos, onde a água tratada pode ser vendida/negociada
com fornecedores, gerando medida de economia; entre outros projetos.

8. Pólos Industriais ou grandes indústrias, este tipo de atividade, causa a poluição do ar, do solo,
gera resíduos tóxicos e conflitos com o meio urbano. E é nessa área que o profissional contábil,
que trata da Gestão Ambiental é mais solicitado, pois as grandes indústrias geralmente causam
grandes danos à natureza e cometem até mesmo crimes ambientais, muitas vezes por falta de
uma gestão segura e com um certo conhecimento neste assunto. O contador auxilia na
tomada de decisões da instituição, mostrando aos dirigentes a melhor forma de evitar
"problemas", seja qual for seu âmbito. Como no Brasil a Contabilidade Ambiental não é
obrigatória, esta é uma questão de consciência e no mundo dos negócios, é preciso falar
monetariamente para se fazer entender. Portanto, o contador, detentor de informações
financeiras mostra a melhor solução para evitar ou diminuir os danos ambientais causados
pela atividade fim da empresa, trazendo projetos ambientais nivelados com a saúde financeira
da entidade.
No caso de indústrias, as soluções destes impactos dependem muito da atividade principal.
Mas, sem dúvida alguma, projetos ambientalmente corretos trazem economia nas despesas
operacionais da indústria, pois é no processo produtivo que encontra-se grande parte do dano
ambiental, trazendo eventuais receitas, como a venda de produtos fabricados a partir da
reciclagem, a água que sobra no processo produtivo pode ser tratatada em uma estação de
efluentes, servindo de matéria-prima para própria entidade, fornecedores ou clientes.
Conclusão
Atualmente o mercado não aceita mais o descaso com o tratamento nos assuntos relacionados
ao meio ambiente. Os investidores e consumidores estão interessados em empresas
responsáveis e produtos mais limpos. A lei torna-se mais rígida, impondo sanções aos
infratores, obrigando as empresas a encarar, com a devida responsabilidade, a questão
ambiental em sua estratégia operacional.
A conscientização social vem crescendo e fazendo que as empresas busquem essa idéia em
seus funcionários, clientes, fornecedores, investidores e até mesmo em insumos necessários
na sua operação. Os resultados financeiros expressos no Balanço são enriquecidos com o
Balanço Social, que representa a contribuição da empresa para sociedade.
O Contador, conforme Sá (2000), é indispensável nesse novo cenário, com a disposição e
competências necessárias para cooperar com a preservação do planeta, evolução das
sociedades e valorização do homem. É ele o detentor de informações importantes e capaz de
influenciar positivamente as organizações contribuindo na tomada de decisão. Deve ser capaz
de divulgar a responsabilidade social na sua organização e nas empresas à quem presta
serviço.
É necessário que as empresas se adaptem aos parâmetros exigidos para não agredir a natureza
e, através da evidenciação dos ativos ambientais, reconhecimento e divulgação dos passivos,
custos e despesas com preservação, controle e proteção ambiental mostrando seus esforços
na evolução da sociedade.

9. NBC T- 12 – DA AUDITORIA INTERNA
12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
12.1.1 – CONCEITUAÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INTERNA
12.1.1.1 – A auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por
objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das
informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da Entidade.
12.1.1.2 – A auditoria interna é de competência exclusiva de Contador registrado em Conselho
Regional de Contabilidade, nesta norma denominado auditor interno.
12.1.2 – PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA INTERNA
12.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria interna são os exames, incluindo testes de
observância e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter provas suficientes
para fundamentar suas conclusões e recomendações.
12.1.2.2 – Os testes de observância visam a obtenção de uma razoável segurança de que os
controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive
quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da Entidade.
12.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão
e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da Entidade.
12.1.2.4 – As informações que fundamentam os resultados da auditoria interna são
denominadas de "evidências", que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de
modo a fornecerem base sólida para as conclusões e recomendações.
12.1.3 – PAPÉIS DE TRABALHO
12.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com
informações e provas coligidas pelo auditor interno que consubstanciam o trabalho executado.
12.1.4 – FRAUDE E ERRO
12.1.4.1 – O termo "fraude" aplica-se a atos voluntários de omissão e manipulação de
transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios e demonstrações
contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários.
12.1.4.2 – O termo "erro" aplica-se a atos involuntários de omissão, desatenção,
desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações
contábeis, bem como de transações e operações da Entidade, tanto em termos físicos quanto
monetários.
12.1.4.3 – O auditor interno deve assessorar a administração no trabalho de prevenção de
erros e fraudes, obrigando-se a informá-la, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou
confirmações de erros ou fraudes detectados no decorrer de seu trabalho.

10. 12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
12.2.1 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA INTERNA
12.2.1.1 – O planejamento do trabalho de auditoria interna compreende os exames
preliminares da Entidade, para definir a amplitude do trabalho a ser realizado de acordo com
as diretivas estabelecidas pela administração.
12.2.1.2 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos
trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado dos sistemas contábil e de controles internos da Entidade e seu
grau de confiabilidade;
b) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria interna a serem
aplicados;
c) a existência de Entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no âmbito dos
exames da auditoria interna;
d) o uso do trabalho de especialistas e outros auditores;
e) os ciclo operacionais da Entidade relacionados com volume de transações e operações;
f) o conhecimento das atividades operacionais da Entidade, como suporte para a análise eficaz
dos procedimentos e sistemas de Contabilidade de Custos que estão sendo aplicados para
acompanhar e controlar o uso e o consumo de recursos, visando verificar a existência de
desvios em relação às rotinas preestabelecidas;
g) o conhecimento da execução orçamentária, tanto operacional como de investimentos, no
sentido de verificar a exatidão de apropriação dos valores, se os desvios estão sendo
controlados e se as conseqüentes ações corretivas estão sendo aplicadas.
12.2.1.3 – O auditor interno deve documentar seu planejamento e preparar, por escrito, o
programa de trabalho, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos
que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
12.2.1.4 – Os programas de trabalho, estruturados de forma a servir como guia e meio de
controle, devem ser revisados e ou atualizados quando necessário.
12.2.2 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA INTERNA
12.2.2.1 – O auditor interno deve obter, analisar, interpretar e documentar as informações
físicas, contábeis, financeiras e operacionais para dar suporte aos resultados de seu trabalho.
12.2.2.2 – O processo de avaliação das informações contábeis compreende:
a) a obtenção de informações sobre todos os assuntos relacionados com os objetivos e alcance
da auditoria interna. As informações devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis no
fornecimento de evidências às conclusões e recomendações da auditoria interna:

11. 1. a informação suficiente é factual e convincente, de tal forma que uma pessoa prudente e
informada possa entendê-la da mesma forma que o auditor interno;
2. a informação adequada é aquela que, sendo confiável, propicia a melhor evidência
alcançável através do uso apropriado das técnicas de auditoria interna;
3. a informação relevante é a que dá suporte às conclusões e recomendações da auditoria
interna;
4. a informação útil é a que auxilia a Entidade a atingir suas metas.
b) a aplicação dos procedimentos de auditoria interna, incluindo os testes e técnicas de
amostragem, e, onde praticável, deve ser definida antecipadamente e ampliada ou alterada se
as circunstâncias assim o exigirem.
12.2.2.3 – O processo deve ser supervisionado para alcançar razoável segurança de que o
objetivo do trabalho da auditoria interna está sendo atingido.
12.2.2.4 – O auditor interno deve adotar procedimentos adequados para assegurar-se que
todas as contingências ativas e passivas relevantes decorrentes de processos judiciais,
reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos e de contribuições em
disputa, foram identificadas e são do conhecimento da administração da Entidade.
12.2.2.5 – O auditor interno deve examinar a observância das legislações tributária, trabalhista
e societária das legislações tributária, trabalhista e societária, bem como o cumprimento de
normas reguladoras a que estiver sujeita a Entidade.
12.2.3 – DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA INTERNA
12.2.3.1 – O auditor interno deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os
elementos significativos dos exames realizados, que evidenciem ter sido a auditoria interna
executada de acordo com as normas aplicáveis.
12.2.3.2 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para
propiciarem a compreensão do planejamento, da natureza, da oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria interna aplicados, bem como do julgamento exercido e do suporte
das conclusões alcançadas.
12.2.3.3 – Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma
sistemática e racional.
12.2.3.4 – Ao se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos, o
auditor interno deve certificar-se de sua exatidão, sempre que integrá-los aos seus papéis de
trabalho.
12.2.4 – AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA
12.2.4.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria interna de método de seleção
dos itens a serem testados, o auditor interno pode empregar técnicas de amostragem
estatística.

12. 12.2.5 – PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS – PED
12.2.5.1 – O auditor interno deve dispor de conhecimento suficiente dos recursos de
PED e dos sistemas de processamento da Entidade, a fim de avaliá-los e planejar
adequadamente seu trabalho.
12.2.5.2 – O uso de técnicas de auditoria interna que demande o emprego de recursos de PED,
requer o auditor interno as domine completamente, de forma a implementar os próprios
procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
12.3 – NORMAS RELATIVAS AO RELATÓRIO DO AUDITOR INTERNO
12.3.1 – O relatório é o instrumento técnico pelo qual o auditor interno comunica os trabalhos
realizados, suas conclusões, recomendações e as providências a serem tomadas pela
administração.
12.3.2 – O relatório deve ser redigido com objetividade e imparciabilidade, de forma a
expressar claramente os resultados dos trabalhos realizados.
12.3.3 – O relatório do auditor interno é confidencial e deve ser apresentado ao superior
imediato ou pessoa autorizada que o tenha solicitado.
12.3.4 – O auditor interno deve, no seu relatório, destacar, quando for o caso, as áreas não
examinadas, informando os motivos pelos quais não as contemplou.
NBC T 11 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
11.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
11.1.1 – CONCEITUAÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE
11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos
técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os
Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que
for pertinente, a legislação específica.
11.1.1.1.1– Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela
Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.
11.1.1.2 – Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o
auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações
divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.
11.1.1.3 – O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria
das demonstrações contábeis e não representa, pois, garantia de viabilidade futura da
entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.
11.1.1.4 – O parecer é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho
Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.

13. 11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor
obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as
demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.
11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os
procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo
funcionamento e cumprimento.
11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão
e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; e
b) procedimentos de revisão analítica.
11.1.3 – PAPÉIS DE TRABALHO
11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com
informações e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios
eletrônicos ou por outros meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o
fundamento de sua opinião.
11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua
guarda e sigilo.
11.1.4 – FRAUDE E ERRO
11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis; e
b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos
na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor
tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas,
informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da
administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema
contábil e de controle interno.
Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que
impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
11.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
11.2.1 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

14. 11.2.1.1 – O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor
Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos
contratualmente assumidos com a entidade.
11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os
fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral
de competência de sua administração.
11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos
trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações
procedidas em relação ao exercício anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu
grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume
de transações, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
g) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem
entregues à entidade; e
h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras
e para a entidade prestar informações aos demais usuários externos.
11.2.1.4 – O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de
trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que
serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
11.2.1.5 – Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio
de controle de sua execução.
11.2.1.6 – O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve
prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos
trabalhos executados.
11.2.1.7 – A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável
segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional,
independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.
11.2.1.8 – O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados
sempre que novos fatos o recomendarem.

15. 11.2.1.9 – Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as
demonstrações contábeis do exercício anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o
planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:
a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não
contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as
demonstrações contábeis do exercício atual;
b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de
abertura do exercício atual;
c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as
adotadas no exercício anterior;
d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação
patrimonial e financeira; e
e) identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, revelados ou não
revelados.
11.2.2 – RELEVÂNCIA
11.2.2.1 – Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que
os eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados.
11.2.2.2 – A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria;
b) avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; e
c) determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.
11.2.3 – RISCO DE AUDITORIA
11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião
tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.
11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos considerando a relevância em dois níveis:
a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem
como as atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles
internos e situação econômica e financeira da entidade; e
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.
11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle
da entidade, compreendendo:
a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;

16. b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto
a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as políticas de pessoal e segregação de funções;
d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas,
preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais;
e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem
como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;
f) o sistema de aprovação e registro de transações;
g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; e
h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.
SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE
11.2.4.1 – Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da auditoria, o
auditor deve:
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de
competência exigido; c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos
procedimentos técnicos alcançados; e
e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao
auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
11.2.4.2 – O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar,
periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas
Profissionais de Auditor Independente e estas normas.
11.2.4.3 – O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a
estrutura da equipe técnica do auditor e a complexidade dos serviços que realizar. No caso do
auditor atuar sem a colaboração de assistentes, o controle da qualidade é inerente à
qualificação profissional do auditor.
11.2.4.4 – Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus
serviços são os que seguem:
a) o pessoal designado deve ter a competência e habilidade profissionais compatíveis com o
requerido no trabalho realizado;

17. b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos nas
Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional
inquestionável;
c) o trabalho de auditoria deverá ser realizado por pessoal que tenha um nível de treinamento
e de experiência profissional compatível com o grau de complexidade das atividades da
entidade auditada; e
d) o auditor deverá planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de
modo a garantir aos usuários de seus serviços a certeza razoável de que o trabalho foi
realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstâncias.
11.2.4.5 – O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da carteira dos
clientes, quanto ao seguintes aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b) grau de independência existente; e
c) integridade dos administradores do cliente.
11.2.4.6 – A avaliação permanente da carteira de clientes deverá ser feita por escrito
considerando os seguintes pressupostos:
a) a capacidade de atendimento será determinada pela soma das horas disponíveis, segundo
horário contratado com a equipe técnica, em relação às horas contratadas com os clientes;
b) a independência em relação aos clientes deve abranger toda a equipe técnica que trabalhar
para o cliente;
c) que não há evidências de que a administração do cliente adotou medidas administrativas
que possam comprometer o trabalho do auditor; e
d) o auditor independente deverá avaliar a necessidade de rodízio de auditores responsáveis
pela realização dos serviços, de modo a resguardar a independência do auditor responsável
pela execução dos serviços.
11.2.5 – ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES INTERNOS
11.2.5.1 – O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o
conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu
patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações
contábeis, e da sua eficácia operacional.
11.2.5.2 – O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles
internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da
aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;

18. c) as áreas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela
entidade;
e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e
f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 – O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração
da entidade; porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento,
decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.
11.2.5.4 – A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar
os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.
11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definição de funções de toda a administração;
b) o processo decisório adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e
responsabilidade;
d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e
e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se
existente.
11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes
contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas;
c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;
d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua
implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade;
f) o sistema de aprovação e guarda de documentos;
g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;

19. h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;
i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e
j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.
11.2.6 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da
complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens,
cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que
dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de
convicção que sejam válidos para o todo.
11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os
seguintes procedimentos técnicos básicos:
a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;
c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades
conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;
d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e
demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e
e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices,
quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou
tendências atípicas.
11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência,
efetividade e continuidade dos controles internos.
11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes
conclusões:
a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e
e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados,
classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade.
11.2.6.5 – Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:

20. a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.
11.2.6.6 – Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas
suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando
novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.
11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e
financeira e ao resultado das operações, deve o auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os
terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem
física e procedimentos complementares aplicáveis.
11.2.7 – DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA
11.2.7.1 – O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos
significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo
com as normas aplicáveis.
11.2.7.2 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para
propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a
documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de
auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.
11.2.7.3 – Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma
sistemática e racional.
11.2.7.4 – Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros
documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatidão.
11.2.8 –CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE
11.2.8.1 – A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção
do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e
deve ser complementada quando da execução de seus exames.
11.2.8.2 – A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações
contábeis é suficiente para a caracterização dessa continuidade.
11.2.8.3 – Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida
essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários
para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

21. 11.2.8.4 – Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de riscos na continuidade
normal das atividades da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações
contábeis, especialmente quanto à realização dos ativos.
11.2.8.5 – Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das
atividades da entidade, o auditor independente deverá, em seu parecer, mencionar, em
parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação poderá determinar na continuidade
operacional da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre a
mesma.
11.2.8.6 – Embora não exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos deverão ser
adotados pelo auditor na análise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros
1 - passivo a descoberto;
2 - posição negativa do capital circulante líquido;
3 - empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação
pelos credores;
4 - excessiva participação de empréstimos de curto prazo, sem a possibilidade de
alongamento das dívidas ou capacidade de amortização;
5 - índices financeiros adversos de forma contínua;
6 - prejuízos substanciais de operação e de forma contínua;
7 - retração ou descontinuidade na distribuição de resultados;
8 - incapacidade de devedores na data do vencimento;
9 - dificuldades de acertos com credores;
10 - alterações ou renegociações com credores; e
11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou
produtos, e inversões para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operação
1 - perda de elementos-chaves na administração sem modificações ou substituições imediatas;
2 - perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; e
3 - dificuldades de manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade.
c) outras indicações
1 - não cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias;

22. 2 - contingências capazes de não serem cumpridas pela entidade; e
3 - mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.
11.2.9 – AMOSTRAGEM
11.2.9.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a
serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem.
11.2.9.2 – Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve
projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de
auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria
suficiente e apropriada.
11.2.9.3 – A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de
transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também
com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no
período.
11.2.9.4 – Na determinação da amostra o auditor deve levar em consideração os seguintes
fatores:
a) população objeto da amostra;
b) estratificação da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolerável; e
f) erro esperado.
11.2.9.5 – Na seleção de amostra devem ser considerados:
a) seleção aleatória;
b) seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações realizadas; e
c) seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.
11.2.10 – PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS – PED
11.2.10.1 – O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de
informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na
consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão
suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los
e planejar adequadamente seu trabalho.

23. 11.2.10.2 – O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED
requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios
procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
11.2.10.3 – O grau mínimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar,
dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED
compreende:
a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo
ambiente de PED;
b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliação de risco global da
entidade e em nível de saldos de contas e de transações; e
c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle e de procedimentos substantivos
capaz de assegurar a confiabilidade necessária para conclusão sobre os controles internos e as
demonstrações contábeis.
11.2.10.4 – O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a) o volume de transações da entidade;
b) as entradas de dados nos sistemas que determinam múltiplas transações, registradas de
forma simultânea, especialmente nos registros contábeis, as quais não podem ser validadas
independentemente; e
c) as transações da entidade que são intercambiadas eletronicamente com outras entidades.
11.2.10.5 – No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor
independente deverá incluir:
a) o exame da segurança dos sistemas adotados pela entidade;
b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e
gerenciamento das atividades da entidade; e
c) o grau de integração dos sistemas computadorizados com os registros contábeis da
entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstrações contábeis da mesma.
11.2.11 – ESTIMATIVAS CONTÁBEIS
11.2.11.1 – As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e
se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação
do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis.
11.2.11.2 – O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e
métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em
provisões.
11.2.11.3 – O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente
consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da

24. fundamentação matemático estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na
quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento da entidade em
períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da
entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.
11.2.11.4 – Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os
valores reais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o
competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no
período em exame.
11.2.12 – TRANSAÇÕES COM PARTES RELACIONADAS
11.2.12.1 – O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na
fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer
transações relevantes que as envolvam.
11.2.12.2 – O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas,
aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade,
natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou
envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento.
11.2.13 – TRANSAÇÕES E EVENTOS SUBSEQÜENTES
11.2.13.1 – O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos
ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas
demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.
11.2.13.2 – O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e
eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os
como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas
adequadamente.
11.2.13.3 – O auditor deverá considerar três situações de eventos subseqüentes:
a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;
b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do
parecer e a data da divulgação das demonstrações contábeis; e
c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.
11.2.13.4 – Para ter condições de formar opinião sobre as demonstrações contábeis
considerando os efeitos relevantes das transações e eventos subseqüentes ao encerramento
do exercício social, o auditor deve considerar:
a) os procedimentos da administração para que os eventos sejam divulgados;
b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas,
administradores e outros órgãos estatutários;

25. c) os informes, de qualquer espécie, divulgados pela entidade;
d) a situação de contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados
da entidade; e
e) a existência de eventos, não revelados pela administração nas demonstrações contábeis,
que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.
11.2.14 – CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO
11.2.14.1 – O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração
quanto às informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis
submetidas aos exames de auditoria.
11.2.14.2 – A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do
auditor sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere.
11.2.15 – CONTINGÊNCIAS
11.2.15.1 – O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as
contingências passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e
reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas e
consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis.
11.2.15.2 – Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para
identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas;
b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na
época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e
c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no
desfecho das contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como
das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis.
11.2.15.3 – O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências
ativas.
11.3 – NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
11.3.1 – GENERALIDADES
11.3.1.1 – O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor Independente", é
o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre
as demonstrações contábeis nele indicadas.
11.3.1.2 – Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico profissional
definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às
características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas presentes normas.

26. 11.3.1.3 – Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas, ou sócios, ao
conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a
natureza desta. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.
11.3.1.4 – O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está
expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e períodos a que
correspondem.
11.3.1.5 – O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e
conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
11.3.1.6 – Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número
de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do
parecer.
11.3.1.7 – A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de
auditoria na entidade.
11.3.1.8 – O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis
auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente
representadas ou não, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.1.9 – O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com abstenção de opinião.
11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA
11.3.2.1 – O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas no item
11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.
11.3.2.2 – O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações na
observância das disposições contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e
aceitos e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.
11.3.2.3 – O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:
MODELO
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATÁRIO

27. (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de
19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas
datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o
volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as
informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis
mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação
das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da
Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos
exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
11.3.3 – CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER SEM RESSALVA
11.3.3.1 – O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das
circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as
demonstrações contábeis:
a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de
apresentação das demonstrações contábeis; ou
b) limitação na extensão do seu trabalho.
11.3.3.2 – A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de
apresentação das demonstrações contábeis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião
adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas
demonstrações.

28. 11.3.3.3 – A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à
abstenção de opinião.
11.3.3.4 – Na auditoria independente das demonstrações contábeis das entidades, públicas ou
privadas, sujeitas a regulamentação específica quanto à adoção de normas contábeis próprias
ao segmento econômico, quando elas forem significativamente conflitantes com as
disposições contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.
11.3.3.5 – Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de
opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu
parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas
informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da
opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota
explicativa às demonstrações contábeis.
11.3.4 – PARECER COM RESSALVA
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer
discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira
parecer adverso ou abstenção de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a
utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de" referindo-se aos
efeitos do assunto objeto da ressalva.
11.3.5 – PARECER ADVERSO
11.3.5.1 – No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis
não estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com as
disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 – O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações
contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do
parecer com ressalva.
11.3.6 – PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
11.3.6.1 – O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir
opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para
fundamentá-la.
11.3.6.2 – A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em
conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio
relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
11.3.7 – INCERTEZA
11.3.7.1 – Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar
significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das
suas operações, deve o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o

29. parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve
descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.
11.3.7.2 – Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição
de parecer sem ressalva.
11.3.7.3 – Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza relevante não está
adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as disposições
contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão
ou inadequação da divulgação.
11.3.8 – INFORMAÇÕES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
11.3.8.1 – O auditor deve incluir no seu parecer informações consideradas relevantes para
adequada interpretação das demonstrações contábeis, ainda que divulgadas pela entidade.
11.3.9 –PARECER QUANDO DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE CONTROLADAS E/OU
COLIGADAS SÃO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES
11.3.9.1 – O auditor deve assegurar-se de que as demonstrações contábeis das controladas
e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidação ou contabilização dos
investimentos pelo valor do patrimônio líquido na controladora e/ou investidora, estão de
acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.9.2 – Quando houver participação de outros auditores independentes no exame das
demonstrações contábeis das controladas e/ ou coligadas, relevantes, o auditor da
controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.
11.3.9.3 – Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar
sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no
parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou
coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.
11.3.10 – PARECER SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONDENSADAS
11.3.10.1 – O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas
de forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis
originais.
11.3.10.2 – O parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas deve indicar que elas
estão preparadas segundo os critérios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento
da posição da entidade depende da leitura das demonstrações contábeis originais.
11.3.10.3 – Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer
com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as
demonstrações contábeis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações
contábeis condensadas.

30. 11.3.11 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NÃO-AUDITADAS
11.3.11.1 – Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com
demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente
identificadas como "não-auditadas", em cada folha do conjunto.
11.3.11.2 – Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor
não está expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.
Despesas Indedutíveis IRPJ
Pelo disposto na legislação referida, são indedutíveis para efeito de apuração do lucro real:
01 - qualquer provisão, com exceção apenas daquelas constituídas para: férias de empregados
e 13º salário; reservas técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
02 - as contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis,
exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
03 - as despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos,
taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis e imóveis, exceto se relacionados
intrinsecamente com a produção ou comercialização;
04 - as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, desde que não
fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
05 - as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de
saúde e benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, instituídos em
favor de empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
06 - as doações, exceto se efetuadas em favor:
- do PRONAC (Lei nº 8.313, de 1991); instituições de ensino e pesquisa, cuja criação tenha sido
autorizada por Lei Federal, sem finalidade lucrativa (limitada a 1,5% do lucro operacional);
- de entidades civis sem fins lucrativos legalmente constituídas no Brasil que prestem serviços
em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes, ou em
benefício da comunidade onde atuem (limitada a 2% do lucro operacional).
- às Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIP, qualificadas segundo as
normas estabelecidas na Lei 9.790/99 (MP 2.158-35/2001)
07 - as despesas com brindes;
08 - o valor da Contribuição Social sobre o Lucro, devendo o respectivo valor ser adicionado ao
lucro líquido (Artigo 1º da Lei 9.31696).
Notas

31. 01 - As despesas computadas no lucro líquido e consideradas indedutíveis pela lei fiscal
deverão ser adicionadas para fins de apuração do lucro real do respectivo período de
apuração.
02 - Constituem aplicação de capital os dispêndios relativos ao custo dos bens adquiridos ou
das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapassar um ano, ou cujo valor unitário de aquisição
for superior a R$ 326,61. Neste caso, o valor despendido deverá ser ativado, para ser
depreciado ou amortizado em períodos de apuração futuros (RIR/1999, art. 301, e seu § 2º).
03 - Considere ainda que bens de pequeno valor podem ser deduzidos como despesas, assim
como despesas com viagens de funcionários a serviços da empresa ou gastos com a
conservação de bens e instalações, desde que dentro dos limites e normas ditadas pela
legislação atinente.
04 - Não entenda o acima exposto diferente do desejo de permitir-lhe ter uma idéia (ainda que
generalizada) acerca do assunto.

32. PLANO PLURIANUAL
DECRETO Nº 2.829, DE 29 DE OUTUBRO DE 1998.
Estabelece normas para a elaboração e execução do Plano Plurianual e dos Orçamentos da
União, e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso VI, da
Constituição,
DECRETA:
Art. 1o Para elaboração e execução do Plano Plurianual 2000-2003 e dos Orçamentos da
União, a partir do exercício financeiro do ano de 2000, toda ação finalística do Governo Federal
deverá ser estruturada em Programas orientados para a consecução dos objetivos estratégicos
definidos para o período do Plano.
Parágrafo único. Entende-se por ação finalística aquela que proporciona bem ou serviço para
atendimento direto a demandas da sociedade.
Art. 2o Cada Programa deverá conter:
I - objetivo;
II - órgão responsável;
III - valor global;
IV - prazo de conclusão;
V - fonte de financiamento;
V I- indicador que quantifique a situação que o programa tenha por fim modificar;
VII - metas correspondentes aos bens e serviços necessários para atingir o objetivo;
VIII - ações não integrantes do Orçamento Geral da União necessárias à consecução do
objetivo;
IX - regionalização das metas por Estado.
Parágrafo único. Os Programas constituídos predominantemente de Ações Continuadas
deverão conter metas de qualidade e de produtividade, a serem atingidas em prazo definido.
Art. 3o A classificação funcional-programática deverá ser aperfeiçoada de modo a estimular a
adoção, em todas as esferas de governo, do uso do gerenciamento por Programas.
Parágrafo único. Os Programas serão estabelecidos em atos próprios da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, respeitados os conceitos definidos no âmbito federal, em
portaria do Ministério do Planejamento e Orçamento, a ser publicada até 30 de novembro de
1998.

33. Art. 4o Será adotado, em cada Programa, modelo de gerenciamento que compreenda:
I - definição da unidade responsável pelo gerenciamento, mesmo quando o Programa seja
integrado por projetos ou atividades desenvolvidas por mais de um órgão ou unidade
administrativa;
II - controle de prazos e custos;
III - sistema informatizado de apoio ao gerenciamento, respeitados os conceitos a serem
definidos em portaria do Ministério do Planejamento e Orçamento.
Parágrafo único. A designação de profissional capacitado para atuar como gerente do
Programa será feita pelo Ministro de Estado, ou pelo titular de órgão vinculado à Presidência
da República, a que estiver vinculado a unidade responsável do Programa.
Art. 5o Será realizada avaliação anual da consecução dos objetivos estratégicos do Governo
Federal e do resultado dos Programas, para subsidiar a elaboração da lei de diretrizes
orçamentárias de cada exercício.
Art. 6o A avaliação física e financeira dos Programas e dos projetos e atividades que os
constituem é inerente às responsabilidades da unidade responsável e tem por finalidade:
I - aferir o seu resultado, tendo como referência os objetivos e as metas fixadas;
II - subsidiar o processo de alocação de recursos públicos, a política de gastos públicos e a
coordenação das ações de governo;
III - evitar a dispersão e o desperdício de recursos públicos.
Art. 7o Para fins de gestão da qualidade, as unidades responsáveis pela execução dos
Programas manterão, quando couber, sistema de avaliação do grau de satisfação da sociedade
quanto aos bens e serviços ofertados pelo Poder Público.
Art. 8o Os Programas serão formulados de modo a promover, sempre que possível, a
descentralização, a integração com Estados e Municípios e a formação de parcerias com o
setor privado.
Art. 9o Para orientar a formulação e a seleção dos Programas que deverão integrar o Plano
Plurianual e estimular a busca de parcerias e fontes alternativas de recursos, serão
estabelecidos previamente, para a período do Plano:
I - os objetivos estratégicos;
II - previsão de recursos.
Art. 10. As leis de diretrizes orçamentárias conterão, para o exercício a que se referem e
dentre os Programas do Plano Plurianual, as prioridades que deverão ser contempladas na lei
orçamentária anual correspondente.

34. Art. 11. A alteração da programação orçamentária e do fluxo financeiro de cada Programa
ficará condicionada à informação prévia pelos respectivos gerentes, por meio de sistema
informatizado, do grau de alcance das metas fixadas.
Art. 12. O Ministro de Estado do Planejamento e Orçamento deverá instituir um comitê gestor
para orientar o processo de elaboração do Plano Plurianual para o período 2000-2003.
Parágrafo único. A elaboração do Plano Plurianual 2000-2003 será precedida de um inventário
das ações do Governo Federal em andamento, bem como do recadastramento de todas as
atividades e projeto.
Art. 13. Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
Lei 6404/76
CAPÍTULO I
Características e Natureza da Companhia ou Sociedade Anônima
Características
Art. 1º A companhia ou sociedade anônima terá o capital dividido em ações, e a
responsabilidade dos sócios ou acionistas será limitada ao preço de emissão das ações
subscritas ou adquiridas.
Objeto Social
Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não
contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes.

35. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e
usos do comércio.
§ 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo.
§ 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que
não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto
social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.
Denominação
Art. 3º A sociedade será designada por denominação acompanhada das
expressões "companhia" ou "sociedade anônima", expressas por extenso ou
abreviadamente mas vedada a utilização da primeira ao final.
§ 1º O nome do fundador, acionista, ou pessoa que por qualquer outro modo
tenha concorrido para o êxito da empresa, poderá figurar na denominação.
§ 2º Se a denominação for idêntica ou semelhante a de companhia já existente,
assistirá à prejudicada o direito de requerer a modificação, por via administrativa
(artigo 97) ou em juízo, e demandar as perdas e danos resultantes.
Companhia Aberta e Fechada
Art. 4º Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os
valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos a negociação em bolsa
ou no mercado de balcão.
Parágrafo único. Somente os valores mobiliários de companhia registrada na
Comissão de Valores Mobiliários podem ser distribuídos no mercado e negociados em
bolsa ou no mercado de balcão.

36. Art. 4o Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os
valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no
mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 1o Somente os valores mobiliários de emissão de companhia registrada na
Comissão de Valores Mobiliários podem ser negociados no mercado de valores
mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 2o Nenhuma distribuição pública de valores mobiliários será efetivada no
mercado sem prévio registro na Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei nº
10.303, de 2001)
§ 3o A Comissão de Valores Mobiliários poderá classificar as companhias abertas
em categorias, segundo as espécies e classes dos valores mobiliários por ela emitidos
negociados no mercado, e especificará as normas sobre companhias abertas aplicáveis
a cada categoria. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 4o O registro de companhia aberta para negociação de ações no mercado
somente poderá ser cancelado se a companhia emissora de ações, o acionista
controlador ou a sociedade que a controle, direta ou indiretamente, formular oferta
pública para adquirir a totalidade das ações em circulação no mercado, por preço
justo, ao menos igual ao valor de avaliação da companhia, apurado com base nos
critérios, adotados de forma isolada ou combinada, de patrimônio líquido contábil, de
patrimônio líquido avaliado a preço de mercado, de fluxo de caixa descontado, de
comparação por múltiplos, de cotação das ações no mercado de valores mobiliários,
ou com base em outro critério aceito pela Comissão de Valores Mobiliários,
assegurada a revisão do valor da oferta, em conformidade com o disposto no art. 4o-A.
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 5o Terminado o prazo da oferta pública fixado na regulamentação expedida pela
Comissão de Valores Mobiliários, se remanescerem em circulação menos de 5% (cinco
por cento) do total das ações emitidas pela companhia, a assembléia-geral poderá
deliberar o resgate dessas ações pelo valor da oferta de que trata o § 4o, desde que
deposite em estabelecimento bancário autorizado pela Comissão de Valores

37. Mobiliários, à disposição dos seus titulares, o valor de resgate, não se aplicando, nesse
caso, o disposto no § 6o do art. 44. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 6o O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da
companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta,
em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das
ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos
termos do § 4o, para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado.
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Art. 4o-A. Na companhia aberta, os titulares de, no mínimo, 10% (dez por cento)
das ações em circulação no mercado poderão requerer aos administradores da
companhia que convoquem assembléia especial dos acionistas titulares de ações em
circulação no mercado, para deliberar sobre a realização de nova avaliação pelo
mesmo ou por outro critério, para efeito de determinação do valor de avaliação da
companhia, referido no § 4o do art. 4o. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 1o O requerimento deverá ser apresentado no prazo de 15 (quinze) dias da
divulgação do valor da oferta pública, devidamente fundamentado e acompanhado de
elementos de convicção que demonstrem a falha ou imprecisão no emprego da
metodologia de cálculo ou no critério de avaliação adotado, podendo os acionistas
referidos no caput convocar a assembléia quando os administradores não atenderem,
no prazo de 8 (oito) dias, ao pedido de convocação. (Incluído pela Lei nº 10.303, de
2001)
§ 2o Consideram-se ações em circulação no mercado todas as ações do capital da
companhia aberta menos as de propriedade do acionista controlador, de diretores, de
conselheiros de administração e as em tesouraria. (Incluído pela Lei nº 10.303, de
2001)
§ 3o Os acionistas que requererem a realização de nova avaliação e aqueles que
votarem a seu favor deverão ressarcir a companhia pelos custos incorridos, caso o
novo valor seja inferior ou igual ao valor inicial da oferta pública. (Incluído pela Lei nº
10.303, de 2001)

38. § 4o Caberá à Comissão de Valores Mobiliários disciplinar o disposto no art. 4o e
neste artigo, e fixar prazos para a eficácia desta revisão. (Incluído pela Lei nº 10.303,
de 2001)
CAPÍTULO II
Capital Social
SEÇÃO I
Valor
Fixação no Estatuto e Moeda
Art. 5º O estatuto da companhia fixará o valor do capital social, expresso em
moeda nacional.
Parágrafo único. A expressão monetária do valor do capital social realizado será
corrigida anualmente (artigo 167).
Alteração
Art. 6º O capital social somente poderá ser modificado com observância dos
preceitos desta Lei e do estatuto social (artigos 166 a 174).
SEÇÃO II
Formação
Dinheiro e Bens
Art. 7º O capital social poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em
qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro.
Avaliação
Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por empresa
especializada, nomeados em assembléia-geral dos subscritores, convocada pela
imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se em primeira convocação
com a presença desubscritores que representem metade, pelo menos, do capital
social, e em segunda convocação com qualquer número.

39. § 1º Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fundamentado,
com a indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de comparação adotados e
instruído com os documentos relativos aos bens avaliados, e estarão presentes à
assembléia que conhecer do laudo, a fim de prestarem as informações que lhes forem
solicitadas.
§ 2º Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assembléia, os bens incorporar-
se-ão ao patrimônio da companhia, competindo aos primeiros diretores cumprir as
formalidades necessárias à respectiva transmissão.
§ 3º Se a assembléia não aprovar a avaliação, ou o subscritor não aceitar a
avaliação aprovada, ficará sem efeito o projeto de constituição da companhia.
§ 4º Os bens não poderão ser incorporados ao patrimônio da companhia por valor
acima do que lhes tiver dado o subscritor.
§ 5º Aplica-se à assembléia referida neste artigo o disposto nos §§ 1º e 2º do
artigo 115.
§ 6º Os avaliadores e o subscritor responderão perante a companhia, os acionistas
e terceiros, pelos danos que lhes causarem por culpa ou dolo na avaliação dos bens,
sem prejuízo da responsabilidade penal em que tenham incorrido; no caso de bens em
condomínio, a responsabilidade dos subscritores é solidária.
Transferência dos Bens
Art. 9º Na falta de declaração expressa em contrário, os bens transferem-se à
companhia a título de propriedade.
Responsabilidade do Subscritor
Art. 10. A responsabilidade civil dos subscritores ou acionistas que contribuírem
com bens para a formação do capital social será idêntica à do vendedor.
Parágrafo único. Quando a entrada consistir em crédito, o subscritor ou acionista
responderá pela solvência do devedor.
CAPÍTULO III
Ações
SEÇÃO I
Número e Valor Nominal
Fixação no Estatuto

40. Art. 11. O estatuto fixará o número das ações em que se divide o capital social e
estabelecerá se as ações terão, ou não, valor nominal.
§ 1º Na companhia com ações sem valor nominal, o estatuto poderá criar uma ou
mais classes de ações preferenciais com valor nominal.
§ 2º O valor nominal será o mesmo para todas as ações da companhia.
§ 3º O valor nominal das ações de companhia aberta não poderá ser inferior ao
mínimo fixado pela Comissão de Valores Mobiliários.
Alteração
Art. 12. O número e o valor nominal das ações somente poderão ser alterados nos
casos de modificação do valor do capital social ou da sua expressão monetária, de
desdobramento ou grupamento de ações, ou de cancelamento de ações autorizado
nesta Lei.
SEÇÃO II
Preço de Emissão
Ações com Valor Nominal
Art. 13. É vedada a emissão de ações por preço inferior ao seu valor nominal.
§ 1º A infração do disposto neste artigo importará nulidade do ato ou operação e
responsabilidade dos infratores, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.
§ 2º A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá
reserva de capital (artigo 182, § 1º).
Ações sem Valor Nominal
Art. 14. O preço de emissão das ações sem valor nominal será fixado, na
constituição da companhia, pelos fundadores, e no aumento de capital, pela
assembléia-geral ou pelo conselho de administração (artigos 166 e 170, § 2º).
Parágrafo único. O preço de emissão pode ser fixado com parte destinada à
formação de reserva de capital; na emissão de ações preferenciais com prioridade no
reembolso do capital, somente a parcela que ultrapassar o valor de reembolso poderá
ter essa destinação.

41. Ações Ordinárias
Art. 16. As ações ordinárias de companhia fechada poderão ser de classes
diversas, em função de:
I - conversibilidade em ações preferenciais; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
II - exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou (Redação dada pela Lei nº
9.457, de 1997)
III - direito de voto em separado para o preenchimento de determinados cargos de
órgãos administrativos. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
Parágrafo único. A alteração do estatuto na parte em que regula a diversidade de
classes, se não for expressamente prevista, e regulada, requererá a concordância de
todos os titulares das ações atingidas.
Ações Preferenciais
Art. 17. As preferências ou vantagens das ações preferenciais podem consistir:
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
I - em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo;(Redação dada pela
Lei nº 10.303, de 2001)
II - em prioridade no reembolso do capital, com prêmio ou sem ele; ou (Redação
dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
III - na acumulação das preferências e vantagens de que tratam os incisos I e II.
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001).
§ 1o Independentemente do direito de receber ou não o valor de reembolso do capital
com prêmio ou sem ele, as ações preferenciais sem direito de voto ou com restrição ao
exercício deste direito, somente serão admitidas à negociação no mercado de valores
mobiliários se a elas for atribuída pelo menos uma das seguintes preferências ou
vantagens:(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
I - direito de participar do dividendo a ser distribuído, correspondente a, pelo
menos, 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido do exercício, calculado na forma
do art. 202, de acordo com o seguinte critério:(Incluído dada pela Lei nº 10.303, de
2001)

42. a) prioridade no recebimento dos dividendos mencionados neste inciso
correspondente a, no mínimo, 3% (três por cento) do valor do patrimônio líquido da
ação; e (Incluída dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
b) direito de participar dos lucros distribuídos em igualdade de condições com as
ordinárias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mínimo prioritário
estabelecido em conformidade com a alínea a; ou (Incluída dada pela Lei nº 10.303, de
2001)
II - direito ao recebimento de dividendo, por ação preferencial, pelo menos 10%
(dez por cento) maior do que o atribuído a cada ação ordinária; ou (Incluído dada pela
Lei nº 10.303, de 2001)
III - direito de serem incluídas na oferta pública de alienação de controle, nas
condições previstas no art. 254-A, assegurado o dividendo pelo menos igual ao das
ações ordinárias. (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 2o Deverão constar do estatuto, com precisão e minúcia, outras preferências ou
vantagens que sejam atribuídas aos acionistas sem direito a voto, ou com voto restrito,
além das previstas neste artigo.(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 3o Os dividendos, ainda que fixos ou cumulativos, não poderão ser distribuídos
em prejuízo do capital social, salvo quando, em caso de liquidação da companhia, essa
vantagem tiver sido expressamente assegurada.(Redação dada pela Lei nº 10.303, de
2001)
§ 4o Salvo disposição em contrário no estatuto, o dividendo prioritário não é
cumulativo, a ação com dividendo fixo não participa dos lucros remanescentes e a
ação com dividendo mínimo participa dos lucros distribuídos em igualdade de
condições com as ordinárias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mínimo.
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 5o Salvo no caso de ações com dividendo fixo, o estatuto não pode excluir ou
restringir o direito das ações preferenciais de participar dos aumentos de capital
decorrentes da capitalização de reservas ou lucros (art. 169).(Redação dada pela Lei nº
10.303, de 2001)
§ 6o O estatuto pode conferir às ações preferenciais com prioridade na
distribuição de dividendo cumulativo, o direito de recebê-lo, no exercício em que o
lucro for insuficiente, à conta das reservas de capital de que trata o § 1o do art. 182.
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

43. § 7o Nas companhias objeto de desestatização poderá ser criada ação preferencial
de classe especial, de propriedade exclusiva do ente desestatizante, à qual o estatuto
social poderá conferir os poderes que especificar, inclusive o poder de veto às
deliberações da assembléia-geral nas matérias que especificar.(Incluído pela Lei nº
10.303, de 2001)
Vantagens Políticas
Art. 18. O estatuto pode assegurar a uma ou mais classes de ações preferenciais o
direito de eleger, em votação em separado, um ou mais membros dos órgãos de
administração.
Parágrafo único. O estatuto pode subordinar as alterações estatutárias que
especificar à aprovação, em assembléia especial, dos titulares de uma ou mais classes
de ações preferenciais.
Regulação no Estatuto
Art. 19. O estatuto da companhia com ações preferenciais declarará as vantagens
ou preferências atribuídas a cada classe dessas ações e as restrições a que ficarão
sujeitas, e poderá prever o resgate ou a amortização, a conversão de ações de uma
classe em ações de outra e em ações ordinárias, e destas em preferenciais, fixando as
respectivas condições.
CAPÍTULO IV
Partes Beneficiárias
Características
Art. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, títulos negociáveis, sem valor
nominal e estranhos ao capital social, denominados "partes beneficiárias".
§ 1º As partes beneficiárias conferirão aos seus titulares direito de crédito
eventual contra a companhia, consistente na participação nos lucros anuais (artigo
190).

44. § 2º A participação atribuída às partes beneficiárias, inclusive para formação de
reserva para resgate, se houver, não ultrapassará 0,1 (um décimo) dos lucros.
§ 3º É vedado conferir às partes beneficiárias qualquer direito privativo de
acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos desta Lei, os atos dos administradores.
§ 4º É proibida a criação de mais de uma classe ou série de partes beneficiárias.
Emissão
Art. 47. As partes beneficiárias poderão ser alienadas pela companhia, nas
condições determinadas pelo estatuto ou pela assembléia-geral, ou atribuídas a
fundadores, acionistas ou terceiros, como remuneração de serviços prestados à
companhia.
Parágrafo único. A companhia aberta somente poderá criar partes beneficiárias
para alienação onerosa, ou para atribuição gratuita a sociedades ou fundações
beneficentes de seus empregados.
Parágrafo único. É vedado às companhias abertas emitir partes beneficiárias.
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
Resgate e Conversão
Art. 48. O estatuto fixará o prazo de duração das partes beneficiárias e, sempre
que estipular resgate, deverá criar reserva especial para esse fim.
§ 1º O prazo de duração das partes beneficiárias atribuídas gratuitamente, salvo
as destinadas a sociedades ou fundações beneficentes dos empregados da companhia,
não poderá ultrapassar 10 (dez) anos.