Typiske faldgruber i revisors erklæringer

Typiske faldgruber i revisors
erklæringer
Revinet
Hotel Kongens Hus, 4. februar 2016
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen

2 | November 2012 | Mastersæt. Power Point2 | Typiske faldgruber i revisors erklæringer | Jesper Seehausen

Erklæringer – hvilke retskilder er i spil?
Erklærin-
ger
RL
Erklærings-
bekendt-
gørelsen
Erklærings-
vejledningen
ISA
ISRE ISAE
ISRS
Standarder
om udvidet
gennem-
gang
Revisions-
teknisk
Udvalgs
udtalelser
Afgørelser
m.v.

Hvem er jeg?
 Cand.merc.aud. 2004
– Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
 Ph.d. 2010
– Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”
– Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)
 LL.M. 2014
– Afhandling om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv”
– Udgivet af Jurist- og Økonomforbundets Forlag
 Aalborg Universitet 2004-2008
– Ph.d.-stipendiat m.v.
– Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
 Beierholm 2009-
– Faglig udviklingsafdeling
– Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret
– Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
 Aalborg Universitet 2011-
– Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret
 Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe
 Underviser internt og eksternt
 Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, RevisionsOrientering m.v.

Dagens program
 ”Opvarmning”
 Typiske fejl i revisors
erklæringer
 Udvalgte erklæringsmæssige
problemstillinger
– Revisors kontrol af visse
selskabsretlige formalia og
supplerende oplysninger om
ledelsesansvar
– Erklæringer om hoved- og
nøgletal
– Fortrykte erklæringer
– Selskabsretlige erklæringer –
udvalgte problemstillinger
 Valg af erklæring
 Ny revisionspåtegning på vej …
 Ny revisorlovgivning på vej …
 Erklæringer på årsrapporter
– Revisionspåtegninger
– Erklæringer om udvidet
gennemgang
– Reviewerklæringer
– Erklæringer om opstilling af
finansielle oplysninger
(assistanceerklæringer)
– Udtalelse om ledelsesberetningen
 Supplerende oplysninger om
anvendt regnskabspraksis m.v.

FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger”
– forbehold og supplerende oplysninger

FSR – danske revisorers medlemsundersøgelse – forbehold og
supplerende oplysninger (1:3)

FSR – danske revisorers medlemsundersøgelse – forbehold og
supplerende oplysninger (2:3)

FSR – danske revisorers medlemsundersøgelse –
forbehold og supplerende oplysninger (3:3)

Revisortilsynets tjekliste (arbejdsprogram) – revision

Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2013 (1:2)

Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2013 (2:2)

Typiske fejl i revisors erklæringer

Typiske fejl i revisors erklæringer (1:2)
 Erhvervsstyrelsen har i februar 2014 udsendt en meddelelse om
typiske fejl i revisors erklæringer
 Formålet med meddelelsen er at medvirke til at hæve den samlede
kvalitet i revisors erklæringer
– Meddelelsen sætter fokus på de hyppigst konstaterede fejltyper i et forsøg
på at forhindre disse fejltyper i at opstå fremadrettet
– De medtagne eksempler på fejl er konstateret af Revisortilsynet og
Erhvervsstyrelsen som led i den samlede kontrol af kvalitet i revisors
arbejde
– Meddelelsen har ikke til formål at stille yderligere krav til revisor

Typiske fejl i revisors erklæringer (2:2)
1. Manglende forbehold for
overtrædelse af ÅRL
2. Manglende supplerende
oplysninger
3. Fejl i revisors erklæring i relation
til going concern
– Herunder sammenblanding af going
concern og kapitaltab
4. Fejl i modifikation som følge af
forbehold
5. Andre fejltyper

1. Manglende forbehold for overtrædelse af ÅRL
 Uddrag af Erhvervsstyrelsens meddelelse
– Noter, der giver regnskabsbrugerne relevant supplerende
målingsinformation, skal altid opfattes som væsentlige, medmindre såvel
det indregnede beløb som det i noten oplyste beløb er uvæsentlige
– Oplysningskrav, der giver information til kapitalere og andre
regnskabsbrugere til et ”kontrolformål”, f.eks. ledelseshonorering,
herunder incitamentsprogrammer, revisionshonorar m.v., vil som
udgangspunkt altid vil være væsentlige
– Hvis oplysningerne ikke er til stede, vil dette være en væsentlig fejl, mens
fejl i oplysningerne vil skulle vurderes ud fra en væsentlighedsbetragtning
 Manglende noter er som udgangspunkt væsentlige, hvilket medfører
forbehold i erklæringen på årsrapporten
– … medmindre det konkret (og undtagelsesvist) vurderes, at den
manglende note er uvæsentlig

2. Manglende supplerende oplysninger
– Forhold omkring ulovlige ”kapitalejerlån” har været et tilbagevendende tema
igennem en del år
– Alligevel viste kvalitetskontrollen for 2012 (og 2013), at der fortsat er revisorer, der
ikke giver de krævede supplerende oplysninger i revisionspåtegningen (eller
erklæringen om udvidet gennemgang), når et ulovligt ”kapitalejerlån” har været til
stede i løbet af regnskabsåret
– Revisortilsynet har således også i 2012 (og efterfølgende) valgt at indbringe flere
revisorer for ikke at give supplerende oplysninger eller for at give upræcise
oplysninger om ulovlige ”kapitalejerlån”
– Revisortilsynet har endvidere sanktioneret en del revisorer for ikke at tage
forbehold for manglende noteoplysninger relateret til lån til ledelsen i henhold til
ÅRL § 73
 Husk at tilgodehavendet også skal indregnes og måles korrekt
– ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”?
– Nedskrivning til lavere nettorealisationsværdi?
 Utilstrækkelig formulering af supplerende oplysninger – eksempel
– ”Uden at vi tager forbehold henleder vi opmærksomheden på, at selskab fortsat bør
arbejde målrettet på indfrielse af det forrentede mellemværende”

3. Fejl i revisors erklæring i relation til going concern (1:2)
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
(note 1)
Tilstrækkelig Utilstrækkelig
Going concern valgt
som
regnskabsprincip
Relevant valg
(enig med ledelsen)
Supplerende
oplysninger vedr.
forhold i regnskabet
Konklusion uden
forbehold
Forbehold for
utilstrækkelige eller
manglende
oplysninger
Konklusion med
forbehold eller
afkræftende
konklusion
Ikke relevant valg
(uenighed med
ledelsen)
Forbehold for fortsat
drift
Afkræftende
konklusion
Forbehold for fortsat
drift og forbehold for
utilstrækkelige eller
manglende
oplysninger
Afkræftende
konklusion
Going concern ikke
valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg
(enig med ledelsen)
Supplerende oplysninger vedr. forhold i
regnskabet
Konklusion uden forbehold

Medfører et forbehold for fortsat drift altid en afkræftende
konklusion? (1:2)
 ISA 570 – fortsat drift (going concern)
– Hvis regnskabet er udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, men
den daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om fortsat drift efter
revisors vurdering ikke er passende, skal revisor udtrykke en afkræftende
konklusion (afsnit 21)
– Hvis regnskabet er udarbejdet ud fra forudsætningen om fortsat drift, men
revisor vurderer, at den daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om
fortsat drift i regnskabet ikke er passende, gælder kravet til revisor om at
udtrykke en afkræftende konklusion, uanset om regnskabet indeholder
oplysning om, at den daglige ledelses anvendelse af forudsætningen om
fortsat drift er passende eller ej (afsnit A25)
 Erhvervsstyrelsens meddelelse
– En afkræftende konklusion er altid relevant, hvis en virksomhed aflægger
et årsregnskab efter going concern-forudsætningen, men revisor vurderer,
at going concern-forudsætningen ikke er til stede

Medfører et forbehold for fortsat drift altid en afkræftende
konklusion? (2:2)
 Revisornævnets kendelse af 28.03.14 i sag nr. 102/2013
– ”Et forbehold for, at en årsrapport er udarbejdet under forudsætning om
fortsat drift, er gennemgribende, såfremt selskabets aktiver og
forpligtelser vil kunne påvirkes afgørende ved regnskabsaflæggelse efter
andre regnskabsprincipper end de anvendte”
– I den konkrete sag vurderede Revisornævnet dog, at revisor burde have
udtryk en afkræftende konklusion
 Revisornævnets kendelser af 05.05.14 i henholdsvis sag nr.
172/2013 og sag nr. 174/2013
– ”Et forbehold for, at årsrapporten er udarbejdet under forudsætning om
fortsat drift, må anses for gennemgribende, og Revisornævnet finder, når
et selskabs aktiver og forpligtelser ville kunne påvirkes afgørende ved
regnskabsaflæggelse efter andre regnskabsprincipper end de anvendte, at
indklagede – som offentlighedens tillidsrepræsentant – burde have afgivet
en afkræftende konklusion på den pågældende årsrapport”
 Se også flere senere afgørelser
 Vi læner os indtil videre op ad formuleringen i ISA 570 …
– … men afventer en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg

Going concern – kan jeg udtrykke en manglende konklusion?
 Efter FSR – danske revisorers
opfattelse er det som absolut
hovedregel ikke muligt for revisor
at udtrykke en manglende
konklusion vedr. going concern
 En manglende konklusion kan
således kun komme på tale i helt
særlige tilfælde, hvor ledelsen
enten tilbageholder relevant
information for revisor eller afviser
en anmodning om at fremskaffe et
bedre grundlag for ledelsens og
revisors vurdering af going
concern
– F.eks. udarbejdelsen af et budget
eller andet relevant materiale for
vurderingen af going concern
 Vi er enige i denne fortolkning

Sammenblanding af going concern og kapitaltab (1:2)
 Uddrag af Erhvervsstyrelsens
meddelelse
– Der ofte ses eksempler på
sammenblanding af reglerne om
henholdsvis supplerende oplysninger
vedr. kapitaltab og supplerende
oplysninger vedr. going concern
– Kapitaltab er ikke altid sammenfaldende
med usikkerhed om going concern
– Revisor skal derfor – ved afgivelse af sin
erklæring – skelne mellem, om der
alene er tale om, at ledelsen ikke har
opfyldt sine pligter vedr. kapitaltab, eller
der også er tale om usikkerhed vedr.
going concern
– Revisor skal ikke give supplerende
oplysninger om kapitaltab, hvis ledelsen
har overholdt sine pligter og derfor ikke
kan ifalde ansvar
– Hvis der som følge af bl.a.
kapitaltabssituationer eksisterer going
concern-problemer, skal dette
adresseres særskilt
 ISA 570 – fortsat drift (going
concern)
– Negativ egenkapital eller manglende
overholdelse af kapitalkrav kan være
indikationer på væsentlig usikkerhed
om fortsat drift (afsnit A2)

Sammenblanding af going concern og kapitaltab (2:2)
 Going concern
– Erklæringsmuligheder
 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet – væsentlig usikkerhed
om fortsat drift
 Forbehold – for regnskabsprincip (going concern) eller oplysninger i
årsregnskabet (note 1)
 … eller ingen af delene
 Se oversigt på tidligere planche
– Revision, udvidet gennemgang og review
– Hvad med opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?
 Kapitaltab
– Erklæringsmuligheder
 Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar som følge af
overtrædelse af SL
 … eller ingenting
– Revision og udvidet gennemgang, men ikke review
– Hvad med opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?

Sammenblanding af going concern og kapitaltab –
eksempler
 ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
– Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet
har tabt over halvdelen af selskabskapitalen og dermed er omfattet af
kapitaltabsbestemmelserne i selskabslovens § 119. Vi har vurderet at
selskabet kan fortsætte driften de næste 12 måneder fra balancedagen”
 ”Supplerende oplysninger
– Uden at tage forbehold henleder vi opmærksomheden på, at selskabet har
tabt mere end halvdelen af anpartskapitalen. Selskabet ledelse forventer,
at de nuværende kreditfaciliteter kan opretholdes, hvorfor selskabets
ledelse har aflagt årsregnskabet med fortsat drift for øje”
– Selskabet har tabt sin egenkapital og opfylder dermed ikke lovgivningens
krav til kapitalgrundlag. Der henvises i øvrigt til ledelsesberetningen”
– Selskabet har tabt selskabskapitalen. Ledelsen forventer, at
selskabskapitalen retableres ved egen indtjening jævnfør
ledelsesberetningen. Vi er enige i ledelsens vurdering”

4. Fejl i modifikation som følge af forbehold
– Der er kun fire forskellige måder at modificere konklusionen på, hvis revisor har
taget forbehold i revisionspåtegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang
eller reviewerklæringen)
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Manglende
konklusion
Uenighed med
ledelsen
 
Begrænsning i
omfanget af revisors
arbejde
 

4. Fejl i modifikation som følge af forbehold – eksempler
 ”Forbehold
– Vi tager forbehold for værdiansættelsen af selskabets
pantebrevsportefølje, som indgår i årsregnskabet med 205.690 tkr.
Selskabet har foretaget vurdering af tabsrisiko for pantebrevsporteføljen.
Vi har som følge af den aktuelle finansielle situation i samfundet og
markedet for pantebrevshandel ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis for værdiansættelsen af pantebrevene, herunder den
samlede tabsrisiko
 Konklusion
– Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det anførte
forbehold, giver et retvisende billede af …”
 ”Forbehold
– Selskabets bogføring udgør som følge af væsentlige mangler ikke et
pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten. Der er ikke foretaget
en pålidelig rekonstruktion af alle registreringer, og der henstår
væsentlige, uafklarede differencer. Vi tager derfor forbehold for
regnskabsgrundlaget
 Konklusion
– Det er vores opfattelse, at regnskabet, med foranstående forbehold, giver
et retvisende billede af …”

5. Andre fejltyper (1:2)
 En ikke godkendt revisor underskriver sammen med en godkendt
revisor i revisionspåtegningen
– Revisionspåtegninger
 HR – revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
 U – revisor kan dog under visse betingelser afgive en revisionspåtegning
sammen med rigsrevisor (RL § 19, stk. 3)
 Revisionsprotokollen skal underskrives af den eller de godkendte revisorer,
der underskriver revisionspåtegningen – og ikke andre
– Erklæringer om udvidet gennemgang
 Som revisionspåtegninger
– Andre erklæringer med sikkerhed, herunder reviewerklæringer
 Andre erklæringer med sikkerhed kan afgives sammen med andre end
godkendte revisorer (RL § 19, stk. 4)
– Erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af
finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)
 Som andre erklæringer med sikkerhed

5. Andre fejltyper (2:2)
 F.eks. sammenblanding af erklæringstyper, herunder forkert grad af
sikkerhed
– Uddrag af Erhvervsstyrelsens meddelelse
 Når en erklæring fremstår som en erklæring med sikkerhed, har
regnskabsbrugerne en berettiget forventning om, at revisor har udført
arbejde, der understøtter den afgivne erklæring
 Hvis revisor fejlagtigt udtrykker en grad af sikkerhed i sin erklæring, kan
regnskabsbrugerne få en falsk tillid til indholdet i erklæringsemnet
 Det er derfor alvorligt, hvis revisor afgiver en erklæring, der udtrykker en
grad af sikkerhed, som ikke er i overensstemmelse med det underliggende
arbejde
– ISRS 4400 DK – aftalte arbejdshandlinger
 Da revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater vedr. de aftalte
arbejdshandlinger, udtrykkes ingen grad af sikkerhed
– I stedet vurderer brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og forhold,
som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusioner af revisors
arbejde (afsnit 5)
– ISRS 4410 – opstilling af finansielle oplysninger (assistance)
 Et vigtigt formål med revisors erklæring er at kommunikere klart om arten af
opgaven om opstilling af finansielle oplysninger samt revisors rolle og ansvar i
forbindelse hermed
– Revisors erklæring kan ikke på nogen måde udtrykke en konklusion om de
finansielle oplysninger (afsnit 39)

Udvalgte erklæringsmæssige
problemstillinger

Revisors kontrol af visse
selskabsretlige formalia og
supplerende oplysninger om
ledelsesansvar

Revisors kontrol af visse selskabsretlige formalia og
supplerende oplysninger om ledelsesansvar
 Ved revision og udvidet gennemgang skal revisor påse, om ledelsen
overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt
oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller
– Ved revision skal revisor desuden påse, hvorvidt reglerne om forelæggelse
og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (SL § 147, stk. 2)
 Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor
afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til
generalforsamlingen, medmindre:
 Der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten (overflødig
betingelse) og
 Forholdet er omtalt i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet
gennemgang på årsrapporten (SL § 147, stk. 3)
 Erklæringsbekendtgørelsen kræver, at forholdet skal omtales som
supplerende oplysninger om ledelsesansvar under overskriften
”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”

Dokumenter m.v.
Relevante
bestemmelser
Bemærkninger
Det øverste
ledelsesorgans
forhandlingsprotokol
(mødereferater)
SL § 128
Skal føres af det øverste ledelsesorgan
Skal kun føres, hvis det øverste ledelsesorgan
består af flere medlemmer
Skal underskrives af samtlige tilstedeværende
ledelsesmedlemmer
Revisor skal påse, om der foreligger en
underskrevet forhandlingsprotokol, men skal
efter vores opfattelse ikke foretage en
indholdsmæssig efterprøvelse af
forhandlingsprotokollen – revisor skal dog være
opmærksom på åbenbare fejl
Bestyrelsens eller
tilsynsrådets
forretningsorden
SL § 130
I ApS’er, herunder IVS’er, der alene har en
direktion, er der ikke krav om, at direktionen skal
have en forretningsorden
forretningsorden, men skal efter vores opfattelse
ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af
forretningsordenen – – revisor skal dog være
opmærksom på åbenbare fejl
Hvad skal jeg kontrollere? (1:3)

Dokumenter m.v.
Relevante
bestemmelser
Bemærkninger
Selskabets ejerbog
SL § 5, nr. 8 samt §§ 50-
54
Skal føres af det centrale ledelsesorgan
Skal altid føres uanset antallet af kapitalejere
Revisor skal påse, om der foreligger en ejerbog,
men skal efter vores opfattelse ikke foretage en
indholdsmæssig efterprøvelse af ejerbogen –
revisor skal dog være opmærksom på åbenbare
fejl
Det offentlige
ejerregister
SL § 5, nr. 9 og § 58 Se senere plancher om ejerregisteret
Selskabets
fortegnelse over
visse kapitalejeres
kapitalposter
(”storaktionær-
fortegnelse”)
SL §§ 55 og 56
Finder kun anvendelse på A/S’er
Fortegnelsen udgør en bestanddel af selskabets
ejerbog, men kan placeres uden for ejerbogen i
en særlig fortegnelse
”storaktionærfortegnelse”, men skal efter vores
opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig
efterprøvelse af ”storaktionærfortegnelsen” –
revisor skal dog være opmærksom på åbenbare
fejl

Dokumenter m.v.
Relevante
bestemmelser
Bemærkninger
Revisionsprotokollen SL § 129
Kun ved revision
Revisor skal påse, om revisionsprotokollen er
underskrevet
Særlige krav for
børsnoterede og
finansielle
virksomheder
SL, LFV, vphl. m.v. –
Generalforsamlingsprotokollen er ikke omfattet
af revisors kontrol, idet dirigenten er ansvarlig
herfor

Revisornævnets kendelse af 06.10.14 i sag nr. 74/2013
Nævnet bemærker, at det efter selskabslovens § 50 er selskabets
ledelse, som er ansvarlig for, at der føres ejerbog med oplysning om
kapitalejere.
Revisor har efter selskabslovens § 147, stk. 2, pligt til at påse, at
ledelsen overholder sine forpligtelser til at føre ejerbog, og hvis
revisor konstaterer, at dette ikke er tilfældet, skal revisor efter
selskabslovens § 147, stk. 3, udfærdige en erklæring herom, som
vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen. Da overtrædelse af
selskabslovens § 50 kan medføre ansvar for ledelsen skal revisor
endvidere [nu: i stedet] oplyse om muligt ledelsesansvar i en
supplerende oplysning vedrørende andre forhold, jf.
erklæringsbekendtgørelsens regler herom.
Revisor har dog ikke pligt til at udføre særskilte revisionshandlinger
for at efterprøve om oplysningerne i ejerbogen er korrekte.
Nævnet må efter de foreliggende oplysninger, herunder den af klager
fremlagte korrespondance, lægge til grund, at der for … er ført
ejerbog, men at denne ikke har haft korrekt udvisende, idet selskabet
ikke siden klagers erhvervelse af aktierne i … har deklareret udbytte
over for klager. Revisornævnet finder på denne baggrund ikke
tilstrækkeligt grundlag for at udtale kritik af revisors kontrol af
ledelsens forpligtelse til at føre ejerbog, og de indklagede frifindes
derfor for denne del af klagepunkterne.

Det offentlige ejerregister – hvad er konsekvenserne, hvis
reglerne ikke overholdes? (1:4)
 Hvordan kan Erhvervsstyrelsen reagere?
– Anmode ledelsen om at indsende en redegørelse (SL § 17, stk. 1)
– Anmode ledelsen om at indsende bevis for, at registreringerne i
ejerregisteret er korrekte (SL § 17, stk. 2)
 Herunder ved at anmode ledelsen om at indsende en kopi af ejerbogen, der
altid er tilgængelig for offentlige myndigheder (SL § 51, stk. 1)
– Pålægge de enkelte ledelsesmedlemmer tvangsbøder, indtil der sker
korrekt indberetning til ejerregisteret (SL § 366, stk. 2)
– Sende sagen videre til politiet med henblik på vurdering af, om
kapitalejere, ledelsen og/eller selskabet kan idømmes strafansvar for
overtrædelse af reglerne om ejerregisteret (SL § 366, stk. 1 og § 367, stk.
1 samt § 8 i bekendtgørelsen om ejerregisteret)

 Skal revisor kontrollere, hvorvidt reglerne om ejerregisteret er
overholdt?
– FSR – danske revisorer har (endnu) ikke meldt noget ud, men …
– Ved revision og udvidet gennemgang skal revisor som tidligere nævnt
påse, om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde
forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller
(SL § 147, stk. 2)
– Denne bestemmelse omfatter f.eks. ejerbogen, herunder om der foreligger
en ejerbog, og om ejerbogen er uden åbenlyse fejl eller mangler
– Efter vores omfatter bestemmelsen desuden ejerregisteret, herunder om
der er sket indberetning til ejerregisteret, og om der er fejl eller mangler i
oplysningerne i ejerregisteret på baggrund af ejerbogen eller revisors
kendskab til selskabet og kapitalejerne i øvrigt
– Gennemgang af oplysningerne i ejerbogen eller ejerregisteret er desuden
én blandt flere naturlige handlinger til identifikation af nærtstående parter

 Skal revisor give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis
reglerne om ejerregisteret ikke er overholdt?
– FSR – danske revisorer har (endnu) ikke meldt noget ud, men …
– Hvad hvis der (endnu) ikke er sket indberetning til ejerregisteret?
 Hvis der på tidspunktet for revisors afgivelse af revisionspåtegningen eller
erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten (endnu) ikke er sket
indberetning til ejerregisteret, skal revisor efter vores opfattelse give
supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller
erklæringen om udvidet gennemgang
– Hvad hvis indberetning til ejerregisteret er sket for sent?
erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten er sket indberetning til
ejerregisteret, men dette er sket for sent, skal revisor efter vores opfattelse:
– Give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller
erklæringen om udvidet gennemgang, hvis revisor vurderer, at der ikke er tale
om et bagatelagtigt forhold
– Ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller
erklæringen om udvidet gennemgang, hvis revisor vurderer, at der er tale om et
bagatelagtigt forhold

 Skal revisor give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis
reglerne om ejerregisteret ikke er overholdt? (fortsat)
– Hvad hvis der er fejl eller mangler i oplysningerne i ejerregisteret?
erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten er sket indberetning til
ejerregisteret, men der er fejl eller mangler i oplysningerne i ejerregisteret på
baggrund af ejerbogen eller revisors kendskab til selskabet og kapitalejerne i
øvrigt, skal revisor efter vores opfattelse give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet
gennemgang, medmindre revisor undtagelsesvist vurderer, at der er tale om
et bagatelagtigt forhold.

Erklæringer om hoved- og
nøgletal

Erklæringer om hoved- og nøgletal (1:2)
 Revisor har i flere forskellige situationer brug for at afgive
erklæringer om hoved- og nøgletal
 Erklæringer om hoved- og nøgletal afgives som hovedregel efter ISA
810 om opgaver vedr. afgivelse af erklæring om
regnskabssammendrag
– Dette kræver imidlertid efter vores opfattelse, at følgende betingelser er
opfyldt:
 Det eller de årsregnskaber, som hoved- og nøgletallene er uddraget fra, skal
være reviderede
 Samtlige hovedtal og samtlige de tal, som nøgletallene er beregnet på
grundlag af, skal fremgå af årsregnskabet eller årsregnskaberne
 Hvis en af eller begge disse betingelser ikke er opfyldt, kan
erklæringen efter vores opfattelse ikke afgives efter ISA 810
– I denne situation kan erklæringen i stedet afgives efter ISA 805 om
særlige overvejelser vedr. revision af bestanddele af et regnskab samt
specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
– Dette kræver dog, at hovedtallene og de tal, som nøgletallene er beregnet
på grundlag af, er reviderede

Erklæringer om hoved- og nøgletal (2:2)
 Hvad hvis hoved- og nøgletallene omfatter nettoomsætningen?
– I denne situation kan en erklæring efter ISA 810 efter vores opfattelse kun
anvendes, hvis nettoomsætningen ikke i det eller de årsregnskaber, som
hoved- og nøgletallene er uddraget fra, er sammendraget med andre
regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab (ÅRL § 32)
– Hvis nettoomsætningen i årsregnskabet eller årsregnskaberne er
sammendraget med andre regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab,
kan en erklæring efter ISA 805 anvendes i stedet
 Det er i den forbindelse et krav, at nettoomsætningen er revideret
– Hvis nettoomsætningen i det eller de årsregnskaber, som hoved- og
nøgletallene er uddraget fra, er sammendraget med andre
regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab, men nettoomsætningen er
vist i det eller de interne årsregnskaber, kan en erklæring efter ISAE 3000
anvendes i stedet
 Dette gælder også, selv om nettoomsætningen ikke er revideret
 En erklæring efter ISA 810 eller ISAE 3000 er (i denne
sammenhæng) en ”afskriftserklæring”
– En erklæring efter ISA 805 er derimod en erklæring om revision
– Både en erklæring efter ISA 805 eller ISA 810 og en erklæring efter ISAE
3000 er (i denne sammenhæng) en erklæring med høj grad af sikkerhed

Et eksempel – erklæring om nettoomsætning, balance og
egenkapital
Erklæringer på
årsrapporter
Nettoomsætning
vist i årsrapporter?
Nettoomsætning
vist i interne
årsregnskaber?
Erklæring om
hoved- og nøgletal
Revision Ja IR ISA 810 –
”afskriftserklæring”
Nej Ja ISA 805 – hvis vi har
revideret
nettoomsætningen
ISAE 3000 –
”afskriftserklæring” –
høj grad af sikkerhed
Nej ISA 805 – hvis vi har
revideret
nettoomsætningen
Udvidet gennemgang
Review
Opstilling af
finansielle
oplysninger
(assistance)
Ja IR ISAE 3000 –
”afskriftserklæring” –
høj grad af sikkerhedNej Ja
Nej Ikke muligt uden
yderligere arbejde

Fortrykte erklæringer – hvad er problemet?
 Hvad hvis erklæringen ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen
og/eller erklæringsstandarderne?
 Erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis overholdes
 Det samme skal erklæringsstandarderne – dels via RL’s henvisning
til god revisorskik, dels via henvisningen til standarderne i revisors
erklæringer
 Hvad siger erklæringsvejledningen om fortrykte erklæringer?
– En revisor kan ikke undlade at følge erklæringsbekendtgørelsens krav til
erklæringer, medmindre speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler
stiller krav, der går forud for erklæringsbekendtgørelsen
– Underskriver revisor en fortrykt blanket fra en offentlig myndighed, hvor
revisors arbejde ikke er tilstrækkeligt beskrevet, overtræder revisor derfor
i princippet erklæringsbekendtgørelsen, medmindre det er i henhold til
særlovgivning
– Bekendtgørelsen overtrædes også, hvis revisor undlader at tage de
nødvendige forbehold og give de nødvendige supplerende oplysninger
(afsnit 2)

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede
Revisorers kendelse af 09.03.04 i sag nr. 18/2003
 Revisors erklæring
 Disciplinærnævnets afgørelse
Allerede fordi indklagedes erklæring ikke indeholder en omtale af det
udførte arbejde, findes den ikke at opfylde de krav, der i
erklæringsbekendtgørelsen stilles til en erklæring … .
Indklagede har således ved sin handlemåde handlet i strid med god
revisorskik … .
Uanset at klagen alene drejer sig om en lille sag beløbsmæssigt, har
Disciplinærnævnet ved fastsættelsen af bødestørrelsen lagt vægt på,
at sagen angår en erklæring, der ikke opfylder
erklæringsbekendtgørelsen. Klageren pålægges derfor … en bøde på
10.000 kr.
Under henvisning til den af … Byret den 25. marts 2002 afsagte dom
skal jeg herved erklære, at de af A's Forlag foretagne afregninger
vedrørende C og B er korrekte og i overensstemmelse med firmaets
lageropgørelse.

Fortrykte erklæringer – typiske ”faresignaler”
 Alt for kort erklæring
 Forkert overskrift (erklæringer med sikkerhed)
– ”Ikke den uafhængige revisors erklæring …”
 Forkert henvisning til standarder
– ”Den/de danske standard(er) …” i stedet for ”den/de internationale
standard(er)”
– Ikke henvisning til ”yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”, hvis
der er tale om en ”DK”-standard
 Forkerte henvisninger til bekendtgørelser m.v.
– Bekendtgørelserne m.v. kan være ophævet og erstatter af nye
 ”Farlig” konklusion (erklæringer med sikkerhed)
– Konklusionen er formuleret som en ”garanti” og ikke en konklusion med
enten høj grad af eller begrænset sikkerhed
 Manglende sammenhæng mellem graden af sikkerhed og
konklusionen (erklæringer med sikkerhed)
– Høj grad af sikkerhed => positiv konklusion
– Begrænset sikkerhed => negativ konklusion
 Konklusion i erklæringer uden sikkerhed

Fortrykte erklæringer – hvad gælder der?
 Alle erklæringer, herunder fortrykte erklæringer, skal som
udgangspunkt overholde erklæringsbekendtgørelsen (hvis der er
tale om en erklæring med sikkerhed) og den eller de relevante
erklæringsstandarder
 Fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgivning
eller særlige EU-retlige regler, skal ikke nødvendigvis overholde
erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, idet sådan
særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og
erklæringsstandarderne
 Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om enten lovgivning, dvs. en
lov eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler, hvilket typisk vil
være et direktiv eller en forordning
– Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte
erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, hvis der f.eks. er
tale om et cirkulære, en vejledning eller lignende
 Det er også vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er
reguleret i særlovgivning
– Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte
erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, hvis det blot er
afgivelsen af erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret
i særlovgivning

Fortrykte erklæringer – vores anbefalinger (1:2)
 Hvis du skal afgive en fortrykt erklæring, der ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, bør du
udarbejde din egen erklæring og indsende denne erklæring til den
relevante myndighed
– Det kan i den forbindelse anbefales at vedhæfte den fortrykte erklæring
uden underskrift, men med henvisning til den særskilte – og underskrevne
– erklæring
 Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden
erklæring end den fortrykte, der ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, skal
du vurdere, hvorvidt indholdet af erklæringen er reguleret i
speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler
– Hvis dette er tilfældet, kan du afgive erklæringen, selv om den ikke
overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne,
idet sådan særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og
erklæringsstandarderne
– Det er dog vigtigt at være opmærksom på, hvordan konklusionen i
erklæringen er formuleret, og om du kan stå inde for denne konklusion,
der kan være formuleret som en garanti og ikke en konklusion med enten
høj grad af eller begrænset sikkerhed

Fortrykte erklæringer – vores anbefalinger (2:2)
 Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden
erklæring end den fortrykte, der ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, og
indholdet af erklæringen ikke er reguleret i særlovgivning, kan du
derimod som udgangspunkt ikke afgive erklæringen uden at
overtræde erklæringsbekendtgørelsen og/eller
erklæringsstandarderne og dermed god revisorskik
– Hvis du i denne situation alligevel vælger at afgive erklæringen, kan det
anbefales at vedhæfte en erklæring uden underskrift, der overholder
erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, og i den fortrykte
erklæring henvise til den særskilte erklæring
– Du bør i den forbindelse dokumentere i dine arbejdspapirer, at den
pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den
fortrykte – enten med henvisning til en konkret forespørgsel til den
pågældende myndighed eller med henvisning til tidligere lignende sager
– Denne fremgangsmåde vil formentlig betyde, at du undgår problemer i
forbindelse kvalitetskontrollen eller en evt. sag for Revisornævnet

Selskabsretlige erklæringer
Udvalgte problemstillinger

Selskabsretlige erklæringer – revisionspligt eller ej? (1:2)
 Er revisionspligt eller fravalg af revision afgørende for, hvorvidt der i
forbindelse med forskellige selskabsretlige transaktioner skal
afgives selskabsretlige erklæringer?
 Nogle selskabsretlige erklæringer skal kun afgives, hvis selskabet er
underlagt revisionspligt
– F.eks. en mellembalance ved udlodning af ekstraordinært udbytte
– Skal kun forsynes med en reviewerklæring, hvis selskabet er underlagt
revisionspligt (SL § 183, stk. 4)
– Hvis selskabet ikke er underlagt revisionspligt, er der derimod ikke krav
om, at mellembalancen skal forsynes med en reviewerklæring
– ISRS 4410 kræver dog under visse betingelser, at revisor skal afgive en
erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæring), på mellembalancen
 Det afgørende er, om selskabet er underlagt revisionspligt eller ej
– Det er derimod uden betydning, om selskabet har fravalgt revision eller ej
– Selskaber, der har mulighed for at fravælge revision, men ikke har gjort
brug af denne mulighed, sidestilles således med selskaber, der har fravalgt
revision

Selskabsretlige erklæringer – revisionspligt eller ej? (2:2)
Revisionspligt Fravalg af revision Erklæringer på
årsrapporter
Evt. erklæring på
mellembalance
Ja Nej Revisionspåtegninger Reviewerklæring
Erklæringer om
udvidet gennemgang
Nej Nej Revisionspåtegninger Som udgangspunkt
ikke krav om
erklæring fra revisor.
ISRS 4410 kræver
dog under visse
betingelser, at revisor
skal afgive en
erklæring, i det
mindste en erklæring
om opstilling af
finansielle
oplysninger
(assistanceerklæring)
Erklæringer om
udvidet gennemgang
Ja Erklæringer om
udvidet gennemgang
Reviewerklæringer
Erklæringer om
opstilling af
finansielle
oplysninger
(assistance-
erklæringer)

Forbehold og supplerende oplysninger i selskabsretlige
erklæringer
 Erklæringsbekendtgørelsen
– Selskabsretlige erklæringer med sikkerhed afgives altid efter
bestemmelserne om andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)
– Forbehold efter de almindelige regler
– Ikke krav om supplerende oplysninger vedr. andre forhold
 Herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar
 Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger vedr. andre
forhold i selskabsretlige erklæringer
 Erklæringsstandarderne
– Forbehold og supplerende oplysninger efter de almindelige regler
 Men … et forbehold i en selskabsretlig erklæring kan have som
konsekvens, at den pågældende selskabsretlige transaktion ikke kan
gennemføres
– F.eks. stiftelse – hvis selskabet er underlagt revisionspligt, skal
åbningsbalancen skal åbningsbalancen være forsynet med en erklæring
om revision uden forbehold (SL § 36, stk.3)
 Det samme gælder ikke, for så vidt angår supplerende oplysninger,
men supplerende oplysninger må naturligvis – som altid – ikke
erstatte et forbehold

Revisornævnets kendelse af 30. november 2011 i sag nr.
71/2010
 Revisor havde afgivet to ”kreditorerklæringer” i forbindelse med en
fusion
 Revisor havde taget forbehold for going concern i begge erklæringer
 Der blev bl.a. klaget over, at erklæringerne ikke var korrekte og ikke
levede op til formkravene, idet ”kreditorerklæringer” altid skal
afgives uden forbehold
 Udtalelse fra Revisornævnet
– ”Revisornævnet finder det ikke godtgjort, at forbeholdet for going concern
er taget med urette, eller at indklagede har tilsidesat god revisorskik ved i
erklæringerne at have taget forbehold for going concern
 Herefter – og da der ikke er klaget over en mulig overtrædelse af
erklæringsbekendtgørelsen ved affattelsen af erklæringerne – frifindes
indklagede for dette klagepunkt”
 En ”kreditorerklæring” med forbehold har samme retsvirkning som
en ”negativ” ”kreditorerklæring”
– Kreditorerne skal have en frist på 4 uger til at anmelde deres krav til
selskabet eller selskaberne
– Anmelde fordringer, der er forfaldne, skal indfries, og der skal stilles
betryggende sikkerhed for uforfaldne fordringer
– Det samme gælder, hvis ”kreditorerklæringen” er fravalgt

Betegnelser for standarder
IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder
ISQC
International Standard
on Quality Control
ISQC
International standard om
kvalitetsstyring
ISQC 1-99
ISA
on Auditing
ISA
revision
ISA 100-999
ISRE
on Review Engagements
ISRE
(DK)
review (og yderligere krav
ifølge dansk
revisorlovgivning)
ISRE 2000-2699
(DK)
ISAE
on Assurance
Engagements
ISAE
(DK)
andre erklæringsopgaver
med sikkerhed (og
yderligere krav ifølge
dansk revisorlovgivning)
ISAE 3000-3699
(DK)
ISRS
on Related Services
ISRS
(DK)
beslægtede opgaver (og
yderligere krav ifølge
dansk revisorlovgivning)
ISRS 4000-4699
(DK)

Erklæringsstandarderne
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
ISA og udtalelser
Revision
ISAE og udtalelser
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
ISA 700
ISA 705 og ISA 706
ISA 710
ISA 720
ISA 800, ISA 805 og
ISA 810
ISAE 3000
ISAE 3400 DK
ISAE 3402
ISAE 3420
ISRE og udtalelser
Review
Beslægtede opgaver
ISRS og udtalelser
Beslægtede opgaver
ISRS 4400 DK
ISRS 4410
ISRE 2400
ISRE 2410 DK
ISQC vedr. kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen
og -standarderne
Revisionspåteg-
ninger på
reviderede
regnskaber
Erklæringer om
gennemgang
(review) af
regnskaber
Andre
erklæringer med
sikkerhed
Erklæringer uden
sikkerhed
§§ 3-8 §§ 12-15 §§ 16-19 –
ISA 700 ISRE 2400
ISA 800, ISA 805
og ISA 810
ISRS 4400
ISA 705 og ISA 706 ISRE 2410 DK ISRE 2400 ISRS 4410 DK
ISA 710 ISRE 2410 DK
ISA 720 ISAE 3000
ISAE 3400 DK
ISAE 3402
ISAE 3420

Udvalgte forskelle på erklæringsstandarderne (1:2)
ISA 700
ISA 800,
ISA 805
og ISA
810
ISRE
2400
ISRE
2410 DK
ISAE
3000
ISAE
3400 DK
ISAE
3402
ISAE
3420
ISRS
4400 DK
ISRS
4410
Ydelse Revision Review
Under-
søgelse
Under-
søgelse
– Opstilling
Aftalte
arbejds-
handlin-
ger
Opstilling
af
finansielle
oplysnin-
ger
(assistan-
ce)
Grad af
sikkerhed
Høj
Begræn-
set
Høj eller
begræn-
set
Høj og
begræn-
set
Høj eller
begræn-
set
Høj Ingen Ingen
Forbehold Ja Ja Ja Ja Ja Ja - -
Konklu-
sion
Ja Ja Ja Ja Ja Ja Nej Nej

Udvalgte forskelle på erklæringsstandarderne (2:2)
ISA 700
ISA 800,
ISA 805
og ISA
810
ISRE
2400
ISRE
2410 DK
ISAE
3000
ISAE
3400 DK
ISAE
3402
ISAE
3420
ISRS
4400 DK
ISRS
4410
Kunde-
kendskab
Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Analytiske
handlinger
Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Efter
aftale
Gennem-
læsning
Fore-
spørgsler
Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Efter
aftale
Nej
Efter-
prøvelse
Ja Nej
Ja eller
nej
Ja
Ja eller
nej
Ja
Efter
aftale
Nej

Ny ISAE 3000
 Omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision
eller review af historiske finansielle oplysninger
– Omfatter alle andre erklæringsopgaver end revision (ISA) eller review
(ISRE) af historiske finansielle oplysninger …
– … når blot der er tale om erklæringsopgaver med sikkerhed
 Eksempler
– Selskabsretlige erklæringer – f.eks. vurderingsberetninger,
”genoptagelseserklæringer” og ”kreditorerklæringer”
– Masser af andre erklæringsopgaver med sikkerhed
 Konsekvensændringer i ISAE 3402 og ISAE 3420
 Også ny international begrebsramme for erklæringsopgaver med
sikkerhed
– Ikke en egentlig erklæringsstandard
 Standarden bliver – ikke overraskende – væsentligt længere, men
reelt er der ikke mange ændringer
 Er trådt i kraft med virkning for erklæringer dateret d. 15.12.15 eller
senere
– Det afgørende er således erklæringstidspunktet, ikke regnskabsåret eller
lignende

Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISAE 3000

Erklæring ikke
Påkrævet.(1)
ISRS 4400
Aftalte
arbejds-
hand-
linger
ISRS 4410
Ass. med
regnskabs
opstilling
ISA 810
Erklæring
er på
regnskabs
sammen-
drag
ISRE
2400
Review
ISA 700
Påteg-
ning af
regnskab
er
ISAE 3000
Andre
erklæ-
rings-
opgaver
Er der tale om
3-parts forhold?
Skal der
afgives
erklæring med
sikkerhed?
Er der tale om
fremadrettede
finansielle
oplysninger?
Er der tale om
en positiv
konklusion?
Er der tale om
gennemgang
af et regnskab?
Assisterer vi kun
med opstilling?
Er der tale om
fuldstændigt
regnskab med
et generelt formål? (3)
Ja Ja Nej Nej
Ja Nej
JaJa
Nej
Nej
Ja
Nej
Ja
Nej
Ja
Nej
ISAE 3400
Fremadret
tede
finansielle
oplys-
ninger
ISA 706
Supple-
rende
oplys-
ninger
ISRE
2410
Review
af
periode-
regn-
skab
Foretages
revision af
årsregnskab?
Er der forbehold
eller supplerende
oplysninger?
Nej
Nej Ja
Ja
Er der egnede
kriterier eller
regler? (2)
Ja
ISA 705
Modifika
-tioner
af
påtegn.
ISA 800
Erkl. på
regnskab
er efter
anden
begrebs-
ramme
ISA 805
Erklæ-
ringer på
specifikke
elemen-
ter og
poster
Er der tale om en
åbningsbalance,
et revideret regn-
skab efter en anden
begrebsramme, erklæring på
specifikke elementer eller
regnskabssammendrag? (4)
Ja
Nej
Erhvervs
styrelses
standard
Udvidet
gennem-
gang
Er der tale om udvidet
gennemgang?
Nej Ja
Beslutningsdiagram – valg af erklæringsstandard

Noter til beslutningsdiagrammet
1. Kan ofte være et firmakrav
2. Ved egnede kriterier forstås, at der foreligger en begrebsramme eller et regelsæt, som
er ”offentligt” (dvs. kendt af og tilgængelig for alle modtagere af erklæringen). Det
kan være love, bekendtgørelser, en beskrevet regnskabspraksis mv. God
regnskabsskik anses også for at være en begrebsramme. En kundetilpasset aftale med
en bank anses ikke for at falde ind under dette. ÅRL, IFRS, bekendtgørelser,
cirkulærer mv. anses for at være egnede kriterier
3. Et fuldstændigt regnskab med et generelt formål kan være aflagt efter ÅRL, IFRS eller
anden begrebsramme. At et regnskab er fuldstændigt betyder, at det indeholder de
bestanddele, der kræves af den regnskabsmæssige begrebsramme. Hvis der ikke er
tale om et fuldstændigt regnskab, men derimod fx en åbningsbalance i forbindelse
med indskud af bestående virksomhed i et selskab (apportindskud), så er det ISA
805, der anvendes. Det er udtalt, at såfremt det er selskabets eneste regnskab, så
anses det som udgangspunkt for et regnskab med generelt formål
4. En anden begrebsramme kunne eksempelvis være ved revision af et skatteregnskab,
et regnskab opgjort ud fra ind- og udbetalinger eller regnskabsbestemmelser, der er
fastsat af en tilsynsmyndighed. En erklæring om overholdelse af kontraktmæssige
aftaler, der relaterer sig til regnskabet/årsrapporten, afgives efter ISA 800.
Eksempelvis vil sådanne erklæringer være, om virksomheden overholder en række
forskellige vilkår, herunder sådanne forhold som betaling af renter, opretholdelse af
foruddefinerede finansielle nøgletal, begrænsninger i udbyttebetalinger og anvendelse
af provenu fra salg af ejendom
5. En erklæring vedrørende specifikke elementer kunne fx være en bestanddel af et
regnskab i form af en balance, specifikke konti eller poster i et regnskab eller en
opgørelse af kontante ind- og udbetalinger

Ny revisionspåtegning på vej …

Ny revisionspåtegning på vej …
 Nye og ajourførte standarder om revisionspåtegningen
– Ajourført ISA 700 om den ”blanke” revisionspåtegning
– Ny ISA 701 om ”key audit matters” (centrale forhold ved revisionen) i
revisionspåtegninger for børsnoterede virksomheder m.v.
– Ajourført ISA 705 om modifikationer til konklusion i revisionspåtegningen
– dvs. forbehold
– Ajourført ISA 706 om supplerende oplysninger i revisionspåtegningen
– Ajourført ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse
– Ajourført ISA 570 om fortsat drift (going concern)
– Konsekvensændringer i en række andre ISA’er
 Udsendt i endelig form af IAASB, men endnu kun sendt i høring af
Revisionsteknisk Udvalg
– Høringsfristen udløb i august 2015
 Træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder d.
15.12.15 eller senere
– Dvs. med virkning for kalenderårsregnskaberne 2016
 Konsekvensen vil være en ny revisionspåtegning – også for ikke
børsnoterede virksomheder m.v.

Konklusionen kommer først, ikke
sidst
”Key audit matters” (centrale
forhold ved revisionen), men
kun for børsnoterede
virksomheder m.v.

Afsnit om ledelsens ansvar i
relation til going concern
Mulighed for, at dele af
beskrivelsen af revisors ansvar
kan placeres på en hjemmeside –
f.eks. hos Erhvervsstyrelsen eller
FSR – danske revisorer

Afsnit om revisors ansvar i
relation til going concern, evt.
på en hjemmeside

Ny revisorlovgivning på vej …

Ny revisorlovgivning på vej … (1:3)
 Grønbog fra EU-kommissionen om ”Revisionspolitik: Læren af
krisen” udsendt i oktober 2010
 Nyt EU-direktiv om ændring af det eksisterende 8. direktiv om
lovpligtig revision vedtaget i april 2014
– Skal være implementeret i dansk ret senest d. 17. juni 2016
 Ny EU-forordning om specifikke krav til lovpligtig revision af
virksomheder af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder)
ligeledes vedtaget i april 2014
– Gælder i Danmark fra og med d. 17. juni 2016
 Rapport fra Revisorkommissionen om ”Revisorlovgivningen –
styrkelse af revisionskvalitet, uafhængighed og konkurrence”
udsendt i oktober 2015
 Høringsudkast til ny revisorlovgivning udsendt i december 2015
 Høringssvar afgivet af FSR – danske revisorer i januar 2016
 Lovforslag forventes fremsat i februar 2016 og vedtaget i løbet af
foråret

 Ny erklæringsbekendtgørelse forventes udsendt
 Vil særlige danske erklæringsregler blive opretholdt?
– Supplerende oplysninger vedr. andre forhold, herunder ledelsesansvar?
 Revisorkommissionen: ja
– Anbefaling til generalforsamling om, at årsrapporten ikke bør godkendes?
– Revisors kontrol af visse selskabsretlige formalia?
– ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”:
 Revisorkommissionen: nej

 Udvalgte andre ændringer
– Revisortilsynet nedlægges, men …
– Revisorkommissionen nedlægges og erstattes af et Revisorråd
– Visse ændringer vedr. kvalitetskontrollen
 Revisionsvirksomheder, der ikke reviderer virksomheder af interesse for
offentligheden, skal som udgangspunkt fortsat kvalitetskontrolleres hvert 6. år
 Revisionsvirksomheder, der udelukkende reviderer klasse B-virksomheder,
skal kvalitetskontrolleres efter et risikobaseret system – dette kan betyde
hyppigere kvalitetskontrol
– Kravet om en revisionsprotokol ophæves for andre virksomheder end
virksomheder af interesse for offentligheden, men …
– Tiltrædende revisors henvendelse til fratrædende revisor
 Omfattet fremadrettet kun revision og udvidet gennemgang – ikke review
 Den tiltrædende revisor skal fremadrettet ikke blot rette henvendelse til den
sidste revisor, men også den revisor, der har afgivet den seneste erklæring
(hvis der er forskel)

Erklæringer på årsrapporter
Forbehold, supplerende oplysninger
og ”bemærkninger” i udtalelsen om
ledelsesberetningen

Erklæringer på årsrapporter – valgmuligheder
 Valgmuligheder
– Revision
– Udvidet gennemgang
– Review
– Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)
 Vores anbefalinger
– Anbefaler, at erklæringer på interne årsregnskaber og skattemæssige
årsregnskaber afgives som erklæringer om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæringer)
– Fraråder, at erklæringer på interne årsregnskaber og skattemæssige
årsregnskaber afgives som erklæringer om revision
– Ingen specifikke anbefalinger vedr. erklæringer på årsrapporter, ud over at
der bør træffes et begrundet valg

FSR – danske revisorers analyse af ulovlige ”kapitalejerlån”
(1:2)

FSR – danske revisorers analyse af ulovlige
”kapitalejerlån” (2:2)

Fravalg af revision og tilvalg af udvidet gennemgang
 Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standard om udvidet
gennemgang
– Revisor må ikke acceptere eller fortsætte en udvidet gennemgang, hvis
revisor ikke er overbevist om, at virksomheden opfylder betingelserne for
en udvidet gennemgang efter ÅRL (afsnit 13 henholdsvis 18)
 Revisornævnets kendelse af 15.04.14 i sag nr. 133/2013Indklagede har efter den foreliggende dokumentation accepteret og
udført review af årsregnskaberne for H A/S og F ApS, uanset
betingelserne herfor ikke var til stede, jf. årsregnskabslovens § 135, jf.
§ 7. En revisor bør i forbindelse med aftaleindgåelse undersøge,
hvorvidt det formelle grundlag for at kunne afgive fx en
reviewerklæring på en årsrapport er til stede, og da den indklagede
ikke har sikret sig tilstrækkeligt i denne sag vedrørende evt. særligt
formål med afgivelse af et review for selskabet, har indklagede herved
tilsidesat god revisorskik.

Valg af erklæring på årsrapporten – beslutningstræ (1:2)
 Det er i beslutningstræet forudsat, at der ikke i vedtægterne,
ejeraftaler eller andre steder er bestemmelser om erklæringer på
årsrapporter
 ISRS 4410 kræver under visse betingelser, at revisor skal afgive en
erklæring, i det mindst en erklæring om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæring)
 Vi anbefaler, at årsrapporter altid forsynes med en erklæring, i det mindste en
erklæring om opstilling af finansielle oplysninger
 Udvidet gennemgang kan ikke anvendes af virksomheder omfattet
af regnskabsklasse A

Valg af erklæring på årsrapporten – beslutningstræ (2:2)
 En virksomhed ikke kan fravælge revision, hvis virksomheden, den,
der har bestemmende indflydelse over virksomheden, eller en
tilknyttet virksomhed accepterer et bødeforelæg eller som led i en
straffesag dømmes for overtrædelse af selskabs-, regnskabs- eller
skatte- og afgiftslovgivningen (ÅRL § 135, stk. 6)
– En virksomhed kan desuden ikke fravælge revision, hvis Erhvervsstyrelsen
ved en undersøgelse af årsrapporten konstaterer væsentlige fejl eller
mangler i forhold til selskabs- eller regnskabslovgivningen, og
Erhvervsstyrelsen på denne baggrund beslutter, at virksomheden ikke kan
fravælge revision (§ 135, stk. 7)
 En virksomhed ikke kan tilvælge udvidet gennemgang, hvis
Erhvervsstyrelsen ved en undersøgelse af årsrapporten konstaterer
væsentlige fejl eller mangler i forhold til selskabs- eller
regnskabslovgivningen, og Erhvervsstyrelsen på denne baggrund
beslutter, at virksomheden ikke kan tilvælge udvidet gennemgang (§
135, stk. 6)
– Der er derimod ikke noget til hinder for, at en virksomhed tilvælger udvidet
gennemgang, selv om virksomheden, den, der har bestemmende
indflydelse over virksomheden, eller en tilknyttet virksomhed accepterer et
bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af
selskabs-, regnskabs- eller skatte- og afgiftslovgivningen

Revisionspåtegninger på
årsrapporter
Forbehold og supplerende
oplysninger

Forbehold i revisionspåtegninger på årsrapporter
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Manglende
konklusion
Uenighed med ledelsen
”… bortset fra
indvirkningen af det
forhold, der er
beskrevet i grundlaget
for konklusion med
forbehold, giver …”
”… som følge af
betydeligheden af det
forhold, der er
for afkræftende
konklusion, ikke giver
…”
–
Begrænsning i
omfanget af revisors
arbejde
”… bortset fra den
mulige indvirkning af
det forhold, der er
for konklusion med
forbehold, giver …”
–
”På grund af
betydeligheden af det
forhold, der er
for manglende
konklusion, har vi ikke
…”

Skal alle forbehold tages?
 HR – ja
– Erklæringsvejledningen
 Alle nødvendige forbehold skal tages
– Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit
5.4)
 U – forbehold for fortsat drift
– Efter vores opfattelse overflødiggør et forbehold for fortsat drift som
udgangspunkt f.eks. forbehold for værdiansættelse, der er afledt af, at
årsrapporten ikke er aflagt efter realisationsprincipper, f.eks. vedr.
varebeholdninger, eller forbehold for indregning eller værdiansættelse af et
udskudt skatteaktiv
– … men derimod ikke f.eks. forbehold for tilstedeværelse af
varebeholdninger, værdiansættelse af debitorer som følge af manglende
hensættelse til tab eller begrænsning i revisors arbejde

Skal den beløbsmæssige indvirkning af et forbehold
angives?
 HR – ja
 Hvis det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbehold på
regnskabet gives (afsnit 5.4.3)
– ISA 705 - forbehold
 Hvis et regnskab indeholder en væsentlig fejlinformation, der vedrører
specifikke beløb i regnskabet, herunder kvantitative oplysninger, skal revisor i
afsnittet om grundlaget for modifikationen medtage en beskrivelse og en
beløbsmæssig angivelse af fejlinformationens finansielle indvirkning,
medmindre dette ikke er muligt
– Hvis det ikke er muligt at opgøre de beløbsmæssige finansielle indvirkninger, skal
revisor anføre dette i afsnittet om grundlaget for modifikationen (afsnit 17)
 U – kan undlades, hvis det ikke er muligt at opgøre den
beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet
– Dette skal i så fald fremgå af forbeholdet
– Det er som udgangspunkt uden betydning, at det er besværligt eller
tidskrævende at ophøre den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet

Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende?
 Konsekvensen af, at et forhold er væsentligt og gennemgribende, er,
at revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion eller en
manglende konklusion
– Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at revisor udtrykker en konklusion med
forbehold (”bortset fra”)
 ISA 705 – definition af ”gennemgribende”
– Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter
revisors vurdering:
 Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet
 Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet,
repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet
 I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af
regnskabet (afsnit 5, litra a)
 Dvs.
– Det er ikke nødvendigvis et krav, at flere elementer, konti eller poster i
regnskabet er påvirket
– Ikke kun beløb, men også oplysninger kan være væsentlige og
gennemgribende

Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende? –
Revisornævnets opfattelse
Afgørelse fra Revisornævnet Forbehold Væsentligt og
gennemgribende?
Kendelse af 06.08.13 i sag nr.
41/2012
Forbehold for tilstedeværelse og
værdiansættelse af ca. 99 % af
aktivposterne
Ja (selvfølgelig)
29/2011
Forbehold for tilstedeværelsen og
værdiansættelsen af varelageret.
Varelageret udgjorde 98 % af de
samlede aktiver
Ja (selvfølgelig)
55/2013
Forbehold for tilstedeværelse og
værdiansættelse af varelageret.
Varelageret udgjorde 98 % af
balancesummen
Ja (selvfølgelig)
10/2012
Forbehold for værdiansættelse af
en pantebrevsportefølje.
Pantebrevsporteføljen udgjorde
DKK 206 mio. ud af en
balancesum på DKK 219 mio.
svarende til 94 % af selskabets
balance
Ja (selvfølgelig)
68/2010
Forbehold for lager, debitorer og
kreditorer samt indtægter og
udgifter svarende til 85 % af
selskabets aktiver og 46 % af
selskabets forpligtelser samt hele
resultatopgørelsen
Ja (selvfølgelig)

vores opfattelse (1:2)
 Forhold, der ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller
poster i regnskabet
 F.eks. forbehold for fortsat drift  afkræftende konklusion
 Forhold, der er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster
i regnskabet, men repræsenterer eller kan repræsentere en
substantiel del af regnskabet
– Forhold, der vedrører mindst 85 % af balancesummen, er som absolut
hovedregel væsentlige og gennemgribende, jf. Revisornævnets praksis
– Efter vores opfattelse er forhold, der vedrører mindre end 85 %, men
mindst 50 % af balancesummen, som udgangspunkt også væsentlige og
gennemgribende
– … ligesom revisor bør overveje, om forhold, der vedrører mindst 20-25 %
af balancesummen, er væsentlige og gennemgribende
 Hvis revisor i denne situation vurderer, at forholdet ikke er væsentligt og
gennemgribende, skal dette begrundet i revisors dokumentation
– Husk – ud over balancesummen – også at overveje forholdets indvirkning
på egenkapitalen
– Husk desuden at overveje indvirkningen på resultatopgørelsen og en evt.
pengestrømsopgørelse

vores opfattelse (2:2)
 Forhold, der er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster
i regnskabet, men repræsenterer eller kan repræsentere en
substantiel del af regnskabet (fortsat)
– Der er tale om en konkret vurdering
– Vi kan ikke forvente en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg, men
yderligere afgørelser fra Revisornævnet kan forhåbentlig med tiden
indsnævre definitionen af ”gennemgribende” yderligere
 Oplysninger, der er grundlæggende for brugernes forståelse af
regnskabet
– F.eks. forbehold for manglende oplysninger om væsentlig usikkerhed vedr.
fortsat drift  afkræftende konklusion

Hvornår skal jeg anbefale generalforsamlingen ikke at
godkende årsrapporten? (1:2)
– Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det
fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk.
5)
 Erklæringsvejledningen
– En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at
virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder
lovgivningens krav, men ikke har gjort det
 Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt
værdiansættelsesmetoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet
bliver misvisende
 Oplysningen kan særligt være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende
konklusion eller slet ikke er i stand til at afgive en konklusion (afsnit 5.4.4.)

Hvornår skal jeg anbefale generalforsamlingen ikke at
godkende årsrapporten? (2:2)
 Vores opfattelse
– Konklusion med forbehold (”bortset fra”)
 Efter vores opfattelse skal revisor i denne situation aldrig anbefale
generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten
 Dette underbygges af Revisornævnets kendelse af 23.10.13 i sag nr. 2/2012
– Afkræftende konklusion
 Efter vores opfattelse skal revisor i denne situation altid anbefale
generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten
 Efter vores opfattelse skal revisor f.eks. altid anbefale generalforsamlingen
ikke at godkende årsrapporten, hvis revisor tager forbehold for fortsat drift
– Manglende konklusion
 Efter vores opfattelse skal revisor i denne situation altid anbefale
generalforsamlingen ikke at godkende årsrapporten, hvis begrænsningen i
revisors arbejde kan afhjælpes af ledelsen
– Husk i denne situation også at overveje, om ledelsen kan ifalde ansvar for
overtrædelse af SL  supplerende oplysninger om ledelsesansvar
 Hvis begrænsningen i revisors arbejde ikke kan afhjælpes af ledelsen, skal
revisor efter vores opfattelse aldrig anbefale generalforsamlingen ikke at
godkende årsrapporten
– Vi kan ikke forvente en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger på
årsrapporter
 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
– Vedrører forhold i årsregnskabet, men ikke i ledelsesberetningen
– Skal derfor henvise til årsregnskabet, men ikke til ledelsesberetningen
 Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
– Vedrører forhold, der efter revisors vurdering er relevante for
regnskabsbrugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors
erklæring
– I praksis sjældent relevante i revisionspåtegninger på årsrapporter
 Supplerende oplysninger vedr. andre forhold
– Omfatter supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
– Betragtes – ligesom udtalelsen om ledelsesberetningen – som en
”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”
 Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.
– Ikke relevante i revisionspåtegninger på årsrapporter

Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
– Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet må ikke tilføre
modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens
opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
 Supplerende oplysninger må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler
i regnskabet
 Er der væsentlige mangler, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)
 Bør indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”
– Det bør desuden fremgå af de supplerende oplysninger, at revisor er enig
med ledelsen
 Skal altid henvise til årsregnskabet, f.eks. note 1
– Må derimod ikke henvise til ledelsesberetningen (medmindre der
undtagelsesvist er lovkrav om revision af ledelsesberetningen)
 Hvor lange må supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
være?
– Ingen specifikke regler herom
– … men hvis der er behov for meget lange supplerende oplysninger, kan det
skyldes, at der mangler oplysninger i årsregnskabet (og
ledelsesberetningen)

Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
 ISA 706 – supplerende oplysninger
– Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, der ikke er
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er
relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller
revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under
overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen”
(eller en anden passende overskrift) (afsnit 8)
 Indledes normalt ikke med ordene ”Uden at modificere vores
konklusion …”
 I praksis sjældent relevante i revisionspåtegninger på årsrapporter
 Eksempler
– Førstegangsrevision
 Se næste planche
– Ikke reviderede oplysninger, f.eks. budgettal
 Kun virksomheder omfattet af regnskabsklasse A
 Se efterfølgende plancher

Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen –
førstegangsrevision
 ISA 710 – sammenlignelige oplysninger
– Hvis den tidligere periodes regnskab ikke er revideret, skal revisor i en supplerende
oplysning vedr. forståelsen af revisionen i revisors erklæring anføre, at
sammenligningstallene ikke er revideret
 En sådan tilføjelse friholder dog ikke revisor for kravet om at opnå tilstrækkeligt og
egnet revisionsbevis for, at primobalancerne ikke indeholder fejlinformation, der
påvirker den aktuelle periodes regnskab væsentligt (afsnit 14)
– Hvis det ikke er muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedr.
primobalancen, skal der tages forbehold (ISA 510)
 Førstegangsrevision generelt
 Førstegangsrevision som følge af indtrædelse af revisionspligt
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
Årsregnskabet for regnskabsåret 01.01.x1 - 31.12.x1 blev ikke revideret.
Sammenligningstallene i årsregnskabet for regnskabsåret 01.01.x2 - 31.12.x2 er derfor
ikke revideret.
Selskabet er med virkning for regnskabsåret 01.01.x2 - 31.12.x2 blevet omfattet af
revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret.

Supplerende oplysninger om ikke reviderede oplysninger m.v.,
f.eks. budgettal (1:5)
 Erhvervsstyrelsen har i 2010 udsendt et notat om ikke reviderede
oplysninger i årsregnskabet for virksomheder omfattet af regnskabsklasse
A
– Dette er f.eks. relevant for andelsboligforeninger, hvor årsregnskabet ofte
indeholder budgettal
 Følgende betingelser skal efter Erhvervsstyrelsens opfattelse være opfyldt,
for at en virksomhed omfattet af regnskabsklasse A lovligt kan medtage
ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet
– Der skal være en klar og logisk opdeling i, hvilke oplysninger der er revideret, og
hvilke oplysninger der ikke er revideret
– Det skal tydeligt fremgå af årsregnskabet, hvilke dele af årsregnskabet der ikke
er revideret, f.eks. ved en overskrift til den pågældende kolonne eller oplysning
 Oplysningen skal gives hvert enkelt sted, hvor ikke reviderede oplysninger indgår i
ellers reviderede elementer, f.eks. i resultatopgørelsen, balancen eller noterne
– Det skal tydeligt fremgå af revisionspåtegningen, hvilke dele af årsregnskabet der
ikke er revideret
 Dette skal omtales under supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
– Erhvervsstyrelsen forudsætter desuden, at der er kontinuitet med hensyn til,
hvilke oplysninger der revideres, og hvilke oplysninger der ikke revideres

Supplerende oplysninger om ikke reviderede oplysninger
m.v., f.eks. budgettal (2:5)
 Hvad med review og opstilling af finansielle oplysninger
(assistance)?
– Review – supplerende oplysninger vedr. forståelse af gennemgangen
– Opstilling af finansielle oplysninger – ingen betydning
– Udvidet gennemgang? – kan ikke anvendes af virksomheder omfattet af
regnskabsklasse A
 Hvad med virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D?
– Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt
medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet, selv om de nævnte
betingelser er opfyldt
– Dette skyldes, at ÅRL for sådanne virksomheder kræver, at hele
årsregnskabet skal revideres
– Hvad hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, C eller D
medtager ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet?
 Forbehold
– Hvad hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B har fravalgt
revision eller tilvalgt udvidet gennemgang?
 Udvidet gennemgang eller review – forbehold
 Opstilling af finansielle oplysninger (assistance) – ingen betydning

Supplerende oplysninger om ikke reviderede oplysninger
m.v., f.eks. budgettal (3:5)
 Hvad med interne årsregnskaber?
– Der er ikke noget til hinder for, at ikke blot virksomheder omfattet af
regnskabsklasse A, men også virksomheder omfattet af regnskabsklasse
B, C eller D medtager ikke reviderede oplysninger i det interne
årsregnskab, hvis de nævnte betingelser er opfyldt
– Revision – supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
– Review – supplerende oplysninger vedr. forståelse af gennemgangen
– Opstilling af finansielle oplysninger (assistance) – ingen betydning
– Udvidet gennemgang – kan ikke anvendes på interne årsregnskaber

Regnskabs-
klasse
Erklæring på
årsrapporten
Ikke reviderede
oplysninger m.v. i
årsregnskabet
Betydning for
erklæringen på
årsrapporten
A Revisionspåtegning Ja – hvis visse betingelser er
opfyldt
Supplerende oplysninger
vedr. forståelse af revisionen
Forbehold, hvis betingelserne
ikke er opfyldt
Reviewerklæring Supplerende oplysninger
vedr. forståelse af
gennemgangen
ikke er opfyldt
Erklæring om opstilling af
IR Ingen betydning
B Revisionspåtegning,
erklæring om udvidet
gennemgang eller
reviewerklæring
Nej Forbehold, hvis
årsregnskabet indeholder
ikke reviderede oplysninger
m.v.
IR Ingen betydning
C eller D Revisionspåtegning Nej Forbehold, hvis
årsregnskabet indeholder
ikke reviderede oplysninger

Regnskabs-
klasse
Erklæring på det interne
årsregnskab
Ikke reviderede
oplysninger m.v. i det
interne årsregnskab
Betydning for
erklæringen på det
interne årsregnskab
A, B, C eller D Erklæring om revision Ja – hvis visse betingelser er
opfyldt
Supplerende oplysninger
vedr. forståelse af revisionen
ikke er opfyldt
Reviewerklæring Supplerende oplysninger
vedr. forståelse af
gennemgangen
ikke er opfyldt
IR Ingen betydning

f.eks. budgettal – eksempler
 Andelsboligforeninger – revision

 Virksomheder omfattet af regnskabsklasse A generelt – revision
eller review
Andelsboligforeningen har i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens vejledning om
årsregnskaber for andelsboligforeninger, der aflægger årsregnskab efter
årsregnskabsloven, medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelse og
noter. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelse og noter, ikke
været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen [ eller ]
gennemgangen
Virksomheden har medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelsen [ og
noterne ]. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelsen [ og
noterne ], ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed
herom [ eller ] Disse budgettal er, som det også fremgår af resultatopgørelsen [ og
noterne ], ikke omfattet af vores gennemgang, hvorfor vi ikke udtrykker nogen
sikkerhed herom.

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold –
overtrædelse af bogføringslovgivningen
– Revisor skal ”altid” give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om
bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den
pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig (§ 7, stk. 2, 1. pkt.)
– At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke
skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af
virksomhedens bogførings- og datadisciplin
 Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det
enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren
 Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge
vægt på nedenstående forhold:
– Er overtrædelserne bragt til ophør?
– Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
– Er der tale om gentagne overtrædelser?
– Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
konklusion …”
 Giver ofte også anledning til supplerende oplysninger om
ledelsesansvar

ledelsesansvar (1:3)
– Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som
revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der vedrører
virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer
eller medarbejdere
 Herunder skal ”altid” oplyses om overtrædelse af:
– Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
– Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning –
f.eks. SL
– Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale – f.eks. BFL (§ 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)
– Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller
oplyse om den erstatning eller straf, som de i givet fald kan ifalde
 Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
 Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget
formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne
 De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
 Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold
ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)

konklusion …”
 Det er vigtigt, at det klart fremgår af de supplerende oplysninger, at
ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal
give de supplerende oplysninger
 Der er ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usikkerhed, hvis
der reelt er usikkerhed
 Eksempler
– Manglende eller fejlagtig angivelse af skat eller moms?
 Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det er strafbart
 Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om et bagatelagtigt forhold
– Manglende betaling af skat eller moms?
 Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det er ikke strafbart
 Det er uden betydning, om der er tale om et bagatelagtigt forhold eller ej

 Eksempler (fortsat)
– Overtrædelse af SL?
 Som udgangspunkt supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet
hovedparten af SL er strafbelagt (§ 367, stk. 1)
 Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om et bagatelagtigt forhold
– For sen indberetning af årsrapporten?
 Supplerende om ledelsesansvar om ledelsesansvar, hvis fristen på 4 uger fra
påkravsbrevets datering er overskredet, og revisor er bekendt med dette
– Overtrædelse af ÅRL generelt?
 I praksis som udgangspunkt ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar,
selv om hovedparten af ÅRL faktisk er strafbelagt (§ 164, stk. 1)
 Revisionsteknisk Udvalg er i dialog med Erhvervsstyrelsen

Hvor længe skal jeg blive ved med at give supplerende
oplysninger om ledelsesansvar? (1:3)
 Hovedreglen
– En gang!
– Revisor skal f.eks. kun give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne én gang, selv om
selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation flere år i træk, medmindre
selskabskapitalen har været reetableret i den mellemliggende periode,
hvorved der ikke længere er tale om samme kapitaltabssituation
 Eksempel
– Revision af årsregnskabet for 2015
– Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af
overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten
for 2014
– Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation
– Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen
(eller erklæringen om udvidet gennemgang) på årsrapporten for 2015,
forudsat at der er tale om samme kapitaltabssituation

 Undtagelsen
– Ulovlige ”kapitalejerlån” (og ulovlig selvfinansiering)
– Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, så længe det
ulovlige ”kapitalejerlån” består
– Revisor kan således kun undlade at give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar, hvis der ikke i løbet af regnskabsåret har bestået et
ulovligt ”kapitalejerlån”, og der ikke efter balancedagen er opstået et nyt
”kapitalejerlån”
– Revisor skal således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv
om det ulovlige ”kapitalejerlån” …
 … er indfriet i løbet af regnskabsåret …
 … er indfriet efter balancedagen eller …
 … først er opstået efter balancedagen – også selv om det ulovlige
”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet
– Dette skyldes, at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt
”kapitalejerlån” er strafbart (SL § 367, stk. 1)

 Undtagelsen (fortsat)
– Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar,
hvis det ulovlige kapitalejerlån” er indfriet i løbet af foregående
regnskabsår, forudsat at revisor (eller en tidligere revisor) har givet
supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen (eller
erklæringen om udvidet gennemgang) på årsrapporten for foregående
regnskabsår
– Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet, er der
ikke noget til hinder for, at det fremgår af de supplerende oplysninger, at
det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet, men der er ikke krav herom
– Det er dog vigtigt, at det ulovlige ”kapitalejerlån” reelt er indfriet på
erklæringstidspunktet, hvilke f.eks. ikke er tilfældet, hvis det ulovlige
”kapitalejerlån” påtænkes tilbagebetalt som ordinært udbytte, idet
udbytteudlodningen endnu ikke er vedtaget på erklæringstidspunktet

Erklæringer om udvidet
gennemgang på årsrapporter
oplysninger

Forbehold i erklæringer om udvidet gennemgang på
årsrapporter
 Samme regler som for revisionspåtegninger på årsrapporter
– Lovgivningsmæssigt er udvidet gennemgang sidestillet med revision
 Sondring mellem uenighed med ledelsen og begrænsning i revisors arbejde
 Sondring mellem væsentlige, men ikke gennemgribende forhold samt
væsentlige og gennemgribende forhold
 Samme væsentlighedsbetragtninger som ved revision
– Dog ikke sondring mellem væsentlighed ved udførelse og væsentlig for regnskabet
som helhed (væsentlig ved konklusion)
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Manglende
konklusion
Uenighed med
ledelsen
 
Begrænsning i
revisors arbejde
 

Supplerende oplysninger i erklæringer om udvidet
gennemgang på årsrapporter
 Samme regler som for revisionspåtegninger på årsrapporter
– Lovgivningsmæssigt er udvidet gennemgang som nævnt sidestillet med
revision
 Krav om supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
 Krav om supplerende oplysninger vedr. forståelse af den udvidede
gennemgang
– Svarende til supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
 Krav om supplerende oplysninger vedr. andre forhold
– Herunder både supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
– Derved adskiller erklæringer om udvidet gennemgang sig fra
reviewerklæringer

Reviewerklæringer på
årsrapporter
oplysninger

Forbehold i reviewerklæringer på årsrapporter
 HR – samme regler som for revisionspåtegninger på årsrapporter
 U1 – ikke krav om, at revisor positivt skal oplyse, hvis
gennemgangen ikke har givet anledning til forbehold
 U2 – ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så
afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke
bør godkende årsrapporten

Supplerende oplysninger i reviewerklæringer på
årsrapporter
 Ikke samme regler som for revisionspåtegninger
 Krav om supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
 Krav om supplerende oplysninger vedr. forståelse af gennemgangen
– Svarende til supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
 Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.
– Ikke relevante i reviewerklæringer på årsrapporter
 … men ikke krav om supplerende oplysninger vedr. andre forhold
– Herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar
– Derved adskiller reviewerklæringer sig fra erklæringer om udvidet
gennemgang
 Hvorvidt revisor kan give supplerende oplysninger om andre forhold, må bero
på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om revisors
tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger (afsnit 6.7)
– Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger vedr. andre
forhold i reviewerklæringer

Revisornævnets kendelse af 17.04.13 i sag nr. 113/2011
Efter erklæringsbekendtgørelsen gjaldt for så vidt angik supplerende
oplysninger på reviewerklæringer bestemmelsen i § 9, stk. 1, samt § 11 [nu §
12, stk. 1 og § 14]. Revisor skulle efter disse bestemmelser give en
supplerende oplysning om eventuelle forhold, som revisor påpegede uden at
tage forbehold. … Det fremgik … af erklæringsvejledningen (afsnit 6.7), at der
alene var krav om, at revisor afgav supplerende oplysninger vedrørende
forhold i selve regnskabet, hvorimod der ikke var krav om, at revisor afgav
supplerende oplysninger vedrørende øvrige forhold, f.eks. forhold, der kunne
medføre ledelsesansvar. På denne baggrund – og idet klagers anbringender
alene vedrørte krav om, at der burde være afgivet supplerende oplysninger
om forhold, der ikke vedrørte selve regnskabet, men om selskabets
momsregistrering og momsbetaling – fandt Revisornævnet ikke, at den
indklagede ved afgivelsen af sin reviewerklæring havde tilsidesat god
revisorskik, hvorfor den indklagede frifandtes.

Erklæringer om opstilling af
(assistanceerklæringer) på
årsrapporter
oplysninger?

Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæringer) på årsrapporter?
(1:2)

Typiske faldgruber i revisors erklæringer

Typiske faldgruber i revisors erklæringer

Recomendados

Recomendados

Mais conteúdo relacionado

Mais procurados

Mais procurados (20)

Semelhante a Typiske faldgruber i revisors erklæringer

Semelhante a Typiske faldgruber i revisors erklæringer (20)

Mais de Jesper Seehausen

Mais de Jesper Seehausen (20)

Typiske faldgruber i revisors erklæringer