Cours cg lp 2018 2019 part i

Intervenant : M. FOUAD Naoufal /
Le Contrôle de Gestion
Animateur : FOUAD Naoufal
Expert comptable DPLE
Consultant en organisation des entreprises
I. Définitions du concept de contrôle de gestion
II. Finalités du contrôle de gestion
III. Processus du contrôle de gestion
IV. Outils du contrôle de gestion
V. Place du contrôle de gestion dans la structure
VI. Missions du contrôleur de gestion

Définitions du concept de contrôle de gestion :
Définitions des termes : Contrôle
Contrôler, c’est vérifier Contrôler, c’est maîtriser
Vérifier, c’est inspecter
Il suppose une procédure et un calendrier
Il porte l’idée de sanction et hiérarchie
Il induit des conflits et des difficultés
Il est orienté vers le passé, c’est justifier
Maîtriser, c’est animer et coordonner
Il suppose un objectif et des moyens
Il porte l’idée de prévoyance
Il induit des ajustements
Il est orienté vers l’avenir, c’est anticiper
Contrôler c’est maîtriser par un ensemble de mécanismes qui permettent de cadrer les
décisions et les actions des différentes unités. Il ne doit pas être compris dans le sens
« inspection – sanction » mais dans le sens « maîtrise de gestion ».
Gérer : Qu’est ce que c’est ?
• Gérer, c’est se donner les moyens :
– De savoir ;
– De comprendre ;
– D’agir.
Le contrôle de gestion revient à contrôler ces trois paramètres.

Problématique
• Le contrôle de gestion (Management control) est construit pour aider le manager à
maîtriser son domaine de responsabilité.
• Un manager se définit par ses deux missions :
– Il doit atteindre des objectifs : gérer l’avenir ;
– Par l’intermédiaire d’autres personnes : animer et mobiliser.
La gestion est un ensemble d ’activités, soit la planification, l ’organisation, la direction et le
contrôle, qui concernent l ’utilisation de ressources humaines, matérielles, financières,
informationnelles, technologiques permettant d ’atteindre les objectifs d ’une organisation de la
façon la plus efficace et la plus économique possible.
Il est possible de distinguer deux niveaux de gestion en fonction de l’axe temporel :
 Le gestion stratégique : elle porte sur les axes de développement que l’entreprise veut mettre
en œuvre au cours des prochaines années ; quels objectifs se fixe – t – elle à long terne ?
Quelles stratégies va – t – elle choisir de jouer ? Quelles ressources devront être mobilisées à
long terme?
 La gestion opérationnelle elle s’intéresse aux modalités selon lesquelles les moyens humains,
matériels et financiers seront mettre en œuvre afin d’atteindre les objectifs issus de la réflexion
stratégiques. Elle s’intéresse à exécuter les opérations courantes et à accomplir les tâches
quotidiennes de manière efficace. L’horizon de temps sur lequel elle porte est le court terme.
Définitions des termes : Gestion

Type de gestion Gestion opérationnelle Gestion stratégique
Niveau concerné Gestion de l’entreprise
exécution des opérations
courantes
Stratégie de l’entreprise
périodicité Quelquefois par semaines, mois
ou tous les jours
pluriannuelle
Responsables concernés Responsables opérationnels et
fonctionnels
Top management
Type de pilotage
recherché
Par procédure, Par automatisme Par plan
Type de décisions Analyse d’un crédit, analyse des
écarts, traitement des
commandes, gestion des stocks,
gestion de trésorerie
Lancement d’un produit,
investissement en R&D
• Le contrôle de gestion est un outil de pilotage
• À la fois :
1- Pour le responsable, quel que soit son niveau hiérarchique (chef de
service déconcentré, d’un établissement public, …) ;
Pour qu’il y ai appropriation du contrôle de gestion par les agents et
responsables, l’outil doit être d’abord utile à ceux chargés de l’alimenter
et de l’animer à la base. En cela, le contrôle de gestion est souvent
présenté comme un moyen d’autocontrôle.
2- Le contrôle de gestion est aussi un outil de pilotage pour l’échelon
supérieur, qui peut aussi piloter, à l’aide des méthodes que propose le
contrôle de gestion, les échelons dont il a la tutelle ou sur lesquels il a
autorité.
C’est aspect du contrôle de gestion s’appelle le reporting.

Entre le contrôle stratégique et le contrôle opérationnel se trouve le
contrôle de gestion
Planification
stratégique
Contrôle de gestion
gestion opérationnelle
Direction
Responsables
d’unités
Gestion stratégique
Gestion
courante
Planification stratégique
Contrôle de gestion
Gestion opérationnelle
Analyse de l’environnement
Positionnement de l’entreprise
Choix des axes stratégiques
Traduction financière des plans et déclinaison des
objectifs
Suivi des résultats, analyse et diffusion des
performances
Plans d’action
Programmation des activités
Agencement des ressources
Place du contrôle de gestion dans le processus de gestion

« L’ensemble des dispositions prises pour fournir dirigeants et aux divers responsables des
données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec
des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des
mesures correctives appropriées ».
Plan comptable français 82
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenus et utilisées avec efficience et efficacité pour réaliser les objectifs de
l’organisation ».
R.N. Anthony
Quelques définitions du concept contrôle de gestion
« Le contrôle de gestion est formé des processus et des systèmes qui permettent aux
dirigeants d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont
et ont été cohérents, notamment grâce au contrôle de gestion ».
H. Bouquin
« Le contrôle de gestion consiste à réguler et à participer au bon fonctionnement des trois
système constitutifs de la gestion : le système d’organisation, le système d’information et le
système d’objectifs ».
A. Bendriouch
« Le contrôle de gestion proprement dit correspond en terme de responsabilité à une direction
fonctionnelle chargée de la coordination technique des instruments de pilotage et du système
d’information nécessaire à la médiation entre stratégie et gestion opérationnelle ».
R.N. Anthony

Le contrôle de gestion a des particularités qui en font un concept difficile à cerner. Elles
peuvent être résumées pour l’essentiel en quatre points :
 L’intervention dans tous les domaines de gestions d’où une diversité des
tâches effectuées ;
 L’intervention dans chaque grande phase du processus du management ;
 Sa proximité avec d’autres fonctions de l’entreprise ( contrôle budgétaire,
audit, contrôle interne…)
 La multiplicité des environnements.
La multiplicité des définitions dénote la difficulté à cerner la notion de contrôle de
gestion ; pourquoi cette difficulté?
Le contrôle de gestion est différent :
 du contrôle interne : Ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la
direction définit, applique et surveille sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du
patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes
annuels qui en découlent
 de la révision comptable : Vérification approfondie des valeurs et des documents
comptables ainsi que de la conformité de la comptabilité avec les règles légales en vigueur.
 de l’audit interne : activité d’appréciation du contrôle des opérations réalisée de manière
indépendante.

Finalités du contrôle de gestion :
Si le contrôle de gestion se défini comme un ensemble de mécanismes capable de fournir
aux responsables, les éléments nécessaires à la maîtrise de la gestion dans le cadre
d ’objectifs préétablis, on admettra que cette fonction se situe au centre d ’un triangle mettant
en relation objectifs-moyen-résultat.
Contrôle
de
gestion
OBJECTIFS
RESULTATSMOYENS
Mesure de l ’efficience
Mesure de la pertinence Mesure de l ’efficacité
Le triangle du contrôle de gestion
:

La relation entre les moyens, les objectifs et les résultats constitue la base du contrôle de gestion :
Toutes organisation à un but, des moyens qu’elle met en œuvre pour les atteindre et obtient des
résultats au terme de ce processus.
Objectifs - Moyens : C ’est l’aide apporté aux dirigeantx et aux opérationnels pour définir les moyens
nécessaires à réunir pour atteindre les objectifs qu’ils ont fixés. (Axes : Budgétisation et plan d ’action)
Moyens - Objectifs : C ’est renseigner sur les moyens existants et les résultats que l’on peut en
attendre. (Axes : Aide à la formulation d ’objectifs, identification des leviers de gestion)
Objectifs - Résultats : Le contrôle de gestion analysera les résultats obtenus au regard des objectifs
que l ’organisation s’était fixés. (Axes : constat et explication des écarts entre prévu et réalisé)
Résultats - Objectifs : Après analyse des résultats le contrôle de gestion peut aider à définir des
actions correctives pour mieux atteindre les objectifs. (Axes : seuils d ’alerte et re-planification).
Résultats - Moyens : L ’analyse des résultats peut dans d ’autres cas, inciter à redimensionner (en
plus ou en moins) les moyens utilisés, compte tenu des résultats obtenus. (axes : Budget flexible,
redéploiement de personnel, réorganisation des services).
Moyens - Résultats : On rapprochera ici les moyens mis en œuvre et les résultats atteint par
l ’organisation. La notion d ’objectif est laissé de côté puisque l ’on évalue la taille des moyens
affectés comparé aux résultats obtenus par d ’autres organismes. (Axe : Le benchmarking). Il s ’agit
bien sur de trouver des sources de comparaison pertinente.
Ainsi, on parle de pertinence pour qualifier la relation entre les objectifs et les moyens, d’efficacité
pour la relation entre objectifs et résultats et d ’efficience pour qualifier la relation entre les moyens
et les résultats.

Au final :
Le contrôle de gestion un système d’information pour le système
de décision
Le contrôle de gestion est un outil de pilotage pour la maitrise de la
gestion
Afin de réaliser ses fins le contrôle de gestion doit :
Le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation :
 En fixant des objectifs clairs à atteindre par les opérationnels
 En rendant compte à la direction sur l’efficacité du processus
 En définissant le niveau de délégation
Le contrôle de gestion doit fournir des informations :
Dans une organisation décentralisée, l’information doit circuler dans le sens vertical comme
dans le horizontal. La fonction de contrôle de gestion est de concevoir, de formaliser et de
traiter ces flux d’informations.
Le contrôle de gestion est un système de surveillance :
Un système de surveillance doit accompagner toute démarche de décentralisation afin de
vérifier l’utilisation de la délégation d’autorité.

Mais concrètement :
 Le contrôle de gestion recouvre un certain nombre de champs et
d’éléments constitutifs :
- L’analyse des coûts ;
- Les techniques de planification et les outils budgétaires ;
- Les indicateurs et tableaux de bord.
1- L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important
du contrôle de gestion, notamment pour les entreprises du secteur
concurrentiel pour lesquelles priment les données financières.
Les approches plus récentes tendent à privilégier le couple
coût/valeur, plutôt que les coûts considérés isolément.

L’analyse des coûts
 Construire un coût c’est effectuer un regroupement de charges
autour d’un critère pertinent qui permette de répondre aux
interrogations du décideur.
 Après avoir présenté la notion de coût, il sera utile de réfléchir à la
pertinence des coûts pour répondre aux besoins des entreprises
L’analyse des coûts
 Définition de la notion de coûts :
Un coût est défini comme la somme des charges relatives à un
élément défini au sein du réseau comptable. Le choix des coûts
à calculer se fait en fonction des activités de l’entreprise, de sa
structure, de ses objectifs de gestion et de pilotage.
Un coût se caractérise par trois éléments :

A- Le champ d’application du coût est très varié :
– une fonction ou une sous-fonction économique de l’entreprise
(approvisionnement, production, distribution ou administration) ;
– un moyen d’exploitation c’est-à-dire une machine, un poste de
travail, un rayon de magasin, un canal de distribution ;
– une activité à savoir une famille de produits, un produit, ou
encore une zone d’activité ;
– un centre de responsabilité c’est-à-dire un sous-système de
l’entreprise doté d’un indicateur de performance et à qui est laissée
une certaine latitude dans les moyens à mettre en œuvre pour
satisfaire ses objectifs.

B- Le moment du calcul :
Ce critère permet de distinguer deux types de coûts :
– le coût historique qui est un coût calculé postérieurement aux
faits qui l’ont engendré : on parle aussi de coût constaté ou coût
réel ;
– le coût préétabli qui est un coût calculé antérieurement aux faits
qui l’engendreront.
Le coût préétabli peut avoir le caractère de « normes » ou de
simples prévisions. Selon l’optique du calcul, on parlera de coûts
standards, de devis ou plus simplement de coûts prévisionnels.
C- Le contenu
Pour une période déterminée, un coût peut être calculé, soit en y
incorporant toutes les charges enregistrées en comptabilité
générale, soit en n’y incorporant qu’une partie de ces charges.
On distingue ainsi deux familles de coûts :
■ Les coûts complets ;
■ Les coûts partiels.

C- Le contenu
■ Les coûts complets :
Ces coûts sont constitués par la totalité des charges relatives à
l’objet du calcul.
Il en existe deux sortes :
– les coûts complets traditionnels si les charges de la comptabilité
financière sont incorporées sans modification ;
– les coûts complets économiques si ces charges ont subi des
retraitements en vue d’une meilleure expression économique des
coûts.
C- Le contenu
■ Les coûts partiels :
Ce sont des coûts obtenus en n’incorporant qu’une partie des
charges pertinentes en fonction du problème à traiter.
Il existe deux grandes catégories de coûts partiels.
• Le coût variable : c’est un « coût constitué seulement des
charges qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise sans
qu’il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre la
variation des charges et celle du volume des produits obtenus ».
Sont donc exclues du calcul les charges dites « de structure » qui
sont considérées comme fixes sur la période considérée

• Le coût direct : c’est un « coût constitué par des charges qui
peuvent lui être directement affectées (généralement charges
opérationnelles ou variables) et des charges qui, même si elles
transitent par des centres d’analyse, concernent ce coût sans
ambiguïté (variables et fixes) ».
Le calcul et la connaissance des coûts qui viennent d’être définis
sont élaborés par un système spécifique d’informations
anciennement appelé la comptabilité analytique.
C- Le contenu
Typologie des charges
On distingue les charges directes des charges
indirectes et les charges fixes des charges
variables.
• Charges directes et indirectes
• Charges fixes et variables

Charges Variables Fixes
Directes Matières premières
Certains frais de
personnel
Amortissement des machines
spécifiques
Certains frais de personnel
Indirectes Consommables énergie Frais administratifs
Stade d’élaboration du produit Coût
Entrée dans les entrepôts de l’entreprise Coût d’achat
Sortie de chaîne de production Coût de production
Arrivée chez le client Coût de revient

Selon le moment de calcul du coût
On distingue :
• Les coûts constatés, calculés à partir des
charges réelles
• Les coûts préétablis, calculés à partir
d’estimations ou d’hypothèses.
Selon la nature des charges prises en
compte

Relation entre la comptabilité
générale et la comptabilité
analytique
Eléments supplétifs
Charges courantes
incorporables
Charges courantes
et étalées
Charges non
incorporables
Comptabilitégénérale
Comptabilitéanalytique
Méthode du coût complet
Choix de la méthode
Comptable à utiliser

Les charges de la comptabilité générale doivent
être agrégées en charges directes et charges
indirectes tout en respectant le processus de
production de chaque entreprise
Eléments supplétifs
Charges courantes
incorporables
Charges courantes
et étalées
Charges non
incorporables
Chargesincorporables
ChargesCharges
Charges
directes
Charges
indirectes
Différences
D’incorporation
Affectation
Affectation
Affectation
( Destination connue )
( Destination
inconnue )
Imputation
Centre
d’analyse
CoûtsdesproduitsCoûtsdesproduits

La répartition des charges indirectes ne peut se faire
sans le découpage de l ’entreprise en centres
d ’analyse ( qui peuvent être des centres principaux et
auxiliaires ) dans lesquels sont regroupées les charges
indirectes avant leur répartition
Choix de la méthode Comptable à
utiliser
• La répartition des charges indirectes selon
des clés de répartition
• Définition des unités d ’œuvres pour
chaque centre ( temps, unité physique ou
monétaire)

Charges d’achat Charges de production Charges de distribution Frais généraux
Charges
directes
Charges
indirectes
Centres
D’analyse
Coût d’achat
des matières achetées
De
stock
De
stock
Charges
directes
Charges
indirectes
Centres
D’analyse
Coût de production des produits fabriqués
De
stock
De
stock
Coût de production des produits vendus
Charges
directes
Charges
indirectes
Centres
D’analyse
Charges
indirectes
Centres
D’analyse
Coût de distribution
Quote part des
frais généraux
Coût de revient des produits vendus
Coût hors production
Synthèse de la méthode du coût complet
Les coûts partiels
Si le coût complet est très utile pour fixer un prix de
vente ou valoriser des stocks, il n’est pas
nécessairement adapté à toutes les situations.
De façon générale, le coût pertinent (par rapport à
une décision à prendre) est le coût qui incorpore
toutes les charges affectées par la décision … et
uniquement ces charges. Ainsi, lorsque la décision
prise n’a d’impact que sur les charges variables, le
coût variable est le coût pertinent à utiliser.

Les méthodes des coûts partiels
• Le coût variable
• Le coût spécifique
• Direct costing
La méthode du coût variable
Seules les charges variables (qu’elles soient
directes ou indirectes) sont prises en compte
pour le calcul des coûts. La marge sur coût
variable est la différence entre le chiffre
d’affaires et le coût variable. Elle doit être
suffisante pour couvrir les charges fixes et
dégager un bénéfice.
MCV = CA – CV
Taux MCV = MCV ∕ CA

Intérêt et limites de la méthode des
coûts variables
• Intérêt :
– Choix d’une décision stratégique : un produit
sera abandonné ou sous-traité si son coût
variable est supérieur au prix du marché ;
– Méthode simple à mettre en oeuvre ; elle évite la
répartition des charges fixes qui sont souvent
des charges indirectes.
– Cette méthode mesure l’apport de chaque
produit à la couverture des charges fixes.
coûts variables (suite)
• Limite :
– Méthode simplificatrice car elle ne s’intéresse
aux seules charges variables et est donc peu
pertinente pour les activités qui présentent
d’importantes charges fixes ;
– Cette méthode favorise les produits à forte
MCV, et influence les politiques productives de
l’entreprise.

La méthode du coût spécifique
Cette méthode se situe à mi-chemin entre la
méthode du coût complet et de la méthode du
coût variable.
Le coût spécifique est constitué :
– Du coût variable (charges directes et indirectes)
– Des charges fixes directes (ou charges fixes
spécifiques).
MCS = MCV – Charges fixes spécifiques
coûts spécifiques
• Intérêt :
– L’analyse menée est plus fine que la méthode des
coûts variables ;
– Elle permet de prendre des décisions :
• Marge sur coût spécifique > 0 : maintien du produit ou de
l’activité ; développement des produits qui contribuent le
plus à la rentabilité globale de l’entreprise
• Marge sur coût spécifique < 0 ; recherche de réduction
des coûts ; abandon du produit ou de l’activité.

coûts spécifiques (suite)
• Limite:
La décision de maintien ou d’abandon d’un
produit doit dépendre aussi des dimensions
commerciales telles que la gamme des produits
ou la complémentarité entre produits.
Méthode du direct costing :
Charges directes Charges indirectes
Charges fixes Affectées
Charges variables
Affectées Exclues
Exclues

Le seuil de rentabilité
Au seuil de rentabilité, la marge sur coût variable
dégagée par la production est suffisante pour
couvrir les charges fixes. En notant MSCV la
marge sur coût variable unitaire, et SR le niveau
d’activité correspondant au seuil de rentabilité,
on obtient MSCV * SR = CF totales.
SR = CF totales / MSCV unitaire
Représentation graphique de seuil de
rentabilité

La pertinence des coûts
Le système de coût construit à partir du découpage « choisi » de
l’organisation ne garantit pas pour autant la validité des informations
collectées, traitées, diffusées.
Quelles sont les qualités que doivent avoir les coûts pour bien «
représenter » la réalité des charges des processus d’une
organisation ?
Les coûts définis par la comptabilité de gestion sont-ils suffisants
pour analyser l’ensemble des coûts supportés par l’organisation ?
Quelle est leur degré d’objectivité ?
Quels facteurs influencent la construction des outils de calcul de
coût ?
Quelle est la marge de manœuvre du gestionnaire face à ces coûts
pour piloter l’entité ?
a) Objectivité et exhaustivité
Le contrôle de gestion a été défini comme un système
d’information. Pour qu’un système d’information soit efficace, les
résultats du traitement doivent être en adéquation avec les objectifs
et les besoins de l’utilisateur.
Le contrôle de gestion doit donc informer le système de décision en
proposant le coût le plus adapté possible aux problèmes de gestion
à résoudre.

Le meilleur coût pour une organisation n’est pas nécessairement
celui qui a le plus de qualité, mais celui qui apparaît au bon moment
et à la bonne place, qui parvient au bon utilisateur avec la précision
souhaitée par ce dernier.
C’est la notion de pertinence qui est subjective et différente selon
les entreprises, en fonction de leurs facteurs de contingence.
Les prises de décision s’appuyaient sur des coûts constitués de
charges saisies par le système d’information. Pour autant, ne rien
faire peut entraîner un coût pour l’organisation sous forme d’un
manque à gagner.
 Le coût d’opportunité est « le manque à gagner résultant du
renoncement qu’implique tout choix ».
Les managers tentent de plus en plus d’intégrer les coûts
d’opportunité dans l’analyse économique des problèmes de gestion
et principalement les coûts d’opportunité sociale tels que l’absence
d’un opérateur, l’apparition d’un conflit ou une dégradation du climat
social comme source de manque à gagner.
La maîtrise et la connaissance des coûts sont des éléments des
problèmes de décision, mais encore faut-il savoir quel coût prendre
en compte ?
 Le décideur doit se préoccuper de connaître son champ d’action
et donc identifier les coûts sur lesquels il a une emprise et ceux
qui échappent à son autorité.

■ Coût réversible et irréversible :
Un coût est dit irréversible quand il n’est plus permis de revenir sur
la décision d’engagement. Il est réversible dans le cas contraire.
L’augmentation des coûts irréversibles réduit le champ d’action du
décideur.
■ Coût contrôlable et coût administré
Un coût est dit contrôlable quand le décideur a un pouvoir total sur
l’apparition de ce coût (embauche d’un salarié) et dit administré
quand il s’impose au décideur de l’extérieur de l’entreprise par
l’administration ou les pouvoirs publics (charges sociales, fiscales
ou redevances).
La proportion des coûts administrés s’accroît principalement pour la
main-d'œuvre. Les freins au licenciement ont d’ailleurs tendance à
faire de ce coût un élément irréversible. On comprend mieux alors
que l’embauche de personnel supplémentaire, coût irréversible et,
pour partie, administré, devienne une décision difficile à engager.

■ Coûts déterminés et discrétionnaires
Un coût est dit déterminé quand il a une relation claire avec l’effet
obtenu : la consommation de matières qui est dépendante de la
production effectuée.
Un coût est dit discrétionnaire lorsque la relation est plus diffuse
(discrète) avec le résultat (il est difficile de trouver une corrélation
entre des tâches administratives et la consommation de fournitures
de bureau).
■ Coûts visibles et coûts cachés
Un coût caché est provoqué par un élément connu (exemple : délai
d’attente entre lots de fabrication) dont les charges qu’il génère ne
sont pas isolées par le calcul mais agrégées à un autre coût de
l’entreprise (le coût de production des produits fabriqués).
Le contrôle des coûts en tant que système d’information n’est pas
en mesure de calculer les coûts cachés. La non-qualité, les délais
d’attente des clients, sont des exemples de coûts cachés. En
général, tout ce qui relève de la qualité du service ou du produit
s’apparente à des coûts cachés.
Il est possible d’évaluer une partie des coûts cachés par des études
spécifiques : l’augmentation des pièces rebutées peut exprimer une
baisse de qualité des produits fabriqués.
Ainsi, la recherche de la « qualité totale » dans l’entreprise tendra à
mettre en évidence tous les coûts cachés de non-qualité : on parle
même du « gisement de non-qualité ».

■ Coûts internes et coûts externes
Les coûts externes sont des coûts transférés à des tiers extérieurs
à l’entreprise.
Ainsi, l’entreprise qui transfère l’obligation du stockage chez son
fournisseur ou qui fait supporter par la collectivité les charges de
dépollution qu’engendre son activité reporte sur les autres des
charges qu’elle devrait supporter : il s’agit de coûts externes.
L’autorité du décideur est limitée à l’ensemble des coûts internes,
contrôlables. Elle sera forte sur des coûts visibles, réversibles et
non discrétionnaires. À l’opposé, le décideur n’a que peu d’emprise
sur des coûts administrés externes.
Le pouvoir du décideur sur les coûts est donc limité. Le schéma
suivant essaie de résumer les coûts inhérents à toute organisation
qu’ils soient ou non pris en compte par la comptabilité de gestion.

En conclusion, il ressort que le coût est un compromis.
En effet, un coût est dit pertinent s’il est élaboré au bon moment
pour le bon décideur et avec la précision satisfaisante pour ce
dernier.
Cette notion diffère de celle d’exactitude d’un coût. L’exactitude
renvoie à la validité des calculs arithmétiques qui ont permis
l’élaboration du coût. Or l’exactitude, c’est-à-dire la prise en compte
de tous les éléments pour leur bon montant et de façon exhaustive,
a un coût. Le degré de précision des calculs peut parfois n’être
obtenu qu’au prix d’un coût d’accès à l’information prohibitif par
rapport au gain apporté par la précision des calculs.
Dans ce contexte, il vaut mieux élaborer un coût approximatif au
bon moment qu’un coût exact mais tardif. Il convient d’arbitrer entre
le coût de l’information supplémentaire et le risque de prendre une
décision sur un coût non exact mais existant.
Ainsi, un « bon » système de coût est un compromis entre le coût
d’obtention des informations et celui provoqué par des informations
inexactes.
Pour élaborer tous ces coûts, pour toutes les fonctions, à tous les
niveaux de l’entreprise, le contrôleur de gestion doit puiser des
informations dans différentes sources et en particulier dans la
comptabilité financière. Ainsi, un « bon » système de coût est un
compromis entre le coût d’obtention des informations et celui
provoqué par des informations inexactes.
Pour élaborer tous ces coûts, pour toutes les fonctions, à tous les
niveaux de l’entreprise, le contrôleur de gestion doit puiser des
informations dans différentes sources et en particulier dans la
comptabilité financière.

2- Les techniques de planification et d’élaboration des budgets ont
un autre volet essentiel du contrôle de gestion. Elles permettent
notamment de faire le lien entre les différents niveaux de
temporalité (des plans à LT, typiquement 5 ans, aux plans annuels –
les budgets, en passant pas les plans à moyen terme) et les
différents niveaux de direction de l’organisation (niveau stratégique
et niveau opérationnel).
3- Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment
alimentés par les données fournies par l’analyse des coûts et les
techniques budgétaires (analyse des écarts) sont typiquement les
outils de pilotage à la disposition des gestionnaires.

Il ressort des 3 points : analyse des coûts, planification et reporting.
Si l’on veut représenter la boîte noire du contrôle de gestion, avec
ses inputs, ses outputs et la transformation effectuée, on obtient :
Les interactions entre le système d’information et le système de
décision sont très fortes. Le contrôle de gestion, comme système
d’information, influence donc les décisions de l’entreprise, tant
tactiques que stratégiques.
Contrôle de gestion : SI de comptabilité ?

Les angles d’attaque de ces comptabilités diffèrent par les
utilisations de leurs informations ; en effet,
 la comptabilité financière est « réservée » à ceux qui financent les
activités, les tiers qui ont besoin d’évaluer la situation de
l’entreprise,
 alors que la comptabilité de gestion est utilisée par ceux qui
gèrent pour aider à positionner l’entreprise par rapport aux
concurrents.
Mais cette dichotomie ne reflète pas complètement la réalité car les
pratiques conduisent à utiliser des informations d’où qu’elles
viennent, pourvu qu’elles soient pertinentes pour les décisions.
Processus du contrôle de gestion :

Processus du contrôle de gestion :
Le processus du contrôle gestion correspond aux phases traditionnelles du management :
Phase de finalisation : cette phase s’intéresse à :
Définir les plans d’action et les budget permettant d’atteindre les objectifs
stratégiques
Arrêter les critères d’évaluation des performances
Phase de pilotage : cette phase se déroule à l’échelon des entités de l’organisation par la
mise en œuvre des moyens qui leur sont alloués et un système des réalisations et d’analyse
des écarts.
Phase de post - évaluation : cette phase consiste à confronter les résultats obtenus par les
entités aux résultats souhaitées par la direction afin d’évaluer leur performance et grâce à
l’analyse des écarts, de faire progresser l’ensemble des systèmes par des actions correctives
en référence aux objectifs préalablement fixés.
L’enjeu « Gestion » de l’entreprise
 Donner à tous les responsables les moyens de piloter, de prendre les
bonnes décisions au bon moment pour atteindre les objectifs de
l’entreprise
 Allouer les ressources humaines et financières aux segments de
portefeuille les plus fortement créateurs de valeur, à court et moyen
termes
 Assurer l'appropriation collective de la stratégie et des objectifs par
les managers
 Préciser les responsabilités des acteurs (« incentives » sur
performances individuelles, collectives et d'entreprise)
 Enoncer des priorités - Privilégier anticipation, vitesse et sélectivité
dans la mise sous contrôle
 Maîtriser les risques
La fonction Finance
au cœur du processus de création de valeur

Gérer pour créer de la valeur
Prendre les bonnes
décisions
d'allocation des
ressources
Garantir un pilotage
économique et
financier efficace
+
Création
de Valeur
Contrôle budgétaire
Prévisions de gestion+Planification stratégique

INTRODUCTION Le cycle de planification : 4 étapes
Qu’allons-nous faire ?Programme d’action et
objectifs moyen terme
PLAN
OPERATIONNEL
Comment faisons-nous ?Plans d’actions et objectifs
court terme
BUDGET
Actions
Mesure des résultats
Diffusion
Analyse et interprétation
(écarts)
Actions correctives
REPORTING
REPREVISION
Faisons-le !
Surveillons l’évolution
Diagnostic de
l’environnement
Diagnostic de
l’entreprise
Stratégie a long terme
Buts de l’organisation PLAN
STRATEGIQUE
Que convient-il de faire ?
Que peut-on faire ?
Que veut-on faire ?

Désirs
Systèmes de valeurs
aspirations
Environnement
Opportunités
/Menaces
Entreprise
Forces /Faiblesses
Objectifs généraux
programmes d ’action
pluriannuels
Objectifs à un an
Plan d ’action de l ’année
Exécution
Mesure des résultats partiels
interprétation des résultats
Décisions correctives
Technique de planification
Technique de budgétisation
Contenu des budgets
Procédures/Calendrier
Techniques de suivi
Comptabilité Analytique
Tableaux de Bord
Procédures /Calendrier
Ajustement des prévisions
Contrôle budgétaire
Procédures/Calendrier
Outils du contrôle de gestion :
Plan stratégique
Plan de
financement
Plan
d’investissement
CPC et BL
prévisionnels
Plan opérationnel
Budget
d’investissement
Budgets
d’exploitation
Budgets
de trésorerie
Budgets
P
R
E
V
I
S
I
O
N
Long terme
Moyen terme
Court terme

ObjectifsRésultats Ecarts
Tableau de bordR
E
A
L
I
S
A
T
I
O
N
Comptabilité
Générale De gestion
Contrôle
budgétaire
Résultats
estimés à
J+1 à J+10
Résultats
réels
J+30 à J+…
Le développement du contrôle de gestion accompagne une structure de décision
décentralisée. L’organisation est alors découpée en entités autonomes appelés centres de
responsabilité.
C’est une entité de gestion disposant :
 D’une mission
 D’un pouvoir de négociation sur les objectifs à atteindre
 Des moyens nécessaires pour y parvenir
 D’une autonomie d’action pour les réaliser
 D’un système de mesure de la performance et de reporting
Préalable du contrôle de gestion : organisation en centre de
responsabilité

Structure Organisation
Centre de responsabilité
Mission/objectif
Autorité/moyens
Relation entre centre de Rté
Pour chaque centre :
processus de contrôle
Objectif
Plan d’action
Exécution
Mesures de résultats
Interprétation/décision
corrective
Pour chaque centre :
système de contrôle
Stratégie
Plan opérationnel
Budget d’exploitation/
investissement
Résultats analytiques
Tableaux de bord
Types centre de responsabilité :
Centre de chiffre d’affaires
Il s’agit d’un centre de responsabilité qui génère des recettes. Le responsable d’un
centre de chiffre d’affaires n’a pas d’action sur le prix de vente. L’objectif de son
action est de maximiser le volume de vente à un prix fixé en utilisant au mieux les
ressources dont il dispose.
Exemple : une direction commerciale régionale
Objectif de volume : X millions de CA ou Y unité vendue pendant une période.
Budget
• Coût du personnel
• Frais de déplacement
• Frais généraux
• Coûts d’étude de marché

Centre de coûts :
Dans ces centres, le responsable exerce une responsabilité opérationnelle sans
générer directement un chiffre d’affaires. Un centre de coût a pour objectif de
fournir une prestation demandée en respectant la qualité, la quantité et les délais
avec des coûts minima.
Exemple : un atelier de fabrication, unité de production
Budget
• Coût matières
• coût matières consommables
• Energie
• Frais généraux
• Entretien
Centre de coût discrétionnaire ou de frais :
Dans ces centres, le responsable exerce une responsabilité administrative sans
générer directement un chiffre d’affaires. Un centre de frais a pour objectif de
fournir une prestation demandée en respectant le budget alloué.
Il difficile de mesurer la prestation par un simple indicateur de volume.
Exemple : les services comptables
Objectif : coût total de fonctionnement
Budget
• Frais de déplacement
•Frais généraux de bureau
• Coûts informatique
• Coût d’étude extérieurs : expertise comptable, audit, conseil juridique et fiscal

Centre de profit
Le responsable a une action sur le chiffre d’affaires et les coûts du centre ; ce qui
lui permet de maximiser le résultat du centre.
Exemple : une division dans une grande entreprise
Objectif de volume : X millions de marge
Budget
• Chiffre d’affaire
• Frais direct de la division
Centre d’investissement
Le responsable a pour objectif d’optimiser l’utilisation des actifs de son centre.
Exemple : une division d’une grande entreprise
Objectif de volume : X% de rentabilité des actifs nets utilisés
Budget
• Chiffre d’affaire
• Frais de production
• Frais commerciaux
• Frais de structure directs de la division
• Immobilisations

CRITÈRES DE MISE EN PLACE DES CENTRES DE
RESPONSABILITÉ
Cohérence stratégique
Pour chaque centre de responsabilité, une bonne décision du point de vue du
gestionnaire sera-t-elle considérée comme bonne décision du point de vue de
l ’entreprise ?
Contrôlabilité
Il doit être possible d ’exercer une action significative sur les éléments de chiffre
d ’affaires, des coûts, et d ’actifs dont un manager est responsable.
Compétence des Hommes
Le manager doit être compétent . Pour exercer un levier approprié sur les facteurs-clés
de succès de son centre de responsabilité.
Le supermarché FONTENE est une entreprise de distribution à dominante alimentaire occupant une
surface de vente de 1 600 m² et regroupant 4 rayons :
•Epicerie sèche (rayon 1)
•Non alimentaire (rayon 2)
•Frais et surgelés (rayon 3)
•Boucherie- charcuterie (rayon 4)
Pour dynamiser la gestion de son magasin, la direction a délégué à chaque chef de rayon un certain
nombre de responsabilités. Les chefs de rayons décident :
•Du merchandising de leurs rayons (disposition et répartition des linéaires des familles de
produits...)
•Des cadences des approvisionnements ;
•Des niveaux de stocks de sécurité ;
•Des dates et modalités des actions promotionnelles (budget négocié avec la direction).
Chaque chef de rayon s’est constitué un portefeuille de fournisseurs avec qui il négocie les prix
d’achat et des conditions de remise.
Il dispose d’une relative liberté dans la fixation et la mise à jour des prix de vente ( à condition de
respecter une fourchette établie par la direction).
Par contre, les chefs de rayon n’ont aucun pouvoir de décision sur certains variables propres à leur
rayon :
•La surface au sol accordée à leur surface,
•L’embauche et la rémunération du personnel affecté à leur rayon,
•Les actifs immobilisés utilisés (matériel et mobilier spécifiques à leur rayon). Ils sont, en
revanche, pleinement responsables des charges liées à l’utilisation de ces actifs immobilisés
(fournitures, énergie, entretien et réparations).

Le supermarché FONTENE est une entreprise de distribution à dominante alimentaire occupant une
surface de vente de 1 600 m² et regroupant 4 rayons :
•Epicerie sèche (rayon 1)
•Non alimentaire (rayon 2)
•Frais et surgelés (rayon 3)
•Boucherie- charcuterie (rayon 4)
la direction a délégué à chaque chef de rayon un certain nombre de responsabilités. Les chefs de
rayons décident :
•Du merchandising de leurs rayons (disposition et répartition des linéaires des familles de
produits...)
•Il dispose d’une relative liberté dans la fixation et la mise à jour des prix de vente ( à condition
de respecter une fourchette établie par la direction).
•Des dates et modalités des actions promotionnelles (budget négocié avec la direction).
Le supermarché a une centrale d’achat.
Par contre, les chefs de rayon n’ont aucun pouvoir de décision sur certains variables propres à leur
rayon :
•La surface au sol accordée à leur surface,
•L’embauche et la rémunération du personnel affecté à leur rayon,
•Les actifs immobilisés utilisés (matériel et mobilier spécifiques à leur rayon). Ils sont, en
revanche, pleinement responsables des charges liées à l’utilisation de ces actifs immobilisés
(fournitures, énergie, entretien et réparations).

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