מצגת מאת דורית גבאי

1. ‫יכול‬ ‫קדימה‬ ‫זכות‬ ‫מימוש‬ ‫האם‬
‫לעבור‬‫אחר‬ ‫לאדם‬
‫כאירוע‬ ‫תיחשב‬ ‫שהפעולה‬ ‫בלא‬
‫נוסף‬ ‫מס‬?
‫מאת‬:‫גבאי‬ ‫דורית‬,‫רו‬"‫ח‬

2. ‫מבוא‬
‫בוועדת‬‫ערר‬‫נדונו‬‫שני‬‫עררים‬‫שהדיון‬‫בהם‬‫אוחד‬:‫גדילן‬‫חב‬'
‫להשקעות‬‫ונכסים‬‫בע‬"‫מ‬(1)‫ויחיאלי‬‫תקוה‬‫ומאיר‬(2)‫נגד‬
‫מנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫חיפה‬.‫בעניין‬‫שלפנינו‬,‫לבני‬‫הזוג‬‫יחיאלי‬
‫הייתה‬‫זכות‬‫קדימה‬‫לרכישת‬‫נכס‬,‫והם‬‫מימשו‬‫זכות‬‫זו‬,‫ובו‬
‫ביום‬,‫כרתו‬‫על‬‫הסכם‬,‫לפיו‬‫ירכשו‬‫את‬‫הזכויות‬‫הללו‬‫מכוח‬
‫זכות‬‫הקדימה‬‫בנאמנות‬‫עבור‬‫חברת‬‫גדילן‬,‫אשר‬‫בנתה‬‫על‬
‫הקרקע‬‫בניין‬.‫העוררים‬‫ומנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫חלוקים‬‫האם‬‫מדובר‬
‫בנאמנות‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫שבה‬‫העברת‬‫הנכס‬‫מבני‬
‫הזוג‬‫לחברה‬‫היא‬‫העברה‬‫מנאמן‬‫לנהנה‬,‫או‬‫שמא‬‫מדובר‬
‫במכירה‬‫נוספת‬.

3. ‫העובדות‬
O‫בשנת‬1977‫רכשו‬‫בני‬‫הזוג‬‫יחיאלי‬‫את‬‫מחצית‬
‫המגרש‬,‫וכן‬‫זכות‬‫קדימה‬‫לרכישת‬‫מחצית‬‫המגרש‬
‫השנייה‬,‫אם‬‫יחליט‬‫בעליה‬‫למכור‬‫את‬‫מחצית‬‫המגרש‬
‫השנייה‬‫שברשותו‬.
O‫בעל‬‫מחצית‬‫המגרש‬‫השנייה‬‫החליט‬‫למכור‬‫אותה‬,‫ובני‬
‫הזוג‬‫יחיאלי‬‫ביקשו‬‫לממש‬‫את‬‫זכות‬‫הקדימה‬‫הנתונה‬
‫להם‬.‫ביום‬1.11.1995,‫נכרת‬‫הסכם‬‫מכר‬‫בין‬‫בעל‬
‫מחצית‬‫המגרש‬‫הנותרת‬‫לבני‬‫הזוג‬.

4. ‫העובדות‬
O‫באותו‬‫היום‬,‫נכרת‬‫גם‬"‫הסכם‬‫נאמנות‬",‫לפיו‬‫בני‬‫הזוג‬
‫יממשו‬‫את‬‫זכות‬‫הקדימה‬‫כנאמנים‬‫עבור‬‫גדילן‬‫חברה‬
‫להשקעות‬‫ונכסים‬‫בע‬"‫מ‬,‫והחברה‬,‫כנהנית‬,‫תשלם‬‫את‬
‫התמורה‬‫עליה‬‫התחייבו‬‫הרוכשים‬‫בהסכם‬‫המכר‬.‫בני‬‫הזוג‬
‫התחייבו‬‫להקנות‬‫לחברת‬‫גדילן‬‫את‬‫הבעלות‬‫בנכס‬.
O‫הודעה‬‫על‬‫נאמנות‬‫הוגשה‬‫למנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫כנדרש‬.
‫המנהל‬‫לא‬‫הכיר‬‫בהסכם‬‫הנאמנות‬,‫וקבע‬‫שהתקיימו‬‫שתי‬
‫עסקאות‬‫מכר‬‫החייבות‬‫במס‬‫רכישה‬:‫רכישת‬‫הנכס‬‫על‬‫ידי‬
‫בני‬‫הזוג‬,‫ומכירתו‬‫לחברת‬‫גדילן‬.‫המנהל‬‫לא‬‫חייב‬‫את‬
‫הקניית‬‫הנכס‬‫מבני‬‫הזוג‬‫לחברת‬‫גדילן‬,‫במס‬‫שבח‬.
O‫השגותיהם‬‫של‬‫העוררים‬‫נדחו‬.

5. ‫גדר‬‫המחלוקת‬
‫המשפטית‬ ‫בשאלה‬ ‫מתמקד‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬:
‫כנאמנים‬ ‫הזוג‬ ‫בני‬ ‫פעלו‬ ‫האם‬,‫עבור‬ ‫נכס‬ ‫הרוכשים‬
‫גדילן‬ ‫חברת‬,‫לחברת‬ ‫והעברתו‬ ‫הנכס‬ ‫רכישת‬ ‫שמא‬ ‫או‬
‫נפרדות‬ ‫עסקאות‬ ‫שתי‬ ‫הן‬ ‫גדילן‬?

6. ‫העוררים‬‫טוענים‬
O‫בני‬‫הזוג‬‫לא‬‫מימשו‬‫את‬‫זכות‬‫הקדימה‬‫עבור‬‫עצמם‬,
‫אלא‬‫כנאמנים‬‫עבור‬‫חברת‬‫גדילן‬,‫שלא‬‫יכלה‬‫לרכוש‬
‫את‬‫תת‬‫החלקה‬,‫אלא‬‫באמצעות‬‫מימוש‬‫זכות‬
‫הקדימה‬‫של‬‫בני‬‫הזוג‬.

7. ‫מנגד‬,‫טענות‬‫המשיב‬
O‫רכישת‬‫מחצית‬‫המגרש‬‫השנייה‬‫על‬‫ידי‬‫בני‬‫הזוג‬
‫כבעלי‬‫זכות‬‫קדימה‬,‫והקנייתה‬‫לחברת‬‫גדילן‬,‫אינן‬
‫רכישה‬‫בנאמנות‬,‫אלא‬‫מדובר‬‫בשתי‬‫עסקאות‬
‫נפרדות‬;‫מימוש‬‫זכות‬‫הקדימה‬‫ורכישת‬‫הבעלות‬‫על‬
‫ידי‬‫בני‬‫הזוג‬‫הם‬‫עסקה‬‫אחת‬,‫והעברת‬‫הבעלות‬
‫לחברת‬‫גדילן‬‫היא‬‫עסקה‬‫שנייה‬.

8. ‫ההכרעה‬
O‫ועדת‬‫הערר‬‫פסקה‬‫כי‬‫נטל‬‫השכנוע‬‫להוכחת‬‫קיומה‬‫של‬
‫נאמנות‬‫מוטל‬‫על‬‫העוררים‬.‫סעיף‬69‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬
‫נועד‬‫לפטור‬‫את‬‫הנאמן‬‫והנהנה‬‫מכפל‬‫מס‬‫בגין‬‫העברת‬
‫הזכות‬‫המוחזקת‬‫מן‬‫הנאמן‬‫לנהנה‬,‫שכן‬‫הזכות‬‫שייכת‬
‫במהותה‬‫לנהנה‬,‫ולנאמן‬‫אין‬‫עניין‬‫כלכלי‬‫בכך‬.
O‫נכון‬‫שבני‬‫הזוג‬‫קיבלו‬‫לידיהם‬‫כנאמנים‬‫את‬‫הכספים‬
‫לתשלום‬‫מחיר‬‫הנכס‬,‫אך‬‫במימוש‬‫זכות‬‫הקדימה‬‫ורכישת‬
‫הנכס‬,‫לא‬‫פעלו‬‫העוררים‬‫כנאמניה‬‫של‬‫חברת‬‫גדילן‬,‫אלא‬
‫בעבור‬‫עצמם‬‫בלבד‬,‫שכן‬‫בני‬‫הזוג‬‫הם‬‫בעליה‬‫של‬"‫הזכות‬
‫לקבל‬‫זכות‬‫במקרקעין‬",‫ואינם‬‫יכולים‬‫לממש‬‫אותה‬‫אלא‬
‫עבור‬‫עצמם‬.
O‫בנסיבות‬‫אלה‬,‫יש‬‫לראות‬‫את‬‫הקניית‬‫הנכס‬‫על‬‫שמם‬‫של‬
‫בני‬‫הזוג‬,‫כפעולה‬‫נפרדת‬‫מהקנייתן‬‫לחברת‬‫גדילן‬.

9. ‫נדחה‬ ‫הערר‬.
‫בסך‬ ‫משפט‬ ‫הוצאות‬ ‫ישלמו‬ ‫העוררים‬ ‫כי‬ ‫נפסק‬
5,000‫ש‬"‫ח‬.

10. ‫דעת‬‫המחברת‬
O‫מוצע‬‫לקרוא‬‫את‬‫פסק‬‫הדין‬.‫הוא‬‫מפנה‬‫לפסיקה‬
‫בעניין‬‫חזון‬,‫ומחדד‬‫את‬‫המהות‬‫של‬‫נאמנות‬‫מהי‬.
O‫במקרה‬‫הזה‬,‫ניכר‬‫כי‬‫נעשתה‬‫קפיצה‬‫על‬‫עסקת‬
‫מימוש‬‫זכות‬‫הקדימה‬,‫שבמסגרתה‬‫צריכים‬‫היו‬‫בני‬
‫הזוג‬‫לשלם‬‫את‬‫מס‬‫הרכישה‬.‫הצעד‬‫הבא‬‫הוא‬
‫מכירת‬‫הזכות‬‫לחברה‬‫שתבנה‬,‫שזה‬‫צעד‬‫כלכלי‬
‫חדש‬‫ואחר‬‫שמוליד‬‫מס‬‫רכישה‬‫נוסף‬‫לחברה‬.

11. ‫שוליים‬ ‫הערות‬:
O‫ע‬"‫ש‬5001/97‫חב‬ ‫גדילן‬'‫בע‬ ‫ונכסים‬ ‫להשקעות‬"‫מ‬
‫חיפה‬ ‫שבח‬ ‫מס‬ ‫מנהל‬ ‫נגד‬
O‫ע‬"‫ש‬5110/97‫מס‬ ‫מנהל‬ ‫נגד‬ ‫ומאיר‬ ‫תקוה‬ ‫יחיאלי‬
‫חיפה‬ ‫שבח‬
‫המאמר‬‫ביום‬ ‫נכתב‬25.5.2017,‫אנגליה‬
©‫גבאי‬ ‫לדורית‬ ‫שמורות‬ ‫הזכויות‬ ‫כל‬2017