לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
היבטי מס בעסקאות מכירה והכנסת
משקיעים
רו"ח (משפטן) ישי כהן
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
4102.1.62
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
יום עיון - לשכת רואי החשבון
2. תוכן עניינים
פס"ד דן ברנובסקי נ' פקיד שומה גוש דן - רכישה עצמית.
עסקאות של מכירת מוניטין ופעילות.
תשלום עבור אי תחרות - סקירת פסיקה.
סיווג כחברה בית.
תכנון מס מושכל בהלוואות חברתיות, שטרי הון והלוואות
.B.T.B
2
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
קניית שותף או כניסת משקיעים.
3. 3
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שיקולי המס
בקניית שותף
ובכניסת משקיעים
4. אלטרנטיבות ברכישת שותף
חלופה א' - עסקת מניות רגילה:
%05
החברה הנרכשת
4
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
%05
5. אלטרנטיבות ברכישת שותף
חלופה ב' - קניית מניות על ידי החברה:
חברת החזקות
%05
%05
החברה הנרכשת
קיומם של עודפים בחברה.
הכנסה מדיבידנד לעומת רווח הון.
5
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
%001
6. אלטרנטיבות ברכישת שותף
חלופה ג' - רכישה עצמית
%05
מניות באוצר
אובדן עלות, האומנם?
אובדן רווחים ראויים לחלוקה?
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
%05
7. האם ישנו אובדן עלות ברכישה עצמית?
מכירת המניות הנותרות בהנחה שווי חברה לפני עסקה 2 מיליון ₪
לאחר רכישה רגילה
תמורה
000,000,2
תמורה
עלות
000,000,1
עלות
רווח הון
000,000,1
000,000,1
רווח הון
0
000,000,1
מאחר והעודפים קטנו כתוצאה מהרכישה
עצמית - שווי החברה קטן בהתאם.
• אין יום רכישה חדש.
• אובדן אינפלציוני על העלות.
• אובדן רל"ל.
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאחר רכישה עצמית
8. רכישה עצמית
כיום, החוק רואה את הרכישה העצמית כסוג של חלוקה, שפירושה העברת נכסים
חברה יכולה לבצע רכישה עצמית בתנאי שהיא עומדת ב"מבחן הרווח", כלומר, יש לה
רווחים לחלוקה במאזן שלה, באמצעותם היא מסוגלת לבצע את הרכישה העצמית
וב"מבחן יכולת הפרעון", כלומר, שלא קיים חשש כי בעקבות החלוקה החברה לא תוכל
לעמוד בהתחייבויותיה.
אם חברה אינה עומדת במבחן הרווח (אין לה עודפים מספיקים) אך סבורה כי היא
עומדת במבחן יכולת הפרעון, היא יכולה לפנות לבית המשפט כדי שיאשר את החלוקה,
לאחר שנוכח כי אכן אין סכנה שלא תוכל לעמוד בהתחייבויותיה.
8
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מהחברה לבעל מניה בה מכוח היותו בעל מניה, בדומה לדיבידנד.
9. רכישה עצמית - היבטי מס
חוזר מס הכנסה 1002/01:
במקרים מסוימים רכישה כזו תסווג כחלוקת דיבידנד לצורך מס.
על פי עמדת הרשות, ההבחנה העיקרית בין אירוע במישור ההוני לבין דיבידנד תתבסס
על טיבה של חלוקת הרווח. (אם הרכישה נעשתה באופן שווה (פרו-רטה) מכלל בעלי
המניות, סביר כי יראו את הרכישה העצמית כחלוקת דיבידנד) , במידה ואין המדובר
ברכישה שהיא פרו-רטה מכלל בעלי המניות אזי האירוע יסווג כרווח הון.
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עבור בעל המניות שמכר - אירוע מס במישור ההוני של מכירת המניות , אולם ייתכן כי
10. רכישה עצמית – היבטי מס
עבור החברה הרוכשת את מניותיה - פעולת רכישת המניות על ידי החברה איננה אירוע
עלולה לעלות טענה לחבות במס רכישה) אולם יחד עם זאת, התמורה אותה תשלם
החברה בגין רכישת מניותיה לא תותר בידיה כהוצאה.
בהתאם להוראות החוזר, מכירה עתידית של מניות הרשומות על ידי החברה תסווג
כהנפקת הון ולפיכך, לא תהווה אירוע מס (אלא במקרים חריגים בהם מכירת המניות
הרדומות נושאת אופי מסחרי). בנוסף, כאמור לעיל, הוצאות מימון בגין הרכישה
העצמית, ככל שייווצרו, לא יותרו בניכוי.
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מס (למעט במקרה של "איגוד מקרקעין", כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, שאז
11. רכישה עצמית - פס"ד ברנובסקי
עמ"ה 11-60-86212 דן ברנובסקי נ' פקיד שומה גוש דן
לאחר מאבקי ירושה בין האחים דן ויהודית שכללו תביעות ביחס לאופן חלוקת
העיזבון של הוריהם הכולל מניות בחברת נכסי משפחת ברנובסקי בע"מ (להלן
"החברה") הגיעו הצדדים להסדר פשרה שקיבל תוקף של פסק דין.
החברה מחזיקה בכ - 001 מליון ₪ מזומנים ושווה מזומנים כנגד עודפים שנבעו
ממכירת מניות יפנאוטו בע"מ עוד בשנת 0002.
הסכם הפשרה משנת 4002:
דן זכאי ל – %5.26 ממניות החברה ויהודית זכאית ל – %5.73 ממניות החברה.
החברה תרכוש את חלקה של יהודית (%5.73) בתמורה ל – 000,005,73 ₪.
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עובדות
12. רכישה עצמית -פס"ד ברנובסקי
יהודית (בעלת המניות המוכרת) סיווגה את התמורה כרווח הון בידיה.
בידיה לפי חלקה היחסי ב - 000,005,73 המחולקים, ואת היתרה כרווח הון.
טענת פקיד השומה
יש לראות בעסקת הרכישה כדיבידנד לשני בעלי המניות ורכישת המניות על ידי בעל
המניות הנותר מבעל המניות היוצא.
דרך ביצוע הפעולה מהווה עסקה מלאכותית.
21
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעניין זה נחתם הסכם בין יהודית לבין פקיד השומה לפיה ראו תמורה זו כדיבידנד
13. רכישה עצמית – פס"ד ברנובסקי
טענות המערער:
חוזר מ"ה 10/01 קובע כי רכישה מסוג זה הינה רווח הון ולא דיבידנד.
הסדר הפשרה ובכללו מנגנון הרכישה העצמית קיבל תוקף של פס"ד ולפיכך מנוע פקיד
השומה מלטעון אחרת.
פסיקת בית המשפט:
בנסיבות העניין (סיום הליך הסכסוך המשפחתי) אשר מעיד על סגירת מחלוקות בין
בעלי המניות ולא אחת ממטרות החברה לצורך ניהול פעילותה (שהיתה כספית בלבד)
מגיע בית המשפט שאינטרס בעלי המניות גובר ולא אינטרס החברה ולכן מסווג עסקה
זו כדיבידנד בידי בעל המניות הנותר!!!
31
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
למערער לא נוצר כל רווח/התעשרות מהעסקה.
14. כניסת שותף
פס"ד אבי שומר (ע"מ 01-70-8955)
פרק העובדות - שלב א'
צומת ספרים בע"מ
אש
אש אורי בע"מ
העברת
פעילות
%05
%05
שותפות
2002
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אבי שומר
15. פס"ד אבי שומר (ע"מ 01-70-8955)
פרק העובדות - שלב ב'
אש
אש אורי בע"מ
%33
בשנים 6002-5002 שולמו לאש אורי
ולצומת ספרים דמ"ש על המוניטין
ובשנת 6002 מומשה אופציה למכירת
המוניטין לשותפות
צומת ספרים בע"מ
%33
אשבע"מ
באג
%33
שותפות
5002
51
העברת כ- 03
מיליון ₪ לשותפות
בתמורה ל -3/1
בשותפות
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אבי שומר
16. כניסת שותף לחברה
חלופה א' - מכירת מניות - מקימה אירוע רווח הון ברמת בעל המניות
שמכר.
חלופה ב' - הקצאת מניות - הכסף לחברה אין אירוע למעט איגוד
מקרקעין.
כניסה לחברה חדשה
חלופה ג' - הקמת חברה חדשה שתקנה את הפעילות - מקימה חבות
במס על שווי של %001 מהפעילות למרות שנמכרה רק חלק מהפעילות.
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כניסה לחברה קיימת
17. כניסת שותף
חלופה ד' - מכירת %05 מהפעילות וקיום הפעילות באמצעות שותפות, תוך העמדת
חברה א'
מכירת %05 מהפעילות
חברה ב'
שותפות
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הנכסים לרשות השותפות.
18. כניסת שותף
חלופה ה' - מכירת %05 מהפעילות לחברה שבבעלות השותף הנכנס והעברת הפעילות
חברה א'
העברה
באמצעות
401ב
מכירת %05 מהפעילות
חברה חדשה
81
חברה ב'
העברה
באמצעות
401ב
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
באמצעות 401ב לפקודה לחברה חדשה בבעלותם המשותפת.
19. 91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שיקולי המס בעסקאות של מכירת
מוניטין ופעילות
20. שיקולים בבחינת עסקת מכירת מניות
או מכירת פעילות?
במכירת מניות המוכר הוא בעל המניות ובמכירת פעילות המוכרת היא החברה.
יותר.
שיעור המס במכירת פעילות הינו מס חברות ומס על הדיבידנד במועד המשיכה , עד
לרמת היחיד.
הוצאות פחת / הוצאות מימון - במכירת פעילות רוכשים את הנכסים והמוניטין של
החברה ולפיכך ניתן לקבל הוצאות פחת והוצאות מימון.
מע"מ -הבחנה בין עסקת מניות לפעילות.
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שיעור המס במכירת מניות נע בין %52- %84, ככל שהמניות נרכשו בתקופה מוקדמת
21. Artzi, Hiba & Elmekiesse
- תשלום עבור אי תחרות
סקירת פסיקה
w w w. a h e - t a x . c o . i l
21
22. פס"ד ברנע (ע"מ 11-10-52492)
עובדות:
בהתאם להסכם העסקתו של המערער, זכאי היה המערער, נוסף לפיצויי פרישה, גם לתקבול
בגין התחייבותו שלא להתחרות בחברה, וזאת למשך חמש שנים לאחר עזיבתו.
המערער טען כי מרכיב התשלום בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה הינו רווח הון.
פקיד השומה כפר-סבא לעומת זאת טען, כי התקבול שולם למערער בגין עבודתו, ועל כן
מהווה חלק משכר העבודה, או מפיצויי הפיטורין – ובכל מקרה המדובר בהכנסה פירותית לפי
סעיף 2(2) לפקודה.
המערער הציג עדויות חשובות בנוגע לניסיונו, יכולותיו, ומעמדו המקצועי – בארץ ובעולם –
בתחום פעילות החברה.
22
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עד לפרישתו שימש המערער, במשך כ- 71 שנה, בתפקיד מנכ"ל חברת מפעלי חמצן וארגון.
23. פס"ד ברנע (ע”מ 11-10-52492)
סוגיה משפטית:
להתחרות בחברה בה עבד.
פסק הדין:
בפסק הדין, סקר כב’ הש. סטולר את הפסיקה בנושא, תוך התייחסות הן לדין בארץ והן
לפסיקה הזרה. לאחר שבחן את הסוגיה לעומקה, קבע בית המשפט מפורשות: “…הזכות
להתחרות הנה “נכס” כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שוויתור על זכות דנן עולה כדי
מכירת נכס הוני…” ובהמשך: “…תשלום של המעביד לשעבר בעבור מניעת שימוש
באותה זכות מהווה “מכירה” של ה”נכס” לענין סעיף 88 לפקודה…”.
32
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מה דינם של תקבולים אותם קיבל המערער לאחר פרישתו, בתמורה להתחייבותו שלא
24. פס"ד ברנע (ע”מ 11-10-52492)
המשך פסק הדין:
הסמוכה לסיום תפקידו כמנכ"ל, במהלכה המשיך ושימש כיועץ חיצוני לחברה אותה ניהל
עד אז, לבין התקופה שלאחר סיום הייעוץ.
בכל הנוגע לתקופה בה שימש כיועץ, קבע בית המשפט כי בתקופה זו יש לראות את התקבול
כחלק מן השכר ששולם למערער כעבור עבודתו כיועץ, ועל כן מדובר בתקבול פירותי.
לעומת זאת, לגבי תקופה שלאחר סיום העסקת המערער כיועץ, התקבול הינו תשלום בעבור
התחייבות המערער להימנע מתחרות בחברה, ועל כן מהווה תקבול הוני.
42
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט בחן את הנסיבות הספציפית בתיק. בעניין זה, הבחין בית המשפט בין התקופה
25. פס"ד אבידן (ע"מ 10-07242)
עובדות:
במשך השנים, כיהן במספר תפקידים שהאחרון שבהם מנהל חטיבת השיווק של
מוצרים בתחום הכירורגיה.
בסמוך לסיום עבודתו נחתם בינו לבין החברה הסכם פרישה הקובע כי בנוסף לפיצויי
הפיטורין יקבל מענק בסך של 881,979 ש"ח תמורת התחייבותו שלא להתחרות ב- J&J
ישראל למשך 42 חודשים. (להלן - "המענק").
במועד תשלום המענק חברת J&Jניכתה במקור בשיעור מס שולי וכן סיווגה את המענק
בטופס 601 כמאמץ מיוחד ושעות נוספות.
המערער טען כי מדובר בתשלום עבור אי תחרות המהווה תקבול הוני.
52
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערער עבד בחברת J&Jובחברות קשורות שלה למעלה מ- 41 שנה.
26. פס"ד אבידן (ע"מ 10-07242)
הסוגיה המשפטית:
העובד להימנע מתחרות?
פסק הדין:
ביהמ"ש קובע כי במקרה דנן מדובר בתקבול הוני עבור אי תחרות וכי גם התחייבות
לשנתיים היא "הינה תקופה משמעותית ואינה תקופה של מה בכך."
עוד קובע כי,
"הצהרתה של המעסיקה בטופס 601 אינה מספקת לקבוע כי אומד דעת הצדדים היה
שונה מהאמור בהסכם, שהרי ההצהרה מתייחסת לסווג התקבולים לצרכי מס ולא
להגדרת טיב העסקה."
62
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כיצד יסווג תקבול שמקבל עובד ממעסיקו בעת פרישתו מעבודה בתמורה להתחייבותו של
27. פס"ד אבידן (ע"מ 10-07242)
מאפייני השוק - האם מדובר בתחום מונופוליסטי או שוק שניתן להכניס מתחרה.
טיבה של התחייבות - ככל שהיא רחבה יותר מבחינת מקום והיקף תחשב לוויתור ממשי.
סוד מסחרי - האם התחייבות כולל ויתור על חופש העיסוק ,שימוש בידע וכישורים שאינם
בבחינת סוד מסחרי מוגן או שמא מהווה הגנה על קניינו של המעביד (סוד מסחרי מוגן).
משך הזמן – משך השמן עשוי להצביע על טיבה של הוויתור , אולם, גם התחייבות לתקופה
מוגבלת וקצרה עשויה להיחשב כוויתור ,תלוי בתחום הפעילות ובנסיבות.
חישוב הסכום – ניתן לבחון תוך השוואה למענקי פרישה שמשולמים לעובדים אחרים ,
אולם, אין בזה לבדו כדאי לקבוע את טיב התקבול .
72
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נציין כי ביהמ"ש בפסיקתו מסתמך על פס"ד ברנע, חיים ניסים, שרפ וכו'.
בניתוח פס"ד כבוד השופט רון סוקול מציין מספר מאפיינים לתשלום הוני לעובדים:
28. פס"ד בייגל (ע"מ 01-01-42253)
עובדות:
חוק וזאת עקב פרישתו מעבודתו שם לאחר כ - 63 שנים.
הסוגיה המשפטית:
האם יש לסווג את המענק האמור כתקבול הוני כטענת המערערים, או שמא כהכנסה
פירותית כטענת פקיד-השומה?
פסק הדין:
בית-המשפט קבע כי התוספת ששולמה למנוח במסגרת הסדר הפרישה מעבר לפיצויים
שהגיעו לו על-פי דין נבעה מרצונו של הבנק לעודד יציאתם של עובדים לפנסיה מוקדמת, כך
שאין לסווגה כתקבול הוני אלא לראות בה בגדר פיצויים מוגדלים וכהכנסת עבודה.
82
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שמואל משה בייגל ז"ל (להלן - "המנוח") קיבל מענק מבנק דיסקונט, מעבר לפיצויים ע"פ
29. פס"ד בייגל (ע"מ 01-01-42253)
המשך פסק הדין :
" התוצאה היא שנוכח העובדה שלא הוכח בפני, כי יש בהסכם נכס הוני שהיה בבעלות
המנוח והועבר או הומחה או שהמנוח ויתר עליו בעקבות פרישתו. אין מדובר בהסכם אי
תחרות או בהסכם, לפיו המנוח לא יפעל כנגד הבנק". (הדגשה אינה במקור א.ח.א).
נציין כי, המערערים הציגו רק חלק מההסכם, בטענה כי אין בידם את ההסכם המלא. נמצא
כי במידה והיה הסכם אי תחרות הרי שיתכן בהחלט שביהמ"ש היה קובע כמענק הוני בגין
אי תחרות, אפילו אם נתקבל בידי עובד לשעבר, כל שכן כאשר המדובר ביחסים שבין בעלי
שליטה בחברה במסגרת מכירתה או מכירת פעילותה.
92
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אולם במסגרת זו מציין ביהמ"ש כי, במקרה דנן:
30. פס"ד בייגל (ע"מ 01-01-42253)
המשך פסק הדין:
את הנאמר בפס"ד חיים ניסים, שבו קבע ביהמ"ש:
"תקבול שמקבל עובד ממעבידו יסווג בשים לב למהותו וטיבו ובהתאם לעילת תשלומו.
תקבולים שמקבל עובד בגין עבודתו למען מעסיקו יסווגו כהכנסת עבודה ואילו תקבולים
שמקבל העובד עבור זכויות המוקנות מעבר לזכותו לתשלום שכר או כפיצוי בגין פגיעה
בזכויות שכאלו, לא יסווג כהכנסת עבודה ואם התקבול מהווה מכר של זכות או פיצוי בגין
פגיעה בזכות של העובד, יסווג התקבול כתקבול הוני." (ההדגשה אינה במקור א.ח.א).
03
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש מציין כי מענק מסוג זה צריך להיות מעוגן בחוזה. אמירה זו של ביהמ"ש מחזקת
31. פס"ד עגיב (ע"מ 90-9711)
עובדות:
קרקע. במקביל ובנוסף, מכרה החברה לסיסטם את התחייבותה לא להתחרות
בעסקיה במישרין או בעקיפין למשך 42 חודש.
הסוגיה המשפטית:
החברה ביקשה לראות בהכנסה זו כחלופה להכנסות פירותיות ולהכיר בהן על פני 42
החודשים (שלוש שנות מס). פקיד השומה טען כי נמכרה הזכות לפעול בתחומי עיסוקה של
סיסטם, כך שמדובר ברווח הון וכולו בשנת המכר.
13
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערערת מכרה את אחזקותיה (%05) בחברת סיסטם, שפעלה בתחום הבטון ובדיקות
32. פס"ד עגיב (ע"מ 90-9711)
פסק הדין:
המדובר בהתחייבות שלא תרכוש חברות או גופים אחרים, העוסקים בתחום פעילותה:
"בעניננו, מכרה המערערת לסיסטם את זכותה להתחרות עמה בתחום עיסוקה
באמצעות רכישת חברות.....זכותה זו היא "נכס" במובן סעיף 88 לפקודה, והתמורה
שהתקבלה בגין מכירתה הינה, לכן, רווח הון."(ההדגשה אינה במקור. א.ח.א).
ביהמ"ש מסתמך על הלכת אברך (ע"א 27/281) (שם נקבע כי זכות תביעה מהווה נכס
שבסעיף 88) ופס"ד שנקר (עמ"ה 78/961) ומקבע את הקביעה כי מתן התחייבות לאי תחרות
למשך שנתיים, מהווה יציאה של נכס מרשותו של אדם ולפיכך מהווה הכנסה הונית ולא
פירותית.
23
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש קובע, בין השאר משום שהחברה כלל לא עסקה בתחומי פעילותה של סיסטם, כי
33. 33
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תכנון מס מושכל בהלוואות חברתיות,
שטרי הון והלוואות B.T.B
34. Artzi, Hiba & Elmekiesse
)הלוואה בין חברתית 3(י
w w w. a h e - t a x . c o . i l
34
35. הלוואה בין חברתית 3(י)
"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו
חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן
הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר
האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי
סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן
ההלוואה לבין מקבל ההלוואה."
שיעור ריבית 3 (י) לשנת 4102 הינו %32.3.
הבעיה גדלה מקרים שבהם החברה שנתנה את הלוואה הינה חברה רווחית והחברה
שקיבלה את הלוואה הינה חברה מפסידה.
53
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 3(י) קובע כי:
36. הלוואה בין חברתית 3(י)
פתרונות אפשריים:
שנים לפחות, ובהתקיים תנאים נוספים. (נפרט בהרחבה בהמשך).
נציין כי בעבר, ניתן היה להעמיד הלוואה כאמור בדרך של הנפקת שטר הון ללא ריבית וללא
הצמדה, ובכך למעשה לצאת מתחולתו של סעיף 3(י), תוך הימנעות מהצורך לחייב בריבית
או בהצמדה בגין ההלוואה האמורה. החל מתיקון 461 (שנת 8002) הנפקת שטר הון, אינה
מוציאה יותר מתחולת סעיף 3(י) למעט האמור לעיל.
63
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שטר הון - רק הנפקת שטר הון מחברה לחברה שהינה בעלת שליטה בה, לתקופה של חמש
37. הלוואה בין חברתית 3(י)
העברת מניות בהתאם להוראות סעיף 401א לפקודה של החברה המלווה
חייב במס ובכך למעשה ליתר את הצורך בהלוואה.
העברת מניות בהתאם להוראות סעיף 401א לפקודה של החברה הלווה
(המפסידה) תחת החברה המלווה (הרווחית) והמרת ההלוואה לשטר הון לחמש
שנים ללא ריבית וללא הצמדה אשר הוראות סעיף 3(י) אינן חלות עליו, שכן
מדובר בהנפקת שטר הון ע”י חברה בשליטתה.
73
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(הרווחית) תחת החברה הלווה (המפסידה) וחלוקת דיבידנד בין חברתי שאינו
38. הלוואה בין חברתית 3(י)
העברת מניות שתי החברות בהתאם להוראות סעיף 401א לפקודה לחברה אחזקות
לחברת האחזקות והנפקת שטר הון לחמש שנים ללא ריבית וללא הצמדה אשר
הוראות סעיף 3(י) אינן חלות עליו ע"י החברה המפסידה לחברת האחזקות.
יצוין כי, בטרם יישום אחת מהחלופות המפורטות לעיל יש להביא בחשבון מגוון
שיקולים כגון: האם אחת מהחברות הינה איגוד מקרקעין, התחשבות במגבלות של
הוראות סעיף 401א, כגון: תקופת החסימה וכו’, בחינת כוונה עתידית להפיכת מי
מן החברות לחברת בית, דבר שעלול להימנע עקב שינויי המבנה המתוארים.
83
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חדשה, פירעון ההלוואה הבין חברתית הקיימת, חלוקת דיבידנד מהחברה הרווחית
39. תרשים זרימה הלוואה שקלית
תקנה 7)א(
לא חל על המקבל חוק
התיאומים ב-70/21
תקנה2)א(
לא חל על המקבל חוק
התיאומים ב-70/21
תקנה 7)ב(
חל על המקבל חוק
התיאומים ב-70/21
ת קנ ה 2 ) ב (
חל על המקבל חוק
התיאומים ב-70/21
%3.3 )1(
השיעור שנקבע
בין הצדדים
מועד פרעון ההלוואה ?
לפני
90.01.1
לא ח ר
90.01.1
לא ח ר
01.21.13
לפני
01.21.13
הערות התרשים
1). בשנת 0102 %3.
פיצול שיעור הריבית
התקופה
שלפני
90.01.1
התקופה
שא ח ר י
90.01.1
האם ההלוואה
כן
השיעור שנקבע
בין הצדדים
%3.3 )1(
התקופה
שא ח ר י
01.21.13
B.T.B
התקופה
שלפני
01.21.13
Artzi, Hiba & Elmekiesse
90.01.1
90.01.1
2). (הלוואת )BACK TO BACK (B.T.Bהינה הלוואה
שבסמוך (41 יום לפני או אחרי) לנתינתה נתקבלה, שלא
מקרוב, הלוואה שאינה פחותה מסכום ההלוואה
שניתנה,בתנאים זהים (מועדי פרעון קרן וריבית, ושיעור
ריבית).
? )2(
.
לא
מדד
מדד + %4
93
w w w. a h e - t a x . c o . i l
40. תרשים זרימה הלוואה במט"ח
תקנה 7)ד(
חל על המקבל חוק
התיאומים ב-70/21
תקנה 7)ג(
לא חל על המקבל חוק
התיאומים ב-70/21
תקנה 4)א(
"הלוואה רגילה"
שינוי שע"ח
המט"ח + %3 )2(
מועד פרעון ההלוואה ?
לא ח ר
90.01.1
לפני
90.01.1
לפני
01.21.13
לא ח ר
01.21.13
פיצול שיעור הריבית
התקופה
שלפני
90.01.1
התקופה
שא ח ר י
90.01.1
האם ההלוואה
כן
שינוי שער
הדולר )3( + %4
השיעור שנקבע
בין הצדדים
התקופה
שא ח ר י
01.21.13
B.T.B
התקופה
שלפני
01.21.13
? )1(
לא
שינוי שער הדולר
+ %3 )3(
ת קנ ה 4 ) ב (
הלוואה B.T.B
השיעור שנקבע
בין הצדדים
הערות התרשים
1.) (הלוואת )BACK TO BACK (B.T.Bהינה הלוואה שבסמוך (41 יום לפני
או אחרי) לנתינתה נתקבלה, שלא מקרוב, הלוואה שאינה פחותה מסכום
ההלוואה שניתנה,בתנאים זהים (מועדי פרעון קרן וריבית, ושיעור ריבית).
2.) (מט"ח – כל אחד מ-8 המטבעות שנקבעו בתקנות, ולאו
(דוקא דולר).
3.) דולר - דולר דווקא
4.) יש לשים לב שהלוואות שיענו להגדרת הלוואות במט"ח שניתנו לפני
9002.01.1 הן רק אלו שעמדו בתנאי "הלוואות במט"ח" של התקנות הישנות
דהיינו בדולר ומתוך הלוואות דולריות שנתקבלו. כל הלוואה אחרת שניתנה
לפני 9002.01.1 תחשב לצורך הוראות המעבר כהלוואה שיקלית.
שינוי שער
הדולר )3(
04
Artzi, Hiba & Elmekiesse
90.01.1
90.01.1
w w w. a h e - t a x . c o . i l
41. Artzi, Hiba & Elmekiesse
B.T.B הלוואות
w w w. a h e - t a x . c o . i l
41
42. הלוואת B.T.B
לאחרונה ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד אבי שומר (ע"מ 01-70-8955), הדן בין השאר בסוגיית
עובדות פסק הדין:
יתרת החובה של המערער ליום 40.21.13 עמדה על 35.1 מיליון ש"ח.
ממסמכים של הבנק עולה, שהמערער קיבל הלוואת B.T.Bבסכום של 5 מיליון ₪ .
נרשמו שתי תנועות נגדיות בספרי הבנק, מצד אחד הבנק חייב את המערער בגין הלוואה ומצד
שני זיכה את החברה בגין פיקדון, ללא העברה אמתית של כספים.
בסוף כל שנה, הפיקדון נפרע ע"י החברה והחברה העבירה כספים למערער והמערער החזיר
אותם לבנק.
כך נעשה שלוש פעמים, עד שיתרת ההלוואה נפרעה באמצעות דיבידנד פטור ממס מהחברה
המשפחתית.
24
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הלוואה .B.T.B
43. הלוואת B.T.B
הסוגיה המשפטית:
פסק הדין:
ביהמ"ש קובע כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי יש לראות בגובה ההלוואה כמשיכת בעלים,
כמו כן, ביהמ"ש מבחין בין פס"ד חזן לפס"ד זה. בלשון ביהמ"ש:
"האם פסק-הדין שניתן בעניין פרשת עמי חזן תומך בעמדת המערערים כטענתם? להבנתי, אין
הדבר כך. זאת, בעיקר מן הטעם שבית המשפט הבהיר שם, כי היו ראיות מוצקות לקיומה
של הלוואה מסודרת של המערער מהחברה (בהבדל ממשיכה סתם) ובכלל זה - הסכם הלוואה
מוגדר בתנאים ורישום ההלוואה בספרי החברה, בעוד שבעניין דנן - לא מצויות ראיות
להלוואה, בהבדל ממשיכה. יש גם לציין, כי הדברים לעניין העסקה המלאכותית נאמרו
בפרשת חזן בדרך אגב, ולמעשה גם לא הועלתה שם הטענה באופן בו הועלתה לפניי ."
34
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
האם הלוואות ה- B.T.Bמהוות עסקה מלאכותית?
44. הלוואת B.T.B
עוד מוסיף ביהמ"ש וקובע:
במשיכה לזמן קצר, עד שהמערער ימכור את ביתו, ולא נהוג לערוך הסכמי הלוואה
כאשר מדובר בהלוואה מסוג כזה. אין בידי להסכים עם טענת ה"נוהג" הנטען, שלא
הוכח,.."
לאור האמור, נדגיש שוב כי בהלכת חזן קובע ביהמ"ש מספר מאפיינים להלוואה:
1.
2.
3.
4.
הלוואה יש להחזיר על פי תנאי הסכם ההלוואה.
הלוואה צריכה להיות מעוגנת בהסכם מפורש המציין את תנאי ההלוואה ופירעונה.
הלוואה צריכה להירשם חשבונאית בספרי המלווה (החברה) כהלוואה.
יש לשלם בפועל ריבית על הלוואה, ולמסות את הריבית בידי החברה.
44
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"עוד יצוין בהקשר זה, כי נטען בסיכומי המערערים, כי היה ברור מראש שמדובר
45. Artzi, Hiba & Elmekiesse
סיווג כחברת בית
w w w. a h e - t a x . c o . i l
45
46. חברת בית
סעיף 46 לפקודה קובע:
החזקת בניינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי
החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לענין השומה, בין חברי החברה,
כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל; הרואה עצמו מקופח על
ידי הוראת המנהל, רשאי לערער עליה לפני בית המשפט כאמור
בסעיפים 351 - 851"
64
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 67, שכל רכושה ועסקיה הם
47. חברת בית - פס"ד פלפלון
(עמ"ה 90/72)
עובדות פס"ד:
מרדכי אביב מפעלי בנייה בע"מ (%83). חברת אביב מפעלי בנייה בע"מ מוחזקת ב -
%8.89 ע"י חברת מרדכי אביב תעשיות בניה (3791) בע"מ, ש - %51 ממניותיה מוחזקות
ע"י הציבור.
החברה רכשה בשנת 9891 מתחם מקרקעין באזור התעשייה תלפיות שבירושלים (להלן -
המקרקעין/המתחם) בעסקה משותפת עם חברות, כאשר חלקה של החברה במקרקעין
הוא %52.62. המתחם כולל מבני תעשייה וכן שטחים לא מבונים. מעבר לכך, אין לחברה
נכסים מהותיים נוספים.
74
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החברה הוקמה בשנת 8891 ע"י בעלות מניותיה - חברת אוטו חן בע"מ (%26) וחברת
48. חברת בית - פס"ד פלפלון
(עמ"ה 90/72)
עובדות פס"ד:
סעיף 46 לפקודה, כבר משנת המס 3002. לפיכך, בשנת 3002 ולאחריה, יוחסו רווחי
החברה ממכירת חלק מהמקרקעין, לבעלי מניותיה האמורים לעיל, אשר קוזזו מהפסדים
שהיו לבעלי המניות בשנים הרלוונטיות, כך שבסופו של יום רוב הכנסות החברה לא חויבו
במס.
פקיד השומה חלק על השומה שהוגשה ע"י החברה, ובין היתר, על סיווגה כ"חברת בית"
מאחר והמקרקעין שהוחזקו ע"י החברה כללו בעיקר מקרקעין פנויים ממבני - קבע,
ומקרקעין עם מבנים רעועים המיועדים להריסה, הרי שהחברה אינה עומדת בתכלית
ההגדרה של סעיף 46 לפקודה - "שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים".
84
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסוף שנת 4002 החברה הודיעה לפקיד השומה כי ברצונה להיחשב כ"חברת בית" עפ"י
49. חברת בית - פס"ד פלפלון
(עמ"ה 90/72)
הסוגיה המשפטית:
סוגיה זו נבחנה תחת שתי טענות של פקיד השומה:
האם חברה שמחזיקה גם מקרקעין לא מבונים, יכולה להיחשב כחברה בית.
האם המדובר בחברה שלציבור עניין ממשי בה.
94
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
האם החברה יכולה להיכנס לגדרו של סעיף 46 לפקודה ולהיחשב חברת בית?
50. חברת בית - פס"ד פלפלון
(עמ"ה 90/72)
פסק הדין:
עפ"י פרשנות מילולית דווקנית של ההגדרה לעיל, עפ"י פרשת ימיר (עמ"ה 19/3) וכתיבת
מלומדים, כי חברת בית בעניין זה, הינה חברה שכל רכושה הינם מקרקעין הכוללים בניינים
(בחיבור של קבע). עם זאת, הותירה הפרשנות מקום שגם רכוש (לרבות מקרקעין) הדרוש
לתפעול והחזקת הבניינים הנ"ל, עדיין יותיר את החברה במסגרת ההגדרה של חברת בית
כאמור.
מכאן פונה ביהמ"ש ומנתח את המונח "בניין" עפ"י החוק הכללי, וקובע כי, בניין הוא מבנה
של קבע הבנוי על מגרש מקרקעין, וכאן יש מקום לקבע את הטענה ההגיונית והטבעית, כי
בכל מגרש הכולל בניין, נותר ממנו חלק טפל, לא מבונה ומצוי בשולי המגרש, כמוגדר בלשוננו
החצר.05
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעניין טענת המקרקעין הפנויים, קובע ביהמ"ש באופן חד משמעי:
51. חברת בית - פס"ד פלפלון
(עמ"ה 90/72)
המשך פסק הדין:
המבונות, ומשתרעות על כל החלקה. לפיכך, קובע ביהמ"ש, שיש לבחון את מידת התלות של
שוכרי הבניינים ואופן השימוש בחצרות גדולות הסמוכות לבניינים אלו ע"י אותם שוכרים.
אומנם, במקרה זה לא הובאו הוכחות קונקרטיות בקשר למידת התלות, ולכן לא נבחנה טענת
התלות (דבר שבעובדה) על ידי ביהמ"ש. אולם ציין ביהמ"ש וקבע: "אילו הובאה ראיה, היה
מקום לבחון אם די בקשר של תלות בשימוש ואפילו זה החורג מגבולות החלקה" (הדגשה לא
במקור - א.ח.א.). ביהמ"ש לא הכריע במקרה זה.
15
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במקרה הנ"ל, מסתבר שאותן חצרות מצויות בחלקות נפרדות הסמוכות לחלקות הקרקע
52. חברת בית - פס"ד פלפלון
(עמ"ה 90/72)
המשך פסק הדין:
בע"מ, מוחזקת ע"י הציבור בשיעור של %51, הינה בבחינת חברה שלציבור עניין ממשי בה.
מבלי להרחיב את היריעה בעניין זה נציין כי, ביהמ"ש נשען על הצעת החוק משנת 5591, אשר
מעידה, לשיטתו, על מתן ההטבה "לחברה פרטית קטנה" ולא לחברה המוחזקת בעקיפין ע"י
חברה ציבורית ואפילו בשיעורים מעטים כגון אלו.
נראה כי עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בפס"ד דלגית מאפשרת אחזקה של עד
%52 ע"י הציבור.
25
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
גם בשאלה השניה מכריע ביהמ"ש, כי העובדה שחברת מרדכי אביב תעשיות בניה (3791)
53. חברה בית-פס"ד דלגית
(עמ"ה 01-20-07921)
עובדות פס"ד:
ציבורית אשר מניותיה נסחרות בבורסה. שתי החברות עסקו בהשכרת נכסים (שבבעלותן ככל
הנראה), כמו כן בבעלות חברת לינור, בין היתר, נכס מקרקעין שהושכר עד שנת 2002 ולאחר מכן
עמד ריק משוכרים ולא הניב הכנסות (להלן – "הנכס"). שתי החברות נמצאות בבעלות מלאה של
חברת שי-לד אשר זו האחרונה הינה בבעלות מלאה של חברת אשלד בע”מ, אשר מניותיה נסחרות
למסחר בבורסה.
בשנות המס 5002 עד 7002, בהן תבעה בניכוי הוצאות פחת, ארנונה ומימון בגין נכס המקרקעין
האמור, ביקשה לינור להיחשב חברת בית, כמו-כן, בשנות המס 7002-4002 ביקשה דלגית לראות
בה חברת בית. בהתאם לכך ביקשו שתי החברות לראות בהכנסותיהן כהכנסות חברת שי-לד תוך
קיזוז הפסדיה.
פקיד השומה סירב לראותן כ”חברות בית” על פי סעיף 46 לפקודה.
35
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברות לינור ודלגית (להלן- "החברות"), שתי חברות פרטיות אשר הוחזקו בעקיפין ע”י חברה
54. חברה בית-פס"ד דלגית
(עמ"ה 01-20-07921)
הציבור בשיעור העולה על %52 הינה חברה שיש לציבור עניין ממשי בה,…".
מכאן כי גם לדעת רשות המיסים, החזקת הציבור בחישוב משוקלל (בעקיפין) בחברה ב-%52
ומטה לא תפגע בחברת בת או נכדה של חברה ציבורית מלהיות חברת בית. לעניין זה ניתן
להתרשם גם מעמדתו של ביהמ”ש בעניין פלפלון. (לטענת פקיד השומה שיעור ההחזקה
המשוקלל של הציבור בשתי חברות אלו הינו כ%3.82).
45
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חשוב לציין את עמדתו של פקיד השומה בקובעו כי: " נכון לקבוע שחברה המוחזקת בעקיפין ע”י
55. Artzi, Hiba & Elmekiesse
תודה רבה
ארצי חיבה את אלמקייס
03-6133113 טלפון 1114316-30, פקס
ahe@ahe-tax.co.il
w w w. a h e - t a x . c o . i l
55