1. Liquidatieboni
Vastklikken van reserves

2. Liquidatieboni
1. Situering
2. Overgangsmaatregel: het vastklikken van
reserves
3. Laatste ontwikkelingen

3. Liquidatieboni
1. Situering
2. Overgangsmaatregel: het vastklikken van
reserves
3. Laatste ontwikkelingen

4. 1. Situering
A. Quid “liquidatieboni”?
B. Wetswijzigingen verhoogde roerende
voorheffing

5. A. Quid liquidatieboni?
• Het positieve verschil tussen de uitkeringen
in geld, effecten of in enige andere vorm en
de gerevaloriseerde waarde van het gestorte
kapitaal (zoals een uitgekeerd dividend), ten
tijde van de ontbinding van de vennootschap
worden aangemerkt (art. 209, lid 1 WIB en
Com.IB nr. 208/1)

6. B. Wetswijziging
Oude regeling
W. 24 september 2002 (art.
171, 2° f) WIB)
Liquidatieboni verleend of
toegekend vanaf 1.1.2002
(in principe) tot 1.7.2013
10% Roerende voorheffing
Overgangsregeling onder
voorwaarden “Vastklikken
van reserves”
Art. 6-7, 4e lid W. 28 juni
2013 (Art. 537 WIB)
Liquidatieboni verleend of
toegekend tussen 1.7.2013
tot 30.9.2014
10% Roerende voorheffing
Nieuwe regeling
Art. 3 a) en 7, 4e lid W. 28
juni 2013 (Art. 171, 3°
WIB)
Liquidatieboni verleend of
toegekend vanaf 1.10.2014
(ongeacht datum
ontbinding)
25% Roerende voorheffing

7. Liquidatieboni
1. Situering
2. Overgangsmaatregel: het vastklikken van
reserves
3. Laatste ontwikkelingen

8. 2. Overgangsmaatregel
A. Voorwaarden in de wet
B. Gevolgen
C. Specifieke antimisbruikbepalingen

9. A. Voorwaarden in de wet
• Wettekst: Art. 6-7 Programmawet van 28 juni
2013 - Nieuw art. 537 WIB
• Vier voorwaarden:
1.
2.
3.
4.
Dividenduitkering
Belaste reserves die bestaan op 31 maart 2013
Onmiddellijke inbreng van het verkregen bedrag
Kapitaalinbreng in het boekjaar dat afsluit vóór 1
oktober 2014
+ Kapitaalinjectie moet 4 of 8 jaar behouden blijven
+ Antimisbruikbepaling

10. A. Voorwaarden in de wet
• Eerste voorwaarde: dividenduitkering
– Vennootschapsrecht: art. 320 (bvba) 429 (cvba) en
617 (nv en comm. va)  geen wettelijke reserve
– Tussentijds dividend
– Voorschot op liquidatieboni?
 Toekenning en betaalbaarstelling = definitief en
onherroepelijk beschikken  pas bij sluiting van de
vereffening
– Ontbinding + sluiting vóór 1 oktober 2014

11. A. Voorwaarden in de wet
• Tweede voorwaarde: belaste reserves
uitkeren zoals deze door een algemene
vergadering zijn goedgekeurd op 31.3.2013
– Belaste reserves (Com. IB 1992 nrs 199/128 –
199/190 - Circ. 1 oktober 2013):
• De boekhoudkundige beschikbare reserve
• De overgedragen winst
• Een vermindering van het maatschappelijk kapitaal
door opname van de belaste reserves in kapitaal
– 31 maart  GwH – Min van Fin: anti-manipulatie

12. A. Voorwaarden in de wet
• Tweede voorwaarde:
– Opletten voor gelijkheid tussen aandeelhouders
• Geen inhoudingsplicht van roerende voorheffing in
sommige gevallen wanneer verkrijger een
vennootschap is (art. 106, §5 en 6 KB/WIB)

13. A. Voorwaarden in de wet
• Tweede voorwaarde – Voorbeeld:
Boekjaar eindigt per 31.12.2012
AVA is veelal april/mei/juni 2013
Enkel de reserves die bestaan per 31.12.2011

14. A. Voorwaarden in de wet
• Derde voorwaarde: minstens het verkregen
bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in
kapitaal
– “Verkregen”?
• Inbreng in geld
• Inbreng in natura van vorderingsrecht na keuzedividend
(CBN-Advies 2010/3) is mogelijk (Circ. 1 oktober 2013)
• Per belastingplichtige/ per aandeel (Circ. 1 oktober
2013)
• Verkregen bedrag moet minstens worden opgenomen –
na afhouding RV

15. A. Voorwaarden in de wet
• Derde voorwaarde
– “Onmiddellijk”?
• Art. 267, lid 1 WIB:
– inbreng moet gelijk vallen met de toekenning of
betaalbaarstelling van de inkomsten waardoor roerende
voorheffing opeisbaar wordt (betaling na 15 dagen)
• Nuancering door Circ. 1 oktober 2013:
– mits bewijs van toekomstige gebeurtenis waarbij realisatie na 15
dagen tot standkomt
•
Kapitaalsverhoging:
–
–
Samenvallen met de beslissing tot kapitaalsverhoging
Ofwel éérst een beslissing tot kapitaalsverhoging en dan
inschrijvingsperiode die wordt afgesloten in een tweede akte
(art. 589 W. Venn.)

16. A. Voorwaarden in de wet
• Derde voorwaarde - Voorbeeld
Vennootschap sluit af per 30 juni 2013 – AVA 15
december 2013
Op AVA beslist belaste reserves uit te keren als
dividend = ontstaan van de schuld aan de
aandeelhouders
Schuld onmiddellijk omgezet in kapitaal
MAAR vennootschap te weinig cash flow  schuld
aan de aandeelhouders omgezet in kapitaal=
inbreng in natura

17. A. Voorwaarden in de wet
• Derde voorwaarde - Voorbeeld
Akte tot kapitaalsverhoging verleden met inbreng in
natura = 2 formaliteiten
• Akte van kapitaalsverhoging (notaris)
• Inbreng verslag (bedrijfsrevisor)
Alternatief:
Beslissing AVA tot kapitaalsverhoging onder
opschortende voorwaarde van de inschrijving
(inbrengverslag onder dezelfde voorwaarde)

18. A. Voorwaarden in de wet
• Derde voorwaarde - Voorbeeld
Alternatief:
Beslissing AVA tot dividenduitkering
Individuele keuze aan de aandeelhouders
• Dividend aanwenden tot kapitaalsverhoging
• Dividend uitbetalen
Vaststelling van de effectieve verhoging

19. A. Voorwaarden in de wet
• Vierde voorwaarde: kapitaalinbreng in het
boekjaar dat afsluit vóór 1 oktober 2014
• Uitkering en kapitaalsverhoging niet persé in hetzelfde
boekjaar/belastbaar tijdperk (Circ. 1 oktober 2013)
 Wettelijke termijnen zie schema

20. A. Voorwaarden in de wet
Boekjaar
Vervaldag (volgens wet)
Beschikbare termijn
01.01.2013 – 31.12.2013
31 december 2013
6 maanden vanaf 1 juli 2013
01.04.2013 – 31.03.2014
31 maart 2014
9 maanden
01.07.2013 – 30.06.2014
30 juni 2014
12 maanden
01.10.2013 – 30.09.2014
30 september 2014
15 maanden
01.11.2013 – 31.10.2014
31 oktober 2013
4 maanden vanaf 1 juli 2013

21. A. Voorwaarden in de wet
• Vierde voorwaarde:
– Addendum dd. 13.11.2013 bij Circ. dd. 1 oktober
2013: vennootschappen jaarrekening afsluiten
tussen 1.10.2013 – 30.3.2014  formalisatie
tot 31 maart 2014 (1e twee rijen schema)
– Geen wijziging van datum afsluiting boekjaar
mogelijk na 1 mei 2013 (art. 7, in fine W. 28 juni
2013)

22. B. Gevolgen
• Bijkomende voorwaarde: kapitaalsinjectie
moet 4 of 8 jaar behouden blijven
– Afhankelijk van de grootte van de vennootschap
op moment van inbreng (art. 15 W. Venn.)
– Geconsolideerde basis
– KMO’s: 4 jaar – Grote vennootschappen: 8 jaar
– Niet naleving: kapitaalvermindering = uitkering
dividend

23. B. Gevolgen
• KMO’s
Jaar van
kapitaalsvermindering
1e twee jaar volgend op
de inbreng
Tarief roerende
voorheffing
15%
Derde jaar volgend de op
inbreng
Vierde jaar volgend op
de inbreng
10%
5%

24. B. Gevolgen
• KMO’s
– Vanaf het vijfde jaar is er geen bijkomende heffing
meer

25. B. Gevolgen
• Grote vennootschap
Jaar van
kapitaalsvermindering
1e vier jaar volgend op
de inbreng
Vijfde en zesde jaar
volgend de op inbreng
Tarief roerende
voorheffing
15%
Zevende en achtste jaar
volgend op de inbreng
5%
10%

26. B. Gevolgen
• Grote vennootschap
– Vanaf negende jaar is er geen bijkomende heffing
meer

27. B. Gevolgen
• Verlaagd progressief tarief
vennootschapsbelasting?
– Art. 215, 3e lid , 3° WIB: belastbaar inkomen < 322
500 euro en dividenduitkering 13% van het gestort
kapitaal – risico op overschrijding grens bij
overgangsmaatregel
– Uitgekeerde dividenden in kader van
overgangsmaatregel niet mee in rekening (art.
537, 2e lid WIB)

28. C. Specifieke antimisbruikbepalingen
1) Kapitaalvermindering (art. 537, 5e lid WIB)
–
Steeds geacht eerst uit op het via deze overgangsregeling
gevormde kapitaal
2) “Claw back” = Afzonderlijke aanslag van 15 % (op
10%) op positief verschil tussen (art. 537, 3e lid WIB):
–
Resultaat belastbaar tijdperk x (som dividenden vijf
vorige belastbare tijdperken. som positieve resultaten
vijf vorige belastbare tijdperken)
•
•
–
Geen rekening met boekjaar met verlies (MvT)
Vijf vorige jaren negatief = 0 in de noemer
Effectief uitgekeerde dividend als winst in belastbaar
tijdperk

29. C. Specifieke antimisbruikbepalingen
• Voorbeeld van de “claw back”
– Vennootschap 3 000 belaste reserves vastgeklikt
– Winst van het boekjaar 2013: 1 200
– Boekjaar 2008 – 2012 totale winst 4 000  dividend
in 2009 van 1 000
– Positief verschil tussen
• Resultaat belastbaar tijdperk (1 200) x [som van de
dividenden van de afgelopen 5 jaar (1 000)/ som van de
resultaten van deze belastbare tijdperken (4 000)] = 300
• Effectief uitgekeerd dividend als winst in belastbaar tijdperk

30. C. Specifieke antimisbruikbepalingen
• Voorbeeld (vervolg)
– Wanneer er geen dividend komt in 2013 = 300 à
15 % = boete van 45 (verworpen uitgave)
– Om boete van 45 te vermijden een dividend
uitkeren van net 300
• [Positief verschil tussen 300 – 300]

31. C. Specifieke antimisbruikbepalingen
• Art. 537, 3e lid WIB en tax shelter:
– Investering in tax shelter is mogelijk tot max. 50%
van de belastbare gereserveerde winst van het
boekjaar
→ Zéér moeilijke combinatie met vastklikken

32. Liquidatieboni
1. Situering
2. Overgangsmaatregel: het vastklikken van
reserves
3. Laatste ontwikkelingen

33. 3. Laatste ontwikkelingen
• Circ. 1 oktober 2013
– met addendum dd. 13.11.2013:
•
•
•
Uitstel voor vennootschappen die jaarrekening
afsluiten vanaf 1.10.2014 tot 30.3.2014
Termijn kapitaalsverhoging te formaliseren tot
uiterlijk 31.3.2014
Contra legem: uitstel voor kapitaalsverhoging buiten
wettelijke termijn

34. 3. Laatste ontwikkelingen
•
•
GwH verzoekschriften ingediend tegen verhoging
Argumentatie:
–
–
–
–
Vennootschap opgebouwde reserves = pensioenkapitaal
(derde pijler)
Onteigening van zelfstandige pensioen vooral bij KMO’s
(art. 16 Gw. en art. 1 eerste aanv. Prot. EVRM en art. 17
EU-Handvest) moet “ernstig gemotiveerd”
Liquidatieboni zullen zoals dividenden behandeld
worden, terwijl ze te hard verschillen  Discriminatie
door gelijke behandeling van verschillende situaties
Overgangsregeling is ontoereikend

35. 3. Laatste ontwikkelingen
•
•
EHRM “gerechtvaardigde verwachting” niet
frustreren (EHRM 14 mei 2013, N.K.M. t,
Hongarije; EHRM 25 juni 2013 Gáll t. Hongarije;
EHRM 2 juli 2013 R.Sz. T. Hongarije)
GwH:
– Volledig aan de overheid om te bepalen of een
maatregel het algemeen belang dient (GwH 17
oktober 2013)
– Geen expliciete verantwoording geven (GwH 22
december 2010).
 Kleine kans op succes bij GwH

36. 3. Laatste ontwikkelingen
• CBN- Ontwerpadvies van november 2013
– Dividenduitkering
•
•
Interimdividend versus tussentijdse dividenden (CBNAdvies 2009.1)
Onderscheid winstuitkering in contanten en een
keuzedividend (CBN-Advies 2010.3)
– Inbreng van het dividend in kapitaal
•
In natura of in geld
– Antimisbruikbepalingen

37. Besluit
• Maatregel is interessant wanneer
– U snel maar niet té snel wil vereffenen of geen
belangrijke bedragen uit de vennootschap wil halen
m.n. 5 (KMO) – 9 (GV) jaar
– Het dividend voldoende hoog is om de procedurele
kosten te dekken (notariële aktes en revisorale
verslagen)
– U de latere ontbinding voor ogen heeft
– Geen toekomstige verliezen verwacht worden
– De aandeelhouders grotendeels natuurlijke personen
zijn

38. Taxatie geheime commissielonen

39. Evolutie wetgeving en administratieve
richtlijnen
•
•
•
•
•
•
•
•
Wet 25 juni 1973
Wet 7 december 1988 : tarief 200 % - aftrekbaar aanslag
Wet 30 maart 1994 : tarief 300 %
Wet 4 mei 1999 : verdoken meerwinsten
Wet 27 november 2002 : eerste wettelijke tolerantie
Wet 20 juli 2006 : vergoedingen betaald aan niet-inwoners
Wet 27 december 2006 : voordelen in natura
Wet 11 mei 2007 : steekpenningen

40. • Eerste circulaire van 1 december 2010 (Ci.
RH.421/605.074)
– 1ste addendum d.d. 23 december 2011 aan circulaire
Ci.RH.421/605.074
– 2de addendum d.d. 20 juli 2012 aan de circulaire nr.
Ci.RH./421/605.074
• Wet van 17 juni 2013 (artn. 13, 14, 17 – 23)
– 2e wettelijke tolerantie - uitbreiding toepassingsgebied
aanslag rechtspersonenbelasting belasten /vrijstellen van
uitgave en voordelen van alle aard
• Tweede Circulaire nr. CI.RH. 421/628.803 dd. 22 juli
2013

41. Taxatie geheime commissielonen
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Afzonderlijke aanslag
Venn.B., RPB en BNI/Venn.
Grondslag:
Tarief
Aftrekbaar
Strafrechtelijk karakter?
Conclusie

42. 1. De afzonderlijke aanslag
• Artikel 219, eerste lid WIB 1992 :
“Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op :
– Kosten als bedoeld in artikel 57 en op VAA als bedoeld in de artikel 31,
tweede lid, 2° en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord
door individuele fiches en een samenvattende opgave en;
– Verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het
vermogen van de vennootschap worden teruggevonden;
– Op de in artikel 53,24°, bedoelde financiële voordelen of VAA”

43. • Tarief : 300 % (art. 219, tweede lid WIB 1992)
• Voor AJ van oorzaak (Art. 206 KB/WIB92)
• Ongeacht resultaat
• Ongeacht of grondslag in de gewone aanslag een belastbaar
resultaat dan wel een compenseerbaar verlies oplevert
(Com.IB.92 219/17)
• Grondslag niet verminderd met in de art. 199-206 WIB bedoelde
aftrekken (DBI, overgedragen fiscale verliezen etc.) (art. 207 WIB)
• Geen verrekening voorheffingen (art. 292 en 293 WIB 92)
• Geen (vermeerdering bij gebrek aan) voorafbetaling (Com.IB.92
219/16)

44. 2. Venn.B., RPB en BNI/ Venn.
• Vennootschapsbelasting: art. 219 WIB 92
• Rechtspersonenbelasting: art. 223 en 225 WIB
92
• Belasting der niet-inwoners /
vennootschappen: art. 233 - 239 WIB 92

45. 3. Grondslag
A. Niet verantwoorde kosten en VAA
B. Verdoken meerwinsten
C. Betaalde steekpenningen

46. A. Niet-verantwoorde kosten en VAA
1° Commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno’s, toevallige of niet-toevallige
vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen, behalve bezoldigingen van meewerken
echtgenoten.
2° Bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan
personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, behalve vrijgestelde sociale voordelen.
3° Vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werke
eigen kosten van de werkgever.
4° Voordelen alle aard (kostprijs incl. BTW vs. Werkelijke waarde)
- vb. reizen verstrekt gratis of tegen verminderde prijs aan kleinhandelaars
- vb. geschenken in natura aan vrije beroepers door firma’s
 Die niet in individuele fiches en samenvattende opgaves worden verantwoord (art. 57 WI

47. • Afwijkingen want onder bepaalde
voorwaarden:
a) Geen ficheplicht
b) Tolerantie voor laattijdig ingediende fiches
c) Geen toepassing van bijzondere aanslag

48. a) Geen ficheplicht :
• indien genieter niet beroepsmatig handelt
– Maar: niet-geïdentificeerde genieter = nietverantwoorde kost (Comm.IB.92 nr. 219/4)
• bij facturatie VAA of boeking R/C
– = tijdens BT waarvan dat voordeel is toegekend
– Maar: geen a posteriori rechtzetting via R/C !
(1ste addendum d.d. 23.12.2011 aan circulaire
Ci.RH.421/605.074)

49. • indien vergoeding betaald aan personen
onderworpen aan de Belgische
boekhoudwetgeving (Wet 17.07.1975) EN aan
facturatieplicht conform W.BTW (Com.IB. 92 nr.
57/62)
– Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/1797:
• Wel ficheplicht voor commissies betaald aan niet-inwoner
zonder inrichting in België (Andorra) (Zie ook Circulaire
Circ.nr. Ci.RH.243/581.810, AOIF nr. 7/2009, d.d. 19 februari
2009)
– Rb. Gent 12 juni 2007, www.fiscalnet.be: regelmatige
factuur vereist

50. • Geen ficheplicht voor handelsrestorno’s rechtstreeks in
mindering gebracht op facturen en samen met facturen in
boeken ingeschreven (Comm.IB.92 nr. 57/64) :
– Aan de klanten toegekende handelsrestorno's waarvoor
afzonderlijke creditnota's zijn uitgereikt:
• Ficheplicht
– Brussel 13 juni 2001, FJF 2001/195 :
• “De levering door een groothandelaar in pharmaceutische produkten
aan apothekers van 11 producten voor de prijs van 10”
– Korting in natura
• Ficheplicht
– Voorafgaande beslissing 10 juni 2008, nr.
800.090,www.monkey.be :
• schenking bijkomende goederen en promotieartikelen met melding
op factuur

51. • Geen ficheplicht indien bedrag vergoeding of
VAA is max. 125 EUR/jaar per genieter
(Comm.IB.92 nr. 57/64)
• Geen ficheplicht voor beroepsmatige
restaurantkosten met overdreven karakter 
geen VAA (2de addendum d.d. 20.07.2012 aan
de circulaire Ci.RH./421/605.074)

52. b) Administratieve soepelheid bij laattijdig indienen van
fiches en opgaven  Korte vertraging aanvaard
indien:
–
–
–
–
Overmacht
Geen systematisch of vrijwillig karakter
Geen intentie om aan belastbare materie te onttrekken
Taxatie in hoofde van genieter niet verhinderd of
ingewikkelder
(Circulaire nr. Ci.RH.421./605.074 (AOIF 71/2010), dd. 1
december 2010; Comm.IB. 219/11)

53. c) Geen bijzondere aanslag :
• bij regularisatie van forfaitair geraamde VAA indien:
– rekenfout (bv. KI niet gekend of betwist)
– uitzonderlijk (= niet herhaald)
– te goeder trouw (niet gedefinieerd)
 “interne overtuiging dat hij in een situatie verkeert die in overeenstemming is
met de wet
 En verwijzing naar Com.IB nr. 444/22 : bij ontstentenis van kwader trouw kan
worden afgezien van de minimumverhoging van 10%
– gering bedrag (relatief belang vd fout)
– spontane rechtzetting (= voor de verzending van het bericht van wijziging),
tenzij kosteloze terbeschikkingstelling voertuig (ten gevolge van de
recente wetswijzigingen)
(2de addendum d.d. 20.07.2012 aan de circulaire nr. Ci.RH./421/605.074)

54. • Geen bijzondere aanslag voor :
– Overdreven kosten
– Geringe giften
– Vrijgestelde sociale voordelen
(Comm. IB. 219/8 en 9)

55. • Geen bijzondere aanslag indien bedrag van nietverantwoorde kost of VAA is begrepen in
belastingaangifte genieter (art. 219 lid 4 WIB 92):
– Bij goede trouw medewerking fiscus om aangifte
genieter op te sporen (Com.IB. 219/10)
– “aangifte overeenkomstig artikel 305 WIB”
veronderstelt zowel Belgische als buitenlandse
aangifte (2de addendum dd. 20.07.2012 aan de
circulaire nr. Ci.RH./421/605.074)
– Verkeerde rubriek (zie Rb. Bergen, 18 februari 2010,
Fiscoloog 2010, nr. 1207, p. 10)

56. • Geen bijzondere aanslag indien bedrag van nietverantwoorde kost of VAA is begrepen in aanslag in hoofde
van genieter met diens akkoord gevestigd binnen 3-jarige
aanslagtermijn (nieuw art. 219 lid 5 WIB 92):
• Administratieve toleranties :
–
–
–
–
–
definitieve aanslag buitenland
bijzondere aanslagtermijn (artikel 358 WIB)
belasting van genieter zonder akkoord
vermijden economische dubbele belasting
vanaf AJ 2014 + hangende geschillen
(Circulaire nr. Ci.RH.421/628.803 (AAFisc nr. 30/2013) dd. 22.07.2013)

57. • ! Maar administratieve richtlijnen niet bindend !
– Hof van Beroep te Gent van 8 oktober 2013 haalt de
administratieve toleranties onderuit (Gent, 8 oktober
2013, Fiscoloog 2013, nr. 1358, p. 5)
• Bedrijfsleiders verklaarden zich voor aj. 2008 en 2009
akkoord met het belasten, in hun hoofde, van verdoken
meerwinsten
• Hof : geen afdoende wettelijke basis
– “indien de administratie aanneemt dat van de bepalingen van artikel 219 WIB kan
worden afgeweken indien de belastingplichtige RP en genieter ermee akkoord gaan dat
niet de RP maar de genieter belast wordt, dat zulks niet in de wet is ingeschreven en dat
administratieve richtlijnen geen afbreuk kunnen doen aan een uitdrukkelijke
wetsbepaling, ook niet op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur”
– Daarenboven is artikel 219, 5de lid WIB maar van toepassing van aj. 2014 krachtens de
uitdrukkelijke wetsbepaling en geen terugwerkende kracht heeft
– De circulaire dd. 22 juli 2013 die bepaalt dat “hangende geschillen en lopende dossiers in
de geest van de nieuwe wetsbepaling en van die circulaire mogen worden opgelost” doet
afbreuk aan een wettelijke bepaling, wat wettelijk niet kan

58. •
 beginselen behoorlijk bestuur (gelijkheidsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel,
vertrouwensbeginsel, fairplaybeginsel)
•
Zie RS Hof van Justitie (Elmeka-arrest van 14 september 2010): beginselen behoorlijk bestuur
maken deel uit van communautaire orde en hebben voorrang op nationaal recht
– Circulaires zijn een waarborg van rechtszekerheid
• Zelfs indien de circulaires geen enkele juridische kracht hebben, kunnen zij in hoofde van
de BP toch bijdragen tot het scheppen van een geest van gewettigd vertrouwen in
verband met de door de administratie gevolgde gedragslijn
– Wanneer kan een BP zich beroepen op circulaires contra legem ?
•
1)
2)
3)
(Rb. Antwerpen 16 februari 2007; Rb. Brussel 7 maart 2005, TFR 2005, 76; Rb. Gent 22 juni 2005, rolnr. 993712; Rb. Turnhout 15 oktober 1999, TFR 2000, afl. 175, 139)
vertoont de circulaire een algemene draagwijdte?
werd ze gepubliceerd met goedkeuring van de administratie?
Is de vrijstelling of vermindering in overeenstemming met de aard en het doel van de
belasting?
 Dan sorteert de circulaire GELIJKHEID (K. Geens, “Binden circulaires, toezeggingen of inlichtingen
de fiscus?”, TFR 1983, 10)
 “de geest van de nieuwe wetbepalingen en van de circulaire houdt in, dat daar waar mogelijk voorrang verleend
wordt aan een belasting in hoofde van de genieter, in plaats van belasting in hoofde van de vennootschap of RP
bij wijze van toepassing van de bijzondere aanslag” (Circulaire dd. 22 juli 2013)

59. • Eerste aanvullend protocol bij het EVRM is ook van toepassing
de Belgische rechtsorde (Rb. Gent 24 juni 2008, FJF 2009, 838)
•
•
•
– arrest Shchokin van 14 oktober 2010 en Serkov van 7 juli 2011 (Shchokin nr. 2375
en Serkov nr. 39766/05:
“de onduidelijkheid van de interne fiscale wetgeving kan worden afgeleid uit he
dat overheden (administratie en/of rechters) op basis van uiteenlopende
interpretaties de wet inconsistent toepassen.”
M.a.w. : de toepassing van de afzonderlijke aanslag moet voor de BP minstens duide
voorzienbaar zijn
Artikel 219 WIB, zoals geïnterpreteerd en in de praktijk toegepast door een administr
doorheen de tijd, voldoet niet aan de voorwaarden zoals gesteld door het EVRM en h
Eerste Protocol bij dit Verdrag
Conclusie : het interne recht is onvoldoende voorzienbaar
–
Het legaliteitsbeginsel verliest haar beschermende functie, doordat de wet onvoorspelbaar wordt, en kan nie
opwegen tegen het rechtzekerheids- en vertrouwensbeginsel

60. B. Verdoken meerwinsten
• = Voornamelijk zwarte winst (= zwarte omzet – zwarte uitgaven)
• ≠ (verdoken) reserves n.a.v. onderwaardering activa, overwaardering
passiva, en (niet-)uitgedrukte meerwaarden (art. 219 lid 3 WIB) (Zie
Antwerpen, 10 januari 2012, www.fiscalnet.be)
• Bewijslast administratie:
1)
2)
Verdoken meerwinst (bv. niet in boekhoudkundig resultaat)
Die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap
worden teruggevonden (en dus het vermogen hebben verlaten)
- Ook bewijs dat gelden effectief de vennootschap hebben verlaten te leveren door
administratie?
- Gent 29 maart 2011, www.fiscalnet.be : verboden opeenstapeling vermoedens
- (minstens deel) rechtspraak : ambtshalve aanslag
 administratie moet bewijs leveren van verdoken meerwinsten
 Geen vermoeden van verdoken meerwinst bij gebrek aan aangifte en bewijskrachtige
boekhouding (Zie ook Gent 19 februari 2013, www.fiscalnet.be; Rb. Luik 8 augustus 2006)
- BTW ? Rb. Brugge 7 juni 2005, www.monkey.be Antwerpen, 11 oktober 2011, F.J.F.
2012/259

61. • Verworpen uitgaven :
– Fictieve facturen:
• Ja, indien betaald
–
–
–
–
Antwerpen 11 oktober 2011, F.J.F. 2012/259
Antwerpen 2 april 2013, fiscoloog 2013, afl. 1353, 5
Antwerpen 21 mei 2013, fiscoloog 2013, afl. 1353, 5
Brussel, 6 november 2008, www.monkey.be
– Neen, indien niet betaald:
– Antwerpen 10 januari 2012, www.fiscalnet.be (overschatting
passief)
– Uitgaande geldstroom :
• Bergen 16 januari 2013, www.fiscalnet.be: geen verdoken
meerwinst

62. C. Steekpenningen
• Vergoedingen betaald voor:
– private of openbare omkoping in België
– omkoping van buitenlandse of internationale
ambtenaren
• Nooit aftrekbaar (art. 53, 24° WIB)
• Quid private omkoping in buitenland?
– (Circ. nr. AFC 16/2008, 7 oktober 2008)

63. 4. Tarief
• 300 % + 3 % aanvullende crisisbijdrage (art.
463bis WIB92)= 309 %

64. 5. Aftrekbaarheid
1. De vroegere regeling :
– toepassing bijzondere aanslag
– Aftrekbaarheid van de bijzondere aanslag
– Aftrekbaarheid van de vergoedingen of VAA
2. De bestaande regeling met 1ste tolerantie:
– Wanneer eerste ontsnappingsroute van toepassing is
 spontane en tijdige aangifte door genieter
– Vergoedingen en VAA aftrekbaar in hoofde van
vennootschap

65. 2. De aangepaste regeling :
– Wanneer eerste ontsnappingsroute van toepassing is 
spontane en tijdige aangifte door genieter
– Wanneer tweede ontsnappingsroute van toepassing is
 ‘definitieve belasting van genieter’
– Volgens strikte lezing wettekst :
• Vergoedingen of VAA gepaard met uitgave : niet aftrekbaar
in hoofde van vennootschap
• Vergoedingen of VAA niet gepaard met uitgave :
vennootschap dient deze dan in mindering te brengen van
haar aftrekbare beroepsuitgaven (vb. renteloze lening)

66. • Niet-aftrekbaarheid :
•  Antwoord Minister van Financiën:
– Teneinde ‘economische dubbele belasting zo veel als mogelijk te vermijden’
(vermits de genieter al is belast; én deze belasting dé basisvoorwaarde is
opdat de nieuwe uitzondering van toepassing zou zijn, kan de toevoeging
van de kosten achterwege blijven, “zeker wanneer de vennootschap
kennelijk niet te kwader trouw heeft gehandeld” (Antwoord op Mondelinge
vraag nr. 18589 van Devlies dd. 25.06.2013)
•  “algemene opmerking” van de administratie in de circulaire :
– “de geest van de nieuwe wetbepalingen en van de circulaire houdt in, dat daar
waar mogelijk voorrang verleend wordt aan een belasting in hoofde van de
genieter, in plaats van belasting in hoofde van de vennootschap of RP bij wijze van
toepassing van de bijzondere aanslag”
– Ditzelfde standpunt vindt men terug bij de “voorafgaande opmerking” bij de
circulaire
• Circulaire van 22 juli 2013 citeert dit ministeriële antwoord, zonder
verdere commentaar
– Conclusie : bij goede trouw, wel kostenaftrek

67. 6. Strafrechtelijk karakter?
• Vóór rechtspraak van Hof van Cassatie dd. 10
september 2010 :
– Hoven van Beroep Gent, Antwerpen en Brussel
2009:
• aanslag geheime commissielonen géén sanctie in de
zin van artikel 6 EVRM
(Brussel 20 september 2007, RGCF 2008/3; Antwerpen 21 april 2009, Fisc.Act.
2009, afl. 17, 11, Gent 17 februari 2009, Fisc.Act. 2009, afl. 17, 11)

68. • Cass. dd. 10 september 2010 :
“in zoverre de bijzondere aanslag in de geheime
commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting
en de sociale bijdragen te vergoeden, heeft zij geen
strafrechtelijk karakter (…)”
– Met andere woorden = bijzondere aanslag een
strafsanctie in zoverre de aanslag méér doet dan het
verlies van belastingen en sociale bijdragen
vergoeden
–  administratie: geen strafrechtelijk karakter
(Cass. 10 september 2010, TFR 2011, 25)

69. • Nà de rechtspraak Hof van Cassatie dd. 10
september 2010
– kentering in de rechtspraak van de Hoven van
Beroep

70. • Hof van Beroep te Brussel en Gent 2011:
“bijzondere aanslag maakt minstens gedeeltelijk
een sanctie uit in de zin van artikel 6 EVRM”
(Brussel 19 januari 2011, RGCF 2011, afl. 2, 144 en Gent 4
oktober 2011, TFR 2012, 301)

71. • Hof van Beroep te Antwerpen 2012 : afzonderlijke aanslag is niet
enkel vergoedend
– Vergoeding betaald door BP aan een vennootschap in Andorra is
niet belastbaar in België
– Het ontbreken van een fiche heeft niet tot gevolg dat er fiscale
inkomsten worden gederfd door de administratie
– Conclusie Hof : “een percentage van 100% kan als evenredig
worden beschouwd met de gepleegde inbreuk”
• Let op : Hof houdt rekening met het feit dat :
– De afzonderlijke aanslag aftrekbaar is als BK
– De vergoedingen aftrekbaar zijn als BK
(Antwerpen 23 oktober 2012, TFR 2013, afl. 435, 130)
NB – Hof maakt geen opsplitsing vergoedend vs. bestraffend gedeelte

72. • Hof van Beroep Antwerpen van 23 oktober 2011
(verdoken meerwinsten)
– Verdoken meerwinsten dus afzonderlijke aanslag is van
toepassing
– “een percentage van 100% kan als evenredig worden
beschouwd met de gepleegde inbreuk”
• Maar Hof hield hiervoor rekening met :
– aftrekbaarheid afzonderlijke aanslag !
– Geen bedrieglijk opzet want 10% belastingverhoging
(Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/2192, onuitg.)

73. • Hof van Beroep te Brussel van 19 januari 2011 :
– Volledige kwijtschelding afzonderlijke aanslag in de
mate dat de identiteit van de begunstigden van de
betaalde vergoeding kon worden achterhaald
“de bevoegde controles werden laattijdig in bezit
gesteld van de fiches maar nog vroeg genoeg om de
met de gepostuleerde kostenaftrek correlatieve
belastingen te vestigen”.
(Brussel 19 januari 2011, RGCF 2011, afl. 2, 144)

74. • Hof van Beroep te Gent van 4 oktober 2011:
– Feiten :
• laattijdige indiening loonfiches door sociaal secretariaat
• bezoldigingen werden wel opgenomen in de boekhouding en er
werd BVH ingehouden
– Hof :
•Opdeling tussen het vergoedend gedeelte (200%) en het
strafgedeelte (100%)
•Een vermindering van het strafgedeelte tot 50% = voldoende
bestraffing (250%)
(Gent 4 oktober 2011, TFR 2012, 301)

75. • Conclusie Hoven van beroep:
– 200 % vergoedend, 100 % sanctionerend
• Gent 4 oktober 2011,www.monkey.be : sanctie met 50 % herleid
• Gent 18 september 2012, 2011/AR/423, Fiscoloog 2013, 1336, p. 12)
• Rb. Luik 24 mei 2012, RGCF 2012/4
– Deels vergoedend, deels sanctionerend :
•
•
•
•
Brussel (fr.) 19 januari 2011, FJF 2012/258 : volledige ontheffing gezien
taxatie genieter
Brussel (nl.) 24 november 2011, www.fiscalnet.be: herleid tot 120 %
Luik 30 mei 2012, www.fiscalnet.be: niet herleid
Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/2192: herleid tot 100 %
(betaling aan Andorra)
– Vergoedend indien betaling aan buitenlandse
belastingplichtige?
• Antwerpen 23 oktober 2012, 2011/AR/1797: herleid tot 100 %

76. • Rb. Leuven 10 mei 2013, Fisc. Act. 2013, afl. 27,
16 Vraag GWH:
– aanslag heeft strafkarakter doch geen mildering
terwijl straf wel milderbaar
• Maar Antwerpen 14 februari 2012, T.F.R. 2012,
425 (VAA vruchtgebruikconstructie) :
– “Dat de afzonderlijke aanslag in onderhavig geval
meer dan een vergoedend karakter zou hebben wordt
niet aangetoond. Er kan derhalve geen vermindering
worden doorgevoerd.”
• => Zie ook Antwerpen 22 november 2011, www.fiscalnet.be
artikel 358 WIB : hoofdelijke gehoudenheid

77. • Maar Hof van Beroep te Gent van 8 oktober
2013 haalt administratieve toleranties
onderuit (Gent 8 oktober 2013, Fiscoloog
2013, afl. 1358, 5).

78. •  Antwoord vd Minister van Financiën
– “ De negatieve formulering van het Hof van Cassatie waarnaar
de administratie verwijst kan (i.t.t. wat de administratie
beweert) betekenen dat het Hof van Cassatie akkoord kan gaan
met de stelling dat de afzonderlijke aanslag wel degelijk het
karakter van een strafrechtelijke sanctie vertoont, in zoverre
dat :
- ze geen verlies van belastingen en sociale bijdragen vergoedt;
- de inkomsten tijdig door de administratie werd belast;
- de nalatigheid geen verlies voor de Schatkist inhoudt”
(Mond. Vr. nrs. 6590 en 6767, D. Clarinval en V. Wouters, 9 november
2011, Kamercommissie Financiën en Begroting, Criv 53, Com 333,13)

79. 7. Conclusie
• Vroegere regeling
– Één ontsnappingsroute :
1) Geen bijzondere aanslag indien de vennootschap die
de vergoedingen of VAA heeft betaald of toegekend
aantoont dat “de genieter de verkregen
vergoedingen of voordelen zelf spontaan heeft
aangegeven in een door hem tijdig ingediende
aangifte” (art. 219, lid WIB)

80. • Huidige regeling
– Twee ontsnappingsroutes
1) Geen bijzondere aanslag indien de genieter de genoten
vergoeding, of het genoten VAA spontaan zelf in zijn tijdig
ingediende aangifte heeft opgenomen (ar. 219, lid 4 WIB 1992)
2) Wanneer de genieter de niet op fiscale fiches gerapporteerde
vergoedingen of VAA niet op eigen initiatief in zijn tijdig
ingediende aangifte heeft vermeld, dan nog géén bijzondere
aanslag indien:
» Het bedrag ihv de genieter kan worden belast
» Deze belasting met akkoord van de genieter gevestigd is
(geen betwisting)
» Deze belasting gevestigd is binnen de driejarige
aanslagtermijn

81. • Verbetering?
• Tariefverlaging op komst?
- Op agenda van de regering maar voorlopig
doorgeschoven naar latere gelegenheid
- Tariefverlaging omdat :
- tarief van 300% niet meer aangepast aan de huidige
algemene tarieven in de PB en Ven. B.;
- En als compensatie voor de niet-aftrekbaarheid van
de kosten of VAA

82. Gesplitste aankoop: Actuele stand
van zaken

83. Gesplitste aankoop: Actuele stand van zaken
I. De gesplitste aankoop
A.
B.
C.
Techniek
Artikel 9 Wetboek Successierechten
Tegenbewijs
II. Tegenbewijs: voldoende financiële middelen
A.
B.
C.
D.
E.
F.
Chronologisch overzicht (wetgevende) beslissingen
Chronologisch overzicht toepasselijke regeling
Wet van 11 oktober 1919
Rechtshandelingen gesteld tot 1 juni 2012
Rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012
Rechtshandelingen gesteld na 1 september 2013
III. Mildering: artikel 12 Wetboek Successierechten
IV. alternatieven

84. A. Techniek
Fiscale gevolgen:
1. Op het tijdstip van de schenking:
1
-
0% Reg. rechten (hand-/bankgift, buitenlandse notaris)
 ! Art. 7 W. Succ.
-
3%-7% Reg. Rechten indien geregistreerde schenking
in België
Vruchtgebruik
(hand)gift
2
2. Op het tijdstip van de aankoop
Naakte eigendom
- 10% Verkooprecht (art. 44 W. Reg)
 Let op: - verlaagd tarief (5%) voor bescheiden
woning met KI < 745 EUR
- toepassingsvoorwaarden voor het
abattement
- hypothecaire aftrek
-
Ouders: levenslang ‘vruchten’: niet belastbaar in
personenbelasting <> huur
3. Overlijden ouders
-
Geen successierechten over vruchtgebruik
(art. 1 W. Succ.)
 Tenzij toepassing artikel 9 W. Succ.

85. B. Artikel 9 Wetboek Successierechten
De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel :
• voor het vruchtgebruik door de overledene, en;
• voor de blote eigendom door een derde,
worden, voor de heffing van het eisbaar successierecht en recht van overgang bij
overlijden, geacht in volle eigendom in deze nalatenschap voorhanden te zijn en door de
derde als legaat te zijn verkregen.
Tegenbewijs: de verkrijging is geen bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde .

86. B. Artikel 9 Wetboek Successierechten
Toepassingsgebied van artikel 9 Wetboek Successierechten:
• Verkrijging in vruchtgebruik >< recht van bewoning/gebruik
• Verkrijging ten bezwarende titel
• De naakte eigenaar overleeft de vruchtgebruiker

87. C. Tegenbewijs: Geen bedekte bevoordeling
Drieledig tegenbewijs: geen bedekte bevoordeling ten behoeve van de blote eigenaar
1. De naakte eigenaar beschikt over voldoende financiële middelen voor de aankoop van de
naakte eigendom
2. De naakte eigenaar heeft deze tegoeden effectief aangewend voor de aankoop (Rep. RJ S 9
06-03)
3. Correcte opsplitsing naakte eigendom-vruchtgebruik (art. 47 W. Reg.)

88. A. Chronologisch overzicht (wetgevende) beslissingen
inzake tegenbewijs
11/10/1919
Invoering artikel
9. W. Succ
10/06/2002
13/09/2007
Besl. EE/98.937
Gift moet vóór de
authentieke akte
plaatsvinden
Besl. Nr. E.E./98.937, 10 juli 2002,
Rép. J, nr. 9/06.6
gift moet vóór de onderhandse
overeenkomst plaatsvinden
19/07/2012
10/04/2013
19/04/2013
Circ. 05/2013
Schrapping van de
zwarte lijst
Circ. 08/2012
Gesplitste aankoop op zwarte lijst
van nieuwe algemene Antimisbruikbepaling, 344, §1 W.I.B.
Besl. EE/98.937
Voorafgaande
schenking is geen
tegenbewijs
18/06/2013
Gewijzigde Besl. EE/98.93
Voorafgaande schenking
word aanvaard als
tegenbewijs onder
voorwaarden

89. B. Chronologisch overzicht toepasselijke regeling op het
tegenbewijs
11/10/1919
Invoering artikel 9.
W. Succ:
tegenbewijs geen
bedekte
bevoordeling
10/06/2002
Gift moet vóór de
onderhandse
overeenkomst
plaatsvinden
13/09/2007
Gift moet vóór de
authentieke akte
plaatsvinden
01/06/2012
Toepassing nieuwe
antimisbruikbepaling:
bewijs niet fiscale
motieven
01/09/2013
Gewijzigde Besl. EE/98.937
Tegenbewijs:
Geregistreerde schenking, of
Vrije beschikking of de
geschonken tegoeden

90. C. Wet van 11 oktober 1919: invoering artikel 9
W.Succ.
•
Memorie van Toelichting (Zitting 20 maart 1919, nr. 109):
“Een vader belegt geld, in zijnen naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor den
bloten eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere
schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen.
Het geld wordt door den vader verschaft en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder
een centiem belasting te betalen”
•
Donnay in 1949: “Er is tegenbewijs indien blote eigenaar aantoont dat hij de aankoopprijs met
de hem toebehoorde gelden betaalde

91. D. Rechtshandelingen gesteld tot en met 1 juni 2012
Administratieve beslissing van 10 juli 2002
•
“De schenking kan zowel bij onderhandse als authentieke akte, handgift of
onrechtstreekse schenking plaatsvinden”
•
De schenking moet plaatsvinden voorafgaand aan de ‘akte van verkrijging’
Administratieve beslissing van 13 december 2007
•
•
De schenking mag ook plaatsvinden tussen het tijdstip van de verkoopovereenkomst en
de betaling door de blote eigenaar bij de authentieke akte
Let op bij een betaald voorschot

92. E. Rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012
Invoering artikel 106 W. Succ.: nieuwe algemen anti-misbruikbepaling
•
•
•
Ook van toepassing op rechtshandelingen in de privé-sfeer
Gewekt vertrouwen van de fiscale administratie
Van toepassing voor rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012
Circulaire 19 juli 2012:
•
•
Gesplitste aankoop op zwarte lijst van nieuwe algemene Anti-misbruikbepaling, 106 W. Succ.:
Algemeen vermoeden
Tegenbewijs van de belastingplichtige dat niet-fiscale motieven aan de grondslag van de verrichting
liggen
Circulaire 10 april 2013:
•
•
Schrapping van de gesplitste aankoop van de zwarte lijst
Toepassing van artikel 106 W. Succ blijft mogelijk, maar geen algemeen vermoeden

93. F. Rechtshandelingen gesteld na 1 september 2013
Toepassing algemene anti-misbruikbepaling
Administratieve beslissing van 19 april 2013 EE/98.937
•
•
De voorafgaande schenking wordt niet meer aanvaard als tegenbewijs voor de toepassing van
artikel 9 W.Succ.
Irrelevant of deze schenking werd geregistreerd of niet.
 In werking voor rechtshandelingen na 1 september 2013
Administratieve beslissing van 18 juli 2013 EE/98.937 (versie 2)
•
een voorafgaande schenking wordt wel als tegenbewijs aanvaard wanneer de voorafgaande
schenking aan de heffing van het registratierecht voor schenkingen werd onderworpen, of wanneer
wordt aangetoond dat de begunstigde van de schenking vrij over de gelden heeft kunnen
beschikken
•
 In werking voor rechtshandeling na 1 september 2013

94. III. Mildering: artikel 12 Wetboek Successierechten
Art. 12 Wetboek Successierechten:
“Wanneer uitgemaakt wordt dat de overledene werkelijk het levenslang recht genoten heeft, is er
aanleiding toe, op de belastbare grondslag, ten dage van het openvallen der nalatenschap, een
evenredige vermindering toe te passen”
Formule: Jaarlijkse opbrengst X 4% gekapitaliseerd aan het aantal volle jaren waarin
het vruchtgebruik werd genoten
•
Jaarlijkse opbrengst is gelijk aan 4% van de waarde van het onroerend goed

95. IV. Alternatieven
Gesplitste aankoop naakte eigendom-recht van gebruik en bewoning
• Limitatieve interpretatie van de fictiebepaling
• Recht van gebruik en bewoning: geen recht op ‘vruchten’ maar ‘genot’
Dubbele schenking
•
•
•
Schenking van de tegoeden voor de aankoop aan de kinderen, gevolgd door een
tweede schenking van deze tegoeden aan de kleinkinderen
Let op: artikel 7 W. Succ. zowel bij grootouders als ouders
Let op: Fiscaal misbruik-Simulatie
Aankoop gevolgd door schenking
•
•
Aankoop van de naakte eigendom via eigen gelden of lening van de naakte
eigenaar, gevolgd door de schenking van de tegoeden door de vruchtgebruiker
Let op: Fiscaal misbruik-Simulatie

96. IV. Alternatieven
Oprichting maatschap:
1.
2.
•
•
Oprichting van de maatschap door de ouders gevolgd door de schenking van de delen in de maatscha
de kinderen, of;
Schenking van de tegoeden aan de kinderen gevolgd door oprichting van de maatschap samen met d
ouders
De ouders treden op als zaakvoerder in de maatschap en hebben de volledige controle over het onroe
goed
Bij het overlijden behoren de goederen niet tot het vermogen van de erflater: geen toepassing art. 1 W
Oprichting stichting:
Oprichting van de stichting, gevolgd door inbreng van het aangekochte onroerend goed
•
•
Registratierechten verschuldigd over de inbreng van het onroerend goed
Indien bepaalde voorwaarden in acht worden genomen, geen schenkings- noch registratierechten

97. Antwerpen
Westerlo
T: +32.3.206.21.10
F: +32.3.206.21.19
T: +32.14.21.01.10
F: +32.14.21.01.19
Maria-Henriëttalei 1
B – 2018 Antwerpen
België
Nijverheidsstraat 13
B – 2260 Westerlo
België
www.tuerlinckx.eu
www.tuerlinckx.eu