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1
• La consolidation consiste à présenter:
– Des états de synthèse uniques
– Pour un ensemble de sociétés
– Indépendantes juridiquement mais liées financièrement ou
dépendantes d'un centre de décision commun.
• Elle traduit la situation financière et les résultats de
l'ensemble de ces sociétés, comme s'il s'agissait d'une
seule entreprise.
2
• Donne une meilleure vision de la réalité
économique sous l’angle :
– du patrimoine,
– de la situation financière
– et des résultats
---
3
LE PATRIMOINE
• Vision plus complète du patrimoine géré par le
groupe
– Les actifs de chaque société consolidée par intégration
en lieu et place des titres
– Les actifs à leur valeur d’entrée dans le groupe
• La valeur des actifs est corrigée
– Juste valeur à la date d’entrée
– Les valeurs provenant de cession interne sont corrigées
--
4
• Les créances et dettes intragroupe sont éliminés
• Seules apparaissent les créances et dettes
extérieures
• La situation financière du groupe peut être très
différente de celle des comptes individuels de la
société mère
-
5
• Les résultats représentent celui de l’ensemble des
entreprises consolidées
• Ils sont corrigés
– Des résultats et dividendes internes
– De l’amortissement des écarts d’acquisition
– De la fiscalité différée
– Des amortissements sur valeurs corrigées
*
6
• Un groupe est:
– Un ensemble d'entreprises,
– Juridiquement indépendantes,
– Liées par des participations ou contrats
– Exercent leurs activités sous la direction ou le contrôle
de l'une d'entre elles.
---
7
• Participation:
– Détenir une fraction de capital d’une société comprise
entre10 et 50% de façon durable.
• Filiale:
– Une société dont plus de la moitié du capital est
détenue par une autre.
--
8
NATURE DES
PARTICIPATIONS
EXPLICATION SCHEMA
Directes A possède des actions de B A -------->B
Indirectes A possède des actions de B.
B détient des actions de C.
C est une sous filiale de A
A--->B ---> C
réciproques ou
croisées
A possède des actions de B
B détient des actions de A.
A ----------> B
<----------
circulaires A possède des actions de B
B possède des actions de C
C détient des titres de A
A-----------> B
9
c
• La société mère: elle exerce à la tête du groupe les pouvoirs de direction et
de contrôle.
• Stés dépendantes: elles sont placées directement ou indirectement sous le
contrôle exclusif de la société mère.
• Stés contrôlées conjointement: des actions en nombre limité partagent le
gain en totalité du capital et les décisions résultent de leur accord collégial.
Elles sont dites " Sociétés multi groupes ".
• Sociétés rattachées au groupe: La société mère y exerce une influence
notable. Cela est présumé lorsque 20% au moins des droits de vote sont
détenus par le groupe, directement ou indirectement.
*
10
• Le pourcentage de contrôle:
– permet de choisir la méthode à appliquer lors
de la consolidation d'une société du groupe.
–détermine l'étendue du périmètre de
consolidation
–explicite le lien de dépendance entre la société
mère et une société liée
---- -- --
11
• Le pourcentage d'intérêt détermine l'étendue des intérêts
hors groupe.
• Si la société mère ne détient que des participations
directes, pourcentages de contrôle et d'intérêt coïncident.
• Par contre, en cas de participations indirectes, une
participation inférieure à 50 % entraîne une rupture de
contrôle, alors que les pourcentages d'intérêt se calculent
en chaîne de produits.
--- -- --
12
• Exemple
• pour le groupe M, on vous donne les informations
suivantes:
– M détient 60% de J, J détient 40% de K
– J détient 20% de L, K détient 70% de L
T.A.F Présenter un organigramme schématique puis
calculer le pourcentage d'intérêt et le pourcentage
de contrôle.
-- --
13
• APPLICATION
• La société M participe dans le capital des sociétés F1, F2,
F3, F4, F5 et F6. Ces différentes sociétés forment le
groupe « M » dont l’organigramme est le suivant :
• Déterminer pour chaque société du groupe :
– Le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt
– Le type de contrôle exercé par M
– La méthode de consolidation à retenir
16
17
80%
80%
10% 90%
10%
15% 15%
75%
F5 F6
M
F1
F2
F3 F4
Notion de pourcentage d'intérêt et
pourcentage de contrôle
18
Sté Part. % contrôle Type Contrôle Méth. Cons. % Intérêt Branches
P.D 80,00% 80,00%
P.I
F1 80,00% CE IG 80,00%
P.D
P.I 80,00% 64,00% M-F1-F2
F2 80,00% CE IG 64,00%
P.D
P.I 10,00% 6,40% M-F1-F2-F3
F3 10,00% Pas de Contrôle H.P.C 6,40%
P.D
P.I 90,00% 57,60% M-F1-F2-F4
0,00% 0,64% M-F1-F2-F3-F4
F4 90,00% CE IG 58,24%
P.D
P.I 15,00% 8,64% M-F1-F2-F4-F5
0,00% 0,096% M-F1-F2-F3-F4-F5
F5 15,00% Pas de Contrôle H.P.C 8,736%
P.D
P.I 15,00% 8,64% M-F1-F2-F4-F6
0,00% 6,48% M-F1-F2-F4-F5-F6
0,00% 0,10% M-F1-F2-F3-F4-F6
0,00% 0,072% M-F1-F2-F3-F4-F5-F6
F6 15,00% Pas de Contrôle H.P.C 15,288%
• Il montre les liaisons financières entre les différentes sociétés du groupe afin de
déterminer la méthode de consolidation à retenir pour chaque société du
groupe.
• Exemple pour la société M.
70% Sté mère M 40%
A D
60% contrôle Contrôle
exclusif conjoint
B 15%
Contrôle
exclusif
C
Influence
notable
19
• Le choix du périmètre n’est pas laissé à la libre
appréciation des actionnaires ou des dirigeants de
groupes
• Les législateurs au plan international, ont en effet
fixé des règles contraignantes.
20
• Toutes les filiales et participations qui répondent
aux critères définis doivent être incluses dans le
périmètre
• certains groupes font preuve d’une grande
créativité juridique ou financière pour contourner
ce principe général.
• Il existe encore néanmoins des exceptions à ce
principe d’exhaustivité
21
Frais excessifs / délais incompatibles:
• Une entreprise contrôlée ou sous influence notable peut
être exclue du périmètre de consolidation lorsqu’elle:
 Ne peut fournir à la mère sans frais excessifs les
informations nécessaires à sa consolidation
 Ne peut fournir à la mère dans des délais compatibles les
informations nécessaires à sa consolidation
 Non « sérieux », au regard des progrès des systèmes
informatisés d’informations comptables et financières
22
Filiales jugées « non significatives »
le plus souvent rencontré
ne représente, seule ou avec d’autres, qu’un
intérêt négligeable
démontrer le caractère non significatif de
l’ensemble des titres non consolidés
effectuer une consolidation « pro forma » des
principaux postes du bilan et du compte de
résultat des entreprises exclues
23
Cession programmée des titres / détention
provisoire:
les titres sont détenus uniquement en vue d'une
cession ultérieure
Investissement non durable, purement spéculatif
24
Restrictions sévères et durables:
• Existe des obstacles sur :
– le contrôle ou l'influence exercée sur cette entreprise
– les possibilités de transferts de trésorerie entre cette
entreprise et les autres entreprises
25
Date d’entrée : cas général
• Une entreprise doit entrer dans le périmètre de
consolidation:
 A la date de prise de contrôle ou d’influence
notable
Si acquisitions successives de titres, c’est la date
d’acquisition du lot qui donne la prise de contrôle
ou l’influence notable qu’il faut retenir.
26
Date d’entrée : Cas particuliers
• 1ier cas: un contrat prévoit un transfert du contrôle
à une date différente de celle du transfert des
titres. C’est la date dans le contrat qu’il faut
retenir.
27
• 2ième Cas: le fait qu'une opération sur titres
comporte une clause de rétroactivité ne suffit pas
à placer le transfert du contrôle à une date
différente de celle du transfert des titres
• Par exemple, les fusions prévoient souvent une
clause de rétroactivité pour la prise en compte du
résultat.
28
29
La rétroactivité est un aspect financier ou fiscal, et
non politique, du droit des actionnaires,
sans influence sur la date d’entrée dans le périmètre
qui est celle de l’apport physique des
titres après décision de l’Assemblée Générale des
Actionnaires.
Date de sortie du périmètre : cas général
• à la date de perte de contrôle ou d’influence
notable
• doit être « dé consolidée »
• Le cas le plus courant : la cession des titres d’une
entreprise antérieurement consolidée
• Date de sortie : date du transfert des titres
30
Cas particulier : date de perte de contrôle préalable à la
cession des titres:
• Exemple: Dès l’accord de cession, intervenu avant la
clôture de l’exercice, l’acheteur nomme « ses »
administrateurs et/ou signent des clauses interdisant
toute décision majeure de la part du vendeur sans
consultation préalable de l’acheteur. Dans ce cas, il y a
perte de contrôle, et donc déconsolidation à la clôture,
même si le transfert des titres se fait après la clôture.
31
Perte de contrôle sans cession de titres:
• Exemple des restrictions sévères et durables
décrites plus haut.
• La sortie du périmètre est obligatoire à la date de
cette perte de contrôle
32
Cession temporaire, sans perte de contrôle:
• Si la cession des titres est suivie de leur rachat
dans un bref délai
• Pas de conséquence sur le périmètre à la clôture
de l'exercice
33
• Structure juridique distincte,
• Créée pour gérer un groupe d’opérations similaires pour le
compte d’une entreprise.
• Son activité n’est exercée que pour le compte de cette
entreprise,,
• Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de
consolidation dès lors qu’une ou plusieurs entreprises
contrôlées ont en vertu de contrats, d’accords, de clauses
statutaires, le contrôle de ladite entité.
34
Majorité de droit
• Seuil de détention 50%+1 des droits de vote en
assemblées
• l’entreprise consolidante, directement ou
indirectement via d’autres filiales qu’elle contrôle,
détient la majorité des droits de vote en
assemblées d’actionnaires ou d’associés dans sa
filiale
35
Contrôle de fait démontré :
• La société mère doit démontrer être :
capable de désigner, pendant deux exercices
successifs, la majorité des membres des organes
d'administration
36
Contrôle de fait présumé :
 Seuil de détention de 40% minimum des droits de vote en
assemblées
 La mère est présumée avoir effectué la désignation des
organes dirigeants à deux conditions simultanées :
 A disposé, pendant deux exercices successifs, directement ou
indirectement, de + 40% des droits de vote en assemblées ;
 Aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou
indirectement, une fraction supérieure à la sienne
 C’est une présomption. Si le contrôle de fait des organes
dirigeants ne peut être démontré:
 l’intégration globale ne peut être appliquée et
 une explication doit être fournie dans l’annexe des comptes
consolidés. 37
Majorité contractuelle:
• un niveau de contrôle exclusif admis indépendamment
du niveau de détention des droits de vote en
assemblées
• Condition :
– la société mère doit être actionnaire ou associée
– démontrer que la mère exerce son pouvoir en vertu d’un
contrat ou de clauses statutaire
– il est nécessaire de produire un écrit juridique
38
39
• Existence d’un accord contractuel
– Contrat
– Pacte d’actionnaire
• Des associés peuvent être exclus de l’accord
• Communauté d’intérêt
• Nombre limité d’associés
40
• Définition:
« le pouvoir de participer aux politiques financière
et opérationnelle d'une entreprise sans en détenir
le contrôle »
41
• Présumée si plus au moins 20 % des droits de vote
• Existe si :
– Poste au conseil d’administration
– Participation aux décisions stratégiques
– Opérations inter entreprises
– Échange de personnel
– Lien de dépendance technique
• Entreprise exclue si aucun critère d’influence n’existe
• En pratique, on admet parfois l’influence notable de la
mère même si le seuil de 20% n’est pas respecté, mais il
faut clairement démontrer le « poids décisionnel ou
économique » qu’exerce le groupe au niveau de
l’entreprise
42
Types de contrôle Méthode de
consolidation
Contrôle exclusif Intégration globale
Contrôle conjoint Intégration
proportionnelle
Influence notable Mise en équivalence
43
44
Exercice
45
• Il est précisé que :
• 25 % des actions de la société F3 sont des actions privilégiées
sans droit de vote détenus par d’autres actionnaires que les
sociétés M1 et F2.
• La participation de la société M1 dans la société F6 est détenue
depuis cinq ans, aucun autre associé n’a une fraction supérieure
à la sienne.
• La société F8 est gérée d’un commun accord entre la société M1
et la société P et exploitée en commun par ces deux sociétés
• La société F4 détient des obligations convertibles en actions
représentant 35% du capital de F7 . la conversion pourra être
demandée dans 6mois
46
• Définition:
• « Elle consiste à : intégrer dans les comptes de
l'entreprise consolidante les éléments des comptes des
entreprises consolidées, après retraitements éventuels ;
répartir les capitaux propres et le résultat entre les
intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts des
autres actionnaires ou associés dits
« intérêts minoritaires » ; éliminer les opérations et comptes
entre l'entreprise intégrée globalement et les autres
entreprises consolidées ».
47
• Cumul des comptes retraités, en totalité:
 Consiste à ajoutr aux comptes de l’entreprise
consolidante, les comptes des entreprises contrôlées
exclusivement
 Même si le capital n’est pas détenu à 100%, les comptes
sont intégrés à 100 % dans le cumul
 L’objectif est clair : puisque le groupe a le contrôle exclusif
du patrimoine et des flux financiers de la filiale, il peut les
afficher comme « siens » dans ses comptes consolidés
48
49
Partage des capitaux propres et du résultat entre groupe et
minoritaires:
 D’une part, la fraction revenant au groupe (on parle de la
«part groupe »)
 D’autre part, la fraction revenant aux actionnaires ou
associés extérieurs au groupe (qualifiée d’« intérêts
minoritaires»).
 Le partage se fait en fonction des « pourcentages d’intérêt »
50
• Exemple:
51
52
Élimination des opérations « intragroupes »:
• Exemple : Ventes Achats Emprunts Prêts Cessions
d’immobilisations
• Objectif: présenter dans les comptes consolidés
seules opérations vis-à-vis des tiers externes
• Les écritures consistent à éliminer du cumul des
comptes, les soldes qui résultent de ces échanges
internes
53
54
Exemple d’intégration globale
55
Exemple d’intégration globale
56
Exemple d’intégration globale
57
Solution
58
Solution
59
Solution
Elle consiste à :
– Intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante
la fraction représentative des intérêts de l'entreprise
détentrice des titres dans les éléments du bilan et du
résultat de l'entreprise consolidée après retraitements
éventuels
61
• La méthode consiste à cumuler les comptes des entités
contrôlées conjointement en proportion des % d’intérêt
du groupe dans chacune d’entre elles.
• seule la fraction de chaque compte qui revient au groupe
est cumulée.
• Il n’y a donc pas lieu de dégager «d’intérêts minoritaires
», comme pour l'intégration globale.
62
• Comme pour l’intégration globale, l’incidence dans
le cumul des comptes des opérations intragroupes
doit être éliminée des comptes consolidés.
• Mais dans le cas de l’intégration proportionnelle,
l’élimination se fait en proportion.
63
64
65
66
• Est une forme de réévaluation des titres des
entités influencées.
• Pas de cumul des compte comme les autres
méthodes
• Seules les opérations intragroupes ayant un
effet significatif sur le résultat et les capitaux
propres consolidés en équivalence doivent
être éliminées
68
69
70
F3
71
• Les retraitements d’homogénéité ont pour but
d’appliquer des méthodes d’évaluation homogènes dans
la consolidation.
» OUI NON
73
Problème comptable
Règle appliquée dans les comptes individuels d’une société du
groupe
Cette règle est elle appliquée par le groupe dans ses comptes
consolidés ?
fin Retraitements
d’homogénéité
PLAN COMPTABLE :
– Les dépenses de gros entretien et de grande révision
qui font l’objet de programmes pluriannuels peuvent
être provisionnées.
IFRS IAS 16 :
– Le cout des révisions périodiques majeures est
obligatoirement inscrit à l’actif et il est amorti
séparément de la structure de l’immobilisation
corporelle
74
• La société F a acquis au début de l’année, un ascenseur
dont la durée de vie est 20 ans. Pour un prix de 120000.
• Cet ascenseur doit être révisé tous les cinq ans.
• Le coût prévisionnel est estimé à 25000.
• La révision à fin N+4 a coûté effectivement 28000.
• L’entretien à effectuer en N+9 est estimé à ce dernier
coût.
• La société F a choisi dans ses comptes individuels de
provisionner ses dépenses à grande révision.
• TAF: Passer les écritures de retraitement à fin N et fin
N+4
75
Exercice
• La société M utilise une station de traitement des eaux
usées qui doit faire l’objet d’un entretien tous les quatre
ans, comprenant le nettoyage du dégrilleur ainsi que la
vidange de la station et du bac à graisse.
• La station avait été mise en service le 01/07/N-4 pour un
coût total de 200000.
• Sa durée probable d’utilisation est de 20 ans.
• Le coût prévisionnel avait été estimé à 40000.
• L’entretien a été effectué en juillet N et il a coûté
effectivement 42000.
• L’entretien à effectuer en N+4 est estimé à ce dernier coût.
• La société M a choisi de provisionner cet entretien
périodique dans ses comptes individuels
• TAF: Passer les écritures de retraitement à fin N-4 et fin N
76
PCM : les biens loués ne sont pas des actifs, les
loyers doivent être comptabilisés en charge tout au
long de la période de location.
IFRS : un actif est une ressource contrôlée par
l’entité et dont elle attend des avantages
économiques futurs.
– Début de période : le bien est comptabilisé en actif à
condition de comptabiliser une dette équivalente au
passif
– Pendant la période : les loyers sont ventilés entre charges
financières et remboursement de la dette et le bien est
amorti normalement. 77
• La société F a acquis au début de l’exercice N-1 un
bien d’équipement par location financement dans les
conditions suivantes:
– Valeur du bien en début du contrat ------------- 10000
– Loyer annuel payable d’avance ------------------- 2600
– Prix d’achat en fin de contrat ----------- négligeable
– Durée du contrat ----------------------------------5 ans
– Durée d’utilisation du bien -----------------------8 ans
– Taux actuariel de l’emprunt fictif -----------------15%
• Le groupe établit ses comptes conformément aux
IFRS 78
• La société X utilise depuis le 1er janvier N, une
machine qui fait l’objet d’un contrat de crédit-bail
d’une durée de 5 ans.
• Valeur à neuf de la machine…… 30 000
• Durée d’utilisation….. 10 ans
• Loyer trimestriel payable d’avance 220
• Prix d’exercice de l’option d’achat 5 000
• Taux actuariel de l’emprunt fictif 2%
• Le groupe établit ses comptes conformément aux IFRS
79
La cession bail consiste à vendre un actif pour le
reprendre en location.
• Le plan comptable Marocain n’évoque pas la
question.
• IFRS ( IAS 17 ) : Le bien est réévalué au prix de
cession. En contre partie la plus value doit être
différée et amortie sur la durée du contrat de
location 80
• La société X avait acquis au début de l’exercice N-10, le
bâtiment de son siège social pour 500 000 amortissable en
25 ans. Le 01/01/N, la VNC de la construction est égale à 300
000. la société X vend la construction pour 360 000 à un
établissement de crédit. Aux termes du contrat,
l’établissement de crédit laisse à la société X l’usage de la
construction dans les conditions suivantes:
– Durée du contrat : ------------------------- 10ans
– Loyer annuel payable à terme échu : --- 58400
– Prix de l’exercice de l’option d’achat : ------3000
– Taux actuariel : ---------------------------------10%
81
• La société M était propriétaire d’un immeuble à usage
commercial, acquis le 01/10/N-8 pour 2300 000 dont 300 000
pour le terrain et 2 000 000 pour la construction. La durée
probable d’utilisation de cet immeuble était de 25 ans.
• Le 01/04/N, la société M conclut avec un organisme de crédit
un contrat de cessions-bail dont les conditions sont résumées
ci-après :
– Cession de l’immeuble (terrain compris) à l’organisme pour
1 900 000 (dont 1 500 000 pour la construction et 400 000 pour le
terrain), payés comptant à la société M.
– Paiement de 20 redevances semestrielles, du 01/10/N au
01/04/N+10, pour prix de l’usage de l’immeuble par la société M,
chaque versement étant d’un montant de 120 000.
– Option d’achat, le 01/04/N+10, attribué à la société M, le prix
d’exercice de l’option étant fixé à 317650.
– Le taux actuariel semestriel est de 3%.
82
PCM :
– Le cout d’acquisition d’une immobilisation est
constitué de son prix d’achat. Ne prévoit pas que ce
coût soit modifié par les modalités de règlement du
prix
IFRS:
– Si le règlement est différé au-delà des conditions
habituelles du crédit, la différence entre l’équivalent
du prix au comptant et le total des règlements, est
comptabilisée en charges financières sur la période de
crédit
83
• La société S à acquis un équipement industriel à fin N pour
un prix de 300 000 payable en trois fois:
– 100 000 au comptant
– 100 000 à fin N+1
– 100 000 à fin N+2
• Le cout moyen de financement de la société S est de 8%
• Il n’y a pas de frais d’acquisition. L’équipement a été
immédiatement mis en service. Sa durée est de 10ans
• La valeur actualisée des paiements différés au taux de 8% est
279 000
• La valeur actualisé des paiements différés au taux de 8% est
respectivement de 93 000 et de 86 000. 84
• La société M a acquis et mis en service, le 1ier juillet N-1,
un équipement industriel pour un prix de
15 000 000 payable en 3 fois : 2 000 000 au comptant,
5 000 000 le 1ier juillet N et le solde, le 1ier juillet N+1.
• Les frais de transport et de montage (300 000) ont été
payés immédiatement.
• La durée d’utilisation de cet équipement est de 10 ans.
• Le cout moyen de financement de la société M est de
15%
• La valeur actualisée des paiements différés au taux de
15% est respectivement de 4 347 826 et de 6 049 149
• Passer les écritures de retraitements .
85
• Un immeuble de placement est un immeuble
détenu pour en retirer un loyer ou des +V. il n’est
pas utilisé dans les activités de l’entreprise.
• PCM: c’est un immeuble comme les autres.
• IFRS: ces immeubles sont évalués selon deux
modèles:
– Juste valeur : réévaluer à la clôture, les variations sont
comptabilisées au CPC
– Cout historique: amortissement même méthode que
le PCM 86
• La société F a acquis un immeuble d’habitation à la fin
de l’exercice N-10 pour 120 000 ( dont 20 000 pour le
terrain). La durée d’utilisation est de 50 ans. Cet
immeuble est loué à des particuliers dans le cadre de
contrats de location simple.
• Sur le marché immobilier, l’immeuble valait 140 000
( dont 50 000 pour le terrain) au 31/12/N-1 et 150
000 ( dont 60 000 pour le terrain) au 31/12/N.
• Le groupe a choisi d’évaluer les immeubles de
placement selon le modèle de la juste valeur, dans les
comptes consolidés en normes IFRS.
87
• PCM: ces frais sont immobilisés et amortis sur
5ans
• IFRS: les frais d’établissements ne correspondent
pas à la définition d’un actif
– Ces coûts sont des charges de l’exercice
88
• La société F a comptabilisé en N-1 à l’actif, des
frais de constitution pour un montant de 200 000
amortissable sur 5 ans.
• Passer les écritures de retraitements à fin N-1 à fin
N
89
• PCM : Les subventions d’investissements reçues sont
inscrites dans les capitaux propres et rapportées au résultat
au même rythme que l’amortissement du bien financé
• IFRS : Deux méthodes sont adoptées :
• 1ière méthode : subvention comptabilisée en Produits
constatés d’avance et ramenée au résultat sur la durée du
bien
• 2ième méthode : la subvention vient en déduction de la
valeur comptable amortissable de l’actif financée =>
amortissement plus faible
90
• La société F a reçu au début de N-3 une
subvention d’investissement de 10 000. cette
subvention a financé l’acquisition d’un
équipement d’un coût de 40 000 dont la durée
d’utilisation est de 10 ans.
• Passer les écritures de retraitement fin N dans le
cas : Déduction de la valeur amortissable
91
• PCM: les contrats à long terme sont comptabilisés selon
la méthode de l’achèvement
• IFRS: les contrats à long terme sont comptabilisés selon
la méthode de l’avancement.
92
• La société F a engagé plusieurs opérations qui
s’échelonnent sur plusieurs exercices.
• Des informations concernant le contrat A sont fournis ci-
dessous:
• La réalisation du contrat s’étend sur les années N et N+1.
Le contrat est achevé et facturé en mars N+1.
• La société F a choisi la méthode à l’achèvement dans ses
comptes individuels. 93
Années N N+1
PRIX DE VENTE DEFINITIF 2950
COUT PREVISIONNEL CUMULE 2291 2390
COUT REEL CUMULE 2151 2920
• PCM : Les gains latents et pertes latentes résultant
de la conversion à la clôture des créances et dettes
en monnaie étrangère sont inscrits dans les
comptes transitoires « écart de conversion »
• IFRS : Les écarts de changes résultant de la
conversion à la clôture des éléments monétaires
doivent être comptabilisés en produit ou en
charges de l’exercice
94
• Le 15/11/N, la société F a vendu des marchandises à un
acheteur étranger pour une valeur de 50 000$. Les
marchandises sont payables dans 90 jours ( soit le
15/02/N+1).
• Au 15/11/N le cours du dollar était 0.80€. La contre valeur
en euros de la créance sur le client étranger était égale à 50
000 X 0.8 = 40 000€.
• Passer les écritures de retraitement selon les deux
hypothèses suivantes :
– 1ère hypothèse : à la clôture de l’exercice, le 31/12/N, le cours du
dollar est 0.9€.
– 2ème hypothèse : à la clôture de l’exercice, le 31/12/N, le cours
du dollar est 0.75€
95
• la consolidation impose l’élimination des écritures
passées pour la seule application des législations
fiscales et notamment :
–Les amortissements dérogatoires
–Les provisions réglementées.
Les IFRS ne tiennent aucun compte des prescriptions
comptables imposées par la législation fiscale . Il va de soi
qu’il faut retraiter toute écriture qui n’est pas conforme aux
principes et aux règles comptables.
Exemple :
La société VAM est consolidée par intégration globale au sein du groupe PIF.
Cette société a acquis au début de l’exercice N-1 une immobilisation pour une
valeur de 200 000 (HT). Elle décide de l’amortir selon le système dégressif sur
5 ans (coefficient 2), alors que les normes du groupe imposent un
amortissement linéaire sur la même durée ( prendre en considération les
impôts différés )
Tableau d’amortissement pour comparer les deux formules
Passer les écritures de retraitement pour les 5 ans ?
À prendre en considération le taux de l’IS à 30% pour le calcul de l’impôt différé .
Année Comptes individuels Comptes consolidés
Valeur nette Amortissements (1) Amortissements (2)
N-1
N
N+1
N+2
N+3
200 000
120 000
72000
43 200
21 600
80 000
48 000
28 800
21 600
21 600
40 000
40 000
40 000
40 000
40 000
Totaux 200 000 200 000
a) Ecriture de retraitement du bilan au 31/12/N:
La réduction du montant de la dotation aux amortissements conduit:
- A majorer le résultat de l’exercice N-1, donc les réserves qui apparaissent dans le bilan de N pour un
montant après impôt de:
40 000 x (1 – 35%) = 26 000
- A majorer le résultat de l’exercice N pour un montant de : 8 000 x ( 1 – 35%) = 5 200
- A faire apparaître une imposition différée passive de: 48 000 x 35% = 16 800
Amortissements des immobilisations 48 000
Réserves VAM 26 000
Résultat VAM 5 200
Impôts différés 16 800
b) Ecriture de retraitement du CPC:
Ce retraitement ne concerne que la dotation aux amortissements de l’exercice ainsi que la charge d’impôt afférent
à cet exercice.
Impôt sur les bénéfices (8 000 x 35%)
Résultat global (8 000 x (1 – 35%))
Dotations aux amortissements
2 800
5 200
8 000
Exemple N°2
La société F est consolidée par intégration globale au
sein du groupe M. Cette société a acquis au début de
l’exercice N-1 une immobilisation pour 500 000 (HT).
Elle décide de l’amortir sur 10 ans. Sur le plan fiscal,
elle bénéficie d’un amortissement exceptionnel de 50%
au titre de l’année d’acquisition, le reliquat fera l’objet
d’un amortissement sur 10 ans.
Passer les écritures de retraitement pour N-1 et N ?
99
Retraitements pour l’élimination des incidences fiscales
Corrigé
a)Plan d’amortissement établi pour les 2 premières années:
(1) 500 000 x 50% + (500 000 – 250 000) x 10% = 250 000 + 25
000 = 275 000
b) Ecriture de retraitement au 31/12/N-1:
Ecritures de retraitement du bilan
Anné
es
Amortissements
fiscal
Amortissements
pour dépréciation
Amortissements dérogatoires
Dotations Reprises
N-1
N
275 000 (1)
25 000
50 000
50 000
225 000
25 000
Amortissements dérogatoires
Résultat F ( 225 000 x (1 – 35%) )
Etat Impôts différés passif (225 000 x 35%)
225 000
146 250
78 750
Ecritures de retraitement du CPC au 31/12/N-1:
c) Ecritures de retraitements au 31/12/N:
Ecritures de retraitement du bilan
L’annulation de la dotation de l’exercice N -1 conduit à la majoration des réserves.
Inversement, l’annulation de la reprise de l’exercice N conduit à la minoration du résultat.
Ecritures de retraitement du CPC
Amortissements dérogatoires ( 225 000 – 25 000)
Résultat VISA (25 000 x (1-35%)
Réserves VISA (225 000 x (1 - 35%) )
Etat Impôts différés passif ( 200 000 x 35%)
200 000
16 250
146 250
70 000
Reprises sur provisions réglementées
Impôts su résultat ( 25 000 x 35%)
Résultat global (25 000 x (1 – 35%))
25 000
8 750
16 250
Impôt sur les bénéfices ( 225 000 x 35%)
Résultat F (225 000 x (1- 35%))
Dotations aux provisions réglementées
78 750
146 250
225 000
102
• La question fondamentale à se poser en amont :
L’entité est-elle autonome par rapport à
l’entreprise consolidante ?
Ou ses activités ne sont qu’une extension des
activités de l’entreprise consolidante ?
103
• Une filiale est autonome si sa structure financière est
équilibrée en monnaie de fonctionnement.
• Utilise très majoritairement sa devise locale, en matière
d’exploitation, d’investissement et de financement.
• Rien ne l’empêche, comme toute entreprise, de conclure
des transactions en monnaie étrangère, autre que sa
monnaie locale. Mais ce ne doit être que pour une partie
minime.
104
• Si la monnaie fonctionnelle et différente de la monnaie
locale => Filiale Non Autonome
– Méthode du cours historique (l’objectif étant d’aboutir aux
même états de synthèse que si ceux-ci avaient été établis
directement dans la monnaie de fonctionnement de l’entreprise
étrangère.)
• Si la monnaie fonctionnelle et la monnaie locale est la
même => Filiale Autonome
– Méthode du cours de clôture
105
Eléments BILAN et CPC Méthode du cours de clôture Méthode du cours historique
Capitaux propres Cours historique Cours historique
Eléments monétaires du bilan Cours de clôture Cours clôture
Autres postes du bilan Cours de clôture Cours historique
Dotations aux amortissements Cours moyen de la période Cours historique des éléments
amortis
Dotations aux dépréciations Cours moyen de la période Cours historique des éléments
dépréciés
Autres charges et produits Cours moyen de la période Cours moyen de la période
Affectation de l’écart de
conversion
Capitaux propres Résultat
106

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  • 1. 1
  • 2. • La consolidation consiste à présenter: – Des états de synthèse uniques – Pour un ensemble de sociétés – Indépendantes juridiquement mais liées financièrement ou dépendantes d'un centre de décision commun. • Elle traduit la situation financière et les résultats de l'ensemble de ces sociétés, comme s'il s'agissait d'une seule entreprise. 2
  • 3. • Donne une meilleure vision de la réalité économique sous l’angle : – du patrimoine, – de la situation financière – et des résultats --- 3
  • 4. LE PATRIMOINE • Vision plus complète du patrimoine géré par le groupe – Les actifs de chaque société consolidée par intégration en lieu et place des titres – Les actifs à leur valeur d’entrée dans le groupe • La valeur des actifs est corrigée – Juste valeur à la date d’entrée – Les valeurs provenant de cession interne sont corrigées -- 4
  • 5. • Les créances et dettes intragroupe sont éliminés • Seules apparaissent les créances et dettes extérieures • La situation financière du groupe peut être très différente de celle des comptes individuels de la société mère - 5
  • 6. • Les résultats représentent celui de l’ensemble des entreprises consolidées • Ils sont corrigés – Des résultats et dividendes internes – De l’amortissement des écarts d’acquisition – De la fiscalité différée – Des amortissements sur valeurs corrigées * 6
  • 7. • Un groupe est: – Un ensemble d'entreprises, – Juridiquement indépendantes, – Liées par des participations ou contrats – Exercent leurs activités sous la direction ou le contrôle de l'une d'entre elles. --- 7
  • 8. • Participation: – Détenir une fraction de capital d’une société comprise entre10 et 50% de façon durable. • Filiale: – Une société dont plus de la moitié du capital est détenue par une autre. -- 8
  • 9. NATURE DES PARTICIPATIONS EXPLICATION SCHEMA Directes A possède des actions de B A -------->B Indirectes A possède des actions de B. B détient des actions de C. C est une sous filiale de A A--->B ---> C réciproques ou croisées A possède des actions de B B détient des actions de A. A ----------> B <---------- circulaires A possède des actions de B B possède des actions de C C détient des titres de A A-----------> B 9 c
  • 10. • La société mère: elle exerce à la tête du groupe les pouvoirs de direction et de contrôle. • Stés dépendantes: elles sont placées directement ou indirectement sous le contrôle exclusif de la société mère. • Stés contrôlées conjointement: des actions en nombre limité partagent le gain en totalité du capital et les décisions résultent de leur accord collégial. Elles sont dites " Sociétés multi groupes ". • Sociétés rattachées au groupe: La société mère y exerce une influence notable. Cela est présumé lorsque 20% au moins des droits de vote sont détenus par le groupe, directement ou indirectement. * 10
  • 11. • Le pourcentage de contrôle: – permet de choisir la méthode à appliquer lors de la consolidation d'une société du groupe. –détermine l'étendue du périmètre de consolidation –explicite le lien de dépendance entre la société mère et une société liée ---- -- -- 11
  • 12. • Le pourcentage d'intérêt détermine l'étendue des intérêts hors groupe. • Si la société mère ne détient que des participations directes, pourcentages de contrôle et d'intérêt coïncident. • Par contre, en cas de participations indirectes, une participation inférieure à 50 % entraîne une rupture de contrôle, alors que les pourcentages d'intérêt se calculent en chaîne de produits. --- -- -- 12
  • 13. • Exemple • pour le groupe M, on vous donne les informations suivantes: – M détient 60% de J, J détient 40% de K – J détient 20% de L, K détient 70% de L T.A.F Présenter un organigramme schématique puis calculer le pourcentage d'intérêt et le pourcentage de contrôle. -- -- 13
  • 14. • APPLICATION • La société M participe dans le capital des sociétés F1, F2, F3, F4, F5 et F6. Ces différentes sociétés forment le groupe « M » dont l’organigramme est le suivant : • Déterminer pour chaque société du groupe : – Le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt – Le type de contrôle exercé par M – La méthode de consolidation à retenir 16
  • 16. Notion de pourcentage d'intérêt et pourcentage de contrôle 18 Sté Part. % contrôle Type Contrôle Méth. Cons. % Intérêt Branches P.D 80,00% 80,00% P.I F1 80,00% CE IG 80,00% P.D P.I 80,00% 64,00% M-F1-F2 F2 80,00% CE IG 64,00% P.D P.I 10,00% 6,40% M-F1-F2-F3 F3 10,00% Pas de Contrôle H.P.C 6,40% P.D P.I 90,00% 57,60% M-F1-F2-F4 0,00% 0,64% M-F1-F2-F3-F4 F4 90,00% CE IG 58,24% P.D P.I 15,00% 8,64% M-F1-F2-F4-F5 0,00% 0,096% M-F1-F2-F3-F4-F5 F5 15,00% Pas de Contrôle H.P.C 8,736% P.D P.I 15,00% 8,64% M-F1-F2-F4-F6 0,00% 6,48% M-F1-F2-F4-F5-F6 0,00% 0,10% M-F1-F2-F3-F4-F6 0,00% 0,072% M-F1-F2-F3-F4-F5-F6 F6 15,00% Pas de Contrôle H.P.C 15,288%
  • 17. • Il montre les liaisons financières entre les différentes sociétés du groupe afin de déterminer la méthode de consolidation à retenir pour chaque société du groupe. • Exemple pour la société M. 70% Sté mère M 40% A D 60% contrôle Contrôle exclusif conjoint B 15% Contrôle exclusif C Influence notable 19
  • 18. • Le choix du périmètre n’est pas laissé à la libre appréciation des actionnaires ou des dirigeants de groupes • Les législateurs au plan international, ont en effet fixé des règles contraignantes. 20
  • 19. • Toutes les filiales et participations qui répondent aux critères définis doivent être incluses dans le périmètre • certains groupes font preuve d’une grande créativité juridique ou financière pour contourner ce principe général. • Il existe encore néanmoins des exceptions à ce principe d’exhaustivité 21
  • 20. Frais excessifs / délais incompatibles: • Une entreprise contrôlée ou sous influence notable peut être exclue du périmètre de consolidation lorsqu’elle:  Ne peut fournir à la mère sans frais excessifs les informations nécessaires à sa consolidation  Ne peut fournir à la mère dans des délais compatibles les informations nécessaires à sa consolidation  Non « sérieux », au regard des progrès des systèmes informatisés d’informations comptables et financières 22
  • 21. Filiales jugées « non significatives » le plus souvent rencontré ne représente, seule ou avec d’autres, qu’un intérêt négligeable démontrer le caractère non significatif de l’ensemble des titres non consolidés effectuer une consolidation « pro forma » des principaux postes du bilan et du compte de résultat des entreprises exclues 23
  • 22. Cession programmée des titres / détention provisoire: les titres sont détenus uniquement en vue d'une cession ultérieure Investissement non durable, purement spéculatif 24
  • 23. Restrictions sévères et durables: • Existe des obstacles sur : – le contrôle ou l'influence exercée sur cette entreprise – les possibilités de transferts de trésorerie entre cette entreprise et les autres entreprises 25
  • 24. Date d’entrée : cas général • Une entreprise doit entrer dans le périmètre de consolidation:  A la date de prise de contrôle ou d’influence notable Si acquisitions successives de titres, c’est la date d’acquisition du lot qui donne la prise de contrôle ou l’influence notable qu’il faut retenir. 26
  • 25. Date d’entrée : Cas particuliers • 1ier cas: un contrat prévoit un transfert du contrôle à une date différente de celle du transfert des titres. C’est la date dans le contrat qu’il faut retenir. 27
  • 26. • 2ième Cas: le fait qu'une opération sur titres comporte une clause de rétroactivité ne suffit pas à placer le transfert du contrôle à une date différente de celle du transfert des titres • Par exemple, les fusions prévoient souvent une clause de rétroactivité pour la prise en compte du résultat. 28
  • 27. 29 La rétroactivité est un aspect financier ou fiscal, et non politique, du droit des actionnaires, sans influence sur la date d’entrée dans le périmètre qui est celle de l’apport physique des titres après décision de l’Assemblée Générale des Actionnaires.
  • 28. Date de sortie du périmètre : cas général • à la date de perte de contrôle ou d’influence notable • doit être « dé consolidée » • Le cas le plus courant : la cession des titres d’une entreprise antérieurement consolidée • Date de sortie : date du transfert des titres 30
  • 29. Cas particulier : date de perte de contrôle préalable à la cession des titres: • Exemple: Dès l’accord de cession, intervenu avant la clôture de l’exercice, l’acheteur nomme « ses » administrateurs et/ou signent des clauses interdisant toute décision majeure de la part du vendeur sans consultation préalable de l’acheteur. Dans ce cas, il y a perte de contrôle, et donc déconsolidation à la clôture, même si le transfert des titres se fait après la clôture. 31
  • 30. Perte de contrôle sans cession de titres: • Exemple des restrictions sévères et durables décrites plus haut. • La sortie du périmètre est obligatoire à la date de cette perte de contrôle 32
  • 31. Cession temporaire, sans perte de contrôle: • Si la cession des titres est suivie de leur rachat dans un bref délai • Pas de conséquence sur le périmètre à la clôture de l'exercice 33
  • 32. • Structure juridique distincte, • Créée pour gérer un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une entreprise. • Son activité n’est exercée que pour le compte de cette entreprise,, • Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors qu’une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en vertu de contrats, d’accords, de clauses statutaires, le contrôle de ladite entité. 34
  • 33. Majorité de droit • Seuil de détention 50%+1 des droits de vote en assemblées • l’entreprise consolidante, directement ou indirectement via d’autres filiales qu’elle contrôle, détient la majorité des droits de vote en assemblées d’actionnaires ou d’associés dans sa filiale 35
  • 34. Contrôle de fait démontré : • La société mère doit démontrer être : capable de désigner, pendant deux exercices successifs, la majorité des membres des organes d'administration 36
  • 35. Contrôle de fait présumé :  Seuil de détention de 40% minimum des droits de vote en assemblées  La mère est présumée avoir effectué la désignation des organes dirigeants à deux conditions simultanées :  A disposé, pendant deux exercices successifs, directement ou indirectement, de + 40% des droits de vote en assemblées ;  Aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne  C’est une présomption. Si le contrôle de fait des organes dirigeants ne peut être démontré:  l’intégration globale ne peut être appliquée et  une explication doit être fournie dans l’annexe des comptes consolidés. 37
  • 36. Majorité contractuelle: • un niveau de contrôle exclusif admis indépendamment du niveau de détention des droits de vote en assemblées • Condition : – la société mère doit être actionnaire ou associée – démontrer que la mère exerce son pouvoir en vertu d’un contrat ou de clauses statutaire – il est nécessaire de produire un écrit juridique 38
  • 37. 39
  • 38. • Existence d’un accord contractuel – Contrat – Pacte d’actionnaire • Des associés peuvent être exclus de l’accord • Communauté d’intérêt • Nombre limité d’associés 40
  • 39. • Définition: « le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d'une entreprise sans en détenir le contrôle » 41
  • 40. • Présumée si plus au moins 20 % des droits de vote • Existe si : – Poste au conseil d’administration – Participation aux décisions stratégiques – Opérations inter entreprises – Échange de personnel – Lien de dépendance technique • Entreprise exclue si aucun critère d’influence n’existe • En pratique, on admet parfois l’influence notable de la mère même si le seuil de 20% n’est pas respecté, mais il faut clairement démontrer le « poids décisionnel ou économique » qu’exerce le groupe au niveau de l’entreprise 42
  • 41. Types de contrôle Méthode de consolidation Contrôle exclusif Intégration globale Contrôle conjoint Intégration proportionnelle Influence notable Mise en équivalence 43
  • 42. 44
  • 44. • Il est précisé que : • 25 % des actions de la société F3 sont des actions privilégiées sans droit de vote détenus par d’autres actionnaires que les sociétés M1 et F2. • La participation de la société M1 dans la société F6 est détenue depuis cinq ans, aucun autre associé n’a une fraction supérieure à la sienne. • La société F8 est gérée d’un commun accord entre la société M1 et la société P et exploitée en commun par ces deux sociétés • La société F4 détient des obligations convertibles en actions représentant 35% du capital de F7 . la conversion pourra être demandée dans 6mois 46
  • 45. • Définition: • « Elle consiste à : intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées, après retraitements éventuels ; répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » ; éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise intégrée globalement et les autres entreprises consolidées ». 47
  • 46. • Cumul des comptes retraités, en totalité:  Consiste à ajoutr aux comptes de l’entreprise consolidante, les comptes des entreprises contrôlées exclusivement  Même si le capital n’est pas détenu à 100%, les comptes sont intégrés à 100 % dans le cumul  L’objectif est clair : puisque le groupe a le contrôle exclusif du patrimoine et des flux financiers de la filiale, il peut les afficher comme « siens » dans ses comptes consolidés 48
  • 47. 49
  • 48. Partage des capitaux propres et du résultat entre groupe et minoritaires:  D’une part, la fraction revenant au groupe (on parle de la «part groupe »)  D’autre part, la fraction revenant aux actionnaires ou associés extérieurs au groupe (qualifiée d’« intérêts minoritaires»).  Le partage se fait en fonction des « pourcentages d’intérêt » 50
  • 50. 52
  • 51. Élimination des opérations « intragroupes »: • Exemple : Ventes Achats Emprunts Prêts Cessions d’immobilisations • Objectif: présenter dans les comptes consolidés seules opérations vis-à-vis des tiers externes • Les écritures consistent à éliminer du cumul des comptes, les soldes qui résultent de ces échanges internes 53
  • 58. Elle consiste à : – Intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante la fraction représentative des intérêts de l'entreprise détentrice des titres dans les éléments du bilan et du résultat de l'entreprise consolidée après retraitements éventuels 61
  • 59. • La méthode consiste à cumuler les comptes des entités contrôlées conjointement en proportion des % d’intérêt du groupe dans chacune d’entre elles. • seule la fraction de chaque compte qui revient au groupe est cumulée. • Il n’y a donc pas lieu de dégager «d’intérêts minoritaires », comme pour l'intégration globale. 62
  • 60. • Comme pour l’intégration globale, l’incidence dans le cumul des comptes des opérations intragroupes doit être éliminée des comptes consolidés. • Mais dans le cas de l’intégration proportionnelle, l’élimination se fait en proportion. 63
  • 61. 64
  • 62. 65
  • 63. 66
  • 64. • Est une forme de réévaluation des titres des entités influencées. • Pas de cumul des compte comme les autres méthodes • Seules les opérations intragroupes ayant un effet significatif sur le résultat et les capitaux propres consolidés en équivalence doivent être éliminées 68
  • 65. 69
  • 66. 70 F3
  • 67. 71
  • 68. • Les retraitements d’homogénéité ont pour but d’appliquer des méthodes d’évaluation homogènes dans la consolidation. » OUI NON 73 Problème comptable Règle appliquée dans les comptes individuels d’une société du groupe Cette règle est elle appliquée par le groupe dans ses comptes consolidés ? fin Retraitements d’homogénéité
  • 69. PLAN COMPTABLE : – Les dépenses de gros entretien et de grande révision qui font l’objet de programmes pluriannuels peuvent être provisionnées. IFRS IAS 16 : – Le cout des révisions périodiques majeures est obligatoirement inscrit à l’actif et il est amorti séparément de la structure de l’immobilisation corporelle 74
  • 70. • La société F a acquis au début de l’année, un ascenseur dont la durée de vie est 20 ans. Pour un prix de 120000. • Cet ascenseur doit être révisé tous les cinq ans. • Le coût prévisionnel est estimé à 25000. • La révision à fin N+4 a coûté effectivement 28000. • L’entretien à effectuer en N+9 est estimé à ce dernier coût. • La société F a choisi dans ses comptes individuels de provisionner ses dépenses à grande révision. • TAF: Passer les écritures de retraitement à fin N et fin N+4 75
  • 71. Exercice • La société M utilise une station de traitement des eaux usées qui doit faire l’objet d’un entretien tous les quatre ans, comprenant le nettoyage du dégrilleur ainsi que la vidange de la station et du bac à graisse. • La station avait été mise en service le 01/07/N-4 pour un coût total de 200000. • Sa durée probable d’utilisation est de 20 ans. • Le coût prévisionnel avait été estimé à 40000. • L’entretien a été effectué en juillet N et il a coûté effectivement 42000. • L’entretien à effectuer en N+4 est estimé à ce dernier coût. • La société M a choisi de provisionner cet entretien périodique dans ses comptes individuels • TAF: Passer les écritures de retraitement à fin N-4 et fin N 76
  • 72. PCM : les biens loués ne sont pas des actifs, les loyers doivent être comptabilisés en charge tout au long de la période de location. IFRS : un actif est une ressource contrôlée par l’entité et dont elle attend des avantages économiques futurs. – Début de période : le bien est comptabilisé en actif à condition de comptabiliser une dette équivalente au passif – Pendant la période : les loyers sont ventilés entre charges financières et remboursement de la dette et le bien est amorti normalement. 77
  • 73. • La société F a acquis au début de l’exercice N-1 un bien d’équipement par location financement dans les conditions suivantes: – Valeur du bien en début du contrat ------------- 10000 – Loyer annuel payable d’avance ------------------- 2600 – Prix d’achat en fin de contrat ----------- négligeable – Durée du contrat ----------------------------------5 ans – Durée d’utilisation du bien -----------------------8 ans – Taux actuariel de l’emprunt fictif -----------------15% • Le groupe établit ses comptes conformément aux IFRS 78
  • 74. • La société X utilise depuis le 1er janvier N, une machine qui fait l’objet d’un contrat de crédit-bail d’une durée de 5 ans. • Valeur à neuf de la machine…… 30 000 • Durée d’utilisation….. 10 ans • Loyer trimestriel payable d’avance 220 • Prix d’exercice de l’option d’achat 5 000 • Taux actuariel de l’emprunt fictif 2% • Le groupe établit ses comptes conformément aux IFRS 79
  • 75. La cession bail consiste à vendre un actif pour le reprendre en location. • Le plan comptable Marocain n’évoque pas la question. • IFRS ( IAS 17 ) : Le bien est réévalué au prix de cession. En contre partie la plus value doit être différée et amortie sur la durée du contrat de location 80
  • 76. • La société X avait acquis au début de l’exercice N-10, le bâtiment de son siège social pour 500 000 amortissable en 25 ans. Le 01/01/N, la VNC de la construction est égale à 300 000. la société X vend la construction pour 360 000 à un établissement de crédit. Aux termes du contrat, l’établissement de crédit laisse à la société X l’usage de la construction dans les conditions suivantes: – Durée du contrat : ------------------------- 10ans – Loyer annuel payable à terme échu : --- 58400 – Prix de l’exercice de l’option d’achat : ------3000 – Taux actuariel : ---------------------------------10% 81
  • 77. • La société M était propriétaire d’un immeuble à usage commercial, acquis le 01/10/N-8 pour 2300 000 dont 300 000 pour le terrain et 2 000 000 pour la construction. La durée probable d’utilisation de cet immeuble était de 25 ans. • Le 01/04/N, la société M conclut avec un organisme de crédit un contrat de cessions-bail dont les conditions sont résumées ci-après : – Cession de l’immeuble (terrain compris) à l’organisme pour 1 900 000 (dont 1 500 000 pour la construction et 400 000 pour le terrain), payés comptant à la société M. – Paiement de 20 redevances semestrielles, du 01/10/N au 01/04/N+10, pour prix de l’usage de l’immeuble par la société M, chaque versement étant d’un montant de 120 000. – Option d’achat, le 01/04/N+10, attribué à la société M, le prix d’exercice de l’option étant fixé à 317650. – Le taux actuariel semestriel est de 3%. 82
  • 78. PCM : – Le cout d’acquisition d’une immobilisation est constitué de son prix d’achat. Ne prévoit pas que ce coût soit modifié par les modalités de règlement du prix IFRS: – Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles du crédit, la différence entre l’équivalent du prix au comptant et le total des règlements, est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit 83
  • 79. • La société S à acquis un équipement industriel à fin N pour un prix de 300 000 payable en trois fois: – 100 000 au comptant – 100 000 à fin N+1 – 100 000 à fin N+2 • Le cout moyen de financement de la société S est de 8% • Il n’y a pas de frais d’acquisition. L’équipement a été immédiatement mis en service. Sa durée est de 10ans • La valeur actualisée des paiements différés au taux de 8% est 279 000 • La valeur actualisé des paiements différés au taux de 8% est respectivement de 93 000 et de 86 000. 84
  • 80. • La société M a acquis et mis en service, le 1ier juillet N-1, un équipement industriel pour un prix de 15 000 000 payable en 3 fois : 2 000 000 au comptant, 5 000 000 le 1ier juillet N et le solde, le 1ier juillet N+1. • Les frais de transport et de montage (300 000) ont été payés immédiatement. • La durée d’utilisation de cet équipement est de 10 ans. • Le cout moyen de financement de la société M est de 15% • La valeur actualisée des paiements différés au taux de 15% est respectivement de 4 347 826 et de 6 049 149 • Passer les écritures de retraitements . 85
  • 81. • Un immeuble de placement est un immeuble détenu pour en retirer un loyer ou des +V. il n’est pas utilisé dans les activités de l’entreprise. • PCM: c’est un immeuble comme les autres. • IFRS: ces immeubles sont évalués selon deux modèles: – Juste valeur : réévaluer à la clôture, les variations sont comptabilisées au CPC – Cout historique: amortissement même méthode que le PCM 86
  • 82. • La société F a acquis un immeuble d’habitation à la fin de l’exercice N-10 pour 120 000 ( dont 20 000 pour le terrain). La durée d’utilisation est de 50 ans. Cet immeuble est loué à des particuliers dans le cadre de contrats de location simple. • Sur le marché immobilier, l’immeuble valait 140 000 ( dont 50 000 pour le terrain) au 31/12/N-1 et 150 000 ( dont 60 000 pour le terrain) au 31/12/N. • Le groupe a choisi d’évaluer les immeubles de placement selon le modèle de la juste valeur, dans les comptes consolidés en normes IFRS. 87
  • 83. • PCM: ces frais sont immobilisés et amortis sur 5ans • IFRS: les frais d’établissements ne correspondent pas à la définition d’un actif – Ces coûts sont des charges de l’exercice 88
  • 84. • La société F a comptabilisé en N-1 à l’actif, des frais de constitution pour un montant de 200 000 amortissable sur 5 ans. • Passer les écritures de retraitements à fin N-1 à fin N 89
  • 85. • PCM : Les subventions d’investissements reçues sont inscrites dans les capitaux propres et rapportées au résultat au même rythme que l’amortissement du bien financé • IFRS : Deux méthodes sont adoptées : • 1ière méthode : subvention comptabilisée en Produits constatés d’avance et ramenée au résultat sur la durée du bien • 2ième méthode : la subvention vient en déduction de la valeur comptable amortissable de l’actif financée => amortissement plus faible 90
  • 86. • La société F a reçu au début de N-3 une subvention d’investissement de 10 000. cette subvention a financé l’acquisition d’un équipement d’un coût de 40 000 dont la durée d’utilisation est de 10 ans. • Passer les écritures de retraitement fin N dans le cas : Déduction de la valeur amortissable 91
  • 87. • PCM: les contrats à long terme sont comptabilisés selon la méthode de l’achèvement • IFRS: les contrats à long terme sont comptabilisés selon la méthode de l’avancement. 92
  • 88. • La société F a engagé plusieurs opérations qui s’échelonnent sur plusieurs exercices. • Des informations concernant le contrat A sont fournis ci- dessous: • La réalisation du contrat s’étend sur les années N et N+1. Le contrat est achevé et facturé en mars N+1. • La société F a choisi la méthode à l’achèvement dans ses comptes individuels. 93 Années N N+1 PRIX DE VENTE DEFINITIF 2950 COUT PREVISIONNEL CUMULE 2291 2390 COUT REEL CUMULE 2151 2920
  • 89. • PCM : Les gains latents et pertes latentes résultant de la conversion à la clôture des créances et dettes en monnaie étrangère sont inscrits dans les comptes transitoires « écart de conversion » • IFRS : Les écarts de changes résultant de la conversion à la clôture des éléments monétaires doivent être comptabilisés en produit ou en charges de l’exercice 94
  • 90. • Le 15/11/N, la société F a vendu des marchandises à un acheteur étranger pour une valeur de 50 000$. Les marchandises sont payables dans 90 jours ( soit le 15/02/N+1). • Au 15/11/N le cours du dollar était 0.80€. La contre valeur en euros de la créance sur le client étranger était égale à 50 000 X 0.8 = 40 000€. • Passer les écritures de retraitement selon les deux hypothèses suivantes : – 1ère hypothèse : à la clôture de l’exercice, le 31/12/N, le cours du dollar est 0.9€. – 2ème hypothèse : à la clôture de l’exercice, le 31/12/N, le cours du dollar est 0.75€ 95
  • 91. • la consolidation impose l’élimination des écritures passées pour la seule application des législations fiscales et notamment : –Les amortissements dérogatoires –Les provisions réglementées. Les IFRS ne tiennent aucun compte des prescriptions comptables imposées par la législation fiscale . Il va de soi qu’il faut retraiter toute écriture qui n’est pas conforme aux principes et aux règles comptables.
  • 92. Exemple : La société VAM est consolidée par intégration globale au sein du groupe PIF. Cette société a acquis au début de l’exercice N-1 une immobilisation pour une valeur de 200 000 (HT). Elle décide de l’amortir selon le système dégressif sur 5 ans (coefficient 2), alors que les normes du groupe imposent un amortissement linéaire sur la même durée ( prendre en considération les impôts différés ) Tableau d’amortissement pour comparer les deux formules Passer les écritures de retraitement pour les 5 ans ? À prendre en considération le taux de l’IS à 30% pour le calcul de l’impôt différé . Année Comptes individuels Comptes consolidés Valeur nette Amortissements (1) Amortissements (2) N-1 N N+1 N+2 N+3 200 000 120 000 72000 43 200 21 600 80 000 48 000 28 800 21 600 21 600 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000 Totaux 200 000 200 000
  • 93. a) Ecriture de retraitement du bilan au 31/12/N: La réduction du montant de la dotation aux amortissements conduit: - A majorer le résultat de l’exercice N-1, donc les réserves qui apparaissent dans le bilan de N pour un montant après impôt de: 40 000 x (1 – 35%) = 26 000 - A majorer le résultat de l’exercice N pour un montant de : 8 000 x ( 1 – 35%) = 5 200 - A faire apparaître une imposition différée passive de: 48 000 x 35% = 16 800 Amortissements des immobilisations 48 000 Réserves VAM 26 000 Résultat VAM 5 200 Impôts différés 16 800 b) Ecriture de retraitement du CPC: Ce retraitement ne concerne que la dotation aux amortissements de l’exercice ainsi que la charge d’impôt afférent à cet exercice. Impôt sur les bénéfices (8 000 x 35%) Résultat global (8 000 x (1 – 35%)) Dotations aux amortissements 2 800 5 200 8 000
  • 94. Exemple N°2 La société F est consolidée par intégration globale au sein du groupe M. Cette société a acquis au début de l’exercice N-1 une immobilisation pour 500 000 (HT). Elle décide de l’amortir sur 10 ans. Sur le plan fiscal, elle bénéficie d’un amortissement exceptionnel de 50% au titre de l’année d’acquisition, le reliquat fera l’objet d’un amortissement sur 10 ans. Passer les écritures de retraitement pour N-1 et N ? 99
  • 95. Retraitements pour l’élimination des incidences fiscales Corrigé a)Plan d’amortissement établi pour les 2 premières années: (1) 500 000 x 50% + (500 000 – 250 000) x 10% = 250 000 + 25 000 = 275 000 b) Ecriture de retraitement au 31/12/N-1: Ecritures de retraitement du bilan Anné es Amortissements fiscal Amortissements pour dépréciation Amortissements dérogatoires Dotations Reprises N-1 N 275 000 (1) 25 000 50 000 50 000 225 000 25 000 Amortissements dérogatoires Résultat F ( 225 000 x (1 – 35%) ) Etat Impôts différés passif (225 000 x 35%) 225 000 146 250 78 750
  • 96. Ecritures de retraitement du CPC au 31/12/N-1: c) Ecritures de retraitements au 31/12/N: Ecritures de retraitement du bilan L’annulation de la dotation de l’exercice N -1 conduit à la majoration des réserves. Inversement, l’annulation de la reprise de l’exercice N conduit à la minoration du résultat. Ecritures de retraitement du CPC Amortissements dérogatoires ( 225 000 – 25 000) Résultat VISA (25 000 x (1-35%) Réserves VISA (225 000 x (1 - 35%) ) Etat Impôts différés passif ( 200 000 x 35%) 200 000 16 250 146 250 70 000 Reprises sur provisions réglementées Impôts su résultat ( 25 000 x 35%) Résultat global (25 000 x (1 – 35%)) 25 000 8 750 16 250 Impôt sur les bénéfices ( 225 000 x 35%) Résultat F (225 000 x (1- 35%)) Dotations aux provisions réglementées 78 750 146 250 225 000
  • 97. 102
  • 98. • La question fondamentale à se poser en amont : L’entité est-elle autonome par rapport à l’entreprise consolidante ? Ou ses activités ne sont qu’une extension des activités de l’entreprise consolidante ? 103
  • 99. • Une filiale est autonome si sa structure financière est équilibrée en monnaie de fonctionnement. • Utilise très majoritairement sa devise locale, en matière d’exploitation, d’investissement et de financement. • Rien ne l’empêche, comme toute entreprise, de conclure des transactions en monnaie étrangère, autre que sa monnaie locale. Mais ce ne doit être que pour une partie minime. 104
  • 100. • Si la monnaie fonctionnelle et différente de la monnaie locale => Filiale Non Autonome – Méthode du cours historique (l’objectif étant d’aboutir aux même états de synthèse que si ceux-ci avaient été établis directement dans la monnaie de fonctionnement de l’entreprise étrangère.) • Si la monnaie fonctionnelle et la monnaie locale est la même => Filiale Autonome – Méthode du cours de clôture 105
  • 101. Eléments BILAN et CPC Méthode du cours de clôture Méthode du cours historique Capitaux propres Cours historique Cours historique Eléments monétaires du bilan Cours de clôture Cours clôture Autres postes du bilan Cours de clôture Cours historique Dotations aux amortissements Cours moyen de la période Cours historique des éléments amortis Dotations aux dépréciations Cours moyen de la période Cours historique des éléments dépréciés Autres charges et produits Cours moyen de la période Cours moyen de la période Affectation de l’écart de conversion Capitaux propres Résultat 106