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1. PRINCIPI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Art. 23 Cost. Principio di riserva relativa di legge
“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base a
una legge”
Origine storica consolidata, continua con l’essere uno dei fondamenti delle
democrazie liberali.
Obiettivo
• Statuto Albertino: impedire che i sovrani potessero applicare in modo
indiscriminato, sulla base dei loro poteri, tributi sulle persone fisiche e
giuridiche. Far si che il potere esclusivo non possa spingersi ad applicare tributi
in modo indiscriminato.
• Versione attuale: istituita a seguito di un dibattito poco aspro, ma in realtà è il
perno del sistema tributario.
L’art 23 permette che le norme che istituiscono e regolamentano i tributi abbiano la
veste formale della legge ordinaria o comunque di atto avente forza di legge.
È espressione di democrazia, tratto costante delle democrazie liberali.
Garantisce il singolo cittadino cui non possono essere applicati tributi se non previsti
dalla legge e garantisce un adeguato rispetto delle minoranze poiché attribuisce il
potere di imporre tributi al Parlamento, organo in cui sono più adeguatamente
rappresentate le minoranze.
DALLA FORMULAZIONE DELL’ART. 23 EMERGONO TRE PROBLEMI:
1. Cosa si intende per legge
-Legge ordinaria, approvata dal Parlamento
-Atti aventi forza di legge: decreti legge e decreti legislativi
-Legge regionale
Decreti legge
Atto di origine governativa.
Deve essere convertito in legge entro 60gg, termine però non sempre rispettato.
In termini tributari la nascita della legge dal decreto legge, nello SPIRITO viola l’art.
23, poiché il Parlamento è quasi costretto per ragioni fiscali ad approvare la
trasformazione vigente, questo perché se il decreto legge non venisse convertito
decadrebbe dall’inizio con tutte le problematiche che ne conseguono (es.
restituzione tributi).
La conversione in legge è quasi obbligatoria, salvo rari casi.

2. Decreti legislativi
Con la legge delega stabilità dal Parlamento, il Governo dà corpo alla legge delega
per quanto riguarda agli aspetti tecnici.
Sono spesso usati per le riforme tributarie.
Legge regionale
Anche se i tributi più significativi sono statali. L’imposta regionale più importante
è l’IRAP, che nacque come è imposta statale è stata poi trasformata/attribuita alle
regioni.
In linea generale le regioni non fanno ampio uso del potere legislativo in campo
tributario.
2. Cosa si intende “se non in base alla legge”
La riserva è relativa, ovvero, non tutti gli elementi del tributo devono essere
indicati nella legge che lo istituisce. Devono essere indicati solo gli elementi
essenziali, che secondo la Corte Costituzionale sono:
-soggetti cui si applica a il tributo
-presupposto, fatto economico che giustifica il tributo
-misura massima del tributo
Gli elementi accessori possono essere contenuti in fonti normative diverse e
subordinate alla legge (decreti, regolamenti governativi e ministeriali).
3. Cosa si intende per “prestazione patrimoniale”
Prestazioni personali: non necessariamente a contenuto economico (es. leva
obbligatoria, obbligo a rendere testimonianza).
Prestazioni patrimoniali: comprendono i tributi, ma esistono prestazioni
patrimoniali obbligatorie per legge non riconducibili ai tributi; la finalità non è
raccogliere risorse finanziarie per sostenere la spesa pubblica (es. RCA non ha
natura tributaria).
Il concetto di prestazione è molto ampio.
Tra quelle patrimoniali rientrano i tributi, ma si differenziano per destinazione del
gettito.
Art. 53 Cost. Principi che riguardano la sostanza
Comma 1: “Tutti devono concorrere alle spese generali dello stato in ragione della
loro capacità contributiva”.
Comma 2: “Il sistema tributario italiano è improntato a criteri di progressività”.

3. Due principi fondamentali:
• Principio di capacità contributiva - comma 1
• Principio di progressività - comma 2
Entrambi sono legati con il principio di uguaglianza e solidarietà sociale.
PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA
Sconosciuto prima della costituzione del 1948.
Nello Statuto Albertino vi era solo una tassazione sugli averi, ovvero stock di ricchezza,
proprietà immobiliari.
Dibattito molto serrato per la sua approvazione.
Dà consistenza al fenomeno tributario, ma anche ad altri principi, in particolare quello
della solidarietà sociale.
Più o meno lo stesso corso ebbe il processo di approvazione del principio di
progressività.
Nell’art. 53 vengono distinte due funzioni del prelievo tributario:
1. Concorso alla spesa pubblica, funzione fiscale in senso stretto
○ I tributi raccolgono le risorse necessarie per sostenere la spesa pubblica
1. Redristibuzione ricchezza, funzione extra-fiscale
○ tributi redistribuiscono la ricchezza tra i diversi soggetti che concorrono alla
spesa pubblica.
Oltre a far cassa, l’ordinamento tributario mira a redistribuire la consistenza
economica tra cittadini, più in generale, tutti i consociati che compongono la
comunità dello Stato. Questo grazie al sistema di maggiore tassazione di chi ha
maggiori disponibilità economiche. Inoltre con i servizi pubblici, finanziati dai tributi,
dovrebbero realizzarsi i principi di solidarietà sociale e uguaglianza sostanziale (arte.
2 e 3 Costituzione). La funzione extra-fiscale si evidenzia nel momento dell’erogazione
dei servizi al cittadino.
Una capacità contributiva minima non deve essere tassata.
La tassazione deve avvenire solo per una capacità contributiva più elevata. In ciò
risiede la differenza tra capacità economica e contributiva.
Tale principio fu precisato meglio nel corso degli anni dalla Corte Costituzionale. Essa
stabilì inoltre che non può essere tassato il minimo vitale, ossia quella parte di
ricchezza che consente alla persona di condurre un’esistenza dignitosa.
A seconda del tipo di tributo varia il limite minimo:
• IRPEF, limite al di sotto del quale il reddito non è tassato.
• IMU, ci si è stabilizzato sul criterio di non tassare la prima casa, poiché considerata
un elemento vitale, essenziale, per l’uomo; non viene però considerato il valor
dell’immobile.

4. • IVA, non è possibile tenere in conto il soggetto passivo acquirente, si può però
differenziare a seconda della tipologia di bene.
La capacità contributiva si basa sulla capacità economica, ma esclude la parte che
garantisce il minimo vitale, esso poi varia a seconda del tipo e della struttura
dell’imposta.
Parametri che identificano la capacità contributiva
Espressione di una forza economica. Sarebbero incostituzionali tributi basati non su
criteri economici, ma su altri criteri estranei alla sfera economica del soggetto.
Gli indici di capacità contributiva devono essere egualmente misurati.
Colpiscono manifestazioni di ricchezza.
Gli indici tradizionali si basano su: reddito, patrimonio, trasferimenti e consumi.
• Reddito e patrimonio sono alla base di tre importanti imposte dirette, ovvero
quelle che colpiscono manifestazioni di ricchezza direttamente riconducibili al
soggetto: IRPEF, IRES e IMU.
• Trasferimento e consumi sono alla base delle imposte indirette: imposte sui
trasferimenti di ricchezza, colpiscono la ricchezza solo se trasferita (imposta di
successione e/o donazione) e le imposte sui consumi, colpiscono la ricchezza
quando viene consumata (IVA).
Le imposte indirette in termini di capacità contributiva di giustificano in modo più
difficoltoso. La giustificazione è che almeno uno dei soggetti coinvolti beneficia di un
arricchimento. Con buona approssimazione possiamo dire che almeno da una parte
vi è un interesse che merita di essere tassato poiché manifestazione indiretta di
capacità contributiva.
Nuovi indici di misurazione della capacità contributiva:
§ IRAP, colpisce la semplice esistenza di una organizzazione produttiva, ovvero si
viene tassati per il semplice fatto di essere organizzati, attitudine a produrre
reddito, anche qualora non se ne produca di nuovo.
Anche se si distacca un po’ dall’art. 53 continua ad essere considerato
costituzionale.
§ Tributi ambientali, colpiscono imprese per la loro emissione di sostanze
inquinanti.
Tale tributo è essenziale perché a causa dell’inquinamento aumentano i costi per
lo Stato.
Esiste un limite massimo alla contribuzione?
La Costituzione non prevede un limite massimo.
Dal minimo vitale però, se ne deduce che non potrà mai essere tassata tutta la
ricchezza altrimenti il soggetto non avrebbe nemmeno più il minimo vitale.

5. (Es. In Germania si tassa fino al 50% della ricchezza).
Sarebbe illegittimo un sistema tributario che facesse venir meno le differenze
legittime tra soggetti. Le disuguaglianze che nascono dal l’impegno di ciascuno sono
il motore e dell’economia, ragione per cui sostanzialmente deve esserci anche un
limite massimo.
Il sistema tributario deve rimuovere solo le disuguaglianze pregresse.
Soggetti che contribuiscono:
• Persone fisiche
• Persone giuridiche
• Enti
• Persone non giuridiche
Ovvero tutti coloro che hanno attitudine alla contribuzione.
Il dovere contributivo ricade su tutta la popolazione, residenti e non residenti.
Affinché possano essere tassati anche i soggetti non residenti o stabiliti in Italia, la
loro fonte di produzione del reddito deve essere in Italia (collegamento oggettivo).
Ciascuno è soggetto passivo d’imposta solo se ha una propria capacità contributiva.
N.B. Non sempre la contribuzione è diretta, può esserci anche un soggetto
intermediario, responsabile o sostituto d’imposta, al fine di evitare il rischio di
evasione finanziaria, il soggetto terzo non è totalmente escluso dal rapporto, ma è in
qualche maniera collegato ad esso.
Rilevanza rapporti famigliari ai fini della contribuzione
Occorre colpire il soggetto passivo d’imposta solo quando produce reddito
personalmente. In passato l’IRPEF i riferiva alla famiglia, non al singolo soggetto, ma
questo perché solitamente in un nucleo famigliare produceva reddito solo un singolo
soggetto.
La Corte Costituzionale ha deliberato dei principi al fine di chiarire al meglio l’art. 53
“La capacità contributiva deve essere attuale e effettiva”.
§ Attuale: le imposte possono colpire legittimamente solo fatti espressivo di
capacità contributiva già realizzati o in corso di realizzazione.
Utile ad impedire la tassazione di redditi troppo passati o troppo futuri.
Non è sempre agevole tassare nell’istante di produzione della ricchezza, ecco
perché si può e si deve tassare anche la ricchezza in corso di produzione, purché
non sia un evento troppo lontano nel tempo, passato e futuro.
Il divieto di retroattività talvolta è stato sorvolato dal legislatore per necessità di
cassa.

6. La Corte Costituzione in materia tributaria è sempre molto prudente, difficilmente
dei tributi sono stati dichiarati incostituzionali.
§ Effettiva: la manifestazione di capacità contributiva deve essere effettivamente
esistente e oggettivamente misurabile nel momento in cui avviene la
tassazione.
In realtà, sono molto frequenti i casi in cui non si tassa la ricchezza misurabile, ma
la si determina in modo forfettario, ovvero viene quantificata in modo intuitivo,
previsionale, perché ciò rendere più semplice prevedere il gettito fiscale.
Limiti alla determinazione forfettaria dei redditi
• Parametri ragionevoli, criteri che si fondino sulla ragionevole rappresentazione
della realtà economica.
• Deve essere consentita la contribuente la prova contraria, egli deve essere
messo nelle condizioni di poter dimostrare una capacità contributiva
differente.
PRINCIPIO DI PROGRESSIVITÀ
Principio legato alla misura del tributo:
• Aliquota proporzionale, IVA, IRES, IMU
Colpisce con la stessa pressione fiscale indipendentemente dalla base imponibile,
• Aliquota progressiva, IRPEF (scagliona il reddito in 5 scaglioni differenti)
L’aliquota aumenta all’aumentare della base imponibile
Per l’art.53 non tutte le imposte devono essere progressive, il sistema deve tendere
alla progressività, quindi è sufficiente che siano progressive imposte che determinano
un gettito fiscale rilevante.
La progressività è necessaria per dare concretezza al principio di capacita
contributiva.
Più progressivo è il sistema più è possibile riuscire a redistribuire la ricchezza.
Art. 75 Cost. Referendum abrogativo
Contiene la disciplina dettagliata di un metodo in passato molto utilizzato, ovvero
quello dell’abrogazione di norme tramite consultazione popolare.
Viene indetta una consultazione popolare avente per oggetto l’abrogazione di una o
più disposizioni di legge. In alcuni settori dell’ordinamento l’art. 75 vieta in modo
assoluto il referendum, tra le materie escluse vi è quella tributaria, tale divieto è
inteso in senso molto rigido.
L’ultima volta che è stato proposto un quesito in materia tributaria riguardava la
questione del sostituto d’imposta.

7. Inizio anni 2000: richiesta di abolizione della ritenuta alla fonte per il lavoratore
dipendenti, al fine di eliminare l’ingiustizia che si veniva a creare per chi non era
soggetto a ritenuta alla fonte (render tutti i contribuenti equiparati).
Il quesito venne rigettato, perché la ritenuta alla fonte garantisce un’entrata più sicura
per lo Stato ed eliminarla renderebbe più difficoltosa la riscossione dei tributi.
Diritto comunitario tributario
L’obiettivo del diritto comunitario è creare le condizioni per un mercato unico e di
libera concorrenza nell’Unione europea. Per tale ragione i principi comunitari in
materia tributaria hanno come oggetto l’imposizione indiretta, al fine di garantire la
massima circolazione dei beni, appunto il libero mercato.
Processo di armonizzazione dei vari sistemi fiscali.
Imposizione indiretta
• IVA applicata attraverso meccanismi uniformi. Gli Stati hanno facoltà di scelta
sull’aliquota da applicare, ma l’impianto normativo deve essere uniforme.
• Tributi doganali, dazi import-export. Impianto normativo omogeneo. Sono
rigidamente vietati i dazi interni all’UE. È altrettanto uniforme la politica
doganale dei dazi verso i Paesi al di fuori dell’Unione europea.
Imposizione diretta
Principi meno stringenti, molto generali che non comportano, in ogni caso, la
fissazione di un sistema di tassazione uniforme e omogeneo.
Le imposte sul reddito e sul patrimonio sono lasciate alla libera determinazione degli
Stati, purché non ostacolino il libero commercio.
I PRINCIPIO - Divieto di discriminazione fiscale in base a nazionalità o residenza
A livello di diritto interno dei singoli Stati non possono essere previste tassazioni più
penalizzanti per i soggetti non residenti/cittadini di un determinato Stato.
1. Libera circolazione merci, la cui conseguenza principale è il divieto di dazi
interni all’UE.
2. Libera circolazione capitali, riguarda i flussi finanziari far soggetti residenti in
Stati diversi dell’UE. Anche i capitali devono poter circolare liberamente, non
possono esserci prelievi fiscali discriminatori per i non residenti.
3. Libertà di circolazione dei servizi
4. Libertà di circolazione delle persone
Le ultime due libertà sono riferite a molteplici situazioni soggettive, ovvero alla
possibilità di libera circolazione all’interno dell’Unione di lavoratori dipendenti,

8. lavoratori autonomi e imprese. Tali soggetti possono stabilire la propria attività
lavorativa in Stati diversi da quello di residenza, senza trovare ostacoli fiscali.
II PRINCIPIO - Divieto di aiuti di Stato
Si considera aiuto di stato qualsivoglia sovvenzione da parte di uno degli Stati membri
volta a sostenere economicamente le imprese e le persone fisiche residenti nel
proprio territorio.
Forma più comune di aiuti di Stato: contrazione fiscale residenti, direttamente
collegato al divieto di discriminare i non residenti.
Obiettivo: rendere il più possibile neutrale la tassazione.
L’aiuto di Stato è vietato se presenta:
• Vantaggio economico significativo, ovvero alleggerimento tributario importante
(rilevante incidenza economica)
• Aiuto corrisposto dallo Stato o da un altro ente pubblico, l’aiuto deve incidere sulla
fiscalità generale (perdita di gettito)
• Riferito in modo specifico e selettivo a determinate imprese o produzioni (requisito
più importante), non deve trattarsi di una misura generale, per essere vietato deve
rivolgersi a singole categorie di contribuenti
• Effettiva violazione del principio di concorrenza, limitazione alla libera circolazione.
Caso Irlanda
Aliquote uguali, molto basse (12%). Rivolta alle imprese irlandesi e a tutte quelle che
nascono o si trasferiscono sul territorio irlandese. Non vi è violazione, poiché si tratta
di una regola generale, riguarda il sistema Paese nel complesso.
In alcuni casi gli aiuti di Stato si considerano compatibili con il diritto dell’Unione, in
particolare:
• Aiuti rivolti a determinati settori dell’economia privilegiati, quelli considerati
più deboli e che necessitano di incentivi (agricoltura, pesca, politiche fiscali)
• Settore dei trasporti e del potenziamento delle infrastrutture, garantire libertà
di movimento della rete di trasporti e di circolazione, il potenziamento della
rete dei trasporti e delle infrastrutture, è considerato un settore nevralgico, gli
Stati sono liberi di prevedere sgravi fiscali.
• Calamità naturali, circostanze eccezionali che incidono sul territorio, gli Stati
devono favorire le popolazioni colpite da tali avvenimenti.
L’Italia non ha sempre ottemperato agli obblighi nascenti dal trattato. Lo Stato è
obbligato a segnalare le misure che vuole attuare in via preventiva alla

9. Commissione europea (organo politico dell’Unione). Spesso l’Italia non ha attivato
in tempo tale procedura, quindi è stata richiamata formalmente dalla
Commissione.
Il settore in cui gli ordinamenti fiscali attuali sono più in crisi riguardano la tassazione
dei redditi prodotti online. Si sta cercando di dare vita a una disciplina volta a tassare
le attività virtuali e non fisicamente legate allo Stato. È stata proposta una direttiva
alla fine del 2018, si prevede l’entrata in vigore per il 2022. Secondo tale normativa i
redditi prodotti dalle multinazionali dovrebbero essere tassati nei singoli stati
dell’Unione con metodi di determinazione forfettaria, ovvero sulla base di accordi
preventivi stipulati tra imprese e amministrazione finanziaria dei singoli Stati (accordi
bilaterali).

10. IL TRIBUTO
Il tributo è una prestazione patrimoniale imposta dalla legge.
[Fonte pubblica]
Nella sua struttura è un’obbligazione, si sostanzia nel versamento di una somma di
denaro.
La sua disciplina è contenuta in una legge.
Colpisce una manifestazione di capacità contributiva.
Il gettito che ne deriva è destinato al finanziamento della spesa pubblica.
Esistono prestazioni simili, ma che mancano di alcune caratteristiche, tipico esempio
è l’RCA, prestazione patrimoniale obbligatoria, non viene colpito un presupposto
economico, ma un fatto, il potenziale pericolo conseguente alla circolazione,
soprattutto hanno una destinazione specifica, non è per la generalità dei soggetti.
Sottospecie del tributo
• Tassa, tributo destinato a finanziare un servizio divisibile. Tributo commutativo,
essa deve essere versata da un singolo contribuente predeterminato in seguito
alla sia richiesta di ottenere un servizio pubblico (Es. Richiesta licenza).
• Imposte, servizi indivisibili. Viene finanziata la generalità della spesa pubblica,
senza vincolo di corrispettivo/commutativo tra il soggetto che paga l’imposta e
l’ente pubblico che lo ha finanziato. Non è sempre immediatamente percepibile
il rapporto tra quanto si versa e quanto si riceve, inoltre non c’è sempre un
vincolo corrispettivo, basti pensare ai soggetti privi di ricchezza che non
versano tributi ma comunque ricevono servizi.
Struttura imposta
• Soggetto attivo: ente pubblico titolare della potestà tributaria. Solitamente il
soggetto cui viene destinato il gettito dell’imposta.
Lo Stato è il soggetto attivo principale, i contributi più importanti sono statali.
Regione: IRAP.
Enti locali territoriali: Comuni.
Nella fase applicativa (riscossione), possono essere coinvolti soggetti privati,
ovvero gli intermediari finanziari.
• Soggetti passivo/contribuente: titolare dal versante passivo dell’obbligo ione
tributaria. È un debitore.
Rapporto tributario = rapporto obbligatorio
Il contribuente è debitore dell’imposta in quanto realizza il presupposto oggettivo
dell’imposta.

11. • Presupposto: fatto che esprime ricchezza al verificarsi del quale scatta l’obbligo
di versare una determinata imposta. È necessario che sia quantifica una somma
di denaro e a questo servono le regole applicative di ciascuna imposta che
consentano di determinare la base imponibile.
• Base imponibile: somma algebrica tra componenti passivo e componenti
negativi, il cui risultato costituisce la base di commisurazione del tributo.
Soggetto passivo e presupposto sono il nucleo dell’imposta.
Alla base imponibile si applicano le aliquote che a seconda del tipo di imposta
saranno:
- Proporzionali, fissa
- Progressive, cresce al crescere della base imponibile.
Fattispecie particolari
Esclusione d’imposta
Mette meglio a fuoco l’ambito applicativo del tributo.
• Esclusione di natura soggettiva, i soggetti esclusi dall’applicazione di
un’imposta sono quei soggetti che la legge non considera soggetti passivi in
quanto estranei al periodo di applicazione dell’imposta.
IRPEF: sono escluse le società di capitali, poiché a loro è attribuito un altro tributo.
• Esclusione di natura oggettiva, qualora non rispettino i presupposti previsti per
l’applicazione.
L’esclusione serve a delineare l’ambito impositivo evitando di assoggettare più volte
a imposizione una stessa ricchezza.
Esenzione d’imposta
Ragioni di sostegno fiscale, solitamente ha tempo limitato.
• Soggettive, il soggetto in questione rientra nell’ambito di applicazione di un
determinato tributo, quindi in astratto si tratta di un soggetto passivo.
Attraverso una norma specifica l’imposta non si applica nei suoi confronti per
agevolazioni fiscali.
(Es. Esercizio di particolari tipologie di attività svantaggiate). È necessario che il
soggetto sia in una situazione di particolare difficoltà economica.
• Oggettive, ci sono alcuni elementi del presupposto che per le stesse ragioni di
agevolazione fiscale la legge può decidere di esonerare dall’assoggettamento
al prelievo.

12. Agevolazioni d’imposta
Non vi è una esenzione completa, piuttosto si riduce il peso economico di una
determinata imposta.
Il soggetto è quindi colpito dal tributo in una forma più leggera.
• Riduzione aliquota, come accade per gli enti non lucrativi che hanno una
aliquota IRES del 12% anziché del 24%.
• Riduzione base imponibile, viene ridotta la base di commisurazione del tributo
attraverso le deduzioni. Contrazione della pressione fiscale.
• Crediti d’imposta, l’imposta è determinata secondo le regole generali, ma al
momento della liquidazione si consente la sottrazione di un credito. Tale
credito viene concesso se il soggetto ha già subito una tassazione da un altro
Stato oppure per contrarre la pressione fiscale.
Tutte le disposizioni che determinano un vantaggio fiscale sono legittime solo se
conformi con il principio di capacità contributiva (art. 33).
Avvantaggiare un soggetto perché la ricchezza tassata non è meritevole di
imposizione (Es. Incentivo nuovi/giovani imprenditori).
Classificazione imposte
• Personali, attribuiscono un rilievo determinante alle condizioni soggettive del
contribuente. Sono decisive per la quantificazione dell’imposta: le condizioni
famigliari e lavorative, il contesto geografico, economico. L’imposta tiene conto
della situazione personale del soggetto.
IRPEF: esistono detrazioni per soggetti economicamente deboli, ovvero coloro
che non possono far fronte da soli alle proprie esigenze economiche. Inoltre vi
è anche una selezione sul tipo di attività lavorativa.
• Reali, si applicano in virtù di un meccanismo reale riferito ad una moltitudine
di soggetti.
IVA
• Istantanee, si applicano al verificarsi istantaneo del presupposto oggettivo.
Imposta di registro, di successione e di donazione: alla registrazione dell’atto a
contenuto economico.
• Periodiche, colpiscono manifestazioni di ricchezza a formazione complessa,
avvenute circa in un anno solare.

13. SOLIDARIETÀ PASSIVA VERSO IL FISCO
Il presupposto viene realizzato da più soggetti che si trovano in una posizione di una
responsabilità solidale mei confronti del fisco.
Non è possibile vi sia una solidarietà ATTIVA, più enti pubblici contitolari del rapporto
obbligatorio.
Esistono due forme di solidarietà: paritetica e dipendente.
Solidarietà paritetica
Vale il complesso di regole contenute nel codice civile che regolamentano la
solidarietà civilistica (art. 1992 e seguenti).
L’obbligazione solidale è quella nella quale il creditore può chiedere l’adempimento
indifferentemente a ciascuno degli obbligati solidali, ciascuno e obbligato per l’intero
e l’adempimento di uno libera tutti. Il soggetto che salda il debito può rivalersi sugli
altri soggetti, ma su ciascuno per la somma a lui spettante e qualora un soggetto
decida di non adempiere per l’intero nei confronti del fisco egli ne rimane comunque
debitore.
Tale solidarietà genera un’estensione delle garanzie per il creditore.
Tale responsabilità è frequente per le imposte indirette. Un tipico esempio è l’imposta
di successione, in cui il tributo è dovuto dai coeredi solidalmente e per l’intero
importo. I soggetti sono individualmente considerati, ma per l’intero.
Meno frequente per le imposte dirette. Ad esempio l’imposta sul reddito viene
prelevata unicamente in capo al soggetto che ha prodotto il reddito con l’unica
eccezione riferita al fenomeno successorio. Ovvero, gli eredi in qualità di successori
universali, succedono anche nelle situazioni passive, per tal ragione si trasmettono
anche i debiti tributari sebbene possano essere riferiti a imposte sul reddito, i debitori
sono considerati titolari solidali del debito.
Nella responsabilità paritetica più persone realizzano insieme lo stesso presupposto.
Solidarietà dipendente
Tipica dell’ordinamento tributario, si discosta dell’ordinamento civilistico.
Distinguiamo due soggetti: responsabile d’imposta e sostituto d’imposta - art. 64
decreto 600/1973

14. Il responsabile d’imposta è un soggetto che pur non realizzando il presupposto del
tributo è chiamato a versarlo insieme con il contribuente vero e proprio. Quindi, il
soggetto passivo è affiancato dal responsabile d’imposta.
Esempi:
-Imposta che colpisce i soggetti passivi alla registrazione di un atto pubblico o scrittura
privata autenticata. Si considera responsabile d’imposta il notaio, ovvero il pubblico
ufficiale che ha provveduto alla registrazione, come “garante”, essenziale al fine di
garantire il versamento tempestivo dell’imposta.
-Nel caso di cessioni di aziende, il cessionario viene ritenuto responsabile d’imposta
per i debiti fiscali relativi all’azienda ceduta di cui sia debitore il soggetto cedente. In
tal caso ha portata prevalentemente elusiva.
-Nei gruppi di società, l’imposta può essere versata dalla società controllante sul
reddito consolidato. Dal punto di vista della società controllante si tratta di
responsabilità paritetica, dal punto di vista delle società controllate si tratta di
responsabilità dipendente.
Il sostituto d’imposta è un soggetto che deve adempiere all’obbligazione tributaria al
posto di un altro soggetto, per fatti o situazioni riferibili a quest’ultimo.
• Sostituzione a titolo di acconto, avviene su una parte del reddito non esaurisce
completamente la vicenda impositiva. Appartiene a tale categoria la ritenuta
alla fonte del datore di lavoro nei confronti del dipendente, sarà poi questi a
versare l’eventuale eccesso al momento della dichiarazione dei redditi.
• Sostituzione a titolo definitivo, l’imposta viene immediatamente e
definitivamente trattenuta dal sostituto d’imposta senza che il soggetto passivo
debba presentare la dichiarazione o effettuare un ulteriore versamento.
Appartengono a tale categoria i redditi di natura finanziaria o da capitale,
solitamente tassati alla fonte dagli intermediari finanziari con ritenute a titolo
definitivo.
Obblighi che gravano sul sostituto d’imposta
• È obbligato a effettuare la sostituzione
• Calcolare la base imponibile destinata a tassazione
• Effettuare una ritenuta, ossia applicare l’imposta al conto
• Versare l’imposta che ha trattenuto all’agenzia delle entrate
Tale meccanismo consente all’amministrazione tributaria di concentrare il controllo
su pochi grandi soggetti e non su milioni di contribuenti.

15. Cosa accade se il sostituto non effettua il versamento al fisco
• Il sostituto non la trattiene e non la versa
L’obbligo non è stato assolto, in quanto il contribuente non è stato tassato.
I soggetti su cui ci si può rivalere sono due, sostituto e contribuente, ed essi sono
condebitori solidali.
Il sostituto d’imposta in più dovrà pagare la sanzione per non aver adempiuto.
• Il sostituto ha applicato la ritenuta ma non l’ha versata
Il contribuente ha subito la tassazione. L’unico debitore è il sostituto, che dovrà
versare oltre al tributo anche una sanzione per non aver adempiuto entro i termini
stabiliti.

16. IL RAPPORTO D’IMPOSTA
Tradizionalmente le fasi attuative del rapporto d’imposta sono individuate con uno
schema:
1. Dichiarazione
2. Controlli, presenti solo se è presente la dichiarazione
3. Accertamento, fase eventuale (solitamente a campione)
4. Riscossione, permette l’adempimento dell’obbligazione tributaria
Non per tutti i tributi le quattro fasi sono sempre presenti.
LA DICHIARAZIONE
Modulo iniziale, attuativo.
Esistono alcune eccezioni in cui non viene presentata, come ad esempio i tributi di
applicazione istantanea (imposta di bollo), essi si esauriscono con il pagamento.
Per molte altre imposte invece, come quelle periodiche, la dichiarazione è una fase
particolarmente importante (IRPEF, IRES, IVA, IRAP). Tali imposte necessitano di
dichiarazione e trasmissione tributaria.
Casi particolari
IMU: imposta periodica (annuale)
La dichiarazione è obbligatoria solo se in un determinato periodo d’imposta si
modificano elementi oggettivi o soggettivi del tributo. In generale esse si considera o
non modificate e si procede direttamente alla riscossione. È sufficiente il versamento.
Esistono inoltre imposte istantanee che non prevedono dichiarazione, ma il cui
presupposto deve essere dichiarato.
• Imposta di successione, accettazione da parte degli eredi
• Imposta di donazione, il beneficiario entra in possesso dei beni
• Imposta di registro, presentazione alla registrazione. La dichiarazione coincide
con l’atto che viene portato alla registrazione.
L’obbligo di registrazione scatta al verificarsi del presupposto.
La dichiarazione è una fase tipica, non sempre presente, la si evita per imposte
meno rilevanti, è invece obbligatoria per quelle più rilevanti.

17. Dichiarazione relativa alle imposte principali (IRPEF, IRES, IVA, IRAP)
Il contenuto giuridico della dichiarazione si sostanzia in tutti gli elementi attivi e
passivi che concorrono alla determinazione della base imponibile.
Segue la quantificazione dell’imposta dovuta.
L’amministrazione finanziaria si limita a controllare, è il contribuente che deve
raccogliere gli elementi e determinare la base imponibile.
In passato la dichiarazione era intesa come confessione: annunciare al fisco dati
sfavorevoli per il contribuente.
Attualmente la dichiarazione consiste in una dichiarazione di scienza: comunicazione
di dati economicamente rilevanti. Presenta un contenuto negoziale, in quanto sede
documentale in cui il contribuente può esercitare posizioni vincolanti in merito alla
propria situazione fiscale. Può riguarda la gestione del gettito, poiché consente di
destinare una piccola parte del reddito a enti specifici (Chiesa cattolica, ONLUS,
fondazioni…)
Obblighi inerenti alla dichiarazione
• Prima del versamento: obbligo di tenere le scritture contabili per i soggetti che
esercitano attività d’impresa commerciale.
La fedele rappresentazione delle scritture contabili permette una corretta
dichiarazione.
• Per chi non esercita attività d’impresa: obbligo di conservare la
documentazione su cui si fonda la dichiarazione. La sua conservazione non
determina l’inoltro all’amministrazione finanziaria, essa sarà esibita solo in caso
di accertamento o controllo.
La dichiarazione non presenta allegati.
• La dichiarazione deve essere trasmessa in via telematica.
• In molti casi le dichiarazioni sono precompilate, ovvero contengono tutti gli
elementi che l’amministrazione finanziaria ha già in suo possesso, in alcuni casi
sono persino già complete, altrimenti sarà possibile apportare delle modifiche.
• Termine perentorio di invio telematico: solitamente il 30/09 dell’anno
successivo a quello di produzione del reddito, ma in molti casi tale termine
viene prorogato per motivazioni varie (migliore gestione dei rapporti fiscali).
La dichiarazione tardiva è sanzionata anche qualora essa sia corretta, viene punito il
comportamento.
La dichiarazione ultra-tardiva ha luogo quando il ritardo supera i 90 giorni dalla
scadenza, essa si considera nulla. L’amministrazione finanziaria potrebbe decidere di
utilizzare solo alcuni dei dati contenuti della dichiarazione per fondare la successiva
attività di controllo/accertamento. Essa può riconoscere o meno i dati a proprio

18. piacimento, potrebbe quindi non considerare gli elementi che riducono la base
imponibile.
Soggetti obbligati a presentare la dichiarazione
• Per redditi particolarmente bassi non deve essere presentata dichiarazione.
• L’obbligo può incorrere su due soggetti come nel caso del sostituto
d’imposta. L’amministrazione finanziaria dovrebbe poter controllare
entrambe le dichiarazioni e sanzionare chi ha commesso errori.
Tutela per il contribuente
In campo tributario l’attività amministrativa è affidata all’Agenzia delle entrate e
all’Agenzia delle dogane. Inoltre, occupa un ruolo centrale anche la Guarda di Finanza,
che si caratterizza per essere un organo militare.
I tributi locali vengono amministrati direttamente dall’ente di riferimento, che
agisce tramite i propri funzionari tributari.
Agenzia delle dogane
• Tributi doganali: dazi applicati alle importazioni che avvengono da Paesi extra-
europei.
La politica doganale è comune ha tutti gli stati membri dell’Unione europea, sono
impediti i dazi interni, mentre quelli esterni sono applicati in comunanza con
l’ordinamento europeo.
• Accise: applicate sui carburanti al momento dell’erogazione. Il prezzo del
carburante ha una gran parte di carico fiscale, sia IVA che accise.
Agenzia delle entrate
Amministra tutti i tributi statali con la sola eccezione di tributi doganali e accise.
IRES, IRPEF, IVA, Imposta di registro, imposta di successione, imposta ipotecaria e
catastale, IRAP (imposta regionale ma sottoposta al controllo dell’agenzia delle
entrate).
L’agenzia delle entrate ha poteri che esprimono autorità pubblica e consistono in
attività di controllo delle dichiarazioni, indagini presso la sede del contribuente,
emanazione di atti di accertamento tributario. Se emerge un’evasione d’imposta, può
procedere ad accertare direttamente il tributo, in tal sense può anche applicare
sanzioni (tributo e pensa pecuniaria). Inoltre può procedere alla riscossione coattiva
delle imposte accertate.
L’amministrazione può procedere anche a rimborsi d’imposta o diritto di credito, se
ricorrono le circostanze.

19. Sono sempre più frequenti istituti collaborativi tra amministrazione fiscale e soggetti
passivi, un esempio è la definizione concordata di tributo, ovvero accordi in massima
trasparenza, al fine di garantire un flusso di cassa certo e anticipato. Il contribuente
ha il vantaggio di una riduzione dell’onore tributario sia in termini di imposte che di
sanzioni.
L’attività amministrativa deve ritenersi vincolata, nel senso che la definizione
concordata deve avvenire seguendo la legge. Ci sono margini di definizione, ma essi
dipendono in modo vincolato e tassativo dalla legge.
Le fonti normative dell’attività finanziaria si fondano su due testi normativi:
• Decreto 600/1973
Tipologie di accertamento, indagini
• Statuto dei diritti del contribuente -Legge 212/2000-
Confine e regole poste a garanzia di diritti dei contribuenti sottoposti ad indagine
o accertamenti. Si fonda su due principi generali: obbligo di collaborazione e
obbligo di buona fede.
Sia l’attività del fisco che il comportamento del contribuente devono ispirarsi a
questi due principi.
In linea generale si fornisce al contribuente la possibilità di dare spiegazioni rispetto
alle scelte che ha effettuato. Se ha violato le disposizioni tributarie senza dolo non
possono essere applicate le sanzioni pecuniarie ulteriori all’imposta.
Esempi
• Lo statuto prevede che l’obbligazione tributaria possa essere adempiuta con
una compensazione. Il contribuente a debito per un tributo è a credito per un
altro può compensarli l’uno con l’altro attraverso la dichiarazione unica di più
imposte (modello Unico).
• Per lo statuto è consentito accollare l’imposta ad un soggetto diverso dal
contribuente. Ciò può verificarsi, ad esempio, se un contibuente debitore verso
il fisco, decidesse di trasferire il debito ad un terzo nei confronti del quale vanta
un credito. L’accordo fra le parti non produce effetti liberatori verso il fisco, è
necessario che chi si è accollato l’imposta la versi al fisco.
I POTERI DEL CONTROLLO
Possono riguardare sia le dichiarazioni, sia la sfera soggettiva del contribuente.
• Controllo dichiarazioni, si “limita” al documento dichiarativo, non invade la
sfera personale del soggetto. Sono competenti i soli uffici territoriali.
Controllo puramente documentale da parte dell’amministrazione.

20. • Controllo sostanziali (sfera soggettiva), più invasivo, può riferirsi anche alla
persona del contribuente o alla propria famiglia.
Collaborazione tra amministrazione finanziaria e Guardia di finanza.
Controllo dichiarazioni
Decreto 600/1973 artt. 36Bis e 36Ter
Art 36 Bis
Controllo di errori di calcolo e di compilazione materiale.
Si riferisce alla liquidazione delle dichiarazioni. È un controllo automatico riferito alla
generalità delle dichiarazioni presentate dal contribuente. Controllo informatizzato.
Tale controllo deve concludersi entro l’inizio del termine per la presentazione delle
dichiarazioni dell’anno successivo.
(Le dichiarazioni possono essere tra il 01/05 e il 30/09, il controllo può essere
effettuato dal 01/10 al 30/04 dell’anno successivo).
Art. 36 Ter
Controllo formale delle dichiarazioni, investe il contenuto, di verificano elementi
reddituali, chiedendo al contribuente di fornire chiarimenti e prove.
Avviene a campione, si riferisce solo ad alcune categorie di contribuenti, i criteri
vengono selezionati annualmente dal Ministro dell’economia e delle finanze (Es. Tipo
di attività svolta, volume del reddito, tipologie di spese o contribuenti).
Il termine entro cui deve concludersi è il 31/12 del secondo anno successivo alla
presentazione della dichiarazione.
Il risultato di controlli può portare alla liquidazione di una maggiore imposta, ma
anche di una minore imposta o addirittura a un credito. È possibile soprattutto nel
primo tipo di controlli 36 bis (errori materiali e di calcolo) non è raro che questi errori
portino ad un’inesattezza della dichiarazione evidenziando un minor onere o un
credito.
Quando viene determinata una maggiore imposta da versare l’agenzia delle entrate
notifica al contribuente un atto nel quale viene indicato l’importo dell’imposta
dovuta aumentato di una sanzione. Questo atto viene qualificato comunemente
come avviso bonario, per intendere che contiene una richiesta di pagamento, ma che
si tratta di un atto non ancora definitivo e che soprattutto il contribuente non è
ancora legittimato a impugnare di fronte al giudice tributario. Questo atto invita il
contribuente ad adempiere entro un termine molto breve molto breve, 30 giorni, in
caso di adempimento tempestivo la sanzione viene ridotta automaticamente ad un
terzo. Tale modalità di adempimento è una costante nei rapporti tributari,
meccanismi di incentivazione all’adempimento immediato e tempestivo,

21. l’amministrazione finanziaria si assicura sia che il contribuente anticipi il pagamento ,
ma soprattutto che non si dia inizio al processo tributario.
Questo meccanismo vale con le stesse dinamiche e tempistiche anche per l’art. 36
ter, anche se in questo caso si presuppone un contraddittorio con il contribuente.
L’amministrazione finanziaria chiede al contribuente di esibire i documenti relativi a
ritenute, deduzioni e detrazioni d’imposta, ovvero di fornire la prova documentale di
situazioni a lui favorevoli. La prova si limita ai soli documenti che portano vantaggi al
contribuente. Il contraddittorio è obbligatorio, il contribuente deve essere messo
nella condizione di esibire i documenti, altrimenti il tutto è nullo. L’esito dipenderà
dalla veridicità dei documenti e dalla tempestività con cui sono forniti. La
dichiarazione può essere convalidata qualora tutto risulti nella norma, altrimenti
l’amministrazione finanziaria potrà modificare la dichiarazione e applicare una
sanzione, che il contribuente dovrà pagare entro 30 giorni.
Se il contribuente non adempie entro 30 giorni, imposta e sanzioni (per intero, senza
riduzione) vengono iscritte a ruolo, ovvero, esaurita la fase del controllo, si procede
direttamente alla riscossione coattiva, forzata, degli importi contestati.
Controlli sostanziali
Riguardano la sfera soggettiva del contribuente
Art. 33 decreto 600/1973
Tale norma si riferisce a distinti poteri riconosciuti all’amministrazione finanziaria:
• Potere di accesso, possibilità riconosciuta ai funzionari dell’amministrazione
finanziaria o ai militari della Guardia di Finanza di accedere presso i locali nei
quali si svolge l’attività oggetto di indagine o più in generale, nei luoghi in cui
sono conservati i documenti relativi alla contabilità del soggetto controllato.
Durante l’accesso ai luoghi fiscalmente sensibili vi sono le ispezioni.
• Potere di ispezione, analisi dettagliata della documentazione rilevante ai fini
del controllo. (Es. Scritture contabili, bilanci, dichiarazioni tributarie, singoli
documenti come contratti, fatture… sia cartacei che digitali). I documenti
vengono analizzati e si procede alla verifica della dichiarazione presentata dal
soggetto passivo d’imposta.
• Potere di verifica, confronto tra ciò che è stato dichiarato e ciò che emerge
durante le ispezioni documentarie.
In alcuni casi non si ispezionano solo i documenti, ma anche la strumentazione intesa
in senso generale (Es. cassa).
Questi poteri, in particolare il potere di accesso, sono condizionati dalla presenza di
norme di garanzia poste a tutela dei contribuenti. L’accesso deve essere sempre
autorizzato dal superiore gerarchico del soggetto che effettua materialmente il

22. controllo. Nel caso dell’amministrazione finanziaria l’autorizzazione deve provenire
dal responsabile dell’ufficio competente per territorio, nel caso della Guardia di
Finanzia l’autorizzazione deve essere rilasciata dal comandante di zone
territorialmente competente.
L’autorizzazione gerarchica si giustifica perché il singolo funzionario o militare della
guardia di finanza, deve agire esclusivamente nell’ambito di un controllo
preventivamente e genericamente autorizzato dal loro diretto responsabile, al fine di
evitare che i controlli avvengano per ragioni puramente discrezionali.
Un’autorizzazione ulteriore deve essere rilasciata quando l’accesso si svolge presso
l’abitazione principale del contribuente controllato, data la delicatezza della
situazione (diritto alla riservatezza, alla privacy, diritti costituzionalmente garantiti). È
necessaria l’autorizzazione da parte della Procura della Repubblica competente per
territorio, si tratta di un organo giurisdizionale che solitamente non ha alcun a
competenza in materia, ma in questo caso deve valutare se l’accesso all’abitazione
principale è indispensabile, ovvero se non vi siano altri modi per ottenere la
documentazione.
L’autorizzazione della Procura è necessaria anche in due altri casi:
• Accesso a luoghi o oggetti sigillati
In origine c’era un’accezione molto limitata, ovvero di luoghi o oggetti cui il
soggetto si rifiutava di mostrare. Oggi si fa riferimento piuttosto ai files criptati di
cui è a conoscenza solo il soggetto oggetto d’indagine.
Anche in questo caso è necessaria un’autorizzazione esterna, espressa e motivata,
per accedere a tali documenti.
• Controllo effettuato presso uno studio professionale
Il professionista potrebbe eccepire il segreto professionale. Anche qualora
l’autorizzazione sia emanata nei confronti di un preciso contribuente o del
professionista stesso in quanto contribuente, ma si rischia di venire a conoscenza
anche di questioni relative ad altri contribuenti.
L’autorizzazione può essere rilasciata nel caso in cui il professionista si oppone e
se ciò avviene nei confronti di uno studio commerciale, non è ammessa
un’autorizzazione generale nei confronti dei clienti del professionista, ma solo nei
confronti di uno specifico soggetto.
La fase dei controlli sostanziali è ulteriormente regolata da alcune disposizioni
contenute nello statuto dei diritti del contribuente che stabiliscono limiti e garanzie
in favore dei soggetti passivi.

23. Art. 12 - Statuto diritti del contribuente
L’attività di controllo deve svolgersi sempre in orari e secondo modalità che non
interferiscano con l’esercizio dell’attività del soggetto.
Inoltre il controllo sostanziale è limitato nel tempo. Non può svolgersi per più di 30
giorni lavorativi consecutivi.
Al termine dell’accesso l’amministrazione finanziaria deve redigere un verbale nel
quale si dà conto delle attività svolte e si indicano dettagliatamente le autorizzazioni
poste alla base dell’accesso e i documenti rinvenuti durante l’ispezione.
Controlli bancari e finanziari
Si riferiscono al complesso dei rapporti intrattenuti con banche o altri intermediari
finanziari.
Nell’ordinamento italiano non si può parlare di segreto bancario, nei rapporti con il
fisco i dati bancari sono sempre stati verificabili. Attualmente c’è un obbligo che
incombe su tutti gli intermediari finanziari, ovvero quello di trasmettere all’anagrafe
tributaria tutte le informazioni relative all’apertura, alla movimentazione e alla
chiusura di conti correnti, di depositi e di ogni altra attività finanziaria. Tali
informazioni sono già preventivamente acquisite e disponibili al fisco.
Operano due presunzioni:
• Tutti i versamenti effettuati sui conti correnti/depositi e tutti gli incassi (flussi
in entrata) che non risultano dichiarati, non vi è traccia nei documenti fiscali, si
considerano, salvo prova contraria, elementi positivi di reddito.
• Per i soggetti imprenditori si considerano componenti positivi di reddito (ricavi)
anche i prelevamenti (movimenti in uscita) dalla disponibilità bancaria se non
sono stati indicati correttamente nella dichiarazione. In tal caso la presunzione
è doppia perché dal punto di vista fiscale non dichiarare un prelevamento
significa non dichiarare un costo, quindi una riduzione della base d’imposta, ma
viene considerato poi come ricavo quello che dovrebbe sere un costo. Si ritiene
che la dichiarazione sia talmente inattendibile, se non ha dichiarato i costi, che
vengono accertati gli elementi negativi come se fossero elementi positivi.
L’onore della prova diventa quindi particolarmente difficoltoso. Sarà necessario
individuare anche il beneficiario del prelevamento di denaro.
Controlli bancari e finanziari sono liberamente accessibili dal fisco e si bastano su un
sistema particolarmente positivo. Si considerano elementi positivi sia versamenti e
incassi, sia i prelevamenti e i movimenti in uscita che si considerano elementi positivi
in quanto espressivi di una contabilità che nel complesso si considera del tutto
inattendibile.

24. Rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuenti
Diritto di interpello: diritto riconosciuto al contribuente di rivolgere
all’amministrazione finanziaria specifiche richieste vote alla corretta interpretazione
di disposizioni tributarie.
Tale fenomeno è una diretta conseguenza dei principi di collaborazione tra le due
parti del rapporto d’imposta e del principio di buona fede.
Problema di fondo: dal punto di vista tecnico l’ordinamento tributario presenta
notevoli difficoltà interpretative. È un settore dell’ordinamento giuridico
caratterizzato da una fortissima instabilità, le modifiche al sistema fiscale sono molto
frequenti. Per professionisti e contribuenti ciò determina un’oggettiva difficoltà nel
rendere coerenti le varie disposizioni.
Alle difficolta interpretative in rari casi fa fronte il legislatore attraverso disposizioni
di interpretazione autentica, in cui è il legislatore stesso che la interpreta in modo
ufficiale attraverso una nuova disposizione successiva. Ciò spesso non semplifica la
situazione perché è comunque difficile unire le due interpretazioni.
Molto più frequentemente l’interpretazione è affidata alle due parti del rapporto,
ovvero Amministrazione finanziaria e contribuente.
Amministrazione finanziaria
Rivestono particolare importanza le circolari emanate dall’agenzia delle entrate.
Le circolari contengono una dettagliata interpretazione delle nuove disposizioni,
molto spesso vi sono anche esemplificazioni pratiche.
Si pongono per due problemi per il contribuente:
• Esprimono il punto di vista della parte pubblica, quindi tendono a massimizzare
il gettito.
• In alcuni casi sono contraddittorie, può accadere che una stessa disposizione
normativa sia interpretata in modo difforme da due o più circolari dell’agenzia,
accade che l’interpretazione di una determinata norma non sia stabile ma ci
siano nel tempo mutamenti di orientamento, il che rende per il contribuente
molto complicato aderire all’una o all’altra interpretazione. In tali casi la
soluzione offerta dall’ordinamento consiste nella possibilità di interpellare
direttamente l’amministrazione finanziaria per ottenere una interpretazione
ufficiale.
Contribuente - Interpello
Il diritto di interpello è regolato da una disposizione specifica contenuta nello Statuto
dei diritti del contribuente (art. 11). Esso si riferisce a quattro differenti tipologie di

25. interpello, la principale, interpello ordinario o interpretativo, è quella che consente di
superare i casi di dubbia interpretazione.
Interpello ordinario
È consentito in presenza di due condizioni tassative. Il contribuente può presentare
istanza solo con riferimento a:
• Caso concreto e personale, non sono ammissibili richieste generiche
(chiarimenti, curiosità, funzioni accademiche). Deve trattarsi di un caso
direttamente riferibile al soggetto e le conseguenze fiscali che ne derivano.
Deve essere fedelmente rappresentata la condizione concreta.
• Sussistenza di condizioni obiettive di incertezza in merito alla norma da
interpretare, la norma di cui si chiede l’interpretazione deve essere
oggettivamente incerta. L’incertezza non può essere di carattere soggettivo,
relativa al singolo contribuente, la norma deve essere incerta per un
contribuente medio. Devono esserci un insieme di elementi che rendono la
norma incerta per una generalità di contribuenti.
Esistono indici che danno oggettività all’incertezza:
• Disposizioni di nuova emanazione
• Disposizioni prive di una interpretazione ufficiale
• Disposizione già entrata in vigore, magari da tempo, ma è stata interpretata in
modo difforme da due o più circolari dell’amministrazione finanziaria. Caso
tipico/emblematico di incertezza oggettiva.
• Disposizione interpretata in modo difforme da più sentenze dei giudici tributari
o della corte di cassazione.
Il contribuente nell’istanza descrive il proprio caso è fornisce un’interpretazione,
chiedendo all’amministrazione se vada bene o meno.
La valutazione dell’agenzia delle entrate deve essere effettuata entro un termine
perentorio, 90 giorni.
Scenari possibili:
• Risposta affermativa espressa, l’amministrazione finanziaria nei 90 giorni può
rispondere in modo espresso confermando l’interpretazione fornita dal
soggetto passivo. Formalizzata in un atto scritto comunicata al soggetto
passivo.
• Risposta negativa, l’amministrazione potrebbe dichiarare non condivisibile
l’interpretazione proposta dal contribuente, con obbligo di motivazione. La
risposta scritta se negativa impone, anche se sinteticamente, una motivazione.
• Assenza di riposta, il silenzio dell’amministrazione assume il valore giuridico di
silenzio assenso.
Nei due casi favorevoli al contribuente

26. Il contribuente è legittimato a porre in essere il presupposto oggettivo ed è certo
che le conseguenze tributarie saranno quelle che ha prospettato all’agenzia delle
entrate. Conosce già preventivamente le conseguenze fiscali che ne derivano.
In un momento successivo l’amministrazione finanziaria può comunque
procedere a controllo o accertamenti nei confronti di quel soggetto. Ogni atto
difforme dalla risposta positiva all’interpello va considerato radicalmente nullo,
ovvero ogni accertamento che dovesse contraddire la risposta fornita
dall’amministrazione in precedenza sarebbe nullo.
Nel caso di risposta negativa
Il contribuente potrebbe:
• Accettare l’interpretazione dell’amministrazione e decidere di subire la
tassazione se fluendo la linea interpretativa del fisco. Chiedendo
eventualmente il rimborso successivamente. Ma si tratta di una procedura
abbastanza impervia.
• Non attenersi alla risposta negativa, correndo il rischio che il suo
comportamento venga sottoposto a indagini, accertamenti e eventualmente
venga sanzionato.
Entrambe le strade sono abbastanza difficili da percorrere.
Interpello probatorio
Riguarda in particolare presunzione di evasione fiscale internazionale. Consente al
contribuente di fornire prove sufficienti a vincere presunzioni specifiche di utilizzo dei
paradisi fiscali per attenuare o evitare l’imposizione fiscale in Italia.
Interpello disapplicativo
Si applica nei casi in cui il contribuente intende comunicare la fisco le condizioni
oggettive o soggettive che gli consentono l’accesso a vantaggi o agevolazioni fiscali.
Pochi casi limitati generalmente riferiti al diritto internazionale.
Interpello anti abuso o anti elusivo
Istanza attraverso cui il contribuente chiede all’amministrazione finanziaria di
valutare preventivamente se una determinata operazione, caso concreto e specifico,
che intende realizzare possa considerarsi elusiva. L’operazione è imminente e
l’applicazione del tributo è immediata.

27. TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO
Art 38 e 39 decreto 600/1973
Art 38 – Accertamento reddito persone fisiche
Reddito complessivo persona fisica
Vengono indicati due diversi metodi di accertamento
1. Accertamento analitico, le fonti di reddito sono note all’amministrazione
finanziaria e il reddito deriva dalla somma dei redditi appartenenti a 6 distinte
categorie. Il reddito delle persone fisiche si distingue sulla base delle diverse
fonti produttive.
Redditi fondiari, da capitale, da lavoro dipendente, da lavoro autonomo,
d’impresa e redditi diversi.
Le informazioni dell’amministrazione finanziaria riguardano i singoli
componenti positivi e negativi che compongono il reddito.
2. Accertamento sintetico, non sono note le componenti del reddito. Per cui il
reddito complessivo si desume partendo dalle spese sostenute dal soggetto
passivo nel periodo d’imposta oggetto di accertamento.
Per procedere a tale accertamento l’amministrazione finanziaria può utilizzare
strumenti come il redditometro oppure lo spesometro.
Redditometro: una serie di elementi indicativi di capacità contributiva che
generalmente consistono nel possesso di beni di particolare consistenza
economica che fanno desumere l’esistenza di un reddito corrispondente. Si
parte dal possesso di determinati beni che sono indicativi dell’esistenza di una
capacità contributiva particolarmente elevata.
Rappresenta una situazione statica, beni già posseduti dal soggetto.
Spesometro: elencazione di determinate tipologie di spese e di investimenti che
il contribuente ha sostenuto o ha effettuato nel periodo di imposta.
Capacità contributiva dinamica, spese effettuate, impiego della ricchezza
prodotta.
Il ragionamento alla base di entrambi è che se il soggetto consuma o possiede
una determinata ricchezza deve possedere una tale capacità contributiva da
poter consumare o mantenere una determinata ricchezza.
Tale distinzione tra analitico e sintetico viene mantenuta anche nell’art. 39,
l’accertamento ha ad oggetto il solo reddito d’impresa.

28. Art. 39 – Accertamento reddito d’impresa
Ha come riferimento non il soggetto che produce il reddito ma il concetto che sia
organizzato per produrre un reddito.
1. Accertamento analitico contabile
Il soggetto passivo ha correttamente e tempestivamente presentato la propria
dichiarazione, ha inoltre tenuto in modo attento e regolare la contabilità
relativa all’attività commerciale. Ciò consente all’amministrazione finanziaria di
rettificare la dichiarazione attraverso una indagine approfondita della
contabilità d’impresa. Generalmente tale metodo viene utilizzato al termine
delle attività di controllo sostanziale, ovvero quella che si svolge presso la sede
del soggetto passivo.
Eccezione: soggetti che per la loro dimensione struttura organizzativa non
hanno un apparato contabile sufficientemente dettagliato. Ovvero le piccole e
medie imprese. Esse hanno obblighi di tenuta regolare della contabilità, ma
generalmente non hanno una contabilità particolarmente approfondita.
Ad essi è riservato un metodo particolare di accertamento fondato su studi di
settore. Si utilizzano delle vere e proprie medie di settore attraverso le quali
viene predeterminato il principale componente positivo del reddito d’impresa.
Cioè vengono predeterminati i ricavi (volume annuo). Anche in questo caso è
un accertamento di tipo contabile.
Solo nei casi in cui la dichiarazione non sia stata presentata o sia stata
ultratardiva e nei casi in cui la contabilità del soggetto sia totalmente
inaffidabile, non sia quindi stata tenuta correttamente oppure appaia
evidentemente inattendibile. In tali condizioni anche il reddito d’impresa può
essere determinato in modo sintetico (accertamento extra contabile)
2. Accertamento extra-contabile, prescinde totalmente da analisi di
dichiarazione e contabilità. L’elemento in comune tra quello delle persone
fisiche e quello d’impresa sintetico è che in entrambi è obbligatorio il
contraddittorio con il contribuente. Egli quindi potrebbe giustificare la non
corrispondenza tra il reddito dichiarato e le spese sostenute con gli
investimenti effettuati.
Possibili difese del contribuente
• Potrebbe dimostrare che ha percepito redditi esenti da tassazione e che
quindi non andavano inclusi nella dichiarazione
• Potrebbe dimostrare di aver percepito redditi già tassati alla fonte e non era
necessario indicarli in dichiarazione

29. • Potrebbe dimostrare di aver ricevuto determinati beni in successione o
donazione, ci sarebbe quindi una non corrispondenza tra quello che possiede
e il reddito
• Potrebbe dimostrare che ha acquistato beni o sostenuto spese in seguito al
disinvestimento di strumenti finanziari o beni patrimoniali, l’origine della usa
capacità contributiva non è reddituale.
Un metodo comune a tutte le tipologie di accertamento è l’accertamento con
adesione. Contribuente e amministrazione finanziaria concordano la base
imponibile.
L’avviso di accertamento per essere valido deve essere consegnato al contribuente
entro un termine perentorio. Il contribuente ha poi 60gg per adattarsi, fare ricorso
al giudice tributario oppure accordarsi con l'amministrazione. Tale accordo ha inizio
con una richiesta (istanza) da parte del soggetto passivo verso il fisco in cui egli
chiede di riconsiderare gli importi accertati. Tale fase di negoziazione ha una durata
massima prestabilita dalla legge di 90gg, in cui il contribuente fornisce
all’amministrazione finanziaria prove, informazioni e ogni elemento utile a ridurre la
pretesa fiscale contenuta nell’avviso. Le due parti si scambiano informazioni. Pur
nella sua ristrettezza temporale generalmente ha buone probabilità di successo.
L’accordo comporta vantaggi per entrambe le parti.
Per il contribuente: egli pagherà meno, riduzione di base imponibile e imposta.
Inoltre le sanzioni si riducono a ⅓ rispetto all’importo contenuto nell’avviso.
La riduzione della base imponibile dipende dalle prove fornite dal contribuente, essa
potrebbe essere più o meno significativa, ma non c’è un‘imposizione legislativa, ciò
che invece accade per le sanzioni.
Per l’amministrazione finanziaria: essa ha l’interesse a chiudere gli accertamenti con
l’adesione per anticipare la riscossione delle somme accertamento, magari ne
incassa meno, ma le incassa subito (immediato flusso di cassa), si evita il
contenzioso lungo e incerto. Tale accertamento non è più contestabile, non è più
impugnabile di fronte al giudice tributario, è quindi un atto che diventa
immediatamente definitivo ed esecutivo e si perfeziona con la firma del
contribuente e con il versamento immediato dell’imposta.
Se nei 90gg in cui la procedura rimane attiva non si raggiunge alcun accordo
transattivo, l’avviso di accertamento originario riprende piena efficacia.
Accertamento della interposizione fittizia
Essa ha luogo quando i redditi di un determinato soggetto sono fittiziamente,
falsamente, imputati ad un soggetto diverso.
Il problema non è quantificare il reddito, ciò è già noto, il vero problema è
individuare il soggetto passivo che sia titolare effettivo del reddito in questione.

30. Caso Maradona
I redditi da lui percepiti non venivano pagati direttamente a lui, quindi tassati alla
fonte, ma i redditi vengono imputati ad una fondazione che aveva sede in un
paradiso fiscale e si occupava dei diritti d’immagine di Maradona, sembrava quasi
che al Napoli non interessasse l’aspetto sportivo di Maradona ma solo il suo fine
d’immagine.

31. LA RISCOSSIONE
La fase della riscossione consiste nella fase finale dell’adempimento fiscale nella
quale gli importi determinati dai contribuente in sede di dichiarazione oppure
dall’amministrazione finanziaria nello svolgimento delle proprie attività di controllo
o di accertamento devono essere versate all’ente pubblico titolare dell’obbligazione
tributaria.
Almeno per le imposte principali le funzioni relative alla riscossione sono attribuite
all’Agenzia delle entrate, che tuttavia le esercita attraverso una struttura specifica,
prima Equitalia e ora Agenzia delle entrate riscossione. Equitalia era un po’ più
formalmente indipendente, partecipata da INPS e Agenzia delle entrate, il nuovo
ente è proprio una branchia dell’agenzia delle entrate, ma ha sostanzialmente le
stesse funzioni di Equitalia.
È necessario distinguere tutti gli obblighi che gravano sul contribuente, gran parte
delle funzioni di riscossione è attribuita al contribuente. L’agenzia delle entrate
rientra solo nel caso in cui il contribuente non adempie correttamente.
Ci sono modalità spontanee, fisiologiche, di riscossione e casi in cui essa trova
fondamento in atti emessi dall’amministrazione finanziaria.
Nel primo caso ciò che la giustifica è la dichiarazione, auto attribuzione del tributo
da parte del soggetto passivo, nel secondo caso tutto parte dall’agenzia delle
entrate.
Fasi
Fasi attribuibili alla tipologia spontanea
1. Riscossione attraverso ritenuta diretta
Riscossione alla fonte, la ritenuta viene effettuata direttamente da una pubblica
amministrazione. Non c’è bisogno di un ulteriore versamento al fisco perché chi
effettua la ritenuta è già il destinatario. I soggetti quindi non sono 3 ( soggetto
passivo, sostituto d’imposta e fisco), ma solo 2 (sostituto d’imposta e fisco)
coincidono.
Esempi:
- Ritenute applicate nei confronti dei dipendenti pubblici, la tassazione viene
direttamente acquisita dallo Stato;
- Tassazione titoli debito pubblico, in alcuni casi sono tassati alla fonte
direttamente dal soggetto emittente, Stato o altri enti equiparati ad esso.
2. Riscossione attraverso il versamento diretto
Effettuato dal contribuente oppure dal sostituto d’imposta quando esso è un
soggetto privato.

32. Versamento diretto effettuato dal contribuente
• Imposte istantanee, presuppongono che al verificarsi del presupposto
impositivo si collegi immediatamente l’obbligo di versare il tributo dovuto.
• Imposte periodiche, colpiscono un presupposto che ha formazione continua,
esso si realizza in un arco temporale molto lungo, anno solare. L’imposta non
si determina isolatamente, ma si determina con un riferimento temporale che
non consente una tassazione immediata, né sarebbe possibile applicare
un’imposta continuativamente.
Così il sistema prevede l’obbligo di effettuare due versamenti in acconto nel
periodo d’imposta in cui il presupposto si sta realizzando e un versamento a
saldo nell’anno successivo.
IRPEF, IRES, IVA e IRAP
Vengono determinate dal contribuente attraverso la presentazione di una
dichiarazione tributaria, essa deve però essere presentata nell’anno successivo a
quello di verifica del presupposto.
Già in corso d’anno, mentre il presupposto si sta formando il contribuente starà
versando con gli acconti parte dell’imposta dovuta in quell’anno. Vale una
presunzione: stabilità, costanza di redditi nel corso degli anni, si presume che il
reddito sia esattamente uguale a quello dell’anno precedente per quanto riguarda la
determinazione degli acconti.
Gli acconti sono due:
• 1° versamento, é pari al 40% dell’imposta dovuta nell’anno precedente e
solitamente versato entro il 16/06 dell’anno in corso
• 2° versamento, è pari al 60% deve essere effettuato entro il 30/11
Quando il contribuente trasmette la dichiarazione dei redditi al fisco, viene data una
quantificazione definitiva dell’imposta e si stabilisce se i due acconti versati nel
corso del 2018 sono esattamente corrispondenti all’imposta, cosa molto
improbabile, oppure sono inferiori o superiori rispetto all’imposta dovuta. Può
accadere che sia necessario un terzo versamento a saldo, che deve essere effettuato
entro il 16/06 dell’anno successivo oppure potrebbe esserci un credito d’imposta, il
soggetto indicherà una somma di cui è creditore nei confronti dell’amministrazione
finanziaria.
Anche i sostituti d’imposta sono obbligati a versare le ritenute che effettuano nei
confronti dei soggetti passivi.
• Applicare ritenuta
• Assolvere gli adempimenti
• Versare la ritenuta al fisco

33. Aspetto importante dei versamenti diretti
Possibilità di effettuare compensazioni.
Compensazione: metodo di adempimento dell’obbligazione che presuppone che lo
stesso soggetto abbia nei confronti del fisco situazioni passive e attive, ovvero che
sia ad un determinata scadenza debitore e creditore rispetto ad uno o più soggetti
attivi.
• Compensazione verticale, interessa un solo tributo
Ci sono due distinti obblighi di versamento riferibili allo stesso tributo, come
caso descritto precedentemente. Scadenza 16/06 entro cui il contribuente deve
versare il primo acconto dell’anno in corso ed eventualmente il saldo dell’anno
precedente. Gli importi possono compensarsi tra loro.
• Compensazione orizzontale, si riferisce a tributi differenti.
Può essere utilizzata per compensare situazioni attive e passive che riguardano
ad esempio IRAP e altri tributi locali, IRPEF e IVA... L’importante è che siano di
siano di segno opposto.
La compensazione tributaria è espressamente prevista dallo Statuto del
contribuente (modalità ordinaria riscossione tributi).
Ad alcune fasi si collega un intervento dell’amministrazione finanziaria, si
presuppone l’emanazione di un atto che contiene una pretesa fiscale.
3. Avviso di accertamento nel caso in cui l’atto abbia valore esecutivo.
L’avviso di accertamento contiene una intimazione ad adempiere entro un termine
perentorio di 60gg.
Casi di tale portata esecutiva riguardano le quattro imposte principali (IRPEF, IRES,
IRAP o IVA), l’avviso di accertamento continente anche l’intimazione ad adempiere.
Entro i 60gg il contribuente può:
• Adempiere, versando il tributo dovuto e le sanzioni applicate. Le sanzioni si
riducono a 1/3, incentivo sanzionatorio all’adempimento immediato
• Impugnare l’avviso di accertamento di fronte al giudice tributario
competente
• Proporre all’amministrazione fiscale un’istanza di accertamento con adesione,
il termine di 60gg si sospende, e si apre una finestra di 90gg in cui è possibile
raggiungere un accordo.
Se il contribuente non fa nulla di tutto ciò si procede alla riscossione coattiva,
l’agenzia delle entrate riscossione da questo momento in poi gestirà la riscossione
forzata del debito tributario. Si chiude la rassegna in cui il contribuente poteva
negoziare o pagare. In tal caso le sanzioni verranno applicate per intero.

34. In altri casi (imposta di successione...), l’accertamento non consente direttamente
l’adempimento, per la riscossione sarà necessaria una fase distinta della riscossione
rispetto all’accertamento.
In altri casi ancora si procede alla riscossione mediante l’iscrizione al ruolo. Il ruolo è
un elenco collettivo di contribuenti che ad un determinata scadenza risultano
debitori di imposta, ovvero un elenco di soggetti inadempienti rispetto alle loro
obbligazioni tributarie. Il ruolo può derivare a seconda dei casi dalla dichiarazione
oppure da un avviso di accertamento.
Esempio: riscossione correttamente presentata e corretta, ma il contribuente non
effettua il versamento.
L’iscrizione a ruolo può dipendere da un avviso di accertamento, ma essi devono
essere riferibili a imposte diverse da IRPEF, IRES, IRAP e IVA, in quei casi
l’accertamento ha già portata esecutiva.
Tributi privi di intimazione ad adempiere
L’avviso di accertamento non continente l’invito ad adempiere e il contribuente può
solo impugnare l’atto di fronte a un giudice tributario o accordarsi con
l’amministrazione finanziaria.
Iscrizione a ruolo
Ruolo: atto amministrativo collettivo, proviene dalla stessa amministrazione
finanziaria competente per l’accertamento, inoltre è collettivo, plurimo, riguarda
una moltitudine di soggetti passivi nel quale sono indicati gli importi da riscuotere:
maggiori imposte accertate, interessi e sanzioni.
(Gli interessi sorgono dal presupposto che non sia stato rispettato il giusto importo
da versare.
Le sanzioni si accompagnano perché deve essere punita l’evasione.)
Il ruolo deve sempre essere motivato e sottoscritto dal titolare dell’ufficio o da un
suo delegato ed e proprio la sottoscrizione che attribuisce al ruolo effetti di titolo
esecutivo, ovvero da tale momento potrebbe scattare la fase dell’esecuzione
forzata, solo ora ci sono i presupposti. A questo punto il ruolo viene trasmesso
all’agente della riscossione (Agenzia delle entrate riscossione). Il passaggio finale è
l’estrazione dal ruolo della cartella di pagamento che è un atto individuale, in cui
viene indicata la posizione fiscale di ciascun singolo contribuente compreso nel
ruolo di riscossione. Il ruolo è collettivo ma l’agente della riscossione è tenuto a
informare ogni soggetto debitore della propria cartella di pagamento, che conterrà
l’intimazione ad adempiere.
Il punto conclusivo è se ruolo e cartella di pagamento sono impugnabili dal
contribuente.

35. La maggior parte degli atti che contengono una pretesa fiscale sono impugnabili di
fronte al giudice tributario, che valuterà se la pretesa fiscale è legittimamente
impugnabili o meno.
L’avviso di accertamento è sempre impugnabile, ciò non accade sempre per ruolo e
cartella di pagamento.
Ruolo e cartella di pagamento sono impugnabili se contengono vizi, inesattezze,
irregolarità proprie, ovvero se sono viziati come atti (es. manca di sottoscrizione, di
motivazione o se la cartella fosse notificata in modo erroneo nei confronti di un altro
soggetto, oppure oltre i termini previsti), il vizio non riguarda la pretesa fiscale, ma
proprio la sua forma.
Non sono impugnabili per quello che riguarda il loro contenuto sostanziale, non
sempre sono impugnabili rispetto alla pretesa fiscale che contengono. È necessario
distinguere l’origine dell’iscrizione a ruolo:
• Se l’iscrizione avviene in base alla dichiarazione, l’impugnazione di ruolo e
cartella è sempre possibile, anche per motivi sostanziali. In tale caso
l’iscrizione al ruolo si collega a atti, avvisi bonari, che non erano
autonomamente impugnabili (nei 30gg il contribuente può pagare oppure
avviene l’iscrizione a ruolo, non ha altre vite, così ruolo e cartella di
pagamento sono i primi atti impugnabili).
• Se l’iscrizione a ruolo si collega all’avviso di accertamento, nei 60gg il
contribuente ha due vie: accertamento con adesione o impugnazione atto. Se
il contribuente non lo impugna si passa alla riscossione mediante ruolo,
ragioni per cui ora non può essere contestato, perché il contribuente ha
deciso di non impugnarlo quando ne aveva la possibilità, altrimenti
significherebbe dare una seconda possibilità di impugnarlo quando prima ha
deciso di rimanere inerte. È impugnabile solo per vizi di irregolarità formale.

36. POSIZIONI ATTIVE DEL CONTRIBUENTE
Il contribuente non è sempre debitore del fisco, ma può trovarsi a vantare un
credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Le posizioni di credito
possono avere differenti origini:
• Il contribuente ha versato somme in acconto che a consuntivo superano
l’ammontare effettivamente dovuto. Non ci sono errori, semplicemente in un
momento successivo si rivelano di ammontare superiore al dovuto. Il diritto al
rimborso nasce a seguito di somme correttamente calcolate e versate.
Il diritto al rimborso può essere fatto valere in due modi alternativi:
§ Restituzione delle somme al contribuente, tale richiesta è sospesa finché
l’amministrazione finanziaria non ha le somme disponibili e spesso passano
molti periodi d’imposta, l’amministrazione finanziaria non ha un termine
perentorio di rimborso.
Inoltre anche quando ci sono le somme disponibili vengono prima
rimborsate quelle di minore importo, al fine di soddisfare più contribuenti,
però non risente conto della capacità contributiva del soggetto secondo cui
lo stesso importo rimborsato potrebbe essere di grande importanza per un
soggetto e irrilevante per un altro. All’imposta si accompagna una minima
corresponsione di interessi maturata nel frattempo.
§ Utilizzare il credito in compensazione, essa può avvenire sia in senso verticale
che orizzontale, è la metodologia più consigliabile e preferibile, al fine un
allineamento pressoché immediato tra posizioni fiscali negative e positive.
• Il contribuente ha effettuato versamento indebiti, non dovuti.
Le somme non sono mai state dovute. L’indebito può essere distinto in
indebito:
v Oggettivo, il contribuente ha versato un’imposta nei termini e secondo
le modalità previste dalla legge, ma in un momento successivo il
fondamento normativo del versamento effettuato viene meno. Viene a
mancare la fonte legale dell’obbligazione d’imposta.
Esempi
- La norma tributaria che ha istituito l’obbligo sia contenuta in un decreto
legge (art.23), se esso non viene convertito in legge perde efficacia sin
dall’inizio, diventa quindi un versamento indebito. Nella pratica è
ampiamente inverosimile che succeda, in campo tributario vengono
sempre convertiti in legge i decreti legge.
- Una disposizione tributaria sulla cui base sia stato effettuato il
versamento, venga dichiarata incostituzionale. La Corte Costituzionale
generalmente anticipa la sua decisione, però può accadere che dichiari
incostituzionali alcune norme in maniera tributaria è anche in questo

37. caso è retroattiva, la norma decade quindi dall’inizio. Tutti i versamenti
effettuati sotto la vigenza della norma diventano versamenti indebiti in
senso oggettivo.
- Norma tributaria che venga dichiarata non conforme al diritto
dell’Unione europea. A giudicare è la Corte di giustizia dell’Unione
europea. Anche in questo caso la perdita di efficacia è retroattiva.
In tutti questi casi i rimborsi non sono automatici, sebbene il
contribuente non abbia concesso alcun errore, è necessario che egli
proceda con un’istanza motivata di restituzione. Il contribuente deve
necessariamente attivarsi, altrimenti le somme rimangono
definitivamente acquistare dal fisco. L’istanza deve essere presentata
entro un termine di 3 anni, dalla dichiarazione di incostituzionalità o
non conformità.
v Soggettivo, dipende da errori commessi dal contribuente.
Esempi
- Errore di calcolo avvenuto nella presentazione e dichiarazione dei
redditi. Si tratta di un errore materiale del contribuente, l’imposta
risulta versata in misura maggiore.
- Può anche capitare che il soggetto versi un tributo di cui non era
soggetto passivo o non si realizzava il presupposto.
- Il contribuente può trovarsi a versare un’imposta non dovuta per una
scelta di strategia fiscale. Egli può preferire versare un’imposta di cui
ritenga di non essere debitore, al solo scopo di chiederne
immediatamente la restituzione. Si tratta di una logica sensata perché
può determinare vantaggi sia in termini temporali, sia per quanto
riguarda le conseguenze sanzionatorie del suo comportamento.
È necessaria una richiesta formale all’amministrazione finanziaria competente
in cui il contribuente illustra le ragioni della propria posizione attiva. Tale
necessità vale sia per l’indebito oggettivo che per quello soggettivo. Senza
l’istanza l’amministrazione finanziaria non rimborserà mai le somme in
eccesso. I casi in cui procede al rimborso sono molto rari, perché raramente
ha a disposizioni le somme necessarie. Il rimborso costituisce un evento
eccezionale. È possibile che l’amministrazione finanziaria valuti
negativamente l’istanza del soggetto passivo, ovvero ritenga che la richiesta
sia infondata, che non sussistano le condizioni per procedere al rimborso.

38. L’amministrazione può scegliere due strade alternative:
Ø Rispondere negativamente, con atto scritto e motivato, per rendere noto
al contribuente che quelle somme non gli spettano. È necessaria però una
motivazione.
L’atto sarà impugnabile di fronte al giudice tributario entro 60gg, stesso
termine previsto per l’avviso di accertamento.
Ø Rimanere in silenzio, se si protrae per almeno 90 gg equivale al silenzio
rifiuto.
L’atto sarà impugnabile per un periodo di tempo più ampio, più favorevole
al contribuente, corrisponde al termine di prescrizione ordinaria, 10 anni,
che decorre dal momento in cui è stato effettuato il versamento
dell’imposta di cui si chiede la restituzione. L’impugnazione davanti al
giudice ha ad oggetto un comportamento omissivo da parte del fisco.
Caso di strategia fiscale
Il soggetto non è certo di essere debitore e non è detto che tramite interpello
lo riesca a sapere tempestivamente. In tal caso il contribuente può:
§ Non versare l’imposta, il rischio è che l’amministrazione finanziaria
proceda con l’avviso di accertamento e applicargli poi interessi e
sanzioni.
§ Presentare istanza di interpello
§ Versare l’imposta anche se ritiene di non essere debitore, al solo scopo
di chiederne la restituzione, spostando di fatto la palla nel campo
dell’amministrazione. Sarà essa a doversi pronunciare o cristallizzare nei
90gg il proprio silenzio. Il vantaggio per il contribuente è che non
incorre in sanzioni e interessi e diluisce i tempi. Egli ha la certezza che se
l’amministrazione per 90gg rimane in silenzio potrà subito agire davanti
a un giudice tributario. Ovviamente il contribuente dovrà fare una
valutazione di liquidità. Ciò avviene principalmente per importi che lo
consentono, media e piccola intensità. È consigliabile agire subito, ma si
hanno 10 anni di tempo per poter scrivere magari un atto più
convincente per il giudice tributario.
• La legge riconosce al contribuente un credito d’imposta non perché abbia
effettuato versamento in eccesso, ma come forma di agevolazione fiscale
(riduzione pressione tributaria) oppure concessi al fine di evitare una doppia
imposizione.
- Ragioni agevolative, riduzione pressione fiscale, frequentemente
concesse dalla legge e che come unico limite devono corrispondere a
situazioni di capacità contributiva attenuata oppure alla necessità di
incentivare determinati tipi di soggetti o di presupposti.

39. - Evitare la doppia imposizione, generalmente queste situazioni si
verificano a livello internazionale. L’obiettivo che si persegue è una
riduzione del peso fiscale eccessivo che potrebbe verificarsi quando un
soggetto residente in un determinato Stato produce redditi in uno Stato
diverso da quello in cui risiede, con il rischio che la ricchezza sia tassata
due volte.
Esempio IRPEF
Essa colpisce le persone fisiche residenti nel territorio dello stato
italiano per i redditi ovunque prodotti. Per i soggetti residenti all’estero
invece, l’IRPEF li tassa per i soli redditi che essi abbiano eventualmente
prodotto nello Stato italiano.
Questo doppio livello di tassazione viene applicata dalla maggior parte
dei sistemi fiscali, per l’avvio interessa di tassare il più possibile i redditi
in circolazione.
Tale sistema però comporta il rischio di doppia imposizione. La
soluzione generalmente si trova nelle convenzioni che gli Stati stipulano
tra di loro allo scopo di regolare le doppie imposizioni internazionali. Si
tratta di accordi bilaterali tra gli Stati nei quali il rischio della doppia
tassazione viene limitato attraverso due metodi alternativi:
o Esenzione, metodo più risolutivo ma meno diffuso, in pochi casi
tassativi la convenzione risolve in partenza il problema attribuendo a
uno solo dei due Stati il potere di applicare la propria tassazione. Si
verifica generalmente con riferimento a redditi di fonte immobiliare,
al fine di evitare accertamenti su immobili che si trovano in un altro
Stato.
o Credito d’imposta, entrambi gli Stati conservano il loro potere
impositivo, entrambi sono legittimati a tassare, ma uno dei due,
ovvero lo Stato di residenza della persona, o cede un credito
d’imposta che è parzialmente corrispondente all’imposta già pagata
nell’altro Stato.
La funzione economica è quella di evitare la doppia tassazione.

40. LE SANZIONI
Imposta: è dovuta in relazione ad una manifestazione di capacità contributiva, si
collega alla realizzazione di un presupposto espressivo di capacità contributiva.
Non ha un valore punitivo.
Sanzione: presuppone sempre la violazione di una norma tributaria. Ha come
presupposto la commissione di un illecito. La violazione della norma comporta una
evasione o a una elusione.
Tipologie di sanzioni
• Amministrative, previste per gli illeciti considerati meno gravi, meno rilevanti.
Sono essenzialmente di carattere pecuniario, si tratta dell’obbligo di
corrispondere al fisco una somma di denaro che si aggiunge all’imposta evasa o
elusa. Solo in alcune circostanze, per illeciti particolarmente rilevanti, alla
sanzione pecuniaria si aggiunge una sanzione accessoria, che è sempre una
sanzione di tipo amministrativo, ma ha un contenuto interdittivo, cioè consiste
in un divieto temporaneamente imposto al contribuente, che riguarda
tipicamente lo svolgimento di determinate attività. (Esempi sanzione
accessoria: chiusura temporanea esercizio commerciale, divieto imposto alla
persona fisica di ricoprire per un certo periodo di tempo ruoli di
amministrazione o controllo in società di capitali).
La sanzione amministrativa ha sempre una connotazione patrimoniale, in casi di
particolare gravità può aggiungersi una sanzione ulteriore (accessoria), con
contributo pecuniario in senso più ampio.
La sanzione amministrativa, sia base che accessoria, viene applicata
dall’amministra finanziaria. Generalmente applicata al termine di fasi del
rapporto obbligatorio (accertamento, controllo, riscossione…).
• Penali, pensate per colpire chi ha commesso illeciti più gravi .
Consiste sempre nella privazione temporanea della libertà personale del
contribuente, si tratta cioè di misure detentive. Nei casi di violazione più gravi,
la sanzione consiste nella condanna a un periodo di detenzione. Data la portata
fortemente punitiva della sanzione pensale, essa può essere applicata
esclusivamente dal giudice penale al termine di un processo.
Sentenza definitiva di condanna ad opera di un soggetto terzo, appunto il
giudice penale.
Il rapporto tra le due sanzioni è regolato dal PRINCIPIO DI SPECIALITÀ: a seconda
della gravità della violazione può essere applicata alternativamente la sanzione
amministrativa o la sanzione penale. Le due sanzioni non possono mai cumularsi. La

41. presenza di un elemento di specialità nella condotta del contribuente che legittima
l’applicazione della sanzione penale in luogo della sanzione amministrativa.
Esempi
• Mancato versamento tributo: di norma l’evasione comporta una sanzione
amministrativa, ovvero una pena pecuniaria, ma se si superano determinate
soglie predeterminate dalla legge, la sanzione applicabile sarà quella penale.
• Presentazione dichiarazione infedele, vengono occultati alcuni elementi della
base imponibile: normalmente si ha una sanzione amministrativa, sarà penale
quando la dichiaraIone è fraudolenta, il contribuente non si limita soltanto a
non dichiarare il proprio reddito, ma utilizza documenti falsi (fatture false,
contratti contraffatti). L’evasione ha una portata speciale, con la
contraffazione dei documenti si evidenzia la volontà di evadere il fisco.
Modello sanzione amministrativa
Il modello vigente ha una funzione prevalente mente afflittiva e deterrente,
precedentemente la funzione era risarcitoria, cioè si privilegiava la semplice raccolta
di fondi ulteriori. La sanzione veniva determinata applicando una percentuale
all’imposta evasa, senza però distinguere il tipo di soggetto o il tipo di condotta,
l’obiettivo era quello di fare ulteriore cassa. Questo sistema è stato riformato nel
1997 e il modello a cui ci si ispira è oggi inverso, si intende punire il trasgressore
differenziando la misura della sanzione in funzione del suo comportamento e una
prova ulteriore di questa portata diversa, puramente punitiva, si ha nell’utilizzo nel
sistema sanzionatorio come incentivo all’adempimento (casi in cui la sanzione si
riduce per il comportamento collaborativo del contribuente).
Principi generali che regolano il sistema delle sanzioni amministrative
Principio di legalità
Principio cardine.
Comporta che nessuna violazione può essere sanzionata, se non è espressamente
prevista da una legge già entrata in vigore.
Può riguardare esclusivamente gli illeciti commessi dopo l’entrata in vigore della
legge e questo comporta anzitutto un divieto di retroattività.
Principio di tassatività e determinatezza della previsione sanzionatoria
(conseguenza principio di legalità)
La sanzione può applicarsi esclusivamente alla violazione prevista dalla legge, ma
non può estendersi in via analogica a violazioni diverse da quella espressamente
prevista.

42. È possibile che nel tempo intervengano modifiche normative, cioè che l’entità di una
determinata sanzione venga modificata dal legislatore prevedendo a seconda dei
casi un inasprimento oppure una riduzione dell’entità della sanzione.
Se la norma in vigore nel momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi
posteriori stabiliscono sanzioni di entità diverse si applica sempre e in ogni caso la
legge più favorevole al trasgressore, ovvero il contribuente. In questo caso specifico
il divieto di retroattività è derogato per rendere la sanzione più favorevole al
trasgressore.
Principio personalistico
Ha subito una importante evoluzione normativa, perché quando fu introdotta la
riforma del 1997, che nei tratti essenziali è ancora quella attuale, il principio
personalistico era inteso rigidamente, nel senso che le sanzioni amministrative
dovessero essere applicate alle sole persone fisiche, anche quando l’evasione era
riferibile ad una società o ad un ente (persona giuridica). Sostanzialmente si doveva
trovare la persona fisica individualmente responsabile del comportamento della
società (soci, amministrazione delegato, componenti collegio sindacale…).
In molti casi era però difficile individuare la persona fisica responsabile dell’evasione
e anche qualora si riuscisse, sarebbe stato difficile applicare la sanzione della società
alla persona fisica perché i volumi di sanzioni difficilmente corrispondono alla
capacità contributiva della persona fisica.
A partire dal 2003 si da una lettura meno rigida di tale principio, nei casi in cui non è
possibile individuare la persona fisica, ad essere sanzionato è l’ente (persona
giuridica).
La sanzione amministrativa non si trasmette agli eredi e non si possono sanzionare
più soggetti legati da una forma di responsabilità solidale. L’imposta non pagata dal
de cuius, si trasmette agli eredi nel caso egli accetti l’eredità semplicemente perché
si ereditano situazioni attive e passive, ma la sanzione non si trasmette agli eredi,
perché è il de cuius ad aver commesso il comportamento illecito e per il principio
personalistico doveva essere lui ad essere punito, non gli eredi. La sanzione è
sempre personale, riguarda il soggetto che ha commesso l’illecito.
Inoltre, vanno valutate attentamente le condizioni personali e psicologiche di chi
commette l’illecito. L’attenzione al comportamento si vede sia nella riduzione in
caso di comportamento collaborativo, ma anche in termini di imputabilità e di
colpevolezza, la sanzione può essere applicata esclusivamente a un soggetto
imputabile, soggetto capace di intendere e di volere, altrimenti non è possibile
imputare il soggetto e poi deve essere verificato il grado di colpevolezza del
soggetto, verificare quindi se ha agito con colpa o con dolo, violazione per
negligenza, imprudenza, scarso approfondimento della norma oppure se abbia
volutamente aggirato e violato una determinata disposizione di legge.

43. Aspetti procedimentali
La competenza di erogare sanzioni è attribuita allo stesso ufficio dell’amministratore
finanziaria competente per l’accertamento del tributo. I procedimenti di irrogazione
delle sanzioni sono tre, due di essi si riferiscono a fasi del rapporto di imposta su cui
si siamo già soffermati.
• Determinazione maggior imposta non dichiarata dal contribuente, la sanzione
viene applicata direttamente nell’avviso di accertamento (procedimento più
frequente).
Il tributo non è stato correttamente dichiarato, l’accertamento mira a
correggere la base imponibile e conseguentemente l’imposta dovuta. L’avviso
di accertamento collega oltre alla maggiore imposta dovuta, anche sanzioni e
interessi. Il contribuente contestando davanti al giudice l’avviso di
accertamento, impugnerà tutto per l’intero, maggiore imposta, sanzione e
interessa, ma potrà anche impugnare solo uno di essi. La modalità
procedimentali è quella di notifica dell’avviso di accertamento.
• Omesso o ritardato versamento delle imposte, la violazione riguarda solo il
versamento, non interessano le ragioni magari del versamento in ritardo,
parziale o non effettuato.
Violazioni ritenute meno rilevanti dal sistema e sanzionate in misura più lieve.
Non denotano necessariamente una propensione all’evasione, può trattarsi
semplicemente di negligenza o il contribuente non riesce a far fronte
all’imposta a causa di una situazione di disagio economico. Si tratta comunque
di un illecito e i termini sono intesi come perentori. Le sanzioni sono irrogate
attraverso l’iscrizione a ruolo e verranno poi notificate individualmente
attraverso la cartella di pagamento. La contestazione della cartella vale a
contestare sia imposta che sanzione. I casi in cui si verifica questa tipologia di
irrogazione sono i casi di controllo formale o automatico oppure
semplicemente il contribuente non ha versato, l’amministrazione rileva ciò
direttamente anche senza effettuare controlli.
• Casi in cui la sanzione non si collega a una imposta, non è conseguenza né di
evasione né di un mancato versamento. La sanzione colpisce il
comportamento del contribuente, che sebbene non rappresenti
immediatamente un’evasione d’imposta, è considerato sintomatico di una
possibile evasione futura.
La funzione di queste sanzioni è deterrente.
• Controlli sostanziali; riguardano luoghi in cui si svolge l’attività o sono
contenuti documenti necessari.
Se l’apparato contabile è non aggiornato, derivativo, probabilmente deriverà
un’evasione fiscale o perlomeno la contabilità tenuta in modo insoddisfacente
renderà più difficile il controllo per l’amministrazione finanziaria (dovrà
procedere con il controllo sintetico e non analitico), si applica la sanzione per

44. evitare che il contribuente continui a tenere la contabilità in modo così
approssimato.
• Riguardano le situazioni economiche dei contribuenti che possiedono beni o
attività in uno Stato estero. Per le persone fisiche nella dichiarazione dei
redditi devono essere obbligatoriamente indicate le somma dei beni mobili e
delle attività finanziarie detenuti in uno stato estero, anche qualora non
producano redditi oppure che li producano, ma vengano tassati all’estero. La
dichiarazione di beni posseduti all’estero ha l’obiettivo di comprendere la
capacità patrimoniale del soggetto, non tanto la redditività. (Es. Un soggetto
che in Italia dichiara un reddito minimo, ma che possiede molti beni all’estero.
Come li ha acquistati?).
Il soggetto che non indichi correttamente il possesso dei beni all’estero viene
sanzionato per il suo comportamento, non perché vi sia una effettiva e immediata
violazione.
In entrambi i casi viene sanzionato un comportamento che denota una possibilità
futura di evasione.
Viene notificato un atto di semplice contestazione della violazione. L’atto si limita a
contestare al contribuente l’illecito che ha commesso, si applica la sola sanzione,
non ci sono imposte e interessi.
Per difendersi il contribuente potrebbe aprire un accertamento con adesione, che
mira alla riduzione e della sanzione, oppure impugnare l’atto davanti al giudice.
Le sanzioni amministrative di riferiscono a tre principali aree di intervento:
• Fase pre-tributaria, obblighi formali e adempimento contabili
• Obblighi dichiarativi, compilazione e presentazione dichiarazione.
Può trattarsi di una dichiarazione infedele, presentata nei termini, ma non
fedele, oppure omessa dichiarazione, in tal caso si sanziona la mancata
presentazione e l’imposta evasa.
• Obblighi di versamento, riguarda la sola fase di riscossione.
Quantificazione delle sanzioni
§ Determinazione con una cifra più o meno fissa, minimo e massimo
§ Determinazione precisa della sanzione senza possibilità di oscillazione tra
limite minimo e massimo
§ Determinazione della sanzione con una frazione o con un multiplo
dell’imposta evasa
Quale che sia la modalità di determinazione, la legge stabilisce un limite minimo e
massimo

45. Esempi
• Dichiarazione infedele, la sanzione oscilla tra 90% e 180% dell’imposta non
dichiarata
• Omessa presentazione della dichiarazione, la sanzione oscilla tra il 120% e
240% dell’imposta non dichiarata
In tutti i casi in cui si prevede limite minimo e massimo, quando l’amministrazione
applica la sanzione in misura superiore al limite minimo, essa deve motivare
espressamente la sua scelta. Se la violazione è colposa di dovrebbe rimanere sul
limite minimo, se dolosa ci i dovrebbe spostare sul limite massimo, così come se il
soggetto è recidivo.
In realtà, nella maggior parte dei casi l’amministrazione finanziaria evita di scostarsi
dal limite minimo, perché la motivazione è impegnativa, rallenta l’accertamento e
soprattutto apre al contribuente la possibilità di contestare con più facilità.
Cause di disapplicazione delle sanzioni
L’illecito commesso si considera non punibile.
Casi tassativi:
• Errore incolpevole del contribuente, ad esempio il contribuente non è in
possesso dei dati necessari a determinale la giusta base imponibile.
• Causa di forza maggiore, il soggetto è in qualche modo costretto a violare la
norma.
• La violazione dipende dalle obiettive condizioni di incertezza sulla portata di
una norma tributaria.
Il contribuente medio dovrà dimostrare che effettivamente la norma era
obbiettiva ente poco chiara. Si dimostra che il comportamento del contibuente
non è colpevole .
• L’illecito è imputabile a un soggetto terzo rispetto al contribuente sanzionato,
il caso più comune è quello del professionista, commercialista, che attraverso
un proprio comportamento negligente abbia determinato l’errore, che causa
la sanzione. Non ci si riferisce al commercialista disattento, ma al
commercialista infedele. In questo caso sarebbe ingiusto punire il
contribuente, così a condizione che si riesca a dimostrare l’errore del
professionista, la sanzione sarà revocata al contribuente.
• Nei casi di interpello in cui vi è silenzio assenso, eventuali successivi atti da
parte dell’amministrazione sono nulli, lo saranno quindi anche le eventuali
sanzioni.
• Non sono sanzionabili gli errori minimi da cui non deriva alcun evasione
d’imposta, ad esempio se il contribuente sbaglia la casella su cui inserire il
reddito, ma ai fini della contribuzione non vi sono differenze.