Novedades contenidas en el proyecto de ley de modificación del impuesto sobre la renta de las personas físicas

1. NEWS ALERT FISCAL IBERAUDIT KRESTON OCTUBRE DE 2014
PRINCIPALES NOVEDADES CONTENIDAS EN PROYECTO DE LEY DE MODIFICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En la actualidad se está tramitando una reforma fiscal, que afecta a la Ley del IRPF, la Ley del Impuesto sobre sociedades y Ley General Tributaria, aunque también se esperan cambios en el IVA, aunque de menor calado que las anteriores.
Desde Iberaudit Kreston hemos preparado este documento destinado a informar de las principales modificaciones previstas en el proyecto de ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aunque éstas no están todavía aprobadas y por tanto son medidas que se aprobarán con probabilidad, aunque podría haber cambios hasta que el texto se publique en el BOE.
Está prevista la aprobación en el mes de noviembre por lo que cualquier planificación fiscal que se realice en base a este documento deberá ser contrastada con el texto definitivo al objeto de no cometer errores.
La presente reforma del IRPF tiene como principal objetivo reducir la carga impositiva de los contribuyentes, siendo la reducción de mayor calado en las rentas más bajas.
Hay que tener en cuenta que durante esta crisis se aprobaron medidas temporales al objeto de incrementar la recaudación, y que ahora ésta se verá reducida respecto a la situación actual, pero en menor medida, e incluso prácticamente sin efecto, para las rentas más altas si tenemos en cuenta la tributación previa a la crisis. Es decir, que las medidas temporales han desaparecido, pero la rebaja no ha sido tan significativa si comparamos con los niveles pre-crisis.
La inmensa mayoría de las medidas se aplican a partir de 1 de enero de 2015, a excepción de las que se indican en este documento, y salvo que el texto definitivo aprobado modifique alguna de ellas.
A continuación procedemos a presentar las modificaciones principales, calificadas en función de las fuentes de renta y aspectos correspondientes a la liquidación para que ustedes puedan identificar más fácilmente cómo les puede afectar en función de su estructura de rentas.
0.-CONTRIBUYENTES
0.1 Contribuyentes que trasladen su residencia habitual al principado de Andorra.
Con motivo del acuerdo suscrito entre España y Andorra en 2010, los contribuyentes que trasladen su residencia al principado de Andorra, no seguirán teniendo la consideración de contribuyentes de IRPF durante los 4 años siguientes a su traslado.
Es importante tener en cuenta que el traslado de residencia a un paraíso fiscal de un residente nacional español implica que dicho contribuyente seguirá tributando durante los 4 ejercicios siguientes a su desplazamiento como residente en España. Andorra, al dejar de tener consideración de Paraíso Fiscal, pasa a ser tratado como el resto de países y no tributará como residente en España a partir de su traslado.
0.2 Inclusión en el Impuesto sobre sociedades de sociedades civiles.
Con efectos de 1 de enero de 2016, las sociedades civiles con personalidad jurídica propia y que desarrollen una actividad mercantil, pasarán a tributar por Impuesto sobre sociedades en lugar de tributar por el sistema de atribución de rentas a los comuneros o partícipes como venían haciendo hasta ahora.
Al objeto de permitir la adaptación a esta situación, que cambia significativamente las obligaciones formales y la tributación de sus rendimientos, se establece un régimen transitorio de extinción para este tipo de entidades mediante el cual se puede proceder a disolver y extinguir durante el 2016. Para facilitar esta extinción se aprueban una serie de exenciones en los tributos que afectan a la extinción así como reglas que permitan reducir la fiscalidad de la extinción en sede de los socios.
Para que las exenciones y régimen de tributación de los socios se mantenga, es requisito indispensable que la sociedad acuerde su disolución en los 6 primeros meses del año y la sociedad quede extinguida en los 6 meses siguientes a la adopción del acuerdo. Los socios de las entidades que opten por esta extinción y se ajusten a los requisitos descritos, podrán seguir tributando en el régimen vigente de atribución de rentas en IRPF.
1.- RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
1.1. Límite de exención en la indemnización por despido de hasta 180.000 euros.
Se establece un límite a la exención por despido o cese de trabajadores de 180.000 euros. Actualmente el límite era el establecido en el Estatuto de los trabajadores y demás normativa de desarrollo, por lo que no existía límite a la exención.
Sin embargo se prevé la limitación a la exención, para despidos o ceses producidos a partir de 1 de agosto de 2014. Tampoco se aplicará para despidos producidos posteriormente a dicha fecha pero que deriven de Expedientes de Regulación de empleo o de despidos colectivos aprobados o comunicados anteriormente a dicha fecha. Es la única medida del proyecto que se prevé aplicar con efectos previos a la aprobación y publicación de la norma (Disp. Transitoria 22ª).
El exceso sobre los 180.000 euros será renta sometida a gravamen, el cual gozará de una reducción del 30% por rendimientos irregulares si se han generado durante un periodo superior a dos años. A estos efectos, se tomará como periodo de generación el número de años que ha prestado los servicios el empleado.
1.2 Rendimientos irregulares
Se reduce del 40% al 30% la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos que se califiquen como irregulares (los generados en un periodo superior a dos años y los calificados reglamentariamente como irregulares) y siempre que se imputen en un único periodo impositivo.
No obstante, si los rendimientos irregulares se han generado en más de dos años y proceden de la extinción de una relación laboral, se podrá aplicar la reducción si dichos rendimientos se perciben de forma fraccionada siempre que el cociente resultante de dividir en número de años de generación y el nº periodos impositivos en que se fraccione será superior a 2.
Para aplicar la reducción del 30% a los rendimientos generados en más de dos años, el contribuyente no puede haber aplicado dicha reducción en los cinco periodos impositivos anteriores, a excepción de la derivada de la extinción de una relación laboral.
Se mantiene el límite de 300.000 euros sobre el que se puede aplicar la reducción en caso de rendimientos irregulares.
Se elimina el límite especial para el caso de rendimientos que deriven de opciones de compra sobre acciones o participaciones.
NEWS ALERT FISCAL OCTUBRE DE 2014
En este documento encontrarán prácticamente todas las novedades agrupadas por fuente de renta, pero destacan las siguientes:
Fijación de límite para la exención por despido o cese de los trabajadores en 180.000 euros, para despidos producidos con posterioridad a 1 de agosto de 2014.
Reducción del porcentaje de rentas irregulares del 40% al 30%
En las ganancias patrimoniales, eliminación de los coeficientes de abatimiento una vez que se superen los 400.000 euros en bienes transmitidos susceptibles de aplicar dichos coeficientes y de los coeficientes de corrección monetaria, que actualizaban el valor de adquisición de los bienes inmuebles transmitidos corrigiendo el efecto de la inflación.
Para mayores de 65 años, se mantiene la exención por la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual, y además quedan exentas las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de cualquier bien siempre que el importe obtenido se destine a la constitución de una renta vitalicia.
Las ganancias patrimoniales se integrarán en base imponible del ahorro y tributarán al en la escala de gravamen del ahorro, independientemente del periodo de generación. Actualmente se integra en la base imponible general, y por tanto tributan al marginal, las ganancias patrimoniales que se generen en menos de un año.
Se reducen los tipos impositivos de las escalas general y del ahorro, así como el número de tramos, reduciendo por tanto la tributación efectiva de la totalidad de las rentas.
A partir de 1 de enero de 2016, se reducen los límites para poder aplicar la estimación objetiva (módulos) para la determinación de los rendimientos de actividades económicas, pasando de 450.000 euros de importe neto de cifra de negocios a 150.000 euros con carácter general y 200.000 para actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
También se producen modificaciones importantes en la tributación de impatriados (no residentes que devienen residentes) y expatriados (residentes que pasan a ser no residentes), y también en tributación internacional, que serán tratados en un próximo documento, así como las medidas a adoptar antes de final de año para amortiguar los efectos de la reforma en aquéllas operaciones más gravosas.

2. NEWS ALERT FISCAL IBERAUDIT KRESTON OCTUBRE DE 2014
1.3 Gastos aplicables con carácter general:
Se añade un nuevo gasto deducible de los rendimientos del trabajo de 2.000 euros con carácter general, y de forma adicional y si se producen cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:
2.000 euros por movilidad geográfica, aplicables en el periodo impositivo en que se produce el traslado y el siguiente. 3.500 euros para trabajadores discapacitados activos o bien 7.750 euros para trabajadores discapacitados activos que necesiten ayuda de terceras personas, o bien con movilidad geográfica reducida o con un grado de discapacidad mayor o igual al 65%
Estos gastos tendrán como límite los rendimientos íntegros del trabajo una vez deducidos el resto de gastos (seguridad social, defensa jurídica, cuotas sindicales...), es decir, no podrán dar lugar a un rendimiento negativo.
1.4 Reducción por rendimientos del trabajo.
Se modifica la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, que pasa a seguir el siguiente la siguiente escala:
Rendimiento
Reducción
Hasta 11.250 euros
3.700 euros
Entre 11.250 y 14.450
3.750-(1,15625x(RN-11.250)
Más de 14.450
0
Esta reducción, adicional al nuevo gasto explicado en el punto anterior, supone una minoración en significativa de la base imponible para las rentas bajas, mientras que para las rentas medias o altas supone una tributación ligeramente superior.
Se suprimen el resto de reducciones (general, movilidad geográfica, discapacidad...), ya que quedan cubiertas por el nuevo gasto del punto 1.3. Es decir, que lo que ya se obtenía por la vía de la reducción, ahora se obtiene por la vía del gasto, únicamente modificando las cantidades en beneficio de las rentas bajas.
1.5 Retribuciones en especie
La entrega de acciones gratuita o a precio reducido a los empleados tendrá la consideración de retribución en especie en su totalidad. Actualmente existe un límite anual de 12.000 euros que no se someten a gravamen, pero a partir de 1 de enero de 2015 dicho límite se elimina, por lo que se someten a tributación desde el primer euro.
La valoración de la retribución en especie por vehículos considerados eficientes energéticamente se reduce hasta en un 30% respecto de la valoración de un vehículo ordinario (20% del valor de adquisición del vehículo), por lo que la valoración de la retribución será de un 14% del valor de adquisición del vehículo eficiente.
En el caso de rendimientos derivados de utilización de vivienda, cuando ésta sea propiedad del pagador, se tomará como valor de la retribución el 5% del valor catastral cuándo este haya sido revisado en los diez últimos periodos impositivos (en la actualidad es un 10% con independencia de la revisión de valores)
2.- RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILARIO
2.1.- Nueva exención por Planes de Ahorro a largo plazo (PALP)
Aparece una nueva exención por la totalidad de los rendimientos generados por Planes de Ahorro a largo plazo.
PALP: se trata de un tipo de producto financiero que podrá ser un seguro de vida, depósito o contrato financiero en las que el contribuyente no podrá disponer del capital invertido hasta que hayan transcurrido 5 años desde su apertura.
El contribuyente únicamente podrá ser titular de un PALP de forma simultánea.
Las aportaciones anuales no podrán ser superiores a 5.000 euros.
El PALP deberá garantizar, como mínimo, la percepción a vencimiento de un 85% de las primas satisfechas o aportaciones efectuadas.
2.3 Supresión de la exención por dividendos.
Se suprime la exención por ingresos procedentes de dividendos y participaciones en beneficios que se aplicaba a los primeros 1.500 euros.
2.4 Distribución de Prima de Emisión/Asunción en Sociedades no Cotizadas
De acuerdo con la actual regulación, se considera que el importe de la distribución de prima reduce primero el coste de la inversión del socio, tributando únicamente, como rendimiento de capital mobiliario, cualquier exceso sobre dicho coste.
Con la nueva regulación, se pretende otorgar a la distribución de la prima de entidades no cotizadas un tratamiento similar a la distribución “presunta” de los fondos propios de la entidad, de forma que se considerarán, a efectos fiscales, como distribuida en primer lugar la parte de los fondos propios existentes en la entidad con anterioridad a la distribución de la prima que exceda el coste de adquisición del socio. Tal importe tributará como rendimiento de capital mobiliario.
En caso de que el importe de la prima distribuida excediera el importe de tales fondos propios, tal exceso reducirá el valor de adquisición de las acciones/participaciones. Finalmente, cualquier exceso sobre dicho valor tributaría de nuevo como rendimiento de capital mobiliario.
El objeto de dicho nuevo tratamiento aplicable a las inversiones en compañías no cotizadas es evitar el diferimiento en la tributación que podía obtenerse al considerar el importe recibido como prima de emisión como recuperación del coste de la inversión no tributable.
2.5 Rendimiento derivados de seguros de vida
En el supuesto de que el contrato de seguro de vida o invalidez combinen la supervivencia con las contingencias de fallecimiento o incapacidad, y el capital percibido se corresponde a la supervivencia, se podrá descontar la parte de las primas satisfechas que corresponda al riesgo de fallecimiento o incapacidad.
2.6 Rendimientos irregulares:
Se reduce el porcentaje de reducción pasando del 40% al 30% en los rendimientos generados en más de dos años, siempre que se imputen en un único periodo impositivo (no serán aplicables en caso de fraccionamiento).
2.7 Supresión de compensaciones fiscales:
Debido a distintos cambios de normativa, se mantenían compensaciones o regímenes fiscales por contratos de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio contratados antes de 1 de enero de 1999. Dicho régimen desaparece en la reforma.
Además, existía otro régimen de compensación fiscal para rendimientos del capital mobiliario procedentes de instrumentos financieros contratados antes de 20 de enero de 2006, que también desaparece.
2.8 Integración de ciertos rendimientos en la base imponible general.
En los rendimientos derivados de la cesión de capitales propios (préstamos, créditos…) a entidades vinculadas con el contribuyente, se siguen integrando en la base imponible general la parte de los rendimientos que proceda del exceso de la parte de la cesión que supere 3 veces el valor del patrimonio neto de la entidad correspondiente a su participación.
Sin embargo, se establecía que cuando la relación de vinculación no era de socio-sociedad, el % a considerar como exceso pasará del 5% al 25%.
3.-RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO
3.1.- Eliminación de la reducción del 100% del rendimiento neto en determinados contratos de arrendamiento.
Se mantiene la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, consistente en un 60% del rendimiento neto. Sin embargo, se elimina la reducción del 100% cuando el arrendatario sea menor de 30 años. Se elimina adicionalmente el régimen transitorio que permitía aplicar el 100% de reducción a los rendimientos derivados de los contratos formalizados antes de 01/01/2011 y hasta que el arrendatario alcanzara los 35 años.
3.2.- Reducción por rendimiento irregular
También se reduce del 40% al 30% la reducción por rendimientos del capital inmobiliario con periodo de generación superior a 2 años, y será aplicable siempre que se imputen en un único periodo impositivo. La base máxima que puede disfrutar de exención se fija en 300.000 euros.
4.- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
4.1- Imputación temporal de las ayudas públicas
Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán en el periodo impositivo en que se produzca el cobro, si bien se mantiene la opción de imputar por cuartas partes (el año de obtención y los tres siguientes) en los siguientes casos: Las percibidas como compensación por defectos estructurales de la vivienda habitual y destinadas a su reparación. Las percibidas en el ámbito de planes estatales para el acceso por primera vez a vivienda habitual. Las otorgadas a los titulares de bienes integrantes del patrimonio histórico español, destinadas a su rehabilitación o conservación.
4.2.- Imputación temporal de créditos incobrables
En el caso de pérdidas procedentes de créditos vencidos y no cobrados, que podrán imputarse al periodo impositivo en que se produzca una de las siguientes circunstancias: Que provenga de un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o de un acuerdo extrajudicial de pagos, ambos en los términos de la legislación mercantil. En los supuestos en que el deudor se encuentre en concurso, se imputará en el periodo impositivo en que el convenio adquiera eficacia o cuando se acuerde la conclusión del concurso En caso de procedimiento judicial distinto del concurso de acreedores, cuando haya transcurrido un año desde el inicio del procedimiento judicial.
En todo caso, si posteriormente se cobrara la deuda que ha originado la pérdida patrimonial, se procederá a imputar una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el ejercicio en que se proceda a su cobro.
4.3 Reducciones de capital en entidades no cotizadas
La reducción de capital con devolución de aportaciones se tratará también de forma similar a la distribución de prima anteriormente explicada (punto 2.4)
Por ejemplo, una persona física residente en España constituye como socio único una nueva sociedad de responsabilidad limitada suscribiendo la totalidad de su capital social por importe de 100.000 Euros en 2012.
Posteriormente, en 2015, la sociedad reduce capital con devolución de aportaciones a su socio único por importe de 50.000 Euros, habiéndose aumentado los fondos propios a la finalización de 2014, último ejercicio cerrado con anterioridad a 2015, por importe de 30.000 Euros procedentes en su totalidad de los beneficios generados hasta dicha fecha. La reserva legal de la sociedad al cierre del ejercicio 2014 es de 6.000 Euros. La sociedad no ha pagado dividendos con cargo a beneficios ni dividendos a cuenta desde su constitución.
Con posterioridad, en 2016, dicha persona procede a la transmisión del 100% de la inversión por un importe de 130.000 Euros.
Pre-reforma
La reducción de capital no tiene efectos fiscales en el IRPF del socio más allá de reducir el valor de adquisición de su inversión que quedará establecido en 50.000 Euros (100.000 – 50.000). La subsiguiente transmisión del 100% de la inversión en 2016 determinará una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión (130.000 Euros) y el valor fiscal (50.000 Euros) de dicha inversión, esto es, de 80.000 Euros.
Post-reforma
La reducción de capital con devolución de aportaciones tendrá efectos fiscales para el socio por considerarse que un importe de 24.000 Euros (30.000 – 6.000) correspondientes a las reservas disponibles (quedando excluida por tanto la reserva legal indisponible) de la sociedad deberá integrarse como

3. NEWS ALERT FISCAL IBERAUDIT KRESTON OCTUBRE DE 2014
rendimiento de capital mobiliario en la base imponible de su IRPF (de forma similar a una distribución de dichas reservas como dividendo).
El exceso, esto es, 26.000 Euros reducirá el coste de su inversión hasta 74.000 Euros (100.000 – 24.000).
Por consiguiente, la posterior transmisión determinará una ganancia patrimonial en 2016 de 56.000 Euros (130.000 – 74.000).
4.4 Supresión de los coeficientes de abatimiento.
Para aquéllas transmisiones de bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, y que gozaban de unos coeficientes reductores de la ganancia patrimonial, comúnmente llamados coeficientes de abatimiento, la aplicación de los mismos está limitada a los primeros 400.000 euros obtenidos por las sucesivas transmisiones de bienes, desde 1 de enero de 2015, que sean susceptibles de aplicar los coeficientes.
La intención inicial del gobierno era la de eliminar la aplicación de los coeficientes, sin embargo, han optado por incluir una enmienda para que se sigan aplicando pero con un límite basado en los valores de transmisión obtenidos por los bienes adquiridos antes de 31/12/1994, y que asciende a 400.000 euros. A partir de esta cuantía, los coeficientes de abatimiento dejarán de aplicarse, tributando por tanto por la totalidad de la ganancia patrimonial adquirida.
A modo orientativo, a continuación se adjunta cuadro resumen de cómo quedan sujetas a tributación la transmisión de bienes inmuebles el 31/12/2014 en comparación a la transmisión a 01/01/2015, y partiendo de la base de que se ha superado el límite de los 400.000 euros en una transmisión anterior:
Fecha adquisición Fecha de transmisión Base imponible (*)
30/12/1994
31/12/2014
93,86 %
20/12/1993
31/12/2014
87,23 %
30/12/1992
31/12/2014
80,22 %
30/12/1991
31/12/2014
72,84 %
30/12/1990
31/12/2014
65,15 %
30/12/1989
31/12/2014
57,19 %
30/12/1988
31/12/2014
48,98 %
30/12/1987
31/12/2014
40,56 %
30/12/1986
31/12/2014
31,95 %
30/12/1985
31/12/2014
30,84 %
(*) Es el porcentaje de la ganancia patrimonial obtenida que se queda sometida a gravamen si la transmisión se hace el 31/12/2014.
(**) El porcentaje desciende cuanta más antigua es la fecha de adquisición, sin que opere como límite el 30/12/1985, por ejemplo, para bienes adquiridos a 31/12/1950 la integración en base sería de un 14%.
Por lo tanto, se trata de una medida por la cual, si un bien inmueble se transmite y se obtiene por ello una ganancia de 1.000.000 de euros (y se han consumido anteriormente los 400.000 euros), si se adquirió en 1985 y se transmite el:
- 31/12/2014: se integra en base imponible 308.400 euros.
- 01/01/2015: se integra en base imponible 1.000.000 euros (la totalidad de la ganancia)
Como se puede apreciar la diferencia es significativa, si bien la inclusión de los 400.000 de crédito hace que pueda seguir aplicándose cuanto menos parcialmente.
4.5 Supresión de los coeficientes de actualización.
En la actualidad existen unos coeficientes de actualización, por los cuales los bienes inmuebles actualizan el valor de adquisición con unos coeficientes que intentan desvincular el efecto de la inflación a la ganancia obtenida. Por tanto, el efecto práctico de los coeficientes es reducir la ganancia patrimonial obtenida.
Estos coeficientes se aprobaban cada año en la Ley de Presupuestos Generales del estado.
Sin embargo, con la reforma se han suprimido dichos coeficientes y por tanto la tributación será superior a partir de 1 de enero de 2015.
4.6 Tributación de ciertas ganancias patrimoniales al tipo del ahorro.
A partir de uno de enero de 2015, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales tributan de acuerdo con la escala aplicable a la renta del ahorro (tipos máximos de 23% a partir de 2016) independientemente del periodo de generación.
En la actualidad, únicamente tributan al tipo del ahorro las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, generadas en más de 1 año, por lo que supone una clara ventaja este cambio, al conseguir reducir en hasta un 22% las ganancias conseguidas en menos de un año. En resumen, se vuelve a tratar igual al especulador que al ahorrador.
4.7 Cambios en la tributación de rentas obtenías por la venta de derechos de suscripción preferente.
A partir de 1 de enero de 2015, la venta de derechos de suscripción preferente de títulos cotizados tributarán como ganancia patrimonial, mientras que hasta ahora minoraban el valor de adquisición de las acciones de las que procedían, por lo que su tributación efectiva se trasladaba al momento de la transmisión de las acciones, o bien cuando el importe de los derechos de suscripción percibidos superaba el valor de adquisición.
Al igual que la distribución de la prima de emisión o la reducción de capital por restitución de aportaciones, este cambio no supone una mayor tributación efectiva, sino más bien un anticipo al devengo y por tanto del pago.
4.8 Transmisión de elementos patrimoniales para mayores de 65 años.
Se añade un nuevo supuesto de exención a las ganancias obtenidas por la transmisión de cualquier elemento patrimonial, distinto de la vivienda habitual, para mayores de 65 años, condicionada a la reinversión del importe obtenido en una renta vitalicia asegurada a su favor, y dentro de los 6 meses posteriores a la fecha de transmisión.
La cuantía máxima que podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros, por lo que si el importe obtenido es superior a dicho límite quedará sujeta la parte de la ganancia que esté incluida en ese exceso.
Se mantiene la exención por transmisión de vivienda habitual para estos colectivos, sin que estén condicionadas a ningún tipo de reinversión
5.- RENDIMIENTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
5.1 Calificación de rendimiento de actividad económica por retribución en sociedades participadas.
Se califican como rendimientos de actividades económicas las cantidades percibidas de entidades, en cuyo capital participe el contribuyente, si la actividad realizada por la entidad está calificada como actividad profesional y siempre que el contribuyente esté incluido en el régimen de autónomos o en una mutualidad alternativa a dicho régimen.
Es decir, que ya no se calificarán como rendimientos del trabajo la retribución percibida por prestación de servicios en entidades participadas por el contribuyente cuando se la entidad preste servicios profesionales. Ello implica además que las retenciones soportadas por el contribuyente serán las establecidas para las actividades profesionales y además habrá que repercutir IVA si el servicio está sujeto y no exento.
5.2 Modificación de requisitos para considerar el arrendamiento de inmuebles como rendimiento de actividades económicas.
Para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se suprime la necesidad de contar con un local independiente, por lo que únicamente se exige el contar con una persona contratada, con contrato laboral, a jornada completa para la realización de la actividad.
Esta modificación viene motivada por reiterada jurisprudencia que había flexibilizado el concepto de local independiente, y que por tanto, prácticamente no era determinante para la calificación de dichos rendimientos como actividad económica. En otro caso tendrían la calificación de rendimientos del capital inmobiliario, con las consecuencias que ello implica en cuanto a la deducibilidad de gastos, exención en el impuesto sobre el patrimonio, consideración de rama de actividad para poder hacer operaciones de restructuración acogiéndose a un régimen de diferimiento total…
5.3 Limitación de los gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada.
Para aquéllos contribuyentes que determinan su base imponible por estimación directa simplificada (no precisan de contabilidad, sino de registro de gastos e ingresos), los gastos de difícil justificación equivalían hasta ahora al 5% de los rendimientos netos, sin límite. A partir de 1 de enero de 2015 dichos gastos se determinarán del mismo modo, pero estarán limitados a 2.000 euros anuales.
5.4 Reducción significativa de los límites para la aplicación del Régimen de estimación objetiva.
Con efectos de 1 de enero de 2016, se reducen los límites cuantitativos para acogerse al método de estimación objetiva, comúnmente denominado “módulos”, de acuerdo con el siguiente esquema:
- Ingresos, del año inmediato anterior, inferiores a 150.000 euros (450.000 euros en la actualidad) para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales. Se tomarán todas las operaciones son independencia de la obligación de emitir factura. Adicionalmente se introduce un límite adicional, y es que las ventas a otros empresarios o profesionales no pueden superar los 75.000 euros en operaciones por las cuales exista obligación de expedir factura.
- Ingresos para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, el límite se rebaja de 300.000 a 200.000.
- El volumen de compras en bienes y servicios no podrá superar los 150.000 euros (300.000 en la actualidad)
Adicionalmente se excluyen específicamente determinadas actividades del método de estimación objetiva, que son aquéllas a las que les era de aplicación la retención del 1%, tales como carpintería, cerrajería, pintura, albañilería, fontanería…
Es decir, el número de contribuyentes que tributan por módulos va a reducirse significativamente, por lo que a partir de 1 de enero de 2016, aquéllos que en la actualidad determinen sus rendimientos por módulos y que en el 2015 hayan superado los límites anteriormente indicados o bien queden excluidos por el tipo de actividad desarrollada, deberán pasar a determinar sus rendimientos por estimación indirecta, por lo que sus obligaciones formales aumentarán respecto a la situación anterior. Todo ello unido a que la tributación por módulos suele suponer una tributación inferior a la que correspondería en una estimación directa, por lo que en este caso el perjuicio para los que queden excluidos de la estimación objetiva es doble, ya que sus obligaciones formales aumentan y la tributación efectiva, generalmente también.
5.5 Reducción por rendimientos irregulares.
Al igual que en el resto de rendimientos, el porcentaje de reducción de rentas irregulares (generadas en más de dos años) pasa del 40% al 30%. La base máxima a la que aplicar la reducción será de 300.000 euros. Además, tampoco se prevé la aplicación de la reducción cuando se perciban los rendimientos de forma fraccionada.
5.6 Modificación de la reducción para determinados rendimientos de actividades en estimación directa.
En aquéllos supuestos en que los contribuyentes pueden aplicar la misma reducción que la fijada para los rendimientos del trabajo, las podrán seguir aplicando, y se determinarán del mismo modo que el punto 1.4.
A su vez, se flexibiliza el requisito de no haber percibido simultáneamente rendimientos del trabajo durante el mismo periodo impositivo para poder aplicar esta reducción, permitiendo su aplicación cuando procedan de prestaciones de desempleo, determinadas prestaciones públicas y privadas.
Finalmente se impide su aplicación cuando se realicen actividades a través de entidades en atribución de rentas.
6.- INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS.
6.1. Compensación de pérdidas patrimoniales con base imponible general.
Se recupera el límite de compensación del 25% del saldo positivo de la renta general con las pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

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En la actualidad, estaba limitada la compensación hasta un máximo del 10% del saldo positivo de la renta general.
6.2 Compensación de las rentas del ahorro
a) Los rendimientos negativos del capital mobiliario, que se integran en la renta del ahorro (cesión a terceros de capitales, dividendos, primas de emisión, intereses…) se compensará con el saldo positivo de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, con el límite del 25% de dicho saldo.
b) Lo mismo sucede a la inversa, ya que las pérdidas patrimoniales que se integran en la renta del ahorro se podrán compensar con el saldo positivo de los rendimientos del capital mencionados anteriormente, pero como máximo con el 25% de dicho saldo.
No obstante lo anterior, el % indicado anteriormente será a partir de 2018, y hasta entonces será del 10%, 15% y 20% para los ejercicios 2015,2016 y 2017 respectivamente.
En ambos casos, si todavía quedara un saldo negativo se podrán compensar en los próximos 4 años con las mismas reglas que las mencionadas.
Dado que hasta ahora las ganancias patrimoniales podían integrarse en la renta del ahorro o en la general, según si el periodo de generación era superior al año o inferior, respectivamente, se aplicará el siguiente régimen transitorio a los saldos negativos generados antes de la reforma:
1) Para la compensación de pérdidas patrimoniales, derivadas de transmisión de elementos patrimoniales realizados en 2013 y 2014 y que se debían integrar en la renta del general, así como las pérdidas a integrar en la renta del ahorro y generadas en cualquier año, se compensarán con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario que se integren en renta del ahorro, con el tope del 25% de dicho saldo.
2) Del mismo modo, el saldo negativo de los rendimientos del capital mobiliario pendiente de aplicar y que provenga de ejercicios previos a la reforma, se compensará con el saldo positivo de las ganancias patrimoniales que provengan de la transmisión de elementos patrimoniales, con igual límite del 25% de dicho saldo positivo.
7.- REDUCCIONES, MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES Y DEDUCCIONES
7.1 Aportaciones a planes de pensiones y sistemas de previsión social
Se limita el importe de aportación anual que genera derecho a deducción, situado ahora en 10.000 euros con carácter general y 12.500 para contribuyentes mayores de 50 años, quedando fijado un único límite de 8.000 euros.
La reducción por aportaciones al plan de pensiones o sistema de previsión del cónyuge se elevan en 500 euros, quedando cifrada la reducción máxima en 2.500 euros anuales.
7.2 Apertura de “ventanas de liquidez” en los planes de pensiones.
Se permite disponer, sin motivo alguno, de los derechos consolidados existentes correspondientes al plan de pensiones o sistema de previsión social, siempre que se correspondan con primas satisfechas con al menos 10 años de antigüedad a la fecha de su percepción.
Este régimen es aplicable a partir de 1 de enero de 2015 y por tanto, las aportaciones realizadas a partir de dicha fecha se podrán percibir a los 10 años de su aportación, sin que se aplique ninguna penalización y sin que ello suponga la cancelación del plan de pensiones.
No obstante lo anterior, se aplica un régimen transitorio para las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2014, de las que no se podrá disponer hasta el 1 de enero de 2025.
7.3 Mínimos personales y familiares
Se elevan todos los mínimos personales y familiares según el siguiente esquema:
Tipo
Importe tras reforma
Importe previo reforma
Personal general
5.550
5.151
Mayor 65
6.700
6.069
Mayor 75
8.100
7.191
Descendientes 1er hijo
2.400
1.836
Descend 2º hijo
2.700
2.040
Descend 3er hijo
4.000
3.672
Descen 4º y ss
4.500
4.182
Menores de 3 años (adicional al min por descend)
2.800
2.244
Ascendientes > 65 años o discapacitado
1.150
918
Ascend >75 años
2.550
2.040
Discapacidad general
3.000
2.316
Discapac >65%
9.000
7.038
Discap Gastos asistencia (adicionales a discap)
3.000
2.319
Fallecimiento descendiente
2.400
1.836
Fallecimiento ascendiente (*)
2.400
0
(*) será preciso que el ascendiente haya convivido por el contribuyente al menos, la mitad del periodo transcurrido entre el inicio del periodo impositivo y la fecha de fallecimiento.
7.4 Aportaciones a partidos políticos.
Se suprime la reducción por las aportaciones a partidos políticos
8.- ESCALAS DE GRAVAMEN
8.1 Escala general de gravamen.
Se reduce el número de tramos, y se reducen los tipos aplicables a cada tramo, aunque la transitoriamente y para el ejercicio 2015, la bajada es algo inferior respecto al 2016 y siguientes: Base liquidable hasta Cuota Resto Tipo 2015 Tipo 2016 y ss
0
0
12.449,99
20%
19%
12.450
1.182,75
7.749,99
25%
24%
20.200
2.112,75
14.999,99
31%
30%
35.200
4.362,75
24.799,99
39%
37%
60.000
8.950,75
En adelante
47%
45%
Teniendo en cuenta que los tipos actuales empiezan en el 24,75% y finalizan en el 52%, la reducción es significativa. Ahora bien, si se compara con la tributación que había en niveles previos a la crisis, es decir, sin tener en cuenta los tipos de gravamen complementarios y temporales, la reducción sólo se produce en rentas más bajas, sufriendo las rentas más elevadas un pequeño aumento (el tipo máximo era un 43%).
8.2 Escala del ahorro
Del mismo modo que la escala general, se modifica la del ahorro, reduciendo los tipos impositivos y ampliando los márgenes de la escala. Transitoriamente se aplica la reducción en menor medida para 2015 para consolidarse para el 2016. Base liquidable hasta Cuota Resto hasta Tipo 2015 Tipo 2016 y ss
0
0
5.999,99
20%
19%
6.000
570
39.999,99
22%
21%
50.000
5.190
En adelante
24%
23%
El tipo mínimo actualmente está situado en un 23% y el máximo en un 27%. Además el tipo máximo opera a partir de 24.000 euros, por lo que todo ello hace que la reducción sea significativa. También hay que tener en cuenta que en los niveles pre-crisis el porcentaje máximo era del 21%, por lo que nuevamente la reducción es ficticia ya que la tributación actual es más elevada que la previa a la crisis debido a tipos de gravamen complementarios y temporales.
9.- DEDUCCIONES
9.1 Mantenimiento de ciertas deducciones:
Se conserva la deducción de vivienda adquirida antes de 01/01/2013.
También se conserva la deducción por creación de nueva empresa o de reciente creación.
Sin embargo, se suprime la deducción por arrendamiento de vivienda habitual, la deducción por cuenta ahorro-empresa, la deducción por rendimientos de actividades económicas (de hasta 400 euros)
No obstante, se aplicara un régimen transitorio para aplicar la deducción por arrendamiento de vivienda en los contratos de arrendamiento formalizados antes de 31/12/14, siempre que hubiera tenido derecho a la deducción en un periodo impositivo anterior.
9.2 Deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos:
Se aumenta significativamente el importe de la deducción, que pasa a ser de un 75% para los primeros 150 euros donados y un 30/35% para el resto. Hay que tener en cuenta que en la actualidad el porcentaje máximo de deducción es de un 25%
9.3 Deducción por aportaciones a partidos políticos
Con motivo de la eliminación de la reducción aplicable a las aportaciones a partidos políticos y cuotas de afiliación, se establece una deducción del 20% aplicable sobre dichos conceptos, con una base máxima de deducción de 600 euros.
9.4 Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
Se crean una nueva deducción, aplicable a contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, consistente en:
- 1.200 euros por cada descendiente con discapacidad y que genere derecho a aplicar mínimo por descendientes.
- 1.200 euros por cada ascendiente con discapacidad y que genere derecho a aplicar el mínimo por ascendientes.
- 1.200 euros para familias numerosas, o 2.400 euros para familias numerosas de categoría especial.
La cuantía máxima de deducción estará imitada al importe de las cotizaciones y cuotas totales a la seguridad social y mutualidades devengadas en cada periodo impositivo.
Sin otro particular, quedamos a su disposición para cualquier duda o aclaración.
IBERAUDIT Kreston
(Departamento Fiscal)
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