Sistema tributario español

TEMA 1
Concepto de sistema tributario.•
Cuando hablamos de sistema nos estamos refiriendo no a cualquier grupo más o menos desordenado u
ordenado de tributos sino que nos estamos refiriendo a un conjunto de tributos entre los que hay un cierto
nivel mayor o menor de armonía. En palabras de SCHMOLDERS para que un sistema pueda ser llamado
sistema debe existir un cierto orden lógico, un hilo conductor, debe existir un cierto nivel de congruencia, de
relación entre los distintos elementos que conforman este sistema.
El término tributario indica o debe indicar un concepto técnico (art. 2 LGT; que decía que son tributos los
impuestos, las tasas y las contribuciones especiales). Por tanto, cuando hablamos de sistema tributario nos
debemos referir a un sistema tributario vigente. Lo cierto es que cuando se habla de sistema tributario se alude
a sistema impositivo (sistema de impuestos). Porque las tasas y las contribuciones especiales tienen una
consideración marginal puesto que los presupuestos del Estado se nutren principalmente de los tributos.
Cuando hablamos del término estatal nos referimos al reparto del poder tributario (estado, CCAA,
corporaciones Locales). Cada unos de estos niveles de poder político tienen un sistema tributario en mayor o
menor grado de desarrollo, con capacidad plena para diseñarlo o no. En concreto el concepto Estado se refiere
a que vamos a estudiar el sistema tributario del Estado (estatal) y no el de la CCAA, ni el de las Corporaciones
Locales.
Finalmente, español quiere decir que no estudiaremos los sistemas de otros países sino el español.
Por sistema, modernamente se entiende un conjunto de tributos armónicamente organizados. En la doctrina
haciendística se ha defendido que cualquier grupo de impuestos establecido en un momento dado y en un país
determinado es un sistema tributario. La doctrina científica exige un plus de racionalidad a un grupo de
impuestos para llamarle técnicamente sistema. Como decía SCHMOLDERS cada uno de estos impuestos
funciona conjuntamente y no separadamente. Por ejemplo, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD)
grava la transmisión mortis causa (herencia y legados). Este es el hecho imponible en esencia de este tributo.
Cuando el heredero hace la declaración de que ha recibido una herencia , ha informado a la administración
tributaria de que a partir de ahora podrá recibir rentas del alquiler del inmueble, rentas que son susceptibles de
ser gravadas por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF). Entonces por la titularidad de la casa
gravará mediante el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (IPN). Como vemos, este ejemplo nos muestra como
varios impuestos juegan conjuntamente formando un sistema.
Ese nivel de congruencia se puede haber adquirido por dos vías:
Transcurso del devenir histórico: es decir, el sistema tributario de un país con el transcurso del tiempo a
través de sucesivas reformas fiscales se habrá ido armonizando, se habrán ido corrigiendo las lagunas,
contradicciones, etc. Sistemas tributarios históricos son aquellos que se armonizan con el paso del tiempo.
•
Ejercicio de racionalidad científica o legislativa: en cambio, el ejercicio racional de laboratorio es aquel en
que varios expertos se reúnen y elaboran un sistema tributario.
•
No existen sistemas tributarios puramente históricos y tampoco existen sistemas tributarios puramente
científicos. Por tanto, debemos concluir que hay sistemas tributarios en que el elemento histórico pesa más, o
sistemas tributarios en que el elemento racional pesa más. Sin embargo, en todos los sistemas tributarios
encontramos los dos elementos en más o menos medida. Para que un sistema tributario pueda ser llamado
armónico GANGEMI reclama las siguientes características;
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Debe existir una Administración Financiero−Tributaria eficiente que conozca las consecuencias de su
actuación.
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La ausencia de lagunas y duplicidades, y la admisión de exenciones limitadas (con carácter limitado),
en un sistema claro, simple, coherente y elástico.
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El mantenimiento del impuesto progresivo dentro de los límites realistas (la progresividad no puede
llegar a la confiscatoriedad, art. 31 CE).
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Afirmaba los principios de personalidad y equidad en el reparto de la carga tributaria (en materia de
Impuestos Directos (ID)) y la coordinación de estos ID para asegurar la máxima simplicidad y
realidad. Los ID tienen que ser siempre personales porque si no lo son resultarían injustos.
•
La existencia de un conjunto de Impuestos Indirectos (II) también simplificados y coordinados con los
ID. No sólo la coordinación se debe producir entre los ID sino también entre los II en relación con los
ID. Por ejemplo, en el IRPF se gravan los rendimientos empresariales (rentas, beneficios, etc.) el
empresario en tal declaración (la del IRPF) declara su beneficio, este beneficio se obtiene del valor de
las operaciones, el cual se declara también a través del IVA.
•
La certeza del Dº Tributario y consiguientemente la clara determinación de los derechos y deberes del
Estado y de los contribuyentes coordinado todo ello en un código tributario de principios generales.
La Ley General Tributaria (LGT) es de 1963 más o menos época en que GANGEMI reivindicaba una
codificación.
•
La consideración de que el contribuyente es único y única, por tanto, su capacidad contributiva. Esto
es, en el seno de una imposición estatal, autonómica, etc., en el conjunto de toda imposición fiscal que
recae sobre un ciudadano se tiene que interpretar que el ciudadano es único, entonces no hay que
gravar dos veces a un ciudadano por el mismo hecho imponible, hay que evitar la doble imposición.
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Reivindica el establecimiento de un cuadro de sanciones penales necesarias para hacer eficaces las
leyes tributarias pero siempre teniendo en cuenta que estas sanciones pueden ser eficaces tan sólo si
no cumplen los requisitos antes citados.
•
Sin perjuicio de las posibles críticas que se puedan hacer a GANGEMI, hay que reconocer que en el momento
en que se planteaban estas cuestiones, el listado es muy completo porque son las características que
posteriormente se han ido cumpliendo en el diseño de los Sistemas Tributarios (ST).
¿Cómo se evalúa la estructura fiscal de un país en un momento determinado?
La estructura de un país en un momento determinado se pondera teniendo en cuenta criterios tales como el
% de ID o II en el total de la recaudación.
•
Otro criterio es la parte que representa los Impuestos sobre la renta en el conjunto de los Ingresos
Tributarios (IT). Es decir, es el total de los IT, qué % aportan los Impuestos Personales sobre la renta.
•
Otro criterio de evaluación de la estructura es la modalidad de imposición sobre la renta (hay un modelo de
imposición total o parcial).
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Otro criterio es la índole o la naturaleza de los gravámenes sobre el consumo, son impuestos en cascada,
neutrales.
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Otro criterio es la importancia de los Impuestos sobre el capital. Existe o no existe en el Sistema Tributario
en un momento determinado el Impuesto Sobre el Patrimonio (ISP). En España el Impuesto sobre el
Patrimonio (IP) es de 1977.
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Estos criterios son los que generalmente se toman en consideración para evaluarla estructura fiscal de un país
en un momento determinado. BROCHER dice que hay 3 tipos de Sistemas Tributarios;
Regresivos; se caracterizan por;•
Por la escasa importancia de los impuestos sobre la renta y sobre el capital. Se tal modo que estos
impuestos representan menos del 20 % de recaudación por término medio.
•
No existe en estos Sistemas Tributarios un impuesto general. Los impuestos sobre la renta son de tipo
cedular , de producto, parciales, en la fuente, en definitiva son impuestos que gravan cada clase o tipo de
•
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renta que obtiene cada persona física, no es un impuesto global.
El impuesto sobre el capital solo grava las herencias y las transmisiones, no existe por tanto, un impuesto
global sobre el patrimonio en su conjunto.
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La mayor parte de los ingresos provienen de los impuestos sobre el consumo, es decir, de los II.•
Progresivos; se caracterizan por;•
La fuerte importancia de los Impuestos sobre la Renta superan el 43 % del conjunto de la recaudación.
Estos impuestos sobre la renta son globales.
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Acentuada progresividad de los ID. Progresividad en el sentido de que cuanto mayor es el hecho imponible,
mayor es el gravamen.
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Intermedios; se caracterizan por;•
El impuesto sobre la renta supone entre el 20 y el 40 % de la recaudación.•
Existe un impuesto global sobre la renta a menudo complementado por un impuesto parcial sobre la renta.•
En estos Sistemas Tributarios pesan mucho los II.•
Tienen importancia los impuestos sobre el patrimonio aunque no existe impuesto global sobre el patrimonio
neto. Pero el impuesto sobre las herencias y patrimonios es importante.
•
2. Evolución histórica del sistema tributario español moderno.
Es en 1845 cuando puede hablarse por primera vez en España de Sistema Tributario. La situación actual del
sistema Tributario vigente data de 1977, y la estructura de los impuestos es la siguiente;
ID: IRPF (1977), IPN, ISD (1988), IS.
II: ITPyAJD, IVA (1986), IESP, RA.
Aunque la legislación fiscal va muy avanzada, las figuras tributarias no cambian, sino que se van reformando
de forma muy sosegada. Siempre hay una estrechísima relación entre el Sistema fiscal (que responde al
contexto social, político y económico, fruto de la evolución de una sociedad) y el sistema político. Los
tributos han existido siempre, en un principio, prestaciones personales y posteriormente estos han
evolucionado hacia prestaciones patrimoniales.
Los impuestos en España han existido siempre, si bien había impuestos diferentes en cada uno de los
territorios de España, incluso había impuestos de castigo. Hasta 1845 no hay unidad en el sistema fiscal, es a
partir de 1845 que se unifican todos los tributos existentes en España y se derogan todos los tributos
territoriales dispersos que existían. Esta ley de unificación de los tributos es la ley de 23 de Mayo de 1845
cuyo autor es Ramón Sandía. La siguiente reforma es de 1900 elaborada por Fernández Villaverde, la
siguiente se produce en 1940 por José Galvaz, otra posterior es en 1957 realizada por Navarro Rubio,
posteriormente otra realizada por el mismo autor en 1964 y finalmente la de 1977. en 1932 se produce la
Constitución General de la Renta de las Personas Físicas hecha en plena época republicana (II República
1931).
Todas estas reformas se producen en análogas o similares circunstancias políticas, sociales y económicas. En
todos estos momentos hay una situación de grave insuficiencia de los recursos públicos. En 1845 porque se
han empezado a sublevar e independizar las colonias americanas. Por tanto a empezado a cortarse el
suministro de blancas, materias primas, riquezas, etc. En 1900 se han perdido las últimas colonias (cuba y
filipinas). En 1940 ha pasado por encima de España una guerra civil. En 1957 España intenta, empieza a salir
de la situación de autarquía, de aislamiento de su alianza con Hitler, en esta situación se rompe el aislamiento
y se reforma el sistema fiscal, empieza el turismo, empieza la emigración de trabajadores hacia Alemania,
España empieza a desarrollarse gracias a las divisas del turismo, etc. En 1964 momento de expansión, de
boom demográfico. En 1977 hay un régimen que se derrumba (dictadura franquista) y nace el sistema
democrático, con la reforma fiscal que todavía hoy sigue vigente. En todas estas reformas hay una situación
de crisis política como consecuencia de las crisis económicas existentes.
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En todos estos momentos se ha acudido a la reforma fiscal para poder paliar estas situaciones. El sistema
tributario es un sistema de política fiscal y de política tributaria. En 1845 (primer sistema tributario) la
situación política en esencia consiste en que se ha derrotado a Espartero. En 1843 una coalición de liberales y
progresistas derrota a Espartero y hace una nueva constitución y crea un sistema tributario que se consolida
con la Ley 23 de Mayo de 1845 (reforma Món / Santillán que empieza en 1843). En cuanto a la situación
económica el país vivía una situación de precapitalismo, salvo los puntos muy concretos como País Vasco y
Cataluña, los focos de industrialización. La industrialización no se produce en España porque no hay
ferrocarril. Los poderes públicos no quieren construir ferrocarriles. En esta situación política y económica
Món y Santillana se plantean unificar fiscalmente el país. Suprimir la multitud de tributos existentes en
España y crear un sistema tributario patente, moderno, para la época, que reparte ingresos públicos y así
desarrollar funciones públicas, como por ejemplo crear el ferrocarril y poder proceder a la industrialización.
En esta situación podían proceder a tres opciones:
Opción absolutista: sostenida por los partidarios de Fernando VII que propugnaba no crear un sistema
tributario. Deja la situación como estaba creando nuevos tributos pero sin proceder a la unificación.
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Opción revolucionaria progresista: propugnaba la instauración de un impuesto personal y general sobre la
renta de las personas físicas a imagen y semejanza del que había instaurado PITT en Inglaterra.
•
Tendencia moderada: que planteaba diseñar un sistema tributario siguiendo el modelo francés que consistía
en gravar la renta de las personas físicas no a través de un impuesto general sino a base de diversos
impuestos del producto.
•
De estas tres opciones se siguió la última tendencia moderada siguiendo el modelo francés. En función de esta
opción se diseña un sistema tributario que en función de los impuestos directos sí que existe una contribución
sobre inmuebles, cultivo y ganadería.
Un segundo impuesto directo es el subsidio industrial y de comercio (uno fijo y otro proporcional). Un tercer
impuesto es la contribución de inquilinatos.
En los impuestos indirectos:
Impuesto sobre hipotecas.•
Impuesto sobre consumos específicos.•
Impuesto del suelo.•
Este sistema consagra la imposición de producto que durará hasta 1977. Esto condena a la hacienda española a
una insuficiencia de recursos públicos, no se puede producir una acumulación de capital público que impide
que España se suma al carro del capitalismo emergente. Esta situación se mantiene hasta la reforma de 1900
de RAIMUNDO FERNANDEZ VILLAVERDE, los dos momentos importantes:
Contribución territorial rústica y pecuaria.•
Contribución territorial urbana.•
Duran hasta la reforma de 1978 y aún hasta la reforma de 1988 en la que son sustituidos por los impuestos
sobre el valor añadido.
Posteriormente se introduce un impuesto sobre los funcionarios y militares, sobre la renta y sueldos de los
funcionarios y militares en 1867. Estos impuestos se mantienen y se desarrollan en la reforma de 1900. En
1900 se acentúa la situación de crisis que se arrastraba desde 1845 porque se pierden las dos últimas colonias
(cuba y filipinas). Esto provoca una gran crisis política que supone hacer saltar el sistema bipartidista.
A partir de 1876 a través de unos pactos políticos se produce una restauración monárquica y se pacta el que
liberales y conservadores se intercambien en el poder de forma pacífica. Se produce una cierta estabilidad
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política. Quiebra en modelo bipartidista y en esta situación se plantea una nueva reforma fiscal. En esta
situación se diseña el siguiente sistema tributario:
Las contribuciones territoriales rústicas, pecuarias y urbanas se mantienen.•
El derecho fijo que se había establecido en sede de industria se convierte en una contribución industrial.•
Establecimiento de una contribución sobre utilidades (impuestos sobre rentas, utilidades que no tiene). Esta
tiene tres tarifas:
•
La que grava los rendimientos del trabajo (salario) que trae como causa ese impuesto de sueldos de
funcionarios y militares, pero lo agranda a otras situaciones.
•
Aquella que grava el capital mobiliario (acciones, bonos, depósitos bancarios, etc.).•
La que grava las rentas procedentes del trabajo y del capital. Rendimientos empresariales.•
Así hay un sistema de impuestos sistemático sobre la renta de las personas físicas que se va a mantener hasta
1977. Este sistema tributario, sin mencionar los impuestos indirectos, prácticamente los mantiene igual, sólo
que el de hipoteca pasa a llamarse impuesto sobre derechos reales y transmisiones patrimoniales (IDRTP) y el
de sello pasa a llamarse de timbre. Este esquema de 1900 se mantiene hasta la reforma de JOSE DE ARRAZ
de 1940, con dos reformas en el periodo intermedio:
1920: momento en que se reforma en profundidad la tarifa tercera de la contribución de utilidades que
gravaba los rendimientos mixtos pero de personas físicas, para empezar a gravar las utilidades no sólo de
personas físicas sino también de las jurídicas (rentas de las sociedades).
•
1932: se establece por primera vez en España y con el nombre de contribución general sobre la renta de las
personas físicas, un impuesto general sobre la renta de las personas físicas en pleno periodo republicano,
que pretende ser global. Ahora bien, con ésta no se suprimen los impuestos a cuenta de producto sobre la
renta y se establece además un impuesto sobre la renta de personas físicas que se establece con rentas muy
altas (a partir de 100000 pesetas de rentas anuales).
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En 1940 estamos en una situación en la que el país está laminado como consecuencia de la guerra civil, por lo
tanto, se pretende una nueva reforma. En estas condiciones el ministro JOSE DE ARRAZ, que era un experto
jurista en materia tributaria diseña un sistema tributario en los siguientes términos:
Contribución territorial rústica y pecuaria que va a pasar a regirse por un sistema de cuota (en 1845 era de
cupo y en 1900 de cuota, pero ahora se perfecciona).
•
Contribución territorial urbana: también pasa a perfeccionarse la cuota (idéntica situación anterior).
Aparece el catastro (valor administrativo muy a tener en cuenta porque es un valor de referencia esencial
para determinados impuestos) para permitir el correcto funcionamiento de la contribución.
•
[ A cupo: el ministro fijaba el cupo anual (cantidad anual) para todo el país y esa cantidad se repartía por
provincias y así pasaba a los ayuntamientos y el alcalde lo repartía entre los vecinos. Se aplica hasta 1910. ].
Se mantiene la contribución de utilidades con las tres tarifas.•
Se mantiene el impuesto industrial.•
Se mantiene también la contribución general sobre la renta de las personas físicas establecida en 1932.•
Además se introduce con carácter retroactivo el impuesto sobre beneficios extraordinarios de guerra.•
DE ARRAZ que era un falangista puro, duró poco.
En el cuadro de impuestos indirectos:
Se mantiene el impuesto sobre derechos reales y transmisiones de bienes.•
El impuesto sobre consumos específicos pasa a llamarse contribución sobre usos y consumos.•
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Por ejemplo, de todos estos impuestos, el más potente recaudatoriamente era la contribución sobre usos y
consumos. Por lo demás, el sistema tributario poco a cambiado respecto de 1900. En realidad ha cambiado
mucho, desde el punto de vista interno, la estructura de los impuestos.
La reforma de 1957 es la primera reforma de NAVARRO RUBIO (la segunda es en 1964). En realidad es una
única reforma en una doble fase.
En 1957 se trata de modernizar la estructura económica del país, salir de la autarquía anterior. El régimen hace
un esfuerzo de institucionalizarse para poder entrar en los foros internacionales. En esta situación empiezan a
fluir capitales, se fomentan las relaciones comerciales internacionales, pero sobre todo el país deja de pasar
hambre. Dos fenómenos importantes:
El turismo: se inventa el turismo de masas.•
Empieza el fenómeno de la emigración.•
España en los años 60 tiene un boom económico. En 1957 se produce la apertura del régimen y preparan
estructuras para estos cambios y en 1964 para proceder al despegue esas reformas pretenden acumular dinero,
recursos públicos para hacer frente a las nuevas necesidades. En 1957 el sistema tributario que se diseña es el
siguiente, en los impuestos directos:
Contribución territorial rústica y pecuaria.•
Contribución territorial urbana.•
Las tres tarifas de la contribución anterior dan lugar a tres impuestos directos distintos:•
Impuesto sobre rendimientos del trabajo personal que grava los salarios y los rendimientos profesionales.•
Impuesto sobre rendimientos del capital mobiliario.•
Impuesto industrial con dos modalidades. Va a para aquí el antiguo impuesto industrial como una cuota fija
o de licencia (dependiendo de si hay ganancias o pérdidas) y en segundo lugar la cuota de beneficios. Esa
cuota fija sigue vigente hoy en día como Impuesto de Actividades Económicas (IAE).
•
Cada clase de renta se rige por un impuesto específico. Estos impuestos de producto son importantes a cuenta
de los impuestos generales.
Impuesto general sobre la renta de las personas físicas.•
Impuesto general sobre la renta de sociedades.•
El esquema que se plantea funciona de la siguiente manera. Los impuestos del producto se articulan con los
impuestos generales. Los impuestos generales sólo entran en función de niveles de renta altos ( pero no tan
altos como en la época anterior). Se pagarán tantos impuestos como clases de renta se tenga. Si la suma de
rentas llega a un determinado nivel se pagará el impuesto general, si se paga éste, se descontará lo pagado en
los impuestos parciales.
En 1964 se produce el boom turístico en España. Se trata de reformar el sistema tributario para atender a las
reformas de las estructuras económicas para que puedan atender este boom económico, y cultural esta
dictadura se va abriendo. Debido al boom demográfico la gente empieza a desplazarse a otros países. En esta
reforma tenemos cinco impuestos a cuenta que son:
CTRP: este impuesto grava las rentas potenciales derivadas de la propiedad.•
CTU: este impuesto grava el rendimiento urbano.•
IRTP: este impuesto grava las transmisiones patrimoniales.•
IRC: este impuesto grava los rendimientos del capital mobiliario.•
II: este impuesto grava los rendimientos empresariales.•
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El antiguo IDRTA pasa a llamarse Impuesto de Sucesiones, así pues el Impuesto directo sobre transmisión de
bienes Inter. Vivos pasa a llamarse Impuesto General de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (IGTPAJD).
El impuesto al Gasto pasa a llamarse Impuesto General Tráfico de Empresas (IGTE).
El impuesto sobre lujo pasa a llamarse igual, Impuesto sobre el Lujo (IL).
En cuanto a los dos impuestos generales decir que son el Impuesto General Renta Personas Físicas (IGRPF) y
el Impuesto General Renta Sociedades (IGRS).
Esta situación se mantiene hasta la reforma tributaria de 1977.
La gran reforma de 1977 vino sujeta de la mano de QUINTANA y ORDOÑEZ. Todas estas leyes de reforma
fiscal son fruto de los llamados PACTOS DE LA MONCLOA que es el pacto mediante el cual todas las
fuerzas políticas se ponen de acuerdo en la reforma fiscal. Este consenso es un consenso complicado porque
deben confluir sectores muy conservadores y por el contrario sectores muy revolucionarios también. En
concreto tenían que ponerse de acuerdo en una ley de reforma fiscal ( La Ley de Medidas Urgentes de
Reforma Fiscal). Es una reforma fiscal que responde a múltiples reformas. Sobretodo esta reforma tiene una
función legitimadora. Ha muerto Franco. FERNANDEZ ORDOÑO (ministro de economía en aquel
momento) dice que el sistema fiscal debe cumplir la función legitimadora. Habla de acumular capital público
para llevar a cabo las obras públicas. Se trata de incrementar la tributación de manera que esté presente en esta
reforma la justicia tributaria. Es la Ley Medidas Urgentes Reforma Fiscal de 1977. Esta ley introduce por
primera vez un Impuesto sobre el Patrimonio Neto. Nunca hasta ahora existía un impuesto directo que gravara
el patrimonio global. Este impuesto se llama Impuesto Especial sobre Patrimonio Personas Físicas (IEPPF).
Con esta misma reforma fiscal se reforma el delito fiscal del Código Penal. Con ello se quiere dar a entender
que a partir de ahora se aplicará el sistema fiscal sin corrupción ni apaños. El primer objetivo básico de la
reforma es superar este sistema de tributación parcial. Se trata de superar este modelo de imposición y pasar a
un modelo sintético sobre la renta. Hay dos modelos de renta en la doctrina:
VON HERMMAN (formulado a finales del siglo XIX): plantea un sistema analítico sobre la renta. El
planteamiento analítico implica gravar las rentas en función de su naturaleza. Este planteamiento implica
gravar cada renta en función de su naturaleza. El factor trabajo genera rendimientos de trabajo y el factor
empresarial general rendimientos empresariales y la conjunción de los dos es el sistema mixto. El sistema
analítico grava no el momento de obtención por parte de la persona sino el momento de la producción.
•
VON SCHANZ (formulado a finales del siglo XX) : plantea un modelo sintético sobre la imposición de la
renta. El concepto moderno de gravamen sobre la renta implica considerar la renta en un incremento
patrimonial que se produce entre dos momentos dados. Por tanto, con independencia de la fuente de
producción de esa renta. Este sistema intenta crear un impuesto único y global sobre la renta y acaba con el
sistema de imposición de impuestos parciales sobre el producto como sucede en el sistema analítico.
•
El legislador en 1977 tiene tres modelos de sistema tributario;
El modelo llamado MEADE (1960): es una propuesta revolucionaria porque sustituye el índice Renta (R)
como índice de capacidad económica por el índice Gasto (G). Hasta el momento todos los sistemas
tributarios conocidos utilizaban el índice Renta como índice de capacidad económica. MEADE propone
sustituir ese índice Renta por el índice Gasto. Si se tiene en cuenta que la Renta = Ahorro + Gasto. MEADE
modifica esta ecuación y dice que G=R−A. Con esto lo que se consigue es eximir de tributación el ahorro.
Por tanto se pretende gravar el gasto. La renta que uno obtiene tan sólo gravará el gasto ( es decir, el
consumo). A partir de ahora todos los sistemas tributarios de ahora en adelante tratarán el índice Ahorro
como un tema especial de tributación. Dentro de la variante Ahorro hay que distinguir el ahorro
improductivo (el que no se invierte) y el Ahorro productivo ( el que se invierte, éste es el que debe
•
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estimularse fiscalmente).
El informe CARTER para la reforma de Canadá (1970): este informe establece el modelo de imposición
sobre la renta entendida como índice exclusivo de la capacidad de pago. Es un propuesta de contenido tan
revolucionario como la de MEADE porque provoca la trasformación de todo el sistema tributario para
convertirlo en uno sólo. La propuesta de CARTER se fundamenta en las siguientes ideas:
•
Capacidad de pago o capacidad económica (es lo mismo) es el único criterio hábil adecuado sobre el que
basa la imposición.
•
La renta es el único índice adecuado para medir esta capacidad económica.•
El individuo, la persona física, es el único ente adecuado de imputación de renta y por tanto de imposición.•
La conjunción de estas tres ideas lleva a una conclusión, tiene que haber un único impuesto sobre la renta de
las personas físicas. De esta manera se suprime el impuesto de sociedades (IS) y se suprime el impuesto de
sucesiones y donaciones y ambos impuestos se reconducen hacia el IRPF. Cuando convive el IS con el IRPF
nos encontramos realmente ante un problema de doble imposición interna de dividendos. Con el informe
CARTER este problema desaparece con la eliminación del IS. El IRPF que plantea CARTER es un impuesto
muy progresivo. Esta propuesta por su radicalismo, al igual que la propuesta de MEADE, no se aplicó en la
rotundidad de su aplicación. Por tanto la reforma Canadiense no siguió este sistema. Sin embargo, este
informe CARTER ha tenido en décadas posteriores gran influencia en el sentido de valorar el índice renta
como un índice básico, el más importante sobre el que hacer descansar la imposición. Es a partir de este
momento en que todas las reformas fiscales que se producen en el mundo tienen en cuenta este sistema de
planteamiento, de dar mucha importancia a la Renta.
Propuesta formulada por FRITZ NEUMARK plateada en 1973 en el seno de la CEE que pretende crear un
sistema tributario armónico para todos los países de la UE. NEUMARK planteó un modelo de sistema
tributario para todos los países de la CEE. Planteaba un sistema tributario que recogía la tradición europea y
al mismo tiempo se hacía eco de esas propuestas de MEADE y CARTER al privilegiar el ahorro y de dotar
al Impuesto sobre la renta de una importancia especial. El legislador español que tiene como objetivo la
integración a corto plazo en la CEE de los tres modelos opta por el de NEUMARK. El modelo de sistema
tributario propuesto por NEUMARK es el siguiente;
•
Impuestos Directos:•
IRPF•
IPN: NEUMARK lo plantea como un punto esencial y novedoso porque no todos los países europeos
cuentan con un impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas. Este IPN tiene que cumplir, a
juicio de NEUMARK, dos funciones;
•
Reforzar la progresividad del gravamen de capital que se contiene sobre el IRPF.◊
Función de control, de información respecto al IRPF pero también respecto al
Impuesto de sucesiones y donaciones.
◊
IS: NEUMARK plantea la integración del IS con el IRPF. El informe NEUMARK arbitra,
propone, la adopción de medidas de integración de ambos impuestos, de tal manera, que estas
medidas palien, eviten, ese fenómeno de doble imposición interna de dividendos.
♦
IS (impuesto sucesiones y donaciones).♦
Es decir, hay tres tributos que afectan a las personas físicas (IRPF, IPN, I sucesiones y
donaciones).
Impuestos Indirectos: propugna básicamente centrar el gravamen sobre el consumo en un
impuesto sobre el valor añadido en cada fase de la cadena productiva y de distribución, es
decir, el IVA.
♦
Las formulaciones de Neumark a la hora de Diseñar el Sistema tributario;
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La atribución de la imposición directa en el IRPF en línea con la influencia que la propuesta
de CARTER había tenido. Por tanto la base del sistema era el IRPF, configuraba un impuesto
único de carácter general y fuertemente progresivo (porque era el impuesto que debía de dotar
de progresividad el sistema en su conjunto y que además gravaba los incrementos
patrimoniales o las ganancias de capital). La renta está compuesta de;
♦
Rendimientos; es una renta que se conceptúa como un flujo periódico (se va produciendo de
manera regular en el tiempo (salario).
♦
Incrementos patrimoniales o ganancias de capital; es una obtención extraordinaria de la renta
que se produce en un momento dado y que no tiene por qué volver a producirse (por ejemplo
que te toque la lotería. o si un piso lo arriendo, es una renta periódica, pero si lo vendo,
entonces obtengo una ganancia puntual) En esta generación de la renta se ha agotado la fuente
de la renta (el ejemplo del piso, cuando lo he vendido ya no lo tengo y no lo puedo volver a
vender).
♦
La existencia de un impuesto sobre sociedades parcialmente integrado con el IRPF. Esto
venía a cuenta de la formulación que había hecho CARTER en el sentido de permitir la
existencia de un Impuesto sobre la Renta y un Impuesto de Sociedades. NEUMARK
proponía, que determinadas sociedades de carácter muy personalista en la que es difícil
distinguir, en el plano material, la sociedad de sus socios, tributaran no en el IS sino en el
Impuesto sobre la Renta a través de mecanismos de transparencia fiscal.
♦
NEUMARK proponía la tributación a través del ISD a través de las sucesiones gratuitas tanto
por actos Inter. Vivos (las donaciones) como por actos mortis causa, articulando estos
gravámenes en un Impuesto Directo de carácter progresivo. Por tanto consolidando la
discriminación formal entre el gravamen sobre las adquisiciones gratuitas y las onerosas.
♦
La introducción de un Impuesto personal sobre el patrimonio de las personas físicas:♦
Debía ser un impuesto ordinario (con vocación de permanencia).♦
Y a tipos reducidos porque realmente este impuesto no pretendía ser un impuesto
confiscatorio.
♦
Estos impuesto sobre el patrimonio se llaman impuestos sobre el patrimonio pero lo que
quieren es gravar la renta sobre el patrimonio por ello se llaman nominales sobre el
patrimonio y reales sobre la renta.
En cuanto a los Impuestos Indirectos el impuesto básico que propugnaba NEUMARK era un
impuesto tipo valor añadido, un impuesto de consumo sobre el valor añadido en cada fase y
no el valor acumulado en cada fase. Este impuesto debía gravar los artículos de primera
necesidad a tipos reducidos y debía gravar los artículos de lujo a tipos elevados. Por último,
NEUMARK proponía que este impuesto sobre el valor añadido debía complementarse con
impuestos sobre el consumo específico (impuestos Especiales) de determinados o restringir
ciertos consumos nocivos (tabaco, alcohol) o bien destinados a adjudicar los costes reales de
los servicios a los usuarios de los servicios (gasolina).
Dentro de estos impuestos, tanto Directos como Indirectos, que propugnaba NEUMARK hay
unas figuras impositivas, tributos de carácter esencial y unos tributos de carácter secundario;
De carácter esencial;♦
Básicos; son el IRPF, el IS y el IVA, son básicos tanto desde el punto de vista de su potencia
recaudatoria como desde el punto de vista de que son los que aportan mayor dosis de
progresividad al sistema tributario.
♦
De Control; IPN, ISD, ITP, aunque se habla de control, el ISD y el ITP son impuestos
recaudatorios importantes y además el ISD es un impuesto muy progresivo.
♦
De carácter secundario;♦
Tributos de Ordenación; IE sobre el tabaco, bebidas alcohólicas. Tributo sobre el comercio♦
9

exterior (aduanas).
Tributos de Asignación de costes; los impuestos sobre automóviles y los impuestos sobre
combustibles (hidrocarburos).
♦
El sistema tributario español vigente es el siguiente y se corresponde con el sistema tributario
planteado por NEUMARK.
Impuestos Directos;
IRPF residentes.◊
IR no residentes.◊
IP◊
ISD◊
IS◊
Impuestos Indirectos;
ITPAJD◊
IVA◊
IE◊
RA◊
Este sistema tributario vigente ha pasado por muchas vicisitudes y reformas.
Evolución de la Renta sobre las Personas Físicas.
En palabras de Fuentes Quintana hemos sufrido constantemente la imposición sobre el
producto. En la modernidad fiscal (1977) se supera la imposición del producto para pasar a un
impuesto global sobre la renta de personas físicas. La renta se puede gravar a través de un
sistema de impuestos parciales (1845) impuestos de producto o a través de un sistema de
impuesto global. Dentro del modelo de impuesto global tenemos dos situaciones;
Sistema Dual; efectivamente hay un impuesto global sobre la renta de las personas físicas que
coexiste con los impuestos sobre el producto. Es decir, el impuesto global puede tener sobre
los impuestos de producto un carácter complementario o un carácter principal (hasta cierto
nivel de renta se aplicaban los impuestos de producto y si llegabas a una determinada renta
entonces pagabas el impuesto global). Esta situación se mantiene hasta 1964 en que el
impuesto global se aplica de manera principal.
♦
Sistema unitario; Sólo hay un impuesto global, las rentas pueden ser gravadas de forma
analítica o sintética.
♦
Analítica; quiere decir que discrimina fuertemente cada una de las clases de renta a efectos de
gravamen.
♦
Sintética; no discrimina la clase de renta sea cual sea la naturaleza de esa renta, el impuesto
será el mismo.
♦
El sistema vigente español partió de la doctrina de NEUMARK siendo los impuestos del
carácter sintético, si bien las sucesivas reformas han ido reformando los impuestos
reconduciéndolas hacia un sistema analítico de imposición.
Distinción entre IRPF residentes i IR no residentes.
Existen dos leyes, una para cada impuesto.
Sujeción por obligación personal; todos los residentes en España tributan por el conjunto de la
10

renta.
Sujeción por obligación real; sólo las rentas obtenidas en España (aunque sean no residentes)
tributan en el impuesto español.
TEMA 2 (IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS)
El IRPF es el impuesto más importante de los ID. Además es un impuesto paradigmático
porque el estudio de la estructura interna de este tributo nos ayudará a entender el resto de los
demás tributos.
La Ley del IRPF se haya regulada por RD legislativo de 5 de marzo de 2004 por el que se
aprueba el TR del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta ley se halla
desarrollada por el Reglamento RD 1775/2004 de 30 de julio y a partir de aquí por un sin fin
de normas reglamentarias. Es la cuarta Ley del IRPF desde que se inició la reforma de 1977.
La primera Ley del IRPF fue la Ley 48/1978 de 8 de septiembre que entró en vigor en 1979.
Esta ley deroga todos los impuestos de producto a cuenta.
Antes de la reforma de 1977 el esquema de tributos era el siguiente;
CTRP (Contribución Territorial Rústica y Pecuaria)♦
CTU (Contribución Territorial Urbana)♦
IRTP (Impuesto Rendimiento Trabajo Personal) el cual a su vez estaba dividido en;♦
Trabajo.◊
Profesionales y artistas.◊
II (Impuesto Industrial) que a su vez estaba compuesto por;♦
− Cuota Licencia (CL).
Cuota Beneficios (CB).◊
IRC♦
El IRPF de 1978 lo que hace es suprimir todos estos impuestos como tributos del Sistema
Tributario Estatal pero convierte algunos de ellos como impuestos municipales. Por ejemplo
el CTRP y el CTU. En cuanto al gravamen sobre la renta de profesionales y artistas, se
dividía en dos cuotas;
Cuota Licencia; la cual es transformada en LFPyA (Licencia Fiscal Profesionales y
Artistas).
◊
Cuota Beneficios;◊
Finalmente el II que estaba dividido en CL y CB que se eliminan para pasar a ser un impuesto
municipal, el LFAIE (Licencia Fiscal Actividades Industriales Empresariales). A partir de
1988 el CTU pasa a refundirse en el IBI (Impuesto Bien Inmueble), asimismo la LFPyA y la
LFAIE pasan a refundirse en el impuesto llamado IAE (Impuesto de Actividades
Económicas).
Esta Ley de 1978 curó con reformas más o menos importantes hasta la sentencia del TC en
materia de tributación de la unidad familiar. El TC en 1989 obligó a promulgar una nueva ley
del IRPF que fue la Ley 18/1991 de 6 de Junio. Esta Ley es la segunda ley del IRPF. Y la
tercera ley del IRPF es la Ley 40/1998 de 9 de diciembre.
Estructura de la ley aprobada por RD legislativo 3/2004
11

La ley en cuanto a su estructura básica está sistematizada en 11 títulos que son los siguientes;
Título Preliminar (art. 1−5); Naturaleza, Objeto y ámbito de aplicación del impuesto.◊
Título Primero (art. 6−14); Sujeción al impuesto, aspectos materiales, personales y
temporales.
◊
Título Segundo (art. 15−62); Determinación de la capacidad económica sometida a
gravamen (clases de rentas gravadas y el expediente de determinación de la base
imponible).
◊
Título Tercero (art. 63−71); Cálculo del impuesto (se plantea los tipos de gravamen
del impuesto).
◊
Título Cuarto (art. 72−79); Gravamen autonómico o complementario (el IRPF es un
impuesto parcialmente cedido a las CCAA por tanto hay un gravamen
complementario destinado a la financiación de las CCAA).
◊
Título Quinto (art. 80−83); Cuota diferencial (cuota final a pagar).◊
Título Sexto (art. 84−86); Tributación Familiar (el IRPF es un impuesto personal y de
carácter individual, pero se mantiene la opción voluntaria por la tributación familiar).
◊
Título Séptimo (art.87−94); Regímenes especiales.◊
Título Octavo (art. 95−96); Instituciones de Inversión Colectiva.◊
Título Noveno (art. 97−107); Gestión del impuesto (deber de declarar, deber de
liquidar y el deber de ingresar).
◊
Título Décimo (art. 108−109); Responsabilidad Patrimonial y régimen sancionador.◊
Título Undécimo (art.110); Orden jurisdiccional (sistema de recursos y
reclamaciones).
◊
Esta es la sistemática de la ley;
Hecho Imponible se descompone de;
Elemento objetivo; responde a la situación base que el impuesto toma en
consideración para organizar el gravamen.
◊
Aspecto material; está compuesto de;⋅
Rendimientos del trabajo.•
Rendimientos de capital.•
Rendimientos de actividades económicas.•
Ganancias y pérdidas patrimoniales.•
Imputaciones de renta que se establezcan por ley.•
Aspecto temporal.
Aspecto espacial.⋅
Aspecto cuantitativo.⋅
Elemento Subjetivo;◊
El art. 6 de la ley del IRPF dice; 1. Constituye el hecho imponible la obligación de renta por
el contribuyente..
El art. 2 de la ley del IRPF se dedica al objeto del impuesto; el apartado primero constituye el
objeto del impuesto, la renta del contribuyente. Tanto en la ley de 1978 como en la ley de
1991 como en la de 1998, como en el TR de 2004, el objeto del impuesto es siempre la renta.
La renta como elemento objetivo de este hecho imponible puede tomarse en su aspecto
material, temporal, espacial o cuantitativo. El art. 6 párrafo segundo establece que el aspecto
material se compone de;
Rendimientos del trabajo (salario).◊
12

Rendimientos de capital (si entregamos capital y a cambio recibimos una
remuneración).
◊
Rendimientos de actividades económicas (se refiere a los rendimientos mixtos, se
refiere a los rendimientos artísticos, empresariales y deportivos).
◊
Ganancias y pérdidas patrimoniales.◊
Imputaciones de renta.◊
Los Rendimientos del Trabajo, Rendimientos de capital y Rendimientos de Actividades
Económicas son factores de producción que se componen de 3 elementos;
Elemento trabajo.♦
Elemento Capital.♦
Elemento Trabajo/capital. (mixtos)♦
Si combino capital empresarial con trabajo, obtengo rendimientos mixtos. La base de esta
imposición son los factores productivos que son el trabajo, el capital y el trabajo/capital. En
cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales en parte son un cajón desastre en la que meto
cualquier ganancia que no sea un rendimiento de trabajo, rendimiento capital o rendimiento
de actividades económicas, pero además es cualquier incremento o ganancia entre dos
momentos dados.
Conceptualmente un rendimiento es un flujo regular o periódico, un salario cada mes.
Rendimiento de capital es un rendimiento que también se produce habitualmente (intereses de
banco (anuales), un inmueble con las rentas (mensuales))
Ganancias y pérdidas patrimoniales se producen con carácter extraordinario por ejemplo que
te toque la lotería o vender un piso, entonces ese piso ya no lo puedo volver a vender. Esta es
la distinción fundamental entre rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales.
Imputación de renta es lo que la ley dice que son rentas, entonces eso se considerará renta y
será objeto de gravamen.
En cuanto al aspecto temporal el art. 12 en su apartado primero dice; el periodo impositivo
del impuesto será el año natural y el apartado segundo dice el impuesto se devengará el 31 de
diciembre cada año, sin perjuicio de lo establecido en el art. siguiente. Este art. 13 lo que
dice es que el período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el
fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en tal supuesto, el
período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento. Que se
devenga el 31 de diciembre quiere decir que la obligación tributaria nace el 31 de diciembre a
diferencia del IAE que se devenga el mismo día en que se ejerce la actividad económica.
El aspecto espacial hace referencia al punto de conexión territorial, se refiere a la sujeción por
obligación personal. El art. 9 de la ley IRPF se plantea la sujeción por residencia.
El aspecto cuantitativo hace referencia a la base imponible (cantidad de renta obtenida).
Así era en la ley de 1978 y la de 1991, pero la ley de 1998 cambió este sistema, el art. 15 no
habla de renta obtenida sino del importe de la renta disponible. Y la de 2004 hace lo mismo.
Desde 1977 hasta la reforma de 1998 el IRPF contenía una única ley de gravamen sobre los
residentes y sobre los no residentes, es decir, regulaba la sujeción por obligación personal y
por obligación real. Lo mismo hacía con el Impuesto de Sociedades. La ley sobre el Impuesto
de Sociedades organizaba la sujeción propia personal y real. A partir de 1998 este sistema
13

cambia, esta reforma provoca que el gravamen de los no residentes se extraiga de la ley del
IRPF y al mismo tiempo se extraiga de la ley del Impuesto de Sociedades el impuesto de
personas jurídicas no residentes y este gravamen se reconduce a una nueva ley sobre el
Impuesto sobre la Renta de los no residentes. Esta ley grava la renta de los no residentes de
las personas físicas y de las sociedades. Entonces ahora el Impuesto de Sociedades, la ley
sobre el IS, grava sólo la renta de las personas jurídicas residentes. Esto se hace para unificar
el tratamiento fiscal de todas las personas residentes y no residentes.
Legislación básica reguladora de cada impuesto
Impuestos Directos;
IRPF residentes; RD legislativo que aprueba el TR del IRPF; 3/2004 de 5 de marzo.◊
IR no residentes; Ley 41/1998 de 9 de diciembre.◊
IPN; Ley 19/1991 de 6 de junio.◊
ISD; Ley 29/1987 de 18 de diciembre.◊
IS; RD legislativo que aprueba el TR del IS 4/2004 de 5 de marzo.◊
Impuesto Indirectos;
ITPAJD; RDLeg. 1/1993 de 4 de septiembre por el que se aprueba el texto refundido
del impuesto.
◊
IVA; Ley 37/1992 de 28 de diciembre.◊
IE (impuestos especiales); Ley 38/1992 de 28 de diciembre.◊
RA (rentas aduanas; RDLeg. 1299/1986 de 28 de junio por el que se aprueba el texto
refundido de la renta de aduanas.
◊
Elemento subjetivo en el hecho imponible.
Viene integrado por el concepto de obtención. Es art. 6 de la ley del IRPF se plantea el
presupuesto de hecho (hecho imponible). En el concepto de obtención radica el elemento
subjetivo del presupuesto de hecho.
Por obtención hay que entender la titularidad jurídica en virtud del cual el sujeto pasivo se
apropia legítimamente de una renta.
Sujeto pasivo.
La Ley del IRPF en el art. 8 esencialmente plantea la cuestión de sujeto pasivo en el IRPF, es
decir, tema de titular de la obligación tributaria. Lo son las PF que tengan su residencia
habitual en territorio español y los que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias de los apartados 2 y 3 de art. 9, que son permanecer más de 189
días del año natural en territorio español o que radique en España el núcleo principal o la base
de sus actividades o intereses económicos, de forma
directa o indirecta.
Los sujetos pasivos lo son a título de contribuyentes con carácter general. En el IRPF vigente
la cuestión se completa por la vía de configurar el sujeto pasivo a título de contribuyente. La
rúbrica del capítulo segundo del título primero no es sujeto pasivo, sino contribuyente. Los
contribuyentes son una categoría de sujetos pasivos.
Elementos cuantitativos.
14

1. Base imponible; la Base Imponible en la nueva ley del IRPF viene situada en el art. 15, en
el que se define la Base Imponible como el importe de la renta disponible del contribuyente.
Esta es una novedad importante de esta ley respecto a las anteriores leyes (aunque la de 1998
ya se pronuncia en el dicho sentido) puesto que en las otras leyes la Base Imponible era el
importe de la renta obtenida, y en esta ley es el importe de la renta disponible. El art. 50 LGT
dice que es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración
del hecho imponible. El cálculo de la Base Imponible se lleva a cabo mediante los regímenes
de determinación de la Base Imponible (art. 50 y ss de la LGT), que són la estimación directa,
la objetiva y la indirecta.
2. Tipo Gravamen; es una alícuota que se organiza en una tarifa compleja de carácter
progresivo por escalones de Renta o Base Imponible de tal manera que cuanto mayor es la
Base Imponible mayor es el Tipo de Gravamen y que se articula en el art. 55 de la ley de la
LGT como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener
como resultado la cuota íntegra. El IRPF se ha cedido parcialmente a las CCAA. Las CCAA
tienen un tramo de la Base Imponible que se grava, por ello encontramos dos tarifas, una
estatal y otra autonómica.
3. Cuota Tributaria; o cuota íntegra, que según art. 55 LGT se determina aplicando el tipo de
gravamen a la base liquidable, o bien según cantidad fija señalada al efecto. Debido a que
existen dos tarifas, una estatal y otra autonómica, hay que averiguar la Cuota Tributaria
estatal y luego la Cuota Tributaria autonómica, y finalmente sumarlas.
Elementos cuantitativos.
En esta misma línea metodológica vamos a ver el impuesto desde el punto de vista de
cuantificación de la obligación tributaria. Desde el punto de vista dinámico muy
esquemáticamente considerada la cuestión el método de cuantificación es el siguiente;
Base Imponible (art. 15 Ley IRPF) importe renta disponible; se trata por tanto de calcular la
cuantía de esta renta disponible. Para saber el importe de la renta disponible hay que acudir al
importe de la renta obtenida (esto no lo dice la ley, lo dijo el profesor), entonces, de este
importe vamos a minorar, llamado por el art. 15 ley IRPF, la renta del periodo en el mínimo
personal y familiar (m.p.f.) establecido en esta renta obtenida, es decir, [R. Obtenida − m.p.f.
= RD ]. La renta no es cualquier ingreso que entra en el patrimonio de una persona, es decir,
[Renta = volumen (operaciones, ingresos, facturación) o Rendimiento íntegro bruto − Gasto
necesario para obtener este rendimiento] [R = VO − GN].
La Renta Disponible (RD) en definitiva se calcula partiendo de la Renta Obtenida (RO) −
m.p.f, y luego mediante la fórmula [R = VO − GD], es decir, el rendimiento íntegro bruto
(volumen de ingresos...) menos el gasto deducible.
En la ley del IRPF para cada clase de renta se da una lista de gastos que se consideran
necesarios para obtener el rendimiento íntegro bruto, que son minorables para conseguir el
rendimiento renta disponible, cuya fórmula es [R = Rendimiento Integro (RI) − Gasto
Deducible (GD)]. Una vez tenemos el importe de Renta Disponible (RD) ya hemos hallado la
base imponible.
Y de la Base Imponible el impuesto plantea alguna reducción típica homologada en el art. 53
Ley IRPF, cuya fórmula es [BI − Reducción = Base Liquidable (BL)].
Una vez que tenemos la Base Liquidable le aplicaremos el Tipo de Gravamen configurado en
15

el art. 55 LGT, con carácter general, porque tenemos también una tarifa (que es el conjunto de
tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de la base liquidable en un
tributo) autonómica y también hay que tener en cuenta que nos encontramos con dos Bases
Liquidables, una con carácter general y otra con carácter especial dado el tipo de renta. La
fórmula sería;
BL x TG
[ −−−−−−−−−− = Cuota Tributaria (CT) ]
100
La Cuota Tributaria en la terminología del impuesto se llama Cuota Íntegra (CI) que ya se ha
sumado la estatal y la autonómica. A esta Cuota Íntegra se le podrán efectuar reducciones a
efectos de poder determinar la Cuota Líquida (CL). A esta Cuota Líquida le restaremos el
importe de los pagos anticipados ya realizados que en el IRPF son de 2 tipos; 1. Reducciones
y 2. Pagos fraccionados (son pagos a cuenta del pago final del impuesto que es la Cuota Total
a ingresar − las Reducciones) y esto nos da la Cuota Diferencial (CD). En definitiva la
fórmula sería [ CL − (Reducciones + Pagos Fraccionados) = Cuota Diferencial (CD) ].
Cuota Diferencial, según el art. 55 LGT, es el resultado de minorar la cuota líquida en el
importe de las reducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos en la ley de
cada tributo.
La Ley del IRPF en el título preliminar marca las grandes características del impuesto.
Hay una declaración de principios, toda una definición del impuesto. La doctrina ha criticado
que en todas las leyes se establezcan definiciones. Ciertamente este impuesto es en parte lo
que dice el art. 1 de la ley y en parte no lo es.
El impuesto es un tributo de carácter personal (art. 1). Personal en este caso se
contrapone a real. Los impuestos de producto son impuestos reales. El IRPF vigente
es un impuesto personal.
◊
El IRPF es un tributo directo. Sainz de Bujanda dice que los Impuestos Directos no
admiten traslación jurídica de la cuota tributaria a una tercera persona. Esto es a lo
que se refiere la doctrina cuando habla de Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.
◊
Es un Impuesto Directo que grava según los principios de igualdad, generalidad y
progresividad, aquí reproduce el art. 31.1 CE. Que diga esto no quiere decir que este
impuesto sea igual, general y progresivo en todos sus extremos.
◊
Grava la renta de las personas físicas de acuerdo con las circunstancias personales y
familiares, esto quiere decir que este IRPF es un impuesto subjetivo. Normalmente la
técnica utilizada para considerar estas circunstancias personales y familiares ha sido
la de prever deducciones de la Cuota Íntegra a efecto del cálculo de la Cuota Líquida,
es decir, [ CI − Deducciones = CL ].
◊
Con la evolución del impuesto se han ido articulando otras técnicas para considerar estas
circunstancias personales y familiares, por ejemplo reducciones de la Base Imponible, cuya
fórmula quedaría [ BI − R = BL ]. Por otra parte la minoración personal y familiar (m.p.f.) es
una técnica de subjetivización, fórmula [ RO − m.p.f. = RD BI ].
El impuesto es un impuesto sintético por vocación. El IRPF es por vocación un
impuesto sintético, en la ley del 78 era muy sintético de manera que no discriminaba
las distintas clases de renta. Este sistema se ha ido edulcorando y en la ley actual hay
◊
16

algunas dosis de discriminación sobre las clases de rentas de manera que el impuesto
ha roto el carácter radicalmente sintético. Hay unos importantes niveles de
discriminación en el tratamiento de las distintas clases de rentas.
En definitiva, el art. 1 da unas características del impuesto, pero existen otras características
al margen como las ya mencionadas.
El art. 2 de la Ley se dedica al objeto del impuesto; constituye el objeto de este impuesto la
renta del contribuyente El apartado 2º de este art. 2 dice; el impuesto gravará la capacidad
económica del contribuyente, entendida esta como su renta disponible, que será el resultado
de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar..
El precepto pretende referirse inicialmente a una categoría tributaria (el objeto del impuesto )
que es diferente al hecho imponible. El objeto en este caso es la renta entendida como la
totalidad de rendimientos (de trabajo, de capital y de actividades económicas), las ganancias y
pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta (se refiere a supuestos de imputación
legal, supuestos que no entran por definición dentro del concepto de renta pero la ley
considera que deben ser renta y por tanto imputarse), es un concepto formal de renta, es renta
porque la ley dice que lo es y no por otra cosa. Lo que sí es renta son los rendimientos (son
frutos periódicos, rentas que se producen con vocación de regularidad) y ganancias y pérdidas
patrimoniales (rentas que se producen con vocación extraordinaria).
Los rendimientos pueden ser de capital, trabajo y de actividades económicas.
Si interpretamos el art. 2 de la ley conjuntamente resulta que el objeto del impuesto es la
renta. En segundo lugar, el impuesto grava la capacidad económica, (entendida como la renta
disponible, que será el resultado de disminuir la renta con el mínimo personal y familiar
(llamado también mínimo vital (m.v.)).
Lo que ocurre realmente es que el objeto del impuesto es la renta. El hecho imponible es la
obtención de renta. La renta disponible es la renta obtenida menos este mínimo vital. Por
tanto vemos que del apartado 2º de este art. 2 no podemos sacar ninguna conclusión
sustancial.
Aquí hay una distorsión legal entre hecho imponible (la obtención de renta del contribuyente,
según art. 6) y base imponible (el importe de renta disponible del contribuyente, según art.
15), lo que pasa es que la gran novedad legal de la ley del 98, que se mantiene en la de 2004,
es la introducción de este mínimo vital.
Otra posible conclusión es que la base imponible (el importe de renta disponible del
contribuyente)) es la renta obtenida menos las reducciones (estas reducciones son el mínimo
vital), es decir, esto nos da la base imponible.
El IRPF lo configura como un impuesto cedido parcialmente. Tributo Cedido (TC) quiere
decir tributo cuyo rendimiento se cede a las CCAA, no se cede la capacidad normativa, en
principio.
Se ceden también potestades normativas en materias de tarifa y en materia de reducciones. De
manera que cada CCAA puede entrar a regular el TC en el tramo que le corresponda.
Aplicando a una parte de las bases liquidables la tarifa estatal y a otra parte la tarifa
autonómica. Para que se apliquen las tarifas autonómicas deben estar reguladas por la CCAA,
si estas no las han regulado se aplicarán las que prevé la ley, así lo establece el art. 3.
17

El art. 4 se refiere al ámbito de aplicación; el impuesto se aplicará en todo el territorio
nacional
El art. 5 plantea el tema de la doble imposición, para resolverlo habrá que acudir a los
Convenios Bilaterales y Tratados Internacionales.
El apartado 1º del art. 6 se dedica al hecho imponible; constituye el hecho imponible la
obtención de renta por el contribuyente. El apartado 2º dice; compone la renta del
contribuyente los rendimientos del trabajo, del capital, de las actividades económicas, las
ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan. Viene
determinado en este art. 6 lo que llamamos el aspecto material del hecho imponible. El
aspecto material viene integrado por las clases de renta y cada una de estas clases de renta
viene definida en la Ley;
Rendimiento del trabajo (art. 16); todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que
deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o
estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Por
tanto es un rendimiento que se deriva del factor trabajo. Si los factores productivos
son el trabajo y el capital, el rendimiento del trabajo es un rendimiento que se deriva
del factor trabajo, por ejemplo el rendimiento salarial; un ejemplo de él es el que se
produce cada mes, puede ser un trabajo eventual o fijo, de más o menos tiempo.
◊
Rendimiento de capital (art. 19); Tendrán la consideración de rendimientos íntegros
del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por éste (...). Proviene en exclusiva del factor capital. Por tanto cualquier
contraprestación dineraria o en especie que derive de bienes, acciones o derechos
tendrá la consideración de rendimientos de capital. Por ejemplo es un rendimiento de
capital inmobiliario la renta mensual derivada del alquiler de un inmueble. Es un
rendimiento de capital mobiliario los intereses derivados de un fondo de pensión.
◊
Rendimiento capital; es un rendimiento con vocación de regularidad porque
proviene de una fuente estable de producción. Existen rendimientos de
capital mobiliario e inmobiliario.
⋅
Rendimiento de actividades económicas (art. 25); Se considerarán rendimientos
íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y
del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios () los rendimientos de actividades económicas
son rendimientos que proceden de la realización conjunta del trabajo y capital, por
ello la doctrina los llama mixtos porque utilizan los factores de trabajo y capital
conjuntamente. Cualquier rendimiento de una actividad profesional, deportiva, etc.,
es considerado un rendimiento mixto. Los rendimientos deportivos se equiparan a los
rendimientos de actividades económicas.
◊
Rendimientos actividades económicas; una persona inicia una actividad
empresarial a largo plazo, nunca se proyecta a corto plazo, por tanto siempre
existe una vocación de permanencia.
⋅
Ganancias y pérdidas patrimoniales ( art. 31); son las ganancias y pérdidas
patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se
pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de
◊
18

aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos(). Lo primero que tiene
que haber es una variación en el valor, luego una alteración en la composición del
patrimonio y finalmente se tiene que dar en dos momentos determinados. De lo que
se trata es de gravar cualquier incremento patrimonial que ha tenido el sujeto pasivo
en dos momentos dados que no se ha gravado como rendimiento de trabajo, ni de
capital ni de actividades económicas, por tanto actúa de verdadero cajón de sastre. El
momento que establece la ley es la alteración, es decir, el momento en que se
incrementa el patrimonio. Asimismo la ley no establece que se haga sobre el total,
sino que se hace sobre cada elemento por separado. Si tenemos una pérdida fiscal se
podrá compensar con las ganancias del mismo u otros periodos anteriores. Las
ganancias y pérdidas patrimoniales conformarán la llamada base imponible especial,
es decir, el valor de adquisición (valor inicial) y el valor de transmisión (valor final),
no se producirán siempre en el mismo ejercicio impositivo. Estos dos momentos
(valor inicial y valor final) no suelen coincidir en un mismo periodo impositivo.
Además cuanto más tiempo exista entre esos dos momentos a efectos de
progresividad se considera muy importante. Las ganancias y pérdidas patrimoniales
es una renta que se pone de manifiesto entre dos momentos dados y naturalmente es
una variación en el valor de ese elemento patrimonial.
Ganancias y pérdidas patrimoniales; cuando se produce la renta se consume
la fuente que produjo esa renta (si compro un piso y luego lo vendo) esa
ganancia patrimonial entre el valor de adquisición y el valor de transmisión
se agota con la venta del piso. Jamás podré volver a generar una renta con esa
transmisión, lo podré volver a comprar pero en este caso volveríamos a
empezar el juego.
⋅
Rendimientos irregulares; se producen de manera irregular en el tiempo.
Ejemplo de ello es la renta de una actividad forestal. Pensemos en el tiempo
que se tarda en sembrar y esperar a talar el árbol para vender la leña, se ha
tardado mucho tiempo. En este caso estamos en presencia de una renta que la
ley llama irregular y la ley lo que hace es periodificar la imputación de esa
renta, dividiéndola proporcionalmente al número de años.
⋅
Imputaciones de Renta; son conceptos legales que la ley ha entendido que deben
considerarse renta porque sino no cabrían en otros tipos de renta. El art. 10 de la ley
del IRPF, de conformidad con art. 35.4 LGT, opta por no otorgar la condición de
sujeto pasivo a las sociedades civiles, herencias yacentes y comunidades de bienes,
entidades sin personalidad jurídica y ordena que las rentas obtenidas por estas
entidades se atribuyan a los socios, partícipes o comuneros, respectivament. Por tanto
tenemos aquí un ejemplo de imputación de renta, porque si la ley no estableciera esto
se tendría que imputar al ente.
◊
El apartado 3º del art. 6 dice; Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las
prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo
o del capital. Se establece por tanto una presunción de retribución en el caso de que una
persona preste su trabajo o su capital. Es una presunción iuris tantum, cabe prueba en
contrario, pero la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo.
El apartado 4º del art. 6 dice; No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre
sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. El Impuesto de sucesiones y donaciones
grava también incrementos patrimoniales. Entonces si se grava con el IRPF no se puede
gravar con el impuesto de Sucesiones y Donaciones porque estaríamos ante un problema de
doble imposición, por ello existe una incompatibilidad expresa en este apartado 4º del art. 6.
Por ejemplo si yo compro algo mi patrimonio refleja un incremento patrimonial, se produce
una renta de ganancias y pérdidas patrimoniales, en cambio si se produce un incremento
mediante un negocio jurídico mortis causa, ese incremento se gravará con el impuesto de
19

sucesiones y donaciones.
Por obtención hay que entender la ostentación de un título jurídico en virtud del cual los
ingresos son apropiados por el sujeto pasivo. Las reglas de titularidad a estos efectos vienen
reguladas por el derecho civil, mercantil, administrativo y laboral según sea el ordenamiento
pertinente la relación jurídica en virtud del cual se desarrolla esta renta, por ejemplo, si es un
salario estará regulado por la legislación laboral, si es un funcionario será el derecho
administrativo, si son acciones será regulado por el derecho mercantil, si son rentas como
consecuencia de un arrendamiento será el derecho civil. El concepto de obtención se complica
a efectos del IRPF en la medida en que se considera de acuerdo con el principio de
interpretación de la realidad económica que son rentas obtenidas (rentas gravadas) las
siguientes;
Las rentas provenientes de actividades inmorales o delictivas. Por tanto de
actividades no tuteladas por el ordenamiento jurídico. La doctrina opina que esas
rentas en la medida que suponen un incremento patrimonial pueden ser gravadas.
◊
Rentas provenientes de negocios o relaciones jurídicas nulas, siempre que no haya
una reposición patrimonial. Por tanto, no basta que a efectos fiscales se haya
declarado el negocio jurídico nulo sino que además debe haber también una
reposición de la situación patrimonial de acuerdo con el principio de realidad
económica.
◊
En los negocios jurídicos fiduciarios el impuesto debe aplicarse sobre el fiduciante y
no sobre el fiduciario.
◊
En estos supuestos la doctrina entiende que deben incluirse dentro del concepto jurídico de
imputación de la renta a los que alude el apartado E del apartado 2º del artículo 6 de la Ley
del IRPF.
Pasaremos ahora a una delimitación en negativo al hilo de los supuestos de exención del art. 7
de la ley del IRPF que dice; Estarán exentas las siguientes rentas.
El hecho imponible también se configura por vía negativa mediante la no sujeción (supuestos
que claramente no entran dentro de los contornos del presupuesto de hecho) y la exención
(supuestos que sí entran claramente en el presupuesto de hecho pero lo que sucede es que se
suspende la consecuencia jurídica de la obligación tributaria).
En el IRPF vigente no hay supuestos de no sujeción, pero sí se configuran supuestos de
exención. Esta distinción teórica muchas veces no la contemplan las leyes tributarias, que en
un caso configuran un supuesto como de no sujeción y en otro caso lo configuran como
exención. Por ejemplo los boletos de la ONCE en la ley de 1978 eran supuestos de no
sujeción, en cambio en la ley de 1991 pasaron a ser supuestos de exención. La consecuencia
de que un supuesto esté catalogado como de no sujeción es que ese supuesto está fuera del
marco de la ley del IRPF, en cambio, el supuesto de exención se tiene que declarar y luego
decir que está exento, pero ya lo hemos declarado y los intereses que generase una posible
cantidad de dinero ganada sí se gravarán posteriormente.
Supuestos de exención
Están recogidos en el art. 7 de la ley que dice así; Estarán exentas las rentas siguientes:
Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.♦
Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia
adquirida
♦
20

Las pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o
mutilaciones con ocasión de la Guerra Civil
♦
Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la
cuantía legal o judicialmente reconocida. (esta es una exención que está muy limitada y
habrá que acudir a la regulación normativa concreta de esa indemnización)
♦
Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador,(es decir, está sólo exenta en la
cuantía prevista en el Estatuto de los Trabajadores, la cuantía que exceda estará gravada)
♦
Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la seguridad social (es decir, sólo la
incapacidad permanente, absoluta o gran invalidez)
♦
Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente ( para entender el alcance de estas
exenciones hay que acudir a la regulación específica laboral)
♦
Las prestaciones familiares por hijo a cargo♦
Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de
menores, personas con minusvalía y mayores de 65 años (esta es una exención muy reciente
porque lo que quiere es fomentar el acogimiento de personas mayores de 65 años)
♦
Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos♦
Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. (por
tanto las percibidas en virtud de convenio regulador no sancionado judicialmente no están
exentas).
♦
Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes,♦
Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel.♦
Las prestaciones por desempleo♦
ñ) Los premios de las loterías y apuestas
Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Eº español por la participación en
misiones internacionales de paz o humanitarias.
♦
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero.( esto es una exención establecida para paliar la doble imposición internacional).
♦
Las Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales♦
Las prestaciones obtenidas por entierro o sepelio♦
Las ayudas económicas reguladas en art. 2 de la ley 14/2002♦
Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran
exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos
hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual.
♦
El art. 8 se refiere a los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos se dividen en;
Contribuyentes; sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.♦
Sustitutos; es una tercera persona que la ley coloca en el lugar del contribuyente pero que no
ha realizado el hecho imponible.
♦
Los responsables no son sujetos pasivos aunque a veces sí responden de la obligación
tributaria.
El art. 8 del IRPF establece que el sujeto pasivo lo es a título de contribuyente. Hasta la
versión de 1998 la rúbrica anterior del capítulo segundo era sujetos pasivos. La ley del 98
toma un atajo y rubrica el capítulo segundo con contribuyentes. También así el texto
refundido de 2004.
¿Quiénes son contribuyentes?
21

El art. 8 dice; a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) las personas físicas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las
circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del art. siguiente.
En general son contribuyentes las personas físicas residentes en territorio español sin
perjuicio de que determinadas personas que por razón de su cargo residan en el extranjero se
considerarán residentes.
La ley vigente del IRPF no regula los no residentes y los remite a otra ley.
¿Cuándo un sujeto es considerado residente?
A ello se refiere el art. 9 trIRPF (Residencia habitual en territorio español.).
a) Permanecer en territorio español por más de 183 días al año.
b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos de forma directa e indirecta.
El criterio básico es la permanencia en territorio español por más de 183 días al año.
Determinar la residencia no es fácil a veces. En el art. 9.1.a) se dan una serie de reglas para
determinar el periodo de permanencia. Por ejemplo salir al extranjero y volver no interrumpe
el plazo de 183 días. En cuanto a la letra b) del art. 9 es interesante la presunción que se
establece de que se presumirá que el contribuyente reside en España siempre que en España
resida el cónyuge o los hijos menores que dependen de él.
El apartado 2º del art. 9 hace referencia a los supuestos de personas que residen en el
extranjero por razón de su cargo, en este caso se considerarán residentes en España
(embajadores, miembros de misiones diplomáticas, etc.). De la misma manera quienes por
razón de su cargo residan en España pero que sean de nacionalidad extranjera no se
considerarán residentes a efectos de tributación. Este planteamiento se hace a condición de
reciprocidad, es decir, siempre que el país al que pertenecen estos funcionarios apliquen el
mismo criterio a nuestros funcionarios allí.
El tema del contribuyente en el IRPF no tiene más problema puesto que la ley del impuesto
configura la tributación familiar como un régimen optativo. En una primera versión de la ley
era obligatorio que las personas físicas que formaban un núcleo familiar tributaran en
conjunto, a raíz de una STC se sustituyó este régimen. En cuanto al tema de la atribución de
rentas que se plantea en el art. 10, (sociedades civiles, herencias yacientes y comunidades de
bienes) la renta se imputa directamente a los socios, comuneros o partícipes y no a la entidad,
ya que no tiene PJ propia.
Siguiendo la sistemática de la ley, en el capítulo III, título I, se trata el periodo impositivo,
devengo del impuesto y los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos.
El IRPF es un impuesto periódico y necesita fraccionar los periodos impositivos, según la
tradición jurídica española el periodo impositivo coincide con el año natural. Por tanto, el
devengo del impuesto nace el último día del año. Es el último día del año cuando nace la
obligación tributaria que tiene un contenido indeterminado, no cuantificado. Este regla
general de periodo impositivo tiene una excepción, precisamente al hilo de lo que se plantea
en el art. 13, el periodo impositivo será anterior al año natural cuando fallezca el
contribuyente. En este caso la obligación devengará el día del fallecimiento. Los herederos
22

del contribuyente heredarán las obligaciones tributarias y deberán cumplirlas por parte del
causante. En este capítulo la ley plantea una serie de reglas generales y especiales en materia
de imputación temporal de rentas y gastos
¿Cuándo se imputa una renta, cuando se imputa un ingreso?
Si coincide el devengo de la renta con la efectividad de la obtención de la renta no habrá
ningún problema, la renta se imputará al periodo impositivo de que se trate. Si el gasto se
genera en el mismo periodo impositivo no habrá problema. El problema será cuando el
devengo del ingreso sea en un periodo y la efectividad de dicho ingreso sea en otro periodo.
En este caso habrá que usar uno de los siguientes criterios;
Criterio devengo; en función de este criterio, el ingreso se imputará en el periodo en
que se devengue (por ejemplo, si yo tengo derecho a recibir un salario, ese salario se
imputará al periodo en que se ha generado ese derecho con independencia de si lo he
cobrado o no).
◊
Criterio caja; en función de este criterio, la renta se imputará en el periodo impositivo
que realmente se ingresa la renta, en el ejemplo de antes, yo he generado el derecho a
un salario y no me lo pagan hasta el siguiente periodo impositivo, en este caso la
renta se imputaría en el periodo en el que se pagara el salario.
◊
Si hablamos de gastos, hablamos del día que efectivamente se produce el gasto, en el criterio
de caja, en el criterio de devengo, el gasto se imputaría en el momento que se devenga, no
cuando realmente se produce el gasto. Por ejemplo, el salario del mes de diciembre me lo
pagan en enero, entonces según el criterio que utilice, se imputaría al año anterior, o al año
posterior.
Con carácter general la ley del impuesto siguiendo la tradición jurídica española utiliza el
criterio de devengo por tanto, se imputarían los gastos y las rentas al periodo impositivo en el
que se devenguen, excepciones;
Los gastos que estable el artículo 14; incluso en aquellos casos, sobretodo en el
ámbito de los rendimientos empresariales y profesionales, el sujeto pasivo puede
proponer a la administración tributaria el abandono del criterio de devengo para
aplicar el criterio de caja.
◊
El art. 14 en su apartado 1º establece las reglas generales;
los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean
exigibles por su perceptor en este caso utiliza el criterio de devengo.
♦
los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la
normativa reguladora del IS. En este caso, remite al régimen tributario planteado en el
Impuesto de Sociedades, que con carácter general utiliza el criterio de devengo, pero también
establece excepciones para solicitar de la administración la utilización del criterio de caja.
♦
las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar
la alteración patrimonial En este caso utiliza el criterio de devengo, pero dependiendo del
supuesto se puede aplicar el criterio de caja.
♦
El art. 14 en su apartado 2º establece las reglas especiales.
El art. 15 regula la Base Imponible y la Liquidable. Tiene una sistemática algo discutible y
como consecuencia de ello no es de interpretación fácil.
En primer lugar, como concepto de Base Imponible tenemos el que se plantea en el apartado
23

1º; La Base Imponible del impuesto viene constituida por el importe de la renta disponible del
contribuyente..
La renta Disponible, de acuerdo con el apartado 3º del art. 15, olvidándonos de momento de
la parte de la Base Imponible general y especial, es la renta del periodo impositivo. Por tanto,
la fórmula sería; [ RD = Renta Periodo Impositivo].
¿Cómo se calcula la renta del periodo impositivo?
El apartado 3º, 1º del art. 15 especifica la renta (rendimiento neto) es igual a los ingresos
computables (rendimientos íntegros) menos los gastos deducibles, es decir, la fórmula sería;
[RN = RI − GD]. Ahora bien, hay que tener en cuenta, de acuerdo con el apartado 3º, 2º del
art. 15, que se pueden practicar reducciones en función de circunstancias personales. En
definitiva para determinar la renta habrá que acudir al régimen tributario de los rendimientos
de trabajo, de capital (mobiliario e inmobiliario), los rendimientos de actividades económicas
y las ganancias y pérdidas patrimoniales. En conclusión, la [RN = RI − GD], posteriormente
se le aplicarían las reducciones que prevé el art. 15 y finalmente se le minoraría el mínimo
personal y familiar.
De la Base Imponible así considerada la ley prevé la aplicación de otras reducciones distintas
de las ya mencionadas para obtener la Base Liquidable, a la que se aplicará el Tipo de
Gravamen. Base Liquidable en la que habrá la parte general y la parte especial.
Las reducciones del art. 53 LGT no son las mismas que las del art. 15 de LIRPF, pues las del
art. 15 son para calcular el rendimiento neto, mientras que las reducciones del art. 54 son
reducciones de la Base Imponible.
Gastos Deducibles son los gastos que se consideran necesarios para obtener el rendimiento.
La conclusión de la ley del 98 comparado con la del 91, ha perdido claridad, orden
expositivo, rigor técnico, etc. Para entender el juego del impuesto hay que retener que de los
rendimientos Brutos menos los Gastos Deducibles es igual al Rendimiento Neto, y esto es lo
que establece el art. 15; [RB (= R. Integros) − GD = RN]
¿Cómo se tratan fiscalmente las distintas rentas?
Rendimientos del trabajo.
Los rendimientos de trabajo se regulan en los artículos 16, 17 y 18 de la LIRPF.
El art. 16 regula los supuestos que se consideran rendimientos de trabajo. (sueldo, salario,
prestaciones de desempleo, remuneraciones en concepto de representación, dietas y
asignaciones para gastos de viajes, contribuciones satisfechas por los promotores de planes de
pensiones...)
El art. 17 plantea las reducciones
El art. 18 contiene los gastos deducibles.
Son rendimientos de trabajo todas las contraprestaciones cualquiera que sea su naturaleza
dineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas.
24

Los rendimientos de trabajo son por definición un rendimiento que proviene del factor
productivo trabajo, siempre y cuando a cambio de nuestro trabajo se nos compense con una
contraprestación dineraria o en especie. Muchas veces este rendimiento estará fronterizo con
los rendimientos empresariales y profesionales (por ejemplo un taxista, un artista, etc.), son
supuesto fronterizos que han dado lugar a interpretación. La ley casuísticamente va a
determinar si esos rendimientos son de trabajo o rendimientos de actividades económicas.
Por tanto el art. 16 después de esta definición con carácter general, dice, se incluirán en
particular: sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, etc.
Son supuesto fronterizos que se limitan unos a otros.
En definitiva se intenta conceptuar con carácter general lo que son rendimientos de trabajo
pero al ser los supuestos más complejos, no tiene más remedio la ley que desglosar uno por
uno los supuestos que se considerarán rendimientos del trabajo.
El art. 17 se plantea unos porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos de
trabajo, en determinados casos es del 40 %. En el caso de los rendimientos íntegros
(=rendimientos brutos) existen reducciones (que no son las del art. 54 LGT). Además en el
art. 18 se plantean los gastos deducibles del rendimiento neto.
De acuerdo con el art. 18, apartado 2º establece los gastos que serán deducibles. En la ley del
78 los gastos deducibles eran todos los gastos necesarios para obtener el rendimiento bruto,
en la actual ley también, si bien, no se consideran todos los gastos deducibles, sino que los
establece específicamente la ley del 98. La de 2004 también establece con exclusividad cuáles
serán gastos deducibles. Estas reducciones estaban planteadas ya en la ley del 91,
normalmente había un porcentaje representativo que no se hubiera relacionado en la ley, y
este fortfait (què és això???) era de un 2%, en la ley del 98 este 2% de gasto a tanto alzado se
ha suprimido.
Este rendimiento neto se va a integrar en la Base Imponible, puede ser que sea el único
elemento que conforme la Base Imponible. Ahora bien, si tengo algún otro rendimiento, la
Base Imponible estará formada por esos otros rendimientos que se integrarán en la Base
Imponible, por ejemplo unos rendimientos empresariales.
En definitiva, la Base Imponible es el resultado de sumar todas las rentas obtenidas, por esto
es un impuesto global sobre la renta, por ello se diferencia de los impuestos a cuenta. Por vía
analítica se analizan todos los rendimientos por separado y luego se suman y dan como
resultado la Base Imponible. Otra cosa es que haya una Base Imponible especial y otra Base
Imponible general. Ello vendrá a cuenta de si son rentas regulares o irregulares.
En definitiva, la Base Imponible es igual a la Renta Disponible, en base al artículo 15 de la
LIRPF. Además en base también a este artículo 15, la Renta Disponible es igual a la renta del
periodo impositivo. Siguiendo con el artículo 15, la renta del periodo impositivo es igual al
Rendimiento Bruto menos los gastos deducibles y las reducciones, y ello nos da el
Rendimiento Neto. Este rendimiento Neto es igual a la renta del periodo impositivo y esta
renta menos el mínimo personal y familiar es igual a la Base Imponible. [ BI = RD = renta
periodo impositivo = RB − (GD y R) = RN = renta periodo impositivo − m.p.f.= BI]
Rendimientos de capital.
Al hilo de los artículos 19 y ss. de la ley vamos a ver los rendimientos de capital. Con la
25

misma sistemática de los rendimientos del trabajo la ley define los rendimientos de capital
como esos rendimientos derivados del factor productivo capital (art. 19. apartado primero).
El rendimiento de capital es un rendimiento que se deriva de cualquier bien (sea de la clase
que sea), de cualquier elemento patrimonial (de la clase que sea) o derecho de contenido
económico, todo ello puede dar lugar a un rendimiento de capital.
Naturalmente de esa definición se desprende jurídicamente que en muchas ocasiones los
temas deberán ser solucionados acudiendo al derecho civil o mercantil (por ejemplo, ¿Cuándo
estamos en presencia de un bien mueble o inmueble? ¿Cuándo estamos en presencia de un
derecho de contenido económico? Por ejemplo, la atribución de la titularidad en el caso del
usufructo, donde tenemos al usufructuario y nudo propietario).
Los rendimientos de capital se clasifican en la ley en dos clases;
Rendimientos de capital mobiliario;♦
Rendimientos de capital inmobiliario;♦
Tanto los elementos que generan rendimientos de capital mobiliario como inmobiliario
pueden hallarse afectos a una actividad económica. En este caso se va a considerar que no
genera un rendimiento de capital mobiliario o inmobiliario sino que se va a considerar que
afecta a los rendimientos de actividades económicas (por ejemplo un local afecto a una
actividad económica, entonces los rendimientos que genere ese local se van a integrar en su
conjunto a los rendimientos de actividades económicas).
En definitiva, si un elemento que genera rendimientos está afecto a una actividad económica,
en este caso se incluirá como rendimiento de actividad económica.
El elemento patrimonial, tanto si es mobiliario como inmobiliario, siempre que no esté afecto
a una actividad económica, generará rendimientos de capital, en caso contrario generará
rendimientos de actividades económicas. Por ejemplo, en una venta con reserva de dominio,
la renta que se genera con la transmisión se considerará rendimiento de capital.
El art. 20 de la ley establece que los rendimientos generados por bienes inmuebles (art. 20
LIRPF).
En el artículo 21 se prevén reducciones y se prevén gastos deducibles para este tipo de
rendimientos de capital inmobiliario [el artículo 21.1 b) establece las reducciones y el artículo
21.1. a) establece los gastos deducibles].
Para determinar el Rendimiento Neto del capital inmobiliario habrá que minorar del
Rendimiento Integro o Bruto los Gastos deducibles y las reducciones siempre que proceda de
acuerdo con lo dispuesto en la ley.
Los artículos 23 y 24 de la ley regulan los rendimientos de capital mobiliario y el artículo 24
en concreto plantea las reducciones y los gastos deducibles. El artículo 23 de la ley define los
rendimientos de capital mobiliario y enumeran supuestos de capital mobiliario con carácter
ejemplificativo, asimismo, también se prevén reducciones y gastos deducibles para este tipo
de rendimiento de capital.
Merece un comentario de entre todas las reglas, la que se plantea en el apartado 6 del artículo
23 (Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones
26

lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, en los activos representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos a los que se refiere el apdo. 2 de este art. (sobre
cesiones a terceros)). Esto era uno de los casos que en la ley del 78, incluso en la del 91 (en
menor medida) se llamaba la tributación de la plusvalía del muerto. Cuando uno fallecía y
transmitía bienes y derechos, las rentas pendientes tributaban. Desde la ley del 98 las
transmisiones por herencia y legado no tributan.
El artículo 24.1 a) plantea los gastos deducibles, el artículo 24.2 plantea las reducciones. Un
ejemplo de gastos deducibles son las comisiones de los bancos por los depósitos bancarios.
Un ejemplo de reducción es cuando los rendimientos de capital sean superiores a los 2 años se
podrán reducir en un 40%.
Por tanto, el RN = RI o RB − (GD y R) = renta del periodo impositivo − m.p.f. = BI.
Si una persona sólo tiene rendimientos de trabajo, la Base Imponible estará compuesta sólo
por este rendimiento. Si tiene más rendimientos, la Base Imponible integrará todos los
rendimientos.
Rendimientos de actividades económicas.
En la ley del 98 estos rendimientos se llaman igual (rendimientos de actividades económicas),
pero en la ley del 91 se llamaban rendimientos de actividades empresariales y profesionales.
Lo que pasa es que la ley del 98 ya quis integrar el nombre con el del Impuesto de
Actividades Económicas.
En el artículo 25 se define el rendimiento de actividades económicas e incluso enumera
alguna de las actividades que se considera a efectos del impuesto que generarán rendimientos
de actividades económicas. Y posteriormente la ley establece una serie de reglas para
determinar este tipo de rendimientos. Para este tipo de rendimientos se prevén regímenes de
estimación distintos de la Base Imponible de los que se prevén, con carácter general para el
resto de rendimientos. Este rendimiento es un rendimiento mixto porque procede del trabajo y
del capital. La idea genérica es que este es un rendimiento generado por la contribución del
trabajo y del capital expuesto por el contribuyente aun cuando sea dirigiendo los medios de
producción y los recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes y servicios.
El párrafo 2º del apartado 1º del artículo 25 sigue diciendo; En particular, tienen esta
consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y
deportivas por tanto, cualquier clase de actividad empresarial, artística o profesional generará
este tipo de rendimientos.
El rendimiento de actividades económicas es un rendimiento mixto que plantea más
problemas de definición que los rendimientos anteriores. A partir de la ley del 91, en general
se ha equiparado al tratamiento del cálculo del rendimiento de estas actividades económicas,
las reglas que se prevén para el cálculo de las rentas de las sociedades. El cálculo de estos
rendimientos se establecerá con arreglo a las reglas del Impuesto de Sociedades. Esta regla
general consiste en el cómputo de la cuenta de pérdidas y ganancias determinada de acuerdo
con la contabilidad de la sociedad que debe llevarse de acuerdo con el Plan General Contable
por disposición del Código de Comercio. A partir del 91 los profesionales liberales deben
determinar sus rendimientos netos de acuerdo con las normas del impuesto de sociedades
27

pero ese rendimiento neto calculado de acuerdo con las normas del impuesto de sociedades se
integrará en la Base Imponible como rendimiento de actividades económicas.
El artículo 28 y 29, y el artículo 49 (que se refiere a los regímenes de estimación de la Base
Imponible) de la LIRPF plantean un régimen de determinación del rendimiento neto en
estimación direc
ta, con 2 modalidades;
Régimen de estimación directa normal.◊
Régimen de estimación directa simplificado.◊
Y además plantea un régimen de estimación objetiva.
Todo este planteamiento al hilo del artículo 50 y ss. de la LGT que prevé un régimen de
estimación indirecta.
El artículo 49 trIRPF en relación con los artículos 28 y 29 plantea para el cálculo de los
rendimientos de actividades económicas un régimen de estimación directa (art. 28 trIRPF) y
un régimen de estimación objetiva (artículo 29 tIRPF).
Sólo los rendimientos de actividades económicas pueden utilizar el régimen de estimación
directa simplificada o también llamado régimen de estimación directa subjetiva, ahora bien,
cualquier otro tipo de rendimientos (trabajo, capital, pérdidas y ganancias) sólo pueden
utilizar el régimen de estimación directa normal.
Por tanto estos regímenes especiales (estimación directa simplificada y estimación objetiva)
sólo son aplicables a los rendimientos de actividades económicas siempre que cumplan con
los requisitos exigidos por la ley.
Para todas las demás rentas será aplicable subsidiariamente el régimen de estimación indirecta
de acuerdo con el artículo 53 LGT.
Conceptualmente formulado el esquema de cálculo es simple, si eres un empresario y llevas a
cabo una actividad que genera rendimientos de actividades económicas, el régimen de
estimación directa quiere decir que rigen las normas del Impuesto de Sociedades que
establece que el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias es el rendimientos que se
integrará en la Base Imponible.
Una segunda opción del contribuyente, siempre que cumpla los requisitos del artículo 49.2 a)
en su primer punto: (−La simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas
actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de
actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600000 euros en el año
inmediato anterior ()) por tanto un empresario o profesional que en el conjunto de sus
actividades no tiene un volumen superior a 600.000 € en el año anterior se podrá acoger al
régimen de estimación directa simplificada. Si además cumple los requisitos del artículo 49.2
b) se podrá acoger al régimen de estimación objetiva. Tanto si se acoge a un régimen u otro,
la consecuencia es que no tendrá que ceñirse a las normas del impuesto de Sociedades y eso
es no ceñirse a llevar una contabilidad estricta adaptada al Plan General Contable. Estos
regímenes están pensados para pequeños y medianos empresarios. Para pequeños empresarios
en régimen de estimación objetiva, para los empresarios medianos el régimen de estimación
directa simplificada.
28

El régimen de estimación objetiva lo que permite es que en lugar de declarar el volumen total
de ingresos, se establecen unos signos, índices o módulos propios de su actividad, y
representativos de su rendimiento.
El artículo 49 de la LGT establece 3 regímenes de estimación;
Régimen de estimación directa; es el régimen general aplicable a todos los supuestos en
general.
♦
Régimen de estimación objetiva; es un régimen previsto para supuestos especiales,
concretamente para los rendimientos de actividades económicas.
♦
Régimen de estimación indirecta; es un régimen de carácter subsidiario, esto quiere decir que
se aplicará cuando no se puedan aplicar los dos regímenes anteriores.
♦
Los rendimientos de Actividades Económicas llamadas así en la ley y doctrinalmente se
denominan rendimientos mixtos.
Ganancias y Pérdidas Patrimoniales.
Nos referiremos a las ganancias y pérdidas patrimoniales. Las Ganancias y pérdidas
patrimoniales se regulan en los artículos 31 y ss. de la ley del impuesto.
El propio artículo 31 en el párrafo primero define esta renta, en concreto; Son ganancias y
pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se
pongan de manifiesto en la alteración de la composición del patrimonio.. Como vemos este
rendimiento se compone de dos elementos importantes;
Variación del valor del patrimonio.◊
Alteración en la composición del patrimonio.◊
Si alguno de estos elementos no se da, no hay ganancias ni pérdidas patrimoniales. Dicho de
otra manera, la ganancia o la pérdida patrimonial se computa cuando haya una variación en el
valor del patrimonio y una alteración en la composición del patrimonio. Se trata de dos
requisitos concurrentes. Habrá renta integrable si hay una variación en el patrimonio y una
alteración en la composición del patrimonio. Por ejemplo, si yo compro una casa hace años
por 100 es lógico que 13 años después esa casa tenga un valor diferente. Si se diera el caso de
que valiera lo mismo no habría ni ganancia ni pérdida patrimonial por tanto no habría renta
imputable, pero este supuesto no es lo normal. A parte de este fenómeno, lo normal es que
haya una variación en el valor real. Si antes valía 100 y ahora vale 200, hay una ganancia de
100 y esta ganancia se me imputará en la renta del periodo impositivo, si vendo la casa, pero
si no la vendo no. En cambio, si vendo la casa se va a tomar esa diferencia de ganancia y se
imputará a la renta. Si la vendo por menos de lo que costó habrá una pérdida patrimonial que
también se imputará a la renta. En definitiva, tiene que haber una alteración, mayor o menor,
en el valor del patrimonio que se tendrá en cuenta con la alteración en la composición del
patrimonio.
Entonces lo que compone la renta del periodo impositivo son los rendimientos de capital, de
trabajo, de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales sin perjuicio de
las posibles imputaciones de renta que se establezcan por ley.
El contenido del artículo 31.1 es sometido a limitación por distintas vías. Los apartados 2, 3, 4
y 5 del artículo 31 plantean limitaciones a ese concepto de ganancia o pérdida patrimonial.
Limitaciones que la ley considera que no forman parte del concepto determinados supuestos,
o determinados supuestos se declaran exentos, o que la ley determina que unos supuestos no
29

Sistema tributario español

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