DIREITO TRIBUTÁRIO
PARTE I
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
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1 – NOÇÕES INTRODUTÓRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Estado necessita de recursos para gerir e manter a
estrutura da máquina E...
Eduardo Sabbag,4
em suas considerações demonstra, “ A cobrança
de tributos se mostra como a principal fonte das receitas p...
Segundo os ensinamentos de Eduardo Sabbag 7
“ Por ora, urge
destacar que tal relação jurídica é polarizada, sobressaindo: ...
uma autonomia dogmática ou cientifica (corpo de regras próprias
orientadas por princípios jurídicos próprios não aplicávei...
inúmeros entendimentos vinculados aos vários institutos privados
que se relacionam com o contribuinte.
Importante relacion...
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal...
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios.
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forma justa e equilibrada, sem provocar danos à liberdade e à
propriedade dos contribuintes. “
Sendo assim, destacados os ...
Já, Eduardo Maciel Ferreira Jardim, 20
assevera, “ (...)
podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributário como o
con...
2.1 – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O artigo 150, I da Constituição Federal estabelece que
"é vedado à União, aos Est...
É ainda necessário transcrever as palavras de Eduardo
Marcial,25
“ a legalidade, assim como os demais princípios de feição...
Legislativo Federal, a saber, a edição de lei complementar. Com
efeito no Brasil, é juridicamente possível a instituição d...
“Desse modo, o artigo 97 do CTN, veiculando nítidas
explicitações do preceito constitucional, sinaliza a necessidade de
co...
O Professor Eduardo Sabbag, 32
demonstra “ insta frisar que,
se quem pode o mais, pode o menos, a atuação do Poder Executi...
vez, qualquer que seja a sua finalidade (art. 155, § 2º, XII, “h” da
CF). Por sua vez, as alíquotas do ICMS incidente sobr...
legislação que institui tal cobrança, bem como se programar para
obter meios financeiros de arcar com o ônus deste desembo...
Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a le...
guerra externa
> alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA 42
Emenda Constitucional 32/2001
Nos ensinamentos do Prof...
Neste sentido, Luciano Amaro 45
“ Hão de ser tratados, pois
com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiv...
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rend...
estabelecer a previa e justa indenização nos casos em que se
autoriza a desapropriação ( art. 5º XXIV, art. 182, §§ 3º e 4...
Confisco e Multa
Multa não é tributo.
Art. 3º CTN “ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda cujo valor n...
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada;
Art. 150. Sem prejuízo de ou...
futuras e imprevisíveis decisões políticas, que se podem traduzir em
regras retroativas.”
O art. 106, do Código Tributário...
ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implicitamente do
texto interpretado. Tais inovações só alcançam o futuro.”...
“A razão desse princípio está na necessidade de preservação do
principio federativo, a convivência harmônica das entidades...
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b. templos de qualquer culto;
c. patrimônio, renda ou...
determinadas situações especificas, a dispensa do recolhimento aos
cofres públicos dos respectivos tributos. Essa isenção ...
inclusive a residência do pároco ou pastor, assim como a embarcação,
o avião ou o veículo utilizado como templo móvel excl...
Cabe, entretanto ainda tecer entendimentos sob a renda dos
templos, ou seja, o recebimento de doações através dos dízimos,...
A educação é de suma importância para todos os Brasileiros,
portanto, a imunidade se estende as instituições de ensino vis...
social, entretanto, estas estão sujeitas ao pagamento de taxas e
contribuição de melhoria. 71
2.14- Imunidade de Partidos ...
2.15 – Imunidade de Imprensa
Os livros são meios de difusão da cultura, devendo ser
englobado neste entendimento os periód...
2.16– PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL
Veda o art. 150, V da CF que se estabeleçam limitaç...
2.17- PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO
O TERRITÓRIO NACIONAL
O tributo da União deve ser igual em todo...
campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe
noutros setores da ciência jurídica (...).
Já, Paulo de ...
incidência tributária. São conhecidas, doutrinariamente como
pressuposto de fato da incidência ou fatos imponíveis.”
3.2 –...
V – medidas provisórias
VI decretos legislativos
VII – resoluções
Parágrafo Único. Lei complementar disporá sobre a elabor...
Retomemos, portanto, após breve distinção entre “ Lei
Tributária e Legislação Tributária” as principais fontes formais do
...
jurídicas de direito publico interno, no tocante à instituição de
tributos, cujo exercício deve ser efetivado por meio de ...
O § 4º do citado art. 60 dispõe sobre matérias que não podem ser
objeto de Emenda Constitucional, ou seja, estão são as de...
Sua Tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis, conforme o
art. 84 IV da Carta Magna, daí a denominação decreto ...
República, após obtida a delegação do Congresso Nacional, conforme
dispõe o art. 68 da Constituição Federal. O Congresso N...
3.2.1.6 - Medida Provisória, surgiu com a Constituição Federal
de 1988 ( art. 62 e P. Único ) elas são editadas pelo Presi...
refere o artigo 62 da Constituição, como pressupostos para a edição
de Medidas Provisórias, decorrem, em princípio, do Juí...
E, destaca ainda Luiz Felipe Silveira Difini, 101
“ Matéria
tributária de interesse de mais de um Estado normalmente é atr...
3.2.1.10 -Leis Complementares surgiu no Brasil com a emenda nº
18/65 e vigora até os dias atuais. Esta espécie normativa f...
complementares. São hierarquicamente inferiores aos decretos,
podemos assim dizer que fontes formais secundárias são instr...
pratica reiterada de procedimentos, ou seja exige-se
habitualidade. Assim, nas palavras do Professor Sabbag, “ O
costume p...
4 - RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA
A relação jurídico-tributária é o vinculo entre o sujeito
ativo ( União, Estados, Municípi...
que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer
a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passiv...
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que ...
Assim, sendo o Professor Sabbag,117
demonstra “ hipótese de
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§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à pen...
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  1. 1. DIREITO TRIBUTÁRIO PARTE I SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1
  2. 2. 1 – NOÇÕES INTRODUTÓRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO O Estado necessita de recursos para gerir e manter a estrutura da máquina Estatal, cumprindo assim, como o seu papel de proporcionar a cada cidadão, os serviços essenciais e fundamentais a sua sobrevivência. A cobrança de tributos é a principal fonte de arrecadação de receitas publicas, onde através de um sistema normatizado e coercitivo o Estado retira parcela das riquezas dos particulares, sem contraprestação, como forma de custear as suas atividades. A forma de Tributação utilizada antigamente para se obter meios de pagar suas despesas era efetuada através de guerra de conquistas, extorsões de povos, doações voluntárias, imposições e penalidades impostas, motivo de grandes revoluções e transformações sociais, “entre nós Brasileiros podemos citar a Inconfidência Mineira, o mais genuíno e idealista dos movimentos de afirmação da nacionalidade, que teve como fundamental motivação a sangria econômica provada pela metrópole por meio do aumento da derrama. “1 Entretanto, atualmente a receita tributária obedece aos Principio da Legalidade, sendo, portanto, aprovada pelos representantes do povo, afirmando assim, que o fenômeno tributário encontra-se juridicizado2 , pois resulta exclusivamente da lei. “A relação jurídica que se instaura entre o Estado, que tem o poder de exigir o tributo, e a pessoa sob sua jurisdição, que tem o dever de pagar esse tributo, é submetida a uma série de normas jurídicas que vão compor a disciplina do Direito Tributário.”3 1 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 288. 2 Juridicizado, significa que um fato da vida foi integralizado no mundo jurídico, e em conseqüência dessa virtude da incidência da norma jurídica sobre esses fatos, estes tornam-se juridicizados. 3 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 289. 2
  3. 3. Eduardo Sabbag,4 em suas considerações demonstra, “ A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade. 1.1 - CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Nas palavras de Kiyoshi Harada,5 “Direito Tributário é, por assim dizer, o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte.” E, ainda, segundo o entendimento de Eduardo Sabbag, “ Direito tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao Direito Público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo do Estado versus contribuinte, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.”6 Diante dos conceitos acima podemos extrair que Direito Tributário é um ramo da Ciência Jurídica composto pelas normas e princípios que regulam as relações entre o Estado e o contribuinte, e deste vinculo jurídico surge uma obrigação patrimonial, entre credor e devedor. 4 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 1. 5 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 290. 6 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 3. 3
  4. 4. Segundo os ensinamentos de Eduardo Sabbag 7 “ Por ora, urge destacar que tal relação jurídica é polarizada, sobressaindo: no pólo ativo ( credor), os entes tributantes ou pessoas jurídicas de direito público interno, também conhecidos por Fiscos – a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. E, no pólo passivo (devedor), o contribuinte, ou responsável, representado pelas pessoas físicas e jurídicas.” Ainda destaca, Sabbag, 8 “ Com efeito, o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que abarca o conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico. “ Assim sendo, o Direito Tributário regula o relacionamento jurídico entre os contribuintes ( pessoas físicas e jurídicas ) e os entes tributantes ( União, Estados, Municípios e o Distrito Federal) no sentido de instituir, fiscalizar e arrecadar tributos, com obediência as normas e princípios que regem esta relação. 1.2 - AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO O Direito Tributário é um ramo da Ciência Jurídica que tem por objeto disciplinar o ingresso da receita pública derivada da cobrança dos tributos. Por assim dizer, o Direito Tributário regula as relações do Fisco com o contribuinte, ou seja, a relação jurídica que se instaura com o fenômeno tributário. Nas palavras de Eduardo Sabbag9 “ O Direito Tributário desfruta de autonomia perante os demais ramos jurídicos. Apresenta- se, pois, como um direito autônomo, em face da homogeneidade de sua estrutura normativa e de seus preceitos elementares. Não é apenas um ramo didaticamente autônomo dos demais, flui, sem sombra de duvida, 7 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 3. 8 Ibidem. 9 Ibidem, p. 11. 4
  5. 5. uma autonomia dogmática ou cientifica (corpo de regras próprias orientadas por princípios jurídicos próprios não aplicáveis aos demais ramos da ciência jurídica, e uma autonomia estrutural ( institutos dessemelhantes dos demais ramos do Direito).” Podemos afirmar que a autonomia do Direito Tributário se encontra demonstrado nas inúmeras doutrinas que estuda a relação jurídica polarizada da tributação, bem como os seus princípios jurídicos próprios não aplicáveis aos demais ramos do direito, entre estes podemos mencionar a imunidade recíproca, capacidade contributiva, vedação do confisco, etc. Paulo de Barros Carvalho, 10 ensina “(...) o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. “ 1.3 - DIREITO TRIBUTÁRIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO Como não poderia ser diferente, os diversos ramos da Ciência Jurídica se entrelaçam e se complementam, assim sendo o Direito Tributário tem relação direta com o Direito Constitucional, pois este dispõe de toda a estrutura de competência e aplicabilidade da Direito Tributário, demonstrando os seus princípios inerentes. Já com relação ao Direito Financeiro se relaciona com o regramento das receitas publicas, e a relação jurídica entre os contribuintes e o fisco. No Direito Administrativo se depara com todas as regras de procedimentos que devem ser aplicadas a administração publica tributária. Relaciona-se ainda com o Direito Penal através das disposições dos crimes tributários, e com o Direito Civil, aplicando 10 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 16ºed.,p.31. 5
  6. 6. inúmeros entendimentos vinculados aos vários institutos privados que se relacionam com o contribuinte. Importante relacionamento ainda deve ser destacado entre o Direito Tributário e o Direito Processual Civil, onde através deste se obtém “ a estipulação de regramentos que nortearão o iter procedimental da lide tributária, quer na seara do processo administrativo fiscal, quer na orbita judicial – neste caso em si, no curso das ações judiciais, e.g., em mandado de segurança, em ação declaratória, em ação anulatória, em ação repetitória, em ação consignatória, em embargos à execução, entre outras. “11 Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, 12 “ É cediço que o Direito, em si, é uno e indivisível, entretanto, na busca da unidade do Direito, percebe-se que o Direito Tributário, cindível que é, longe ser totalmente independentemente em relação aos demais ramos da ciência jurídica e, até mesmo, de outras ciências.” Já, Luciano Amaro, 13 menciona, “ É evidente que não se pode falar em autonomia deste ou daquele ramo do direito querendo significar que ele tenha vida própria e independente dos setores da ciência jurídica. O ordenamento jurídico é um todo uno, não se pode reconhecer vida própria e independente a nenhum dos setores. Cada qual dos ramos do direito se relaciona com os demais, embora possa ser tratado de maneira especializada e assumir ares de relativa autonomia.” 1.4 – DIREITO TRIBUTÁRIO E OS LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR O limite ao poder de tributar está esculpido na Constituição Federal, onde através de seus princípios impõe limitações que se encontram inseridas nos arts. 150, 151, 152. Vejamos na integra o disposto em nossa Carta Magna: 11 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 º Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 16. 12 Ibidem, p. 11. 13 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14ºed., PP. 7-8 6
  7. 7. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; 7
  8. 8. III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. .................................................................... Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Nos ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, 14 “ O legislador constituinte esculpiu o Sistema Tributário de forma completa, nada deixando à eventual colaboração do legislador ordinário. Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência tributária que, por si só, já é uma limitação ao poder de tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a uma entidade política implica, ipso fato,15 a vedação do exercício dessa competência por outra entidade política não contemplada, a Constituição Federal prescreveu inúmeros princípios tributários, visando à preservação do regime político adotado, à saúde da economia, ao respeito aos direitos fundamentais e à proteção de valores espirituais.” Segundo Hugo de Brito Machado, 16 “ O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder, em relação jurídica.” Portanto, ensina o Professor Eduardo Sabbag, 17 “ O poder de tributar (ius imperium) não é assim, absoluto. Encontra regramentos que vêm refrear o exercício arbitrário da tributação, amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto constitucional. De modo reflexo, a Constituição Federal define o modus operandi18 do exercício desse poder, que deverá se dar de 14 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 338. 15 Ipso fato, significa "pelo próprio fato", como resultado da evidência do fato, como sua conseqüência natural. 16 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29 ed., p.50. 17 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 21. 8
  9. 9. forma justa e equilibrada, sem provocar danos à liberdade e à propriedade dos contribuintes. “ Sendo assim, destacados os principais ensinamentos da doutrina, podemos concluir que o poder de tributar não é absoluto, pois a própria Constituição Federal define os limites desta imposição tributária exercida pelo Estado, garantindo assim, aos contribuintes uma relação jurídica harmônica e equilibrada. A Constituição Federal nesta seara assume um papel importantíssimo, pois é um instrumento político de formação e organização de uma sociedade institucionalmente organizada, e por meio de regras e princípios norteadores, controla a atuação do Estado em matéria tributária, empregando meios validos para que se obtenha os devidos fins. 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, “ os princípios constitucionais tributários, que regulam a tributação, são considerados limitações constitucionais ao poder de tributar.”19 18 Modus operandi é uma expressão em latim que significa "modo de operação", utilizada para designar uma maneira de agir, operar ou executar uma atividade seguindo sempre os mesmos procedimentos. 19 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 18. 9
  10. 10. Já, Eduardo Maciel Ferreira Jardim, 20 assevera, “ (...) podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributário como o conjunto de normas organizadas harmonicamente no Texto Supremo, as quais versam matéria tributária. (..) O quadro orgânico de normas tributárias que compõem o Sistema Constitucional Tributário Brasileiro apresenta duas características estruturais, quais sejam: a exaustividade e a rigidez. (...) A exaustividade decorre da circunstância de a Constituição Federal hospedar, aproximadamente, uma centena de comandos de índole tributária (...) A rigidez, por seu turno, denota a rigorosa divisão de competência tributária que o constituinte estabeleceu, na medida em que investiu as pessoas políticas de prerrogativas legiferantes tributárias ( competências) especificas, privativas e indelegáveis.” Conclui Eduardo Maciel 21 ” certas normas revestem um conteúdo cuja abrangência racional lhes confere a feição de regras diretivas de um dado sistema, razão pela qual assumem elas a estatura de princípios, isto é, comandos superiores a simples categoria de normas. (...) Os princípios, com efeito, podem ser expressos ou implícitos. Expressos são os que vêm declarados em preceptivos constitucionais. Os implícitos, a seu turno, são aqueles que se apresentam subjacentes no sistema e simbolizam a resultante da conjugação de preceitos explícitos.” O Professor Harada22 , destaca, “ Esses princípios expressos, juntamente com os implícitos, que decorrem dos primeiros, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais, constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributação do Estado.” Abordaremos a seguir os Princípios Tributários mais relevantes e estudados pelo juristas. 20 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p.178. 21 Ibidem, p. 179. 22 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 338. 10
  11. 11. 2.1 – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA O artigo 150, I da Constituição Federal estabelece que "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". Deparamos no artigo em comento, o princípio da legalidade tributária, que limita a atuação do poder tributante em prol da justiça tributária e da segurança jurídica dos contribuintes. Pois não se pode permitir que a Administração Pública tivesse total liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia alguma que protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos. O princípio da legalidade tributária, portanto é a subsunção dos norteadores explícitos no art. 5º, II da CF onde lemos que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei", sendo assim o constituinte deixou claro que os entes tributantes só poderiam estabelecer cobranças de tributos que fossem estabelecido em lei. E, ainda o art. 97 CTN dispõe: “ somente a lei pode estabelecer: I – instituição de tributos ou a sua extinção.” Entretanto, na Constituição Federal encontramos algumas exceções em relação ao princípio da legalidade, pois o Poder Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras através de decreto. 23 Sabbag,24 destaca o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira, “ O principio da legalidade tributária é o fundamento de toda a tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário.” 23 Conforme o art. 153, § 1 º da CF, no âmbito da União, é facultado ao Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos, com exceção do imposto sobre a venda e do imposto territorial rural, que continuam respeitando o principio da reserva legal. 24 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 24. 11
  12. 12. É ainda necessário transcrever as palavras de Eduardo Marcial,25 “ a legalidade, assim como os demais princípios de feição genérica, espraia o seu influxo por todos os quadrantes normativos, com a particularidade de simbolizar a própria quintessência do Estado de Direito, entendido este como o governo das leis e não o governo dos homens (...) Assim, sendo, conclui-se que o principio da legalidade deve estar afeto desde o nascimento do tributo, forma de pagamento até a sua extinção, e sua aplicabilidade deve atingir as todas as esferas tributantes, ou seja, Federal, Estadual, Municipal e Distrital. 2.1.1- O Tributo e as Leis Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, “ o consentimento emanará, como regra, da lei ordinária. Esta é o veículo normativo hábil a instituir e a aumentar as exações tributárias. Como é cediço, a lei ordinária é a lei comum, do dia-a-dia das Casas Legislativas, cuja elaboração prescinde de quorum privilegiado de votantes.”26 Assim, sendo as casas legislativas aptas a veicular tributos em nosso país são:  Tributo Federal – Lei Ordinária Federal – Congresso Nacional  Tributo Estadual – Lei Ordinária Estadual – Assembléia Legislativa  Tributo Municipal – Lei Ordinária Municipal – Câmara dos Vereadores “Todavia, há casos de tributos federais que, obedecendo ao postulado da legalidade tributária, avocam o processo elaborativo desencadeado pela maioria absoluta dos representantes do Poder 25 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p.182. 26 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 26. 12
  13. 13. Legislativo Federal, a saber, a edição de lei complementar. Com efeito no Brasil, é juridicamente possível a instituição de determinados tributos por meio de leis complementares, são eles:  Imposto sobre grandes fortunas ( art. 153, VII, CF);  Empréstimos compulsórios ( art. 148, I e II, CF);  Impostos Residuais ( art. 154, I, CF);  Contribuições sociais previdenciárias residuais ( art. 195, § 4º, CF c/c art. 154, I, CF).”27 “Por fim, registre-se, segundo o art. 62, § 1º, III, CF, inserto pela Emenda Constitucional nº 32/2001, as matérias cabentes a lei complementar não poderão ser objeto de medida provisória. “28 2.1.2- A Legalidade para instituição de tributos O artigo 97 CTN dispõe que somente a lei poderá instituir um tributo, majorá-lo, definir fato gerador, fixação de alíquotas, etc. Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvando o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvadas o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65; V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrarias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 27 Ibidem. 28 Ibidem, p. 27. 13
  14. 14. “Desse modo, o artigo 97 do CTN, veiculando nítidas explicitações do preceito constitucional, sinaliza a necessidade de composição de uma lista taxativa (numerus clausus) de rudimentos configuradores da estrita legalidade, a seguir expedida: alíquota, base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. “29 Ives Gandra da Silva Martins 30 assevera que “ é fechada a tipicidade de tributo e pena. É absoluta a reserva da lei. Sua veiculação normal deve conter toda a informação necessária para a aplicação da norma.” Entretanto, há outro ponto relevante a ser demonstrado, qual seja a mitigação do Principio da legalidade tributária diante de quatro impostos federais. Eduardo Sabbag,31 esclarece “ significa dizer que, em certas circunstancias- e dentro dos limites legais – não se submetem completamente ao principio da legalidade tributária. Com efeito, há limites legais, dentro dos quais o Poder Executivo alterará as alíquotas dos tributos considerados exceções. “ Segundo o art. 155, § 1º, CF, “há quatro impostos federais que poderão ter suas alíquotas majoradas ( ou reduzidas) por ato do Poder Executivo Federal, o que se dá comumente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda, São eles:  Imposto sobre a Importação (II);  Imposto sobre a Exportação ( IE);  Imposto sobre Produtos Industrializados ( IPI);  Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ( IOF). 29 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 28. 30 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. São Paulo: Saraiva, 1983, p. 185. 31 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 34 14
  15. 15. O Professor Eduardo Sabbag, 32 demonstra “ insta frisar que, se quem pode o mais, pode o menos, a atuação do Poder Executivo não está adstrita apenas à majoração das alíquotas, mas também à sua redução. Com efeito, tais impostos, ditos flexíveis, abrem-se para o manejo de alíquotas no intuito de regulação do mercado ou da economia do Pais. Daí se dizer que tais exações são gravames regulatórios ou reguladores de mercado. “ Ainda nas palavras, do Professor Sabbag, 33 “ É cediço que o Estado tributa com vista a auferir receitas, e, assim, a fiscalidade34 ganha prevalência significativa. Todavia, a extrafiscalidade, afastando-se do mecanismo de pura arrecadação, objetiva corrigir situações sociais ou econômicas anômalas, buscando o atingimento de objetivos que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos financeiros para o Estado. “ Ainda, afeto a mitigação ao principio da legalidade, cabe ressaltar os efeitos da Emenda Constitucional nº 33/2001, onde introduziu mais dois casos de ressalvas ao Principio da Legalidade Tributária, “ambas igualmente justificadas no contexto da extrafiscalidade,35 abrindo espaço à alteração de alíquotas por ato do Poder Executivo.” 36 Vejamos: CIDE – Combustível, (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico) é um tributo federal, instituído em 2001, por meio da Emenda Constitucional nº 33 e da Lei 10.336/2001. E, em respeito ao art. 149, § 2º, II . Incluindo, no rol dos tributos afetos pela mitigação, encontramos um de competência Estadual, ICMS-Combustível, destacando as explanações do Professor Sabbag, “segundo o texto constitucional cabe a lei complementar federal definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto (ICMS) incidirá uma única 32 Ibidem, p. 35. 33 Ibidem. 34 FISCALIDADE – é o poder de invadir o patrimônio do particular com finalidade eminentemente arrecadatória. 35 EXTRAFISCALIDADE- é característica dos impostos reguladores de mercado 36 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 36. 15
  16. 16. vez, qualquer que seja a sua finalidade (art. 155, § 2º, XII, “h” da CF). Por sua vez, as alíquotas do ICMS incidente sobre esses combustíveis serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal.”37 Deve ser ressaltado que a mitigação do CIDE-Combustivel deve estar restrita apenas a possibilidade do Poder Executivo reduzir alíquotas, ou restabelecê-las no limite máximo fixado por lei, pois a majoração ainda esta restrita ao principio da legalidade. Assim, sendo as seis ressalvas ao principio da legalidade tributária, são: Imposto de Importação(II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras( IOF), CIDE- Combustível, ICMS - Combustível. 2.2 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL O principio da anterioridade anual está esculpido no art. 150, III, “b”, da Constituição Federal. Vejamos: “Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, III – cobrar tributos a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituídos ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.” c-) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) O princípio da anterioridade no direito tributário está ligado na idéia de que o contribuinte não seja surpreendido com a cobrança de um tributo, sem que este pudesse tomar conhecimento da 37 Ibidem, p.37. 16
  17. 17. legislação que institui tal cobrança, bem como se programar para obter meios financeiros de arcar com o ônus deste desembolso. Kiyoshi Harada, 38 explica que “o principio da anterioridade é uma garantia fundamental, pois se o Estado tem a faculdade de criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, mas sua cobrança fica diferida para o exercício seguinte do da publicação da lei. “ Vale destacar, que existem tributos que não respeitam o Principio da Anterioridade Anual, resultando assim, em exceções, portanto, a lei que instituir ou aumentar um dos tributos que abaixo se transcreverá, não precisa ter sido publicada no ano anterior para iniciar a sua vigência e aplicabilidade, (CF/88, art. 150, § 1º).São eles: > Imposto sobre Importação(II) > Impostos sobre Exportação (IE) > Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) > Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) > Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) > Empréstimo compulsório relativo a guerra externa ou calamidade pública > CIDE-Combustíveis ( alíquotas) > ICMS-Combustíveis (alíquotas)39 2.3 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL Entretanto, ainda devemos atentar para o Principio da Anterioridade Nonagesimal, que significa que em respeito a CF/88, art. 150, III, ‘c’, EC nº 42/2003 é vedado à União, aos Estados, ao 38 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 359. 39 As oito ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 68. 17
  18. 18. Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. “Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios... (...) c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) Nesta seara, o entendimento de Luciano Amaro 40 “A constituição exige, como dizíamos, que a lei que crie ou aumente o tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data de publicação da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que passa a aplicar-se.” O Professor Eduardo Sabbag, 41 destaca “ O principio da anterioridade tributária é inequívoca garantia individual do contribuinte, implicando que sua violação produzirá irremissível vicio de inconstitucionalidade.” Para melhor entendimento vamos enumerar as hipóteses de exceção ao Principio da Anterioridade Nonagesimal, são eles: > Imposto sobre Importação ( II) > Imposto sobre Exportação ( IE) > Imposto sobre Renda (IR) > Imposto sobre Operações Financeiras ( IOF) > Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) > Empréstimos compulsórios para calamidade pública ou 40 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p.121. 41 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 53. 18
  19. 19. guerra externa > alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA 42 Emenda Constitucional 32/2001 Nos ensinamentos do Professor Sabbag,43 ele destaca, “ a medida provisória deverá ser convertida em lei em 60 dias, consoante a inteligência do art. 62, § 3º da CF/88, podendo ser prorrogada uma única vez pelo mesmo período. Antes da EC 32/2001 a prorrogação era sucessiva, agora ela é ÚNICA. “ Portanto, o imposto federal majorado pela MP e convertido em Lei Ordinária será devido no ano seguinte ao da conversão da MP em lei, observado o Princípio da Anterioridade. (art. 62, § 2º da CF/88) 2.4 – PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA Nas palavras de Luciano Amaro 44 “ O Principio é particularizado, no campo do tributos, pelo art. 150, II, ao prescrever a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. Tal princípio veda, portanto, aplicação de discriminações, ou seja, visa garantir ao contribuinte situações de tratamento igualitário a todos diante da aplicabilidade da lei. 42 As ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 69. 43 SABBAG, Eduardo. Elementos de Direito Tributário. 3º ed. São Paulo: Siciliano, 2003, p. 28. 44 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª Ed. São Paulo: Saraiva, p.133 19
  20. 20. Neste sentido, Luciano Amaro 45 “ Hão de ser tratados, pois com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir.” Já o Professor Eduardo Sabbag, 46 destaca “ É obvio que, no Estado de Direito, a igualdade jurídica não pode se restringir a uma igualdade meramente formal, vocacionada ao vago plano da abstração, sem interagir com as circunstâncias concretas da realidade social, que lhe permitem, de fato, voltar-se para a efetiva correção das desigualdades, que subjazem ao plano fenomênico do contexto social em que estamos inseridos.” Destaca ainda o Professor Sabbag, que do Principio da Isonomia nasce o subprincípio da capacidade contributiva, assim, apregoando a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais, no tocante a fixação de alíquotas diferenciadas, com o intuito de promover a justiça fiscal. 2.5 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA O principio da capacidade contributiva está esculpido no art. 145, § 1º da Constituição Federal 1988, e vem complementar a aplicabilidade do Principio da Isonomia Tributária.Vejamos: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir 45 Ibidem, p.134. 46 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 95. 20
  21. 21. efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Sabbag, 47 em seus ensinamentos explica, “ Esse subprincipio vem reforçar o Principio da Isonomia Tributária. Apregoa a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais, no tocante à fixação de alíquotas diferenciadas, com o fito de promover a justiça fiscal. Traduz-se no brocardo quanto mais se ganha, mas se paga. Tal postulado remete o leitor à intelecção do conceito de progressividade de alíquotas. São exemplos de impostos progressivos, com previsão explicita na CF: Imposto de Renda e IPTU.” Assim, sendo para aplicabilidade deste principio existe necessidade do confronto de outros dois sub-principios, são eles: Principio da Progressividade e Principio da Proporcionalidade. Nas palavras de Luciano Amaro, 48 “ Outro preceito que se aproxima do principio da capacidade contributiva é o da progressividade, previsto para certos impostos, como o de renda. A progressividade não é uma decorrência necessária da capacidade contributiva, mas sim um refinamento desse postulado. A proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores na razão direta do aumento da riqueza. Já a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas de riqueza seja maior.” 2.6 – PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE EFEITOS CONFISCATÓRIOS “ Confiscar é tomar para o Fisco, desapossar alguém de seus bens, em proveito do Estado. A Constituição garante o direito de propriedade (art. 5º XXII, e art. 170, II ) e coíbe o confisco, ao 47 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 31 48 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, p.140 21
  22. 22. estabelecer a previa e justa indenização nos casos em que se autoriza a desapropriação ( art. 5º XXIV, art. 182, §§ 3º e 4º, art. 184). A Constituição admite, como pena acessória a perda de bens do condenado, na forma da lei. ( art. 5º, XLV e XLVI, b). “49 “O Art. 150, IV veda a utilização do tributo como o efeito de confisco, ou seja, impede que, em virtude da imposição e cobrança do tributo pelo ente federativo competente, este tome posse do bem de propriedade do contribuinte. Nas palavras de Harada, 50 “ Para saber se um tributo é confiscatório ou não, deve-se analisar o mesmo sob o principio da capacidade contributiva, por sua vez, precisar ser examinado em consonância com o principio da moderação ou da razoabilidade da tributação verificando, ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.” Neste sentido, Hugo de Brito Machado, 51 esclarece que “ o caráter confiscatório há de ser avaliado em função do sistema, vale dizer, em face da carga tributária resultante dos tributos em conjunto.” Portanto, efeito confiscatório de impostos é quando a alíquota aplicada em sua majoração se torna maior do que o lucro oriundo da transação. Sabbag,52 ainda assevera, “ a universalidade da carga tributária, para fins de detectação do confisco tributário, é a única capaz de dimensionar se o pagador de tributos, ao se sujeitar a esta múltipla incidência, terá condições de viver e de desenvolver.” 49 Ibidem, p.142. 50 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 365. 51 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed.São Paulo:Malheiros,p.41 52 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 199. 22
  23. 23. Confisco e Multa Multa não é tributo. Art. 3º CTN “ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” Assim, conforme o entendimento do STF não poderá haver multa confiscatória. 2.7 - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA O princípio da irretroatividade da lei tributária tem como objetivo assegurar aos contribuintes, segurança e certeza quanto aos atos praticados no passado, ou seja, anteriores à lei vigente. Assim, sendo, toda vez que a lei agravar, ou criar encargos, ônus, dever ou obrigação, estas só poderão incidir em situações futuras. Hugo de Brito Machado53 , nos ensina, “ Como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razões políticas, elaboras leis com cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.” Vale ainda relembrar os preceitos constitucionais limitadores da tributação: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: 53 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed.São Paulo:Malheiros,p.108. 23
  24. 24. XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada; Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; Analisando os entendimentos pertinentes, necessário se faz, transcrever as palavras do Professor Eduardo Sabbag,54 “ A regra, assim, é que, quando às leis em geral, não lhes é dado abranger o passado, alcançando situações pretéritas. Se há atos a elas anteriores, devem ser eles regidos pela lei do tempo em que foram realizados, à luz do aforismo tempus regit actum, ou seja, o tempo rege o ato. Trata-se de regra geral oriunda do direito intertemporal, que sinaliza no sentido de que a lei tributária há de ser irretroativa. Sendo assim, frise-se que, quando houver situações em que a lei puder reportar-se a fatos pretéritos, modificando-lhe os efeitos jurídicos e elidindo a incidência da lei anterior, estar- se-á diante de casos de plena retroatividade da lei.” Roque Antonio Carrazza, 55 assevera: “O Estado-de-Direito traz consigo a segurança jurídica e a proibição de qualquer arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a certeza de que, da conduta das pessoas não derivarão outras conseqüências jurídicas além das previstas, em cada caso e momento, pela lei vigente. Sendo assim, quando o Poder Legislativo baixa leis retroativas, altera as condições básicas do Estado-de-Direito, quebrando, irremediavelmente, a confiança que as pessoas devem ter no Poder Público. Com efeito, elas já não têm segurança, pois ficam à mercê, não só do direito vigente (o que é normal), mas também, de 54 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 145. 55 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 2ªed.São Paulo:RT, p. 232. 24
  25. 25. futuras e imprevisíveis decisões políticas, que se podem traduzir em regras retroativas.” O art. 106, do Código Tributário Nacional, prevê os casos de aplicabilidade da lei tributária em fatos pretéritos. Vejamos: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Em simples analise ao dispositivo em comento, a aplicabilidade retroativa esta prevista em casos, onde a lei dispor de forma mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de ato ainda não definitivamente julgado. 56 Aliomar Baleeiro57 comenta o dispositivo acima mencionado, “Nos países, como o nosso (CF, de 1988, art. 150, III, "a"), em que a irretroatividade da lei tributária em relação às situações jurídicas definitivamente constituídas assume há de ser limitada à sua função específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem arrogar-se a ‘ius novum’, mais oneroso para o cidadão. Lei que interpreta outra há de ser retroativa por definição no sentido de que lhe espanca as obscuridades e ambigüidades. Mas contarminar-se-á de inconstitucionalidade se, em matéria fiscal, criar tributos, penas, 56 Eduardo Sabbag, exemplifica: “um contribuinte praticou infração tributária no ano de 2000, sendo certo que, antes da lavratura do auto de infração em 2005, foi reduzida a multa fiscal legalmente prevista. Nesta hipótese o fisco deverá aplicar a multa fiscal menos gravosa vigente no ano de 2005, em obséquio ao principio da retroatividade benigna.”op. cit., p. 158. 57 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 3ºed. Rio de Janeiro: Forense, p. 379. 25
  26. 26. ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implicitamente do texto interpretado. Tais inovações só alcançam o futuro.” 2.8 – PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA E GENÉRICA O Principio da Imunidade Recíproca está disciplinado em Nossa Carta Magna, vejamos: Conforme dispõe o art. 150, VI “a” da Constituição Federal: “ ....é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ........................................................... VI – instituir impostos sobre: a-) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.” Harada, explica, 58 “ Como resultado da coexistência de três esferas governamentais, próprias do sistema federativo brasileiro, nossas Constituições vem contemplando o principio da imunidade recíproca, de sorte que nenhuma entidade política poderá exigir imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços de outra.” Eduardo Sabbag,59 por sua vez esclarece, “ A imunidade para tributos representa uma delimitação negativa da competência tributária. É que o legislador constituinte adotou a técnica de traçar, de modo cuidadoso, as áreas que refutam a incidência das exações tributárias, levando-se em consideração nosso sistema rígido de distribuição de competências impositivas.” Já, Hugo de Brito Machado, 60 define imunidade como “ o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas.” 58 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 366. 59 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 239. 60 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário.29 ed.. São Paulo:Malheiros, p. 230. 26
  27. 27. “A razão desse princípio está na necessidade de preservação do principio federativo, a convivência harmônica das entidades políticas componentes do Estado Federal Brasileiro. Entretanto, essa imunidade, que abarca somente os impostos, não exclui a atribuição por lei, às entidades políticas da condição de responsáveis pelos tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa do cumprimento das obrigações acessórias, conforme preceituado no § 1º do art. 9º do CTN.”61 Ainda dentro dos ensinamentos de Harada, “A Constituição Federal de 1988 estendeu essa imunidade recíproca às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, porém, só no que se refere ao patrimônio, a renda e aos serviços, vinculados as suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes ( § 2º do art. 150). Contudo, esse principio não terá aplicação quando se tratar de exploração, pelos poderes públicos, suas autarquias ou fundações, de atividades econômicas regidas por normas próprias de empreendimentos privados, bem como quando houver contraprestação ou pagamento de tarifas pelo usuário, nem exonerará o promitente-comprador da obrigação de pagar o imposto relativamente ao bem imóvel ( § 3º do art. 150 ). A ressalva final diz respeito à incidência do IPTU. Como se sabe, o contribuinte desse imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer titulo ( art. 34 CTN). Em sendo imune o proprietário (promitente vendedor) o imposto deverá ser pago pelo compromissário-comprador, que é possuidor a qualquer titulo.”62 Já, o Principio da imunidade genérica, encontra-se previsto no Art. 150, VI, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal: “Art. 150. … é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: .................................................................... VI – instituir impostos sobre: 61 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 366. 62 Ibidem. 27
  28. 28. .................................................................... b. templos de qualquer culto; c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.” Harada 63 conceitua imunidade “ é a vedação ao poder fiscal de instituir impostos”. Entretanto deve ser esclarecido que a Constituição Federal prevê normas imunizantes, quanto ao seu alcance, e estas visam proteger entendidas beneficiadas. Conforme dispõe o artigo em comento as imunidades genéricas prevêem vedações a todas as pessoas políticas de cobrar qualquer imposto que venha a recair sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades beneficiadas. O objetivo desta imunidade é proteger a liberdade política, religiosa, movimentos sindicais, instituições de ensino, assistência social, informação, etc. 2.9– Imunidade e a Isenção Inicialmente cabe tecer algumas considerações e diferenciar Imunidade e Isenção. Imunidade, significa renuncia fiscal, ou vedação de cobrança de tributo, previstos pela Constituição Federal, não podendo ser revogada, por lei infra-constitucional, somente podendo ser alterada através de emenda à Constituição. Isenção é a dispensa do recolhimento do tributo pelo ente tributante, ou seja, é concedido a determinados contribuintes e em 63 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 348. 28
  29. 29. determinadas situações especificas, a dispensa do recolhimento aos cofres públicos dos respectivos tributos. Essa isenção pode ocorrer em um determinado período, ou até mesmo pode ser revogada ou modificada. Nas palavras do Professor Sabbag, 64 “ no campo do tributo, a imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de dispensa legalmente qualificada. Ainda destacando as assertivas de Luciano Amaro 65 “ a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência.” 2.10 - Imunidade para templos religiosos O objetivo da Imunidade para templos religiosos é preservar a liberdade religiosa do País. O Brasil é um Estado laico ( não há uma religião oficial), não devendo incidir impostos sobre templos e cultos. O legislador pensou em beneficiar a religiosidade ( art. 5º, VI ao VIII CF). Assim, a imunidade irá atingir todas as religiões, desde que estas valorizem os valores morais e religiosos consentâneos com os bons costumes, independentemente da extensão do templo e do número de adeptos. Conforme ensina Harada, “a expressão templos de qualquer culto abrange não só o edifício onde se realizada a pratica religiosa, como também o próprio culto, sem qualquer distinção de ritos.”66 Assevera ainda o Professor Harada, os entendimentos de Aliomar Baleeiro, pois este inclui na imunidade o convento, os anexos, 64 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p.243. 65 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14 ed., São Paulo:Saraiva, p. 152. 66 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 349. 29
  30. 30. inclusive a residência do pároco ou pastor, assim como a embarcação, o avião ou o veículo utilizado como templo móvel exclusivamente para a prática do culto. 67 Sabbag,68 explica que “culto deve prestigiar a fé e os valores transcedentais que a circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre elas, além de outros pilares de nosso Estado.” Analisaremos a seguir o alcance da imunidade dos templos, o Artigo 150 da CF, prevê: “ - sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos sobre: (...) b) templos de qualquer culto; (...) Parágrafo 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.” Conforme dispõe o dispositivo constitucional acima, não poderá ser instituído impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas. Fazem parte do patrimônio dos templos de qualquer culto com imunidade tributária, os seus edifícios onde são realizadas as cerimônias, entretanto estas devem ter sido edificadas para este fim. Estão incluídos também no patrimônio dos templos, os móveis e equipamentos adquiridos para viabilizar a realização das cerimônias. 67 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 349. 68 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 281. 30
  31. 31. Cabe, entretanto ainda tecer entendimentos sob a renda dos templos, ou seja, o recebimento de doações através dos dízimos, e outras doações espontâneas, podendo ainda ser acrescida de aluguéis de imóveis de propriedade da entidade religiosa, todos estarão cobertos pela imunidade tributária, desde que a renda seja revertida em benefício da mesma. 2.11 – Imunidade dos Sindicatos de Empregados A imunidade dos sindicados de empregados, está disciplinada no art. 150, VI, "c", e § 4º. Esta modalidade de imunidade constitucional visa a liberdade de associação sindical, pautada na importância das entidades sindicais diante da justiça social. Cabe ressaltar que tal imunidade está condicionada aos ditames da lei infraconstitucional, vejamos o que dispõe os artigos pertinentes a imunidade, Código Tributário Nacional. Vejamos: Art. 9º - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. 2.12 – Imunidade das Instituições de Ensino 31
  32. 32. A educação é de suma importância para todos os Brasileiros, portanto, a imunidade se estende as instituições de ensino visando alastrar ensino e cultura. Nas palavras do Professor Sabbag, 69 este transcreve o entendimento do Ilustre Ricardo Lobo Torres, “ O ensino é a transmissão de conhecimento ou de informações úteis à educação. Esta deve ser compreendida de modo lato, incluindo, de um lado, a proteção à educação formal ou curricular, por meio de entidades que tem um objetivo estritamente didático, com currículos aprovados pelo Governo (v.g., escolas, faculdades, universidades, etc.) e, de outro, a guarida à educação informal ou extracurricular, abrangendo instituições culturais que não se propõem precipuamente a fornecer instrução (biblioteca, associações culturais, centros de pesquisa, museus, teatros, centros de estudos)” 2.13- Imunidade das entidades de assistência social A imunidade das entidades assistenciais focam a proteção e prosperidade dos trabalhos com fins filantrópicos, assim, sendo estão imunes do recolhimento de impostos, incluindo também as contribuições previdenciárias. Nos entendimentos de Sabbag, as instituições de assistência social são aquelas que auxiliam o Estado no atendimento dos direitos sociais, tais como a saúde, a segurança, a maternidade etc. e estas atuam desinteressadas como colaboradoras, na proteção das camadas desprivilegiadas da sociedade, pois a realidade brasileira atual é marcada por expressivos índices de desigualdade social.70 Relembra, ainda o ilustre Professor, o art. 150, IV “c” prevê o afastamento dos impostos das entidades beneficentes de assistência 69 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 307. 70 Ibidem, p. 308. 32
  33. 33. social, entretanto, estas estão sujeitas ao pagamento de taxas e contribuição de melhoria. 71 2.14- Imunidade de Partidos Políticos Nas palavras de Eduardo Sabbag, “ a atividade política é fundamental para a sustentação do regime democrático: a liberdade política deve ser difundida (art. 1º, V, CF/88). Trata-se de regra que vem ao encontro da proteção ao pluralismo partidário. A imunidade em comento deve abranger os partidos políticos registrados no Tribunal Superior Eleitoral – TSE.”72 Ensina o Professor Harada, 73 “ a exemplo do que fez em relação aos templos de qualquer culto, restringiu o gozo da imunidade ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades (§ 4º do art.150). Os bens e serviços, não vinculados às finalidades essenciais, ainda que dela decorrentes, não estão protegidos pela imunidade. Assim, os imóveis alugados por entidades assistenciais, como Sesi, Sesc etc. sujeitam- se ao IPTU. Se a renda obtida com a locação desses imóveis for aplica exclusivamente na consecução dos objetivos estatutários, essa renda ficará a salvo da tributação pelo imposto sobre a renda, porque vinculada à finalidade essencial dessas entidades, como prescreve a Constituição vigente. Destaca Harada, que o STF vem dando interpretação ampla à imunidade prevista na letra “c” do inciso IV, do art. 150 da CF, não importando se os imóveis de propriedade da instituição de assistência social são de uso direto ou se são locados.74 71 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 308. 72 _____________. Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 45 73 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 350. 74 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 350. 33
  34. 34. 2.15 – Imunidade de Imprensa Os livros são meios de difusão da cultura, devendo ser englobado neste entendimento os periódicos, jornais e os papeis destinados a sua impressão. Portanto não incide impostos sobre livros, periódicos, jornais, e os papeis que são utilizados na materialização destes. Sabbag, entende: “ Meios de difusão da cultura, representando um suporte material de difusão de conhecimento. Incluem-se os manuais técnicos e apostilas. Todavia, o suporte material é irrelevante, prevalecendo a finalidade: difusão da cultura. Tal postura tem embasado o melhor entendimento jurisprudencial, quando se procura a razão teleológica do instituto, perquirindo-se a real intenção da mens legislatoris Ai está a razão para se estender o manto da imunidade aos livros difundidos em meios magnéticos (CD- ROM). Sabe-se que tais bens são os suportes sucedâneos do livro. Por mais inovadores que pareçam ao intérprete, não tem o fim de desnaturar o caráter didático do suporte material, merecendo, portanto, a extensão da imunidade. 75 Ricardo Lobo Torres76 preceitua que o entendimento majoritário da vedação do artigo 150, inciso VI, letra "d", prevalece apenas quanto aos impostos, dela se excluindo, portanto, as taxas e contribuições. Já o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Serviços (ISS) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), têm a sua incidência afastada pelos jornais, livros e periódicos. 75 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 48 76 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos humanos e a tributação. Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, . V. III, p.282. 34
  35. 35. 2.16– PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL Veda o art. 150, V da CF que se estabeleçam limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, apenas sendo permitido a cobrança de pedágio devido a utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Art.150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; Ensina o Professor Harada, 77 “ o referido princípio é uma decorrência natural da unidade econômica e política do território nacional. Objetiva assegurar a livre circulação de bens e de pessoas ou meios de transportes, que não pode ser limitada ou embaraçada por tributação interestadual ou intermunicipal, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público.” Eduardo Sabbag, 78 demonstra que o pedágio teve sua primeira aparição na Carta de 1946, e, em momento posterior, na Carta Magna de 1967 (art.20,II), ratificou a anterior previsão do pedágio, como ressalva ao principio constitucional da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens. Com a Emenda Constitucional nº1/69 ( art.19,II), que deu nova redação ao texto da Constituição de 1967, suprimiu-se a mencionada ressalva, excluindo do texto constitucional a previsão do pedágio. Discorre ainda o Professor Sabbag, que o Decreto-Lei nº 971/69, definiu o pedágio como preço público ou tarifa. Na Constituição Federal de 1988 encontramos a previsão do pedágio, no art. 150, V, como ressalva ao principio tributário da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens. 77 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 352. 78 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 217-218. 35
  36. 36. 2.17- PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO O TERRITÓRIO NACIONAL O tributo da União deve ser igual em todo território nacional, sem distinção entre os Estados, em respeito ao art. 151, I, CF. Art.151 - É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; O artigo em comento dispõe que os tributos federais terão incidência uniforme em todo o território nacional. Harada, 79 assevera que este princípio decorre da unidade política do Estado Federal Brasileiro, que faz que o território nacional se apresente como um todo do ponto de vista econômico. Uniformidade de tributo federal não significa que não possa haver discriminações, isto é, que todos devem pagar exatamente igual. O que o referido princípio veda é a discriminação de tributo federal em virtude do lugar da ocorrência do fato gerador. 3 - FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO “A palavra fonte significa origem, causa, a nascente de água. Assim como água brota da fonte o Direito Tributário também tem suas fontes materiais e formais.”80 Nas palavras de Luciano Amaro, 81 ” No Direito Tributário, centrado no principio da legalidade, a lei exerce o papel de maior importância. (...) A doutrina e a Jurisprudência exercem, também no 79 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 352. 80 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 291. 81 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed, São Paulo: Saraiva, 2003, p. 161. 36
  37. 37. campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe noutros setores da ciência jurídica (...). Já, Paulo de Barros Carvalho,82 destaca “ Por fontes do direito havemos de compreender os focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normais, numa organização escalonada, bem como a própria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a criação de normas. Demonstraremos a seguir as fontes materiais e formais do Direito Tributário. 3.1– FONTES MATERIAIS As fontes materiais, também denominadas, de reais do Direito Tributário são os fatos exteriorizados sujeitos a tributação, ou seja, o legislador se inspirou em fatos que enseja riqueza e bens para servir de fato imponível. Portanto, cabe esclarecer que não são todos os fatos jurídicos que ensejam o fenômeno da tributação, entretanto aqueles que a lei conferiu como “fato gerador” uma vez ocorrido gera a obrigação do sujeito passivo em pagar tributo. Assim, como descrito no art. 114 do CTN, “ a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A situação é sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma legal, que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da subsunção do fato à hipótese legal prevista, isto é, gera a obrigação de pagar tributo.”83 Eduardo Sabbag, 84 nos ensina “ As fontes reais referem-se aos pressupostos ou suportes fáticos das imposições tributárias, ou seja, o patrimônio, a renda e os serviços em geral, utilizados como 82 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 46. 83 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 291. 84 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 510. 37
  38. 38. incidência tributária. São conhecidas, doutrinariamente como pressuposto de fato da incidência ou fatos imponíveis.” 3.2 – FONTES FORMAIS Fontes Formais “são os atos normativos ou conjuntos de normas que dão nascimento ao Direito Tributário. Tais normas jurídicas disciplinam as relações fáticas que compõem a formulação da hipótese de incidência tributaria, as normas jurídicas que regulam o procedimento administrativo e as normas jurídicas que dispõem sobre a tutela jurisdicional em matéria tributária constituem, respectivamente, as fontes formais do Direito Tributário Material, do Direito Administrativo Tributário e do Direito Tributário Processual.”85 Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag “ as fontes formais correspondem ao conjunto das normas no Direito Tributário, estando inseridas no art. 96 do CTN, denominada, legislação tributário”86 Art. 96 A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Para melhor entendimento vale ainda discorrer o art. 59 da Constituição Federal, onde demonstra o processo legislativo. Vejamos: Art. 59 O Processo Legislativo compreende a elaboração de: I – emendas à Constituição II – leis complementares III – leis ordinárias IV- leis delegadas 85 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 291. 86 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 511. 38
  39. 39. V – medidas provisórias VI decretos legislativos VII – resoluções Parágrafo Único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag é importante fazermos a distinção entre “lei tributária” (art. 97 CTN) e “legislação tributária” (art. 96 CTN). Lei Tributária ( art. 97 CTN) é destinada a proteção do contribuinte, oferecendo-lhe garantias diante da atividade estatal de cobrar tributos. Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvando o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvadas o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65; V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrarias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. Legislação Tributária ( art. 96 CTN) significa lei abrangendo todas as normas legais. Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 39
  40. 40. Retomemos, portanto, após breve distinção entre “ Lei Tributária e Legislação Tributária” as principais fontes formais do Direito Tributário, estas dividas na Doutrina do Professor Eduardo Sabbag em Principais e Secundárias. 3.2.1 - Fontes Formais Principais, são elas: Constituição Federal, Emenda à Constituição Federal, Lei Ordinária, Decreto, Lei Delegada, Medida Provisória, Decreto Legislativo, Resolução, Tratados e Convenções Internacionais e Leis complementares. 3.2.1.1 – Constituição Federal – Normas Constitucionais Segundo os ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, são as mais importantes, quer pela sua posição de hierarquia, quer pelos seus princípios tributários expressos. Podemos assim dizer que estas normas regulam o exercício do poder tributário, ou seja, através dos princípios temos os nortes limitadores, pois discriminam as rendas tributárias, nominando cada tributo, e a competência de cada entidade política. Vale ainda destacar que as emendas uma vez aprovadas através do processo legislativo incorporam à Constituição e tem a mesma natureza desta, mesmo sendo fruto do poder “constituinte derivado e não do poder constituinte originário.” 87 Eduardo Sabbag, assevera, “ a norma constitucional é a lei das leis, abrigando normas de sobrenivel. Dita assim, o modo como as demais devem ser produzidas, modificadas ou extintas. (...) É uma importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela estão sistematicamente estruturados os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos. (..) É sabido que a Constituição Federal outorga a competência tributária às pessoas 87 Conforme ensinamento de Paulo Bonavides “O Poder de reforma constitucional exercitado pelo poder constituinte derivado é por sua natureza jurídica mesma um poder limitado, contido num quadro de limitações explícitas e implícitas, decorrentes da Constituição, a cujos princípios se sujeita, em seu exercício, o órgão revisor.” – Já o Poder Constituinte Originário também é denominado de poder genuíno ou poder de 1º grau ou poder inaugural. É aquele capaz de estabelecer uma nova ordem constitucional, isto é, de dar conformação nova ao Estado, rompendo com a ordem constitucional anterior. 40
  41. 41. jurídicas de direito publico interno, no tocante à instituição de tributos, cujo exercício deve ser efetivado por meio de lei. De fato, a Constituição não institui tributos, mas apenas fixa as competências para que os gravames sejam criados. 3.2.1.2 – Emenda à Constituição Federal As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se à Constituição Federal com a mesma hierarquia das normas constitucionais já existentes, e estas modificações podem alterar ou acrescer disposições, de acordo com o art. 60 CF, vejamos: Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; II - do Presidente da República; III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros. § 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio. § 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros. § 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem. § 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. § 5º - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa. 41
  42. 42. O § 4º do citado art. 60 dispõe sobre matérias que não podem ser objeto de Emenda Constitucional, ou seja, estão são as denominadas cláusulas pétreas. 3.2.1.3 - Leis Ordinárias, são atos normativos que necessitam para sua aprovação maioria absoluta, de forma geral, estas normas criam e majoram os tributos. Vale destacar que a Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga a competência impositiva, portanto, através das leis ordinárias os entes tributantes instituem seus tributos. Por sua vez a Constituição Federal excepcionalmente impõe a criação de tributos, como é o caso do imposto de grandes fortunas ( art. 153 VII ), imposto compulsório ( art. 148 ) e das contribuições sociais previstas no § 4º do art. 195. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 88 “ a lei ordinária pode ser editada pela União, Estados e Municípios (...) é inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a veicular preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, assim no plano federal, que no estadual e no municipal. É o instrumento por excelência da imposição tributária. E estabelece um tributo equivale à descrição de um fato, declarando os critérios necessários e suficientes para o seu reconhecimento no nível da realidade objetiva, além de prescrever o comportamento obrigatório de um sujeito, compondo o esquema de uma relação jurídica.” “Cabe ainda a lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou formais, impropriamente conhecidos como obrigações acessórias, que propiciam a operatividade prática e funcional do tributo.”89 3.2.1.4 - Decreto, nas palavras do Professor Eduardo Sabbag é “ norma jurídica que integra a expressão legislação tributária ( art. 96 CTN), sendo, ato normativo que emana da autoridade máxima do Poder Executivo (Presidente da Republica, Governador ou Prefeito). 88 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 61. 89 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 62. 42
  43. 43. Sua Tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis, conforme o art. 84 IV da Carta Magna, daí a denominação decreto regulamentar ou de execução, orientando os funcionários administrativos na aplicação da lei.”90 Ensina ainda Sabbag, 91 “ sendo o decreto um ato normativo secundário, o conteúdo e o alcance destes restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, (art. 99 CTN), pelo que não pode tal instrumento ir contra nem extrapolar os balizamentos legais que permearão o alcance de seus efeitos, sob pena de não obrigar o administrado. (...) Sua função esta concentrada, na atividade regulamentadora da lei, e inúmeras aplicações. Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. A função do Decreto esta concentrada, na atividade regulamentadora da lei, e inúmeras aplicações, tais como: a-) veicular ( ou instituir) os regulamentos (RIR, RIPI,RICMS, RISS, entre outros), consolidadores de leis tributárias afetas aos impostos (IR, IPI, ICMS, ISS, entre outros); b-) veicular as alterações de alíquotas dos tributos que mitigam o principio da legalidade tributária, (II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível); c-) versar sobre as matéria não submetidas à reserva legal, quais sejam, estabelecimento das regras sobre obrigações tributárias acessórias; atualização da base de cálculo dos tributos, com índices oficiais de correção monetária do período; estabelecimento de prazo para pagamento de tributo.” 3.2.1.5 - Leis Delegadas, difere das ordinárias por seu processo legislativo, pois são elaboradas pelo Presidente da 90 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 523 91 Ibidem, p. 523-524. 43
  44. 44. República, após obtida a delegação do Congresso Nacional, conforme dispõe o art. 68 da Constituição Federal. O Congresso Nacional ao autorizar o chefe do executivo a baixar a lei deverá por meio de resolução especificar seu conteúdo e as condições de seu exercício. Ocupam a mesma posição hierárquica das Leis Ordinárias. 92 Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. § 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre: I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais; III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. § 2º - A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício. Assim, no artigo em comento, as matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de delegação. (art. 68, §1º). Ensina, o Professor Sabbag, 93 “ a lei delegada é elaborada pelo Presidente da República, sob solicitação feita ao Congresso Nacional, cuja anuência, por meio de resolução, traduz a interferência do Poder Legislativo no processo elaborativo da norma. A legislação de tributos por meio de lei delegado, portanto é possível, mas devem ser ressalvados os casos de tributos instituídos por meio de lei complementar, quais sejam: imposto sobre grandes fortunas, (art. 153, VII), empréstimos compulsórios ( art. 148), impostos residuais (art. 154 I), e contribuições sociais residuais (art. 195, § 4º). 94 92 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 295. 93 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 525. 94 Ibidem. 44
  45. 45. 3.2.1.6 - Medida Provisória, surgiu com a Constituição Federal de 1988 ( art. 62 e P. Único ) elas são editadas pelo Presidente da República, com força de lei, obedecendo tão só os requisitos de relevância e urgência para serem imediatamente submetidas ao congresso nacional. Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, “ a medida provisória não pode ser veiculada em matéria tributária. Não preenche o requisito indispensável do principio constitucional da legalidade. Esse principio pressupõe prévio consentimento da sociedade no quantum da tributação, através do órgão de representação popular, o que inexistirá no caso de instituição de tributo por medida provisória. Incogitável, outrossim, a hipótese de o tributo, depois de criado ou majorado, sujeitar-se ao desaparecimento com efeito ex tunc ao cabo de 60 ou 120 dias, se rejeitada ou cessada a eficácia da Medida Provisória que instituiu ou majorou o tributo.”95 Somente configurando-se os requisitos de relevância e urgência justificam à edição da Medida Provisória. Entretanto, destaca Eduardo Sabbag, 96 “ O Supremo Tribunal Federal, de há muito, pacificou a questão firmando orientação no sentido de que a aferição dos pressupostos de relevância e urgência reveste-se de caráter político, cabendo sua apreciação, em princípios, aos Poderes Executivo e Legislativo. Entretanto, se um ou outro pressuposto mostrar-se descabido, no controle judicial, o Poder Judiciário deverá decidir pela ilegitimidade constitucional da medida provisória. Vejamos o entendimento do STF: Relator(a): Min.MOREIRAALVESJulgamento: 14/12/1989 Órgão Julgador: Tribunal Pleno- ADI n. 162 - EMENTA: - Ação Direta de Inconstitucionalidade. Medida Provisória nº 111/89. (...) Os conceitos de relevância e de urgência a que se 95 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 294 96 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 527. 45
  46. 46. refere o artigo 62 da Constituição, como pressupostos para a edição de Medidas Provisórias, decorrem, em princípio, do Juízo discricionário de oportunidade e de valor do Presidente da República, mas admitem o controle judiciário quando ao excesso do poder de legislar, o que, no caso, não se evidencia de pronto. (...) 3.2.1.7 - Decreto Legislativo, nas palavras do Professor Eduardo Sabbag “ é ato emanado do Congresso Nacional, em decorrência do exercício da sua competência, não estando sujeito à sanção do Presidente da Republica.”97 (art. 59, VI CF) Dentro do Direito Tributário os decretos legislativos mais importantes são os da União, como meios idôneos à aprovação de tratados, acordos ou atos internacionais ( art. 49, I CF ) “Os decretos legislativos aproximam-se bastante da lei ordinária, uma vez que não carecem de quorum qualificado de aprovação. O traço distintivo, no entanto, vem do fato de ser necessário o aval do Poder Executivo, no especifico processo legislativo a lei afeto. “98 3.2.1.8 - Resolução, “ é ato legislativo emanado do Congresso Nacional( ou de uma de suas casas) em decorrência do exercício de sua competência, não estando sujeita à sanção do Presidente da Republica, o que leva alguns estudiosos a intitulá-la, ao lado dos decretos legislativos, de lei sem sanção”99 Para Paulo de Barros Carvalho “ as resoluções ainda que não sejam leis em sentido estrito, revestem-se dos status jurídico próprio da lei ordinária atuando em setores que a Constituição lhes demarca, são também instrumentos primários de introdução de normas tributárias. 100 97 Ibidem, p. 530 98 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 531. 99 Ibidem. 100 CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributário, 16 ed.,p.73. 46
  47. 47. E, destaca ainda Luiz Felipe Silveira Difini, 101 “ Matéria tributária de interesse de mais de um Estado normalmente é atribuída à competência do Senado e disciplinada por resoluções deste. É que o Senado representa os Estados, tendo todos eles naquela casa a mesma representação ( três senadores) independentemente de sua população. Assim, a Constituição atribui ao Senado fixar as alíquotas máximas do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (...) as alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (...) nas operações e prestações interestaduais (...) as alíquotas mínimas do ICMS nas operações internas” 3.2.1.9 - Tratados e Convenções Internacionais, nos ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, estes “tem grande importância no direito tributário interno, tendo em vista sua posição hierárquica, eles situam-se acima das leis ordinárias, bem como são decorrências da gradativa internacionalização dos economias que exigem normas tributárias cada vez mais uniformes.”102 Art. 98 CTN - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributaria interna e serão observados pela que lhes sobrevenha. “ Na verdade não são os tratados e convenções que revogam ou modificam a legislação interna, mas sim o decreto legislativo que os aprova. Só ai ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49, I da CF diz ser da competência privativa do Congresso resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais.” 103 101 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 147. 102 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 296. 103 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 150 47
  48. 48. 3.2.1.10 -Leis Complementares surgiu no Brasil com a emenda nº 18/65 e vigora até os dias atuais. Esta espécie normativa foi criada para suprir a necessidade de uma lei que extravasasse o âmbito de interesse da União, abrangendo os interesses nacionais. Para que seja aprovada é necessário quorum qualificado conforme previsto no art. 69 da Constituição Federal, ou seja, maioria absoluta em ambas as casas do congresso nacional. O Professor Eduardo Sabbag, entende que “as leis complementares visam complementar o texto constitucional, de modo que o legislador constituinte, originário ou reformador, atrela a lei complementar a certas matérias de especial importância, tendentes a um dados grau de polemização para cujo regramento seja prudente a obtenção de um maior consenso, entre os parlamentares.”104 “O art. 146 da Constituição Federal exige lei complementar para complementar outras disposições e para fixar normas gerais de Direito Tributário.”105 Vejamos: Art.146 - Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 3.2.2 – Fontes Formais Secundárias, o artigo 100 do CTN dispõe matéria referente as fontes formais secundários ou normas 104 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 543. 105 Ibidem, p. 544. 48
  49. 49. complementares. São hierarquicamente inferiores aos decretos, podemos assim dizer que fontes formais secundárias são instrumentos normativos de “cunho instrumental e operacional, que cuidam de explicitar (não de inovar) o Direito Tributário. 106 Vejamos o artigo em comento: Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Vejamos suas espécies:  Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas “são as portarias, as instruções normativas, os atos declaratórios normativos expedidos por autoridades administrativas, para precisar a interpretação da legislação tributária.”107  Decisões administrativas, “ Há certas decisões, prolatadas por órgãos ditos de jurisdição administrativa, para as quais a lei confere eficácia normativa, tornando-as precedentes de observância obrigatória.”108  Práticas reiteradamente das autoridades administrativas, podemos definir como um costume administrativo, ou seja, a 106 Ibidem, p. 558. 107 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 155. 108 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 561. 49
  50. 50. pratica reiterada de procedimentos, ou seja exige-se habitualidade. Assim, nas palavras do Professor Sabbag, “ O costume pressupõe dois elementos: 1-) uso, elemento externo de observância constante, uniforme, pública e geral; 2-) opinião de necessidade, convicção generalizada de que a observância da norma costumeira é uma necessidade jurídica.”109  Convênio está previsto no inciso IV do art. 100 do CTN e refere-se aos convênios celebrados entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios por meio de suas administrações tributárias visando a execução de leis e serviços. Trata-se de ajustes ou convênios de cooperação entre duas ou mais pessoas de Direito Público para a prática ou omissão de determinados atos, visando ao aprimoramento da arrecadação e fiscalização tributária. 110 109 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 564. 110 Ibidem,p. 565. 50
  51. 51. 4 - RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA A relação jurídico-tributária é o vinculo entre o sujeito ativo ( União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e o sujeito passivo ( contribuinte ou responsável - pessoa física ou jurídica ), no qual o primeiro por meio da relação de soberania, pode coibir o segundo, diante da ocorrência de um fato descrito em lei a cumprir com uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O Professor Eduardo Sabbag, 111 demonstra que a relação jurídica tributária, pode ser analisada através da linha do tempo, ou seja, “ HI – hipótese de incidência; FG – fato gerador; OT – obrigação tributária; CT – crédito tributário. “ 4.1 - HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA A hipótese de incidência tributária pode ser descrita como o fato previsto em lei, que em caso de sua ocorrência resultará no nascimento da relação jurídico tributária. O legislador diante de inúmeros fatos ocorridos no mundo fenomênico, escolheu entre estes, o que percebem a circulação de riquezas para criar a hipótese de incidência, ou seja, ocorrendo o fato descrito em lei, surge a obrigação tributária. Eduardo Sabbag, 112 destaca em sua obra o entendimento de Vittorio Cassone, onde destaca a hipótese de incidência, “ descrição 111 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 613. 112 Ibidem, p. 614. 51
  52. 52. que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente)”. Para Paulo de Barros Carvalho, 113 ” A norma tributária em sentido estrito será a que prescreve a incidência (.....). A hipótese ou suposto prevê um fato de conteúdo econômico, enquanto o conseqüente estatui um vinculo obrigacional entre o Estado, ou quem lhe faça as vezes, na condição de sujeito ativo, e uma pessoa física ou jurídica, particular ou publica, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro fica investido do direito subjetivo publico de exigir, do segundo, o pagamento de determinada quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo será cometido do dever jurídico ( ou dever subjetivo) de prestar aquele objeto.” 4.2 – O FATO GERADOR Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, 114 “ define o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descritos. “ Vejamos o estudo do Código Tributário Nacional, artigos 114 a 118: Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: 113 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário-Fundamentos Juridicos da Incidencia. 2ªed.São Paulo:Saraiva, 1999, p. 80. 114 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 416. 52
  53. 53. I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 115 “ o fato jurídico tributário será tomado como um enunciado protocolar, denotativo, posto na posição sintática de antecedente de uma norma individual e concreta, emitido, portanto, com função prescritiva, num determinado ponto do processo de positivação do direito.” Entendemos oportuno ainda destacar que o Professor Sabbag 116 em sua obra, ressalta as palavras de Geraldo Ataliba, o fato gerador ou “ fato imponível “ é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. 115 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário-Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2ªed.São Paulo:Saraiva, 1999, p. 105 116 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 614. 53
  54. 54. Assim, sendo o Professor Sabbag,117 demonstra “ hipótese de incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal.” Vale ainda descrever que o Kiyoshi Harada, 118 apresenta o elemento objetivo e subjetivo do fato gerador. “ O elemento objetivo ou o núcleo do fato gerador é a descrição abstrata de ato ou fato, de cuja concreção surge a obrigação tributária.” Já o aspecto subjetivo do fato gerador é a relação tributária onde existe dois sujeitos, o ativo e o passivo. 4.3 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA A definição de obrigação tributária, segundo o Harada,119 “ obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo ( União, Estados, DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária ( art. 113, § 1º, do CTN), ou prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária ( art. 113, § 2º, do CTN).” Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 117 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 615. 118 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 418 119 Ibidem, p. 416. 54
  55. 55. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Ensina o Professor Harada, 120 que o artigo 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória, prescrevendo que a primeira surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (§1º), ao passo que a segunda decorre da legislação tributária121 e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (§2º). Acrescenta o seu § 3º que a obrigação acessória pelo simples fato de sua inobservância converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” No entendimento de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, 122 ” obrigação, em direito, é sinônima de relação jurídica, e nesse sentido representa o vinculo abstrato pelo qual uma pessoa –sujeito ativo – fica investida do direito subjetivo de exigir o cumprimento de uma prestação de outra pessoa – sujeito passivo -, sobre a qual recai o dever jurídico correspondente.” 4.4 – SUJEITO ATIVO Nas palavras de Sabbag, 123 ” A sujeição ativa é matéria afeta ao pólo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes que devem proceder a invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a título de tributos.” 120 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 417. 121 art. 96 do CTN Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 122 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p. 255 123 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 620. 55

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