8 rmk

1. 1
2
2
2
3
4
5
5
7
7
8
8
9
10
10
Spis treści
Spis treści
Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów oraz rezerwy
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Rezerwy – w jakim celu i kiedy należy je tworzyć?
Rezerwy na skutki postępowań sądowych
Regulacje Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6
Najważniejsze definicje
Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów według KSR nr 6
Wycena wartości
Zobowiązania warunkowe
1 / 10

2. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów oraz
rezerwy
Przyszedł czas na kolejną lekcję, w której zajmiemy się rozliczeniami międzyokresowymi kosztów i przychodów oraz
rezerwami. Tematyka ta jest niezwykle ważna, przyczynia się bowiem do poprawnego ustalenia wyniku finansowego
jednostki. Właściwe dokonanie rozliczeń międzyokresowych ma wpływ na wysokość ewidencjonowanych przychodów i
kosztów jednostki.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Zacznijmy od rozliczeń międzyokresowych kosztów. Warto na początek zaznaczyć, że jednostki podlegające przepisom
ustawy o rachunkowości zobowiązane są do dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadkach, w których
ponoszone w danym okresie sprawozdawczym wydatki dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż tych, w których zostały
poniesione. Rozliczeń międzyokresowych kosztów trzeba zatem będzie dokonać np. w sytuacji zapłaty w poprzednim roku
za prenumeratę prasy na rok następny.
Metody dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów powinny być określone w przyjętych przez jednostkę zasadach
(polityce) rachunkowości. Właściwe dokonanie rozliczeń ma wpływ na poprawność ustalenia wyniku finansowego.
Umożliwia również jednostce szczegółowe określenie kosztów działalności, które przypadają na dany okres
sprawozdawczy.
Przypomnę, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości okresem sprawozdawczym jest taki okres, za który sporządza
się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą o rachunkowości lub inne sprawozdanie sporządzone na
podstawie prowadzonych przez jednostkę ksiąg rachunkowych.
Rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów
Co do zasady wyróżniamy dwie grupy rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mogą być nimi rozliczenia czynne i bierne.
Ustawa o rachunkowości wskazuje, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą
one przyszłych okresów sprawozdawczych.
Bierne rozliczenia międzyokresowe obejmują natomiast koszty w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających
na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować
w sposób wiarygodny,
z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym
świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w
sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw
gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako
rezerwy na zobowiązania).
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych
zwyczajów handlowych.
Zastanówmy się teraz, na czym w praktyce polega rozliczenie kosztów w czasie. Najprościej rzecz ujmując, polega ono na:
wyłączeniu z wartości kosztów okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która wprawdzie została w danym okresie
poniesiona, ale dotyczy przyszłych okresów, oraz dodaniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego tej części
kosztu poniesionego uprzednio, która obciąża okres bieżący, lub
wliczeniu do kosztów działalności wartości kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego, które nie zostały
jeszcze poniesione, ale można je przewidzieć w przyszłości.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi, w drugim natomiast – z biernymi.
Zapamiętaj!
Dokonując rozliczeń międzyokresowych czynnych, podziałowi na poszczególne okresy sprawozdawcze podlega faktyczna
suma kosztów, które zostały już przez jednostkę poniesione, ale są kosztami dotyczącymi przyszłych okresów.
Przy rozliczeniach międzyokresowych biernych mamy natomiast do czynienia z ujęciem dodatkowych kosztów bieżącej
działalności przewidywanych do poniesienia w przyszłości.
2 / 10

3. Do ewidencji księgowej rozliczeń międzyokresowych służą konta księgowe należące do grupy 6. W zależności od
przyjętego i stosowanego przez jednostkę zakładowego planu kont mogą to być przykładowo następujące konta:
konto 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów,
konto 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów finansowych,
konto 642 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów działalności operacyjnej,
konto 643 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów,
konto 644 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.
Ważne!
Koszty finansowe również mogą podlegać rozliczaniu w czasie.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą
następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być jednak
uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Dodajmy, że jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania
zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne
rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki
zaciągnięto zobowiązanie. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu
sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Wiecie już ogólnie, czym różnią się od siebie rozliczenia czynne od biernych. Przeanalizujmy teraz dokładnie każdy z tych
rodzajów rozliczeń.
Jak zaznaczyłem wcześniej, jednostka dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli dotyczą one
przyszłych okresów sprawozdawczych. Ich rozliczenie może odbywać się na dwa sposoby.
Pierwszy polega na dokonaniu przesunięcia poniesionego wydatku w czasie w celu dokonania jednorazowego zaliczenia go
w koszty następnego okresu sprawozdawczego. Przykładem może tu być rozliczenie wspomnianych przeze mnie kosztów
prenumeraty zapłaconej w roku poprzednim, ale dotyczącej roku następnego.
Drugi sposób sprowadza się natomiast do dokonania przeniesienia w czasie poniesionego już wydatku w celu zaliczenia go
w koszty kilku następnych okresów sprawozdawczych. Jako przykład wskazać tu możemy koszt remontu, który będzie
rozliczany np. przez 4 lata.
Zastanówmy się teraz, co poza kosztami związanymi z prenumeratą i remontami środków trwałych można zaliczyć do
czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczyć możemy między innymi:
a. podatek od nieruchomości,
b. opłatę od środków transportowych,
c. czynsze, np. za najem lokali lub maszyn,
d. opłacone z góry koszty energii i innych mediów,
e. opłatę roczną za wieczyste użytkowanie,
f. koszty zakupu,
g. odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
h. wydatki dotyczące badania sprawozdania finansowego,
i. z góry uregulowane odsetki oraz prowizje, np. od kredytów,
j. koszty wdrożeń np. programów komputerowych,
k. ubezpieczenia.
Co do zasady koszty, które zaliczyć możemy do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej, w
pierwszej kolejności ujmuje się na kontach należących do zespołu 4. Będzie to zatem konto pod nazwą Koszty według
rodzajów i ich rozliczenie. Następnie zaksięgowaną wartość przenieść należy do rozliczenia za pomocą kontaRozliczenie
kosztów na konto 642 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów działalności operacyjnej.
Zapisów na tym koncie dokonuje się po stronie Wn (czyli po lewej). W takim przypadku zapisy te będą odzwierciedlały
wartość kosztów przeniesionych (pozostawionych) do rozliczenia w czasie. Zapisy dokonywane po stronie Ma tego konta
będą dotyczyły zmniejszenia poziomu wartości kosztów do rozliczenia w czasie, poprzez zaliczenie ich części do kosztów
3 / 10

4. bieżących danego okresu rozliczeniowego.
Pamiętajmy, że podstawowym kryterium decydującym o rozliczeniu poniesionego kosztu w czasie jest ich wpływ na poziom
kosztów danego okresu sprawozdawczego. Celem ma być zapobiegnięcie zafałszowaniu poziomu kosztów i osiągnięcie
współmierności przychodów i kosztów.
Przypomnijmy w tym miejscu, że wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty wpływają na wynik finansowy
jednostki. Mówi o tym zasada współmierności. Koszty są bowiem współmierne z przychodami i tak należy je wykazywać.
Oznacza to, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów muszą być ujmowane w księgach rachunkowych w tym
samym okresie, w którym przychody te zostały osiągnięte.
Przejdźmy teraz do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jednostka gospodarcza ma obowiązek dokonywać biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy,
wynikających w szczególności:
ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować
w sposób wiarygodny,
z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym
świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w
sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw
gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Mówi o tym art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Do najczęściej spotykanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczyć możemy między innymi:
odsetki,
rezerwy na przewidywane i planowane koszty,
koszty poniesionych napraw gwarancyjnych,
rezerwy na planowane remonty,
koszty np. niewykorzystanych urlopów pracowniczych.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z
uznanych zwyczajów handlowych. Zasada ta ujęta jest w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Pamiętajcie jednak, że zarówno odpisy czynnych, jak i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować
stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem
rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Jeśli chodzi o księgowe ujęcie biernych rozliczeń międzyokresowych, ewidencjonuje się je przy zastosowaniu konta 644
Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne. Na koncie tym ewidencjonuje się te koszty, które przypadają wprawdzie na
bieżący okres sprawozdawczy, ale nie zostały jeszcze poniesione lub nie stanowią jeszcze zobowiązania. Zapisy
obejmować mogą świadczenia już wykonane na rzecz jednostki, a także te, które są prawdopodobne, mimo że ich wartość
czy data nie są jeszcze znane.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się po stronie Ma (prawej) konta 645Rozliczenia międzyokresowe
kosztów bierne. Po stronie Wn tego konta ujmuje się natomiast pokrycie kosztów, czyli dokonanie wydatku. Co do zasady
konto to powinno wykazywać saldo kredytowe, co oznacza istnienie rezerw działalności operacyjnej nierozliczonych w
koszty przyszłych okresów sprawozdawczych.
W razie wystąpienia prawdopodobnych zobowiązań dotyczących zdarzeń przyszłych jednostka stosuje rozliczenia
międzyokresowe bierne. Ustalając wartość rozliczeń międzyokresowych, trzeba pamiętać o zasadzie istotności. Zgodnie z
jej brzmieniem drobne kwoty nie muszą być rozliczane w czasie. Nie może to jednak zniekształcić obrazu finansowego
jednostki.
Jak zaznaczyłem wyżej, jednostki są zobowiązane do dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów także na
świadczenia na rzecz pracowników. Obowiązek ten wynika z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
4 / 10

5. Przykładem tego rodzaju świadczeń może być m.in. rezerwa na niewykorzystane urlopy pracownicze. Jest to bowiem
świadczenie, które stanowi dla jednostki prawdopodobne zobowiązanie. Kwoty dotyczące wypłat z tego tytułu powinny być
zatem ewidencjonowane na koncie dotyczącym właśnie rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczących niewykorzystanych urlopów powinny zostać zaksięgowane w
następujący sposób:
strona Wn konta 490 Rozliczenie kosztów,
strona Ma konta 645Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie
Bilansem i sprawozdaniem finansowym zajmiemy się na jednej z ostatnich lekcji. Jednakże już dzisiaj zwróćmy uwagę, w
jaki sposób rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny być wykazywane w bilansie jednostki.
Zapamiętaj!
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji:
A. Aktywa trwałe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
2. Inne rozliczenia międzyokresowe (w tym czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów)
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się natomiast w bilansie po stronie pasywów:
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
IV. Rozliczenia międzyokresowe (w tym przychody przyszłych okresów, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów)
1. Ujemna wartość firmy
2. Inne rozliczenia międzyokresowe
a) długoterminowe
b) krótkoterminowe
Przykład
Przeanalizujmy teraz przykład, w którym jednostka ABC Sp. z o.o. w listopadzie dokonała zakupu polisy ubezpieczeniowej
na kwotę 24 000 zł. Okres ubezpieczenia określono na rok.
Przykładowo ewidencja księgowa polisy wyglądać może następująco:
opłacenie polisy:
strona Wn konta 202 Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową – 24 000 zł,
strona Ma konta 131Rachunek bankowy – 24 000 zł;
ewidencja kosztu do rozliczenia w czasie:
strona Wn konta 643 Rozliczenia międzyokresowe czynne – 24 000 zł,
strona Ma konta 490Rozliczenie kosztów – 24 000 zł;
ewidencja comiesięcznych odpisów kosztów – 24 000 / 12 miesięcy = 2000 zł:
strona Wn konta 551 Koszty ogólnozakładowe – 2000 zł,
strona Ma konta 643Rozliczenia międzyokresowe czynne – 2000 zł.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Zajmijmy się teraz przeciwieństwem kosztów, a mianowicie przychodami. W niektórych przypadkach konieczne jest bowiem
dokonanie rozliczeń międzyokresowych przychodów.
W skrócie powiedzieć można, że rozliczeń międzyokresowych przychodów dokonuje się w sytuacjach, w których jednostka
otrzymuje zapłatę za dostawy lub usługi, które faktycznie zostaną zrealizowane przez jednostkę w przyszłych okresach
sprawozdawczych. Do tego typu przypadków zaliczyć można otrzymane wpływy pochodzące z zapłaconych z góry
5 / 10

6. czynszów, biletów, rezerwacji hoteli, usług turystycznych itd. Chodzi bowiem o otrzymywanie przychodów dotyczących
przyszłych okresów.
Jeśli w danym okresie jednostka otrzymuje wpłaty dotyczące świadczeń realizowanych w następnych okresach
rozliczeniowych, kwoty te powinny być rozliczone w czasie za pomocą odpowiedniego konta rozliczeń międzyokresowych
przychodów. Przykładem tego rodzaju sytuacji będzie otrzymanie w listopadzie danego roku zapłaty za prenumeratę gazet,
które zostaną wydane w roku następnym.
Podobnie jak w przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów, tak i do ujmowania rozliczeń międzyokresowych
przychodów służy odpowiednie konto księgowe. Decyzja o jego utworzeniu należy do kierownika jednostka. Stosowny zapis
na temat zasad dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien znajdować się w przyjętych przez jednostkę
zasadach (polityce) rachunkowości oraz w zakładowym planie kont.
Najczęściej do dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów wykorzystuje się konto 845Rozliczenia
międzyokresowych przychodów. Sposób zapisu wyjaśnimy sobie za moment na przykładzie.
Zwróćcie uwagę że wszystkie przychody podlegające rozliczeniu w czasie księguje się po stronie Ma tego konta. Zapisy te
mogą dotyczyć zatem między innymi ujęcia wystawionych faktur z tytułu zaliczek, ujęcia przychodów z tytułu uzyskanych
wpłat za świadczenia, które zostaną wykonane przez jednostkę w przyszłych okresach, ujęcia należnych kar umownych,
dotacji itd.
Po stronie Wn natomiast księgowaniu będą podlegały np. wszelkiego rodzaju przeksięgowania wcześniej otrzymanych
należności na przychody dotyczące bieżącego okresu.
Konto dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów posiada saldo kredytowe. Jego wartość wyraża wielkość
rozliczeń międzyokresowych przychodów. Jeśli wynosi zero, oznacza to, że jednostka nie posiada żadnych przychodów,
które wiążą się z obowiązkiem wykonania jakichś usług w przyszłości.
Warto zapamiętać, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a konkretnie jej art. 41 ust. 1, rozliczenia
międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują w szczególności:
równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w
następnych okresach sprawozdawczych;
środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków
trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy)
własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody
operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych albo kosztów prac
rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;
ujemną wartość firmy.
Zasadę wyrażoną w punkcie 2, zgodnie z którą zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają
stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków
trwałych albo kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł, stosuje się również do przyjętych nieodpłatnie, w
tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Dodajmy, że banki wykazują jako rozliczenia międzyokresowe przychodów również należne im odsetki od należności
zagrożonych – do czasu ich otrzymania lub odpisania. Mówi o tym art. 41 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
Czas teraz na obiecany przykład dotyczący dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Przykład
Weźmy pod uwagę firmę, która w grudniu danego roku otrzyma zapłatę za wykonanie pewnego rodzaju prac remontowych.
Zaliczka w wysokości 36 900 zł brutto wpłacona zostanie na konto jednostki. Prace remontowe wykonane zostaną w
styczniu roku następnego.
Transakcja ta powinna być rozliczona przy zastosowaniu zasad dotyczących rozliczeń międzyokresowych przychodów. Jej
ewidencja księgowa może wyglądać następująco:
ewidencja otrzymanej wpłaty:
- strona Wn konta 201Rozrachunki z odbiorcami – 36 900 zł,
6 / 10

7. - strona Ma konta 845Rozliczenia międzyokresowe przychodów – 30 000 zł,
- strona Ma konta 221Rozrachunki z tytułu VAT – 6900 zł,
- strona Wn konta 131Rachunek bankowy – 36 900 zł,
- strona Ma konta 201Rozrachunki z odbiorcami – 36 900 zł;
ewidencja zakończenia prac i otrzymania protokołu zdawczo-odbiorczego (zapis w styczniu roku następnego):
- strona Wn konta 845Rozliczenia międzyokresowe przychodów – 30 000 zł,
- strona Ma konta 732Przychody z tytułu sprzedaży usług – 30 000 zł.
Zwróćcie uwagę na pewną bardzo istotną kwestię. Zaznaczyłem wyżej, że w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o
rachunkowości środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenie środków trwałych, w tym także
środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów
(funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie zaliczone do rozliczeń
międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych albo kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.
Z zasady tej wynika fakt, że przykładowo otrzymana przez jednostkę dotacja na sfinansowanie nabycia środków trwałych
powinna zostać zaewidencjonowana w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów w
następujący sposób:
1. strona Wn konta 131 Rachunek bankowy,
2. strona Ma konta 845Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Zaksięgowana na tym koncie wartość powinna pozostać na nim w niezmienionej kwocie aż do momentu przyjęcia do
używania środka trwałego, który został sfinansowany z dotacji. Kwota dotacji stanowi bowiem wartość przyszłych okresów.
W momencie oddania środka trwałego do używania i rozpoczęcia jego amortyzacji powinno nastąpić stopniowe odpisywanie
(równolegle z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych) wartości dotacji na poczet pozostałych przychodów operacyjnych.
Ujęcie księgowe tych czynności powinno wyglądać następująco:
strona Wn konta 845 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
strona Ma konta 762Pozostałe przychody operacyjne.
Rezerwy – w jakim celu i kiedy należy je tworzyć?
Zostały nam do omówienia rezerwy. Jak wskazuje art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na:
a. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny
oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji,
poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
b. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest
zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w
sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Zauważcie, że rezerwy tworzone w powyższych przypadkach zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów
operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych – zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania
się wiążą.
Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, powoduje zmniejszenie jej wartości.
Dodatkowo warto także zaznaczyć, że niewykorzystane rezerwy – wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego
ich utworzenie – zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody
finansowe lub zyski nadzwyczajne.
Do ewidencji rezerw powinno się stosować konto 841Rezerwy. Wszystkie operacje związane z tworzeniem rezerw lub
zwiększaniem ich wartości księguje się po stronie Ma tego konta. Operacje polegające na rozwiązywaniu rezerw lub
zmniejszaniu ich wartości ujmuje się po stronie Wn.
Rezerwy na skutki postępowań sądowych
7 / 10

8. Jak z pewnością zauważyliście, rezerwy tworzy się między innymi na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa
przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji
gospodarczych w toku, w tym z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego. Zasada ta wynika z art. 35d ust. 1
ustawy o rachunkowości.
Wyobraźmy sobie teraz jednostkę, która jest stroną postępowania sądowego. Istnieje jednak dość duże ryzyko przegrania
sprawy. W takiej sytuacji jednostka powinna utworzyć rezerwę.
Jeśli istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo przegrania sprawy sądowej i zasądzenia na rzecz kontrahenta naszej
jednostki jakiejś kwoty, to zasadne jest utworzenie rezerwy na przewidywane skutki postępowania sądowego. Skutkiem
postępowania będzie właśnie konieczność zapłaty dochodzonej kwoty, często również z odsetkami. Utworzona rezerwa
powinna dotyczyć zatem w takim przypadku wartości roszczenia głównego, odsetek, a także – koniecznych do zapłaty po
przegranej – kosztów sądowych.
Rezerwy odnoszone są odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych.
Utworzenie rezerwy na przewidywane skutki toczącego się postępowania sądowego powinno zostać zaksięgowane w
poniższy sposób:
kwota roszczenia i koszty sądowe:
- strona Wn konta 761Pozostałe koszty operacyjne,
- strona Ma 841Rezerwy;
odsetki:
- strona Wn konta 751Koszty finansowe,
- strona Ma konta 841Rezerwy.
W przypadku gdy utworzona przez jednostkę rezerwa przewyższy zasądzone sądownie kwoty, nadwyżkę należy rozwiązać,
odpowiednio zaliczając ją w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów finansowych lub zysków
nadzwyczajnych. Stanowi o tym art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Gdyby jednak okazało się, że wysokość rezerwy nie pokryje w całości zasądzonych kwot, wartości niepokryte rezerwą
zalicza się w ciężar kosztów okresu bieżącego.
Regulacje Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6
Analizując kwestie związane z rozliczeniami międzyokresowymi i rezerwami, warto odnieść się do treści opublikowanego na
stronie Ministerstwa Finansów Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 pt. Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe
kosztów, zobowiązania warunkowe. Standard objaśnia przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w zakresie
rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych.
Warto się z nim zapoznać, zwłaszcza że znajdziemy tam precyzyjne wyjaśnienie, kiedy należy stosować bierne rozliczenia
międzyokresowe kosztów, a kiedy – rezerwy.
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki
mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości – art. 10 ust. 3
ustawy o rachunkowości.
Najważniejsze definicje
Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 wyjaśnia, żerezerwy – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości – to
zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym
albo zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo,
że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia
dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w
którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku
finansowego jednostki.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy, to rezerwy
8 / 10

9. związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a
także ogólnym zarządem.
Krajowy Standard Rachunkowości wyjaśnia, że do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie
zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w
szczególności:
koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3
Niezakończone usługi budowlane;
zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług; zalicza się je do zobowiązań
z tytułu dostaw i usług, także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może
wymagać szacunków.
Zobowiązanie warunkowe – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości – to natomiast obowiązek wypełnienia
świadczeń wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.
Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat.
KSR podkreśla, jak istotne znaczenie odgrywa rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz
zobowiązań warunkowych.
Wyjaśnia, że rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych
obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w
sobie korzyści ekonomiczne. Zobowiązania warunkowe odzwierciedlają natomiast jedynie skutki wypełnienia możliwych
obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego
wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.
Rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi:
a. bezpośrednio z działalnością operacyjną,
b. pośrednio z działalnością operacyjną,
c. z operacjami finansowymi,
d. z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
Jak wynika ze standardu, pierwsza grupa zdarzeń (związanych bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki) wymaga
dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pozostałe grupy zdarzeń wymienione wyżej wymagają
tworzenia rezerw.
Autorzy standardu podkreślają, że rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań
warunkowych zapewnia prawidłowość:
1. ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów,
2. ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
3. ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.
Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów według KSR nr 6
Zgodnie z treścią standardu warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy lub ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia
międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w
przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których
poniesienie będzie niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.
Rezerwę tworzy się natomiast wyłącznie wtedy, gdy:
na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów
jednostki,
możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.
Analogiczne warunki uzasadniają ujmowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Uwaga!
Nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegają
inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości
tych składników.
9 / 10

10. Wycena wartości
Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości
(art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy). Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W KSR nr 6 czytamy, że kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego
racjonalne przesłanki oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego
obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień. Rzetelny szacunek powinien nastąpić
na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami
dotyczącymi podobnych transakcji.
W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji niezależnych ekspertów. Zawsze
jednak kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia
bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są
nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.
Zgodnie z treścią KSR nr 6 charakterystyczna dla rezerw niepewność dotycząca wysokości ich kwoty uzasadnia
wykorzystanie przez jednostkę różnych metod wyceny, zależnych od okoliczności.
Jeżeli wyceniana rezerwa dotyczy zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, przy szacunku kwoty obowiązku
(zobowiązania) uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im
prawdopodobieństwa. Wysokość kwoty rezerwy będzie w takim przypadku zależna od oszacowanego przez jednostkę
prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń w całym ich zbiorze.
Z treści KSR nr 6 wynika, że rezerwami dotyczącymi zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych są najczęściej rezerwy
związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, tj. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane
produkty długotrwałego użytku, a więc wymagające dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zobowiązania warunkowe
W myśl przepisów zawartych w KSR nr 6, jeżeli powstanie obowiązku wykonania świadczeń uzależnione jest od zaistnienia
określonych zdarzeń, to jest to zobowiązanie warunkowe. W przypadku gdy jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej,
ta część obowiązku, która może nie zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe.
Warto zaznaczyć, że zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej.
Standard wyjaśnia, że spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania wymaga nie tylko istnienia
obecnego obowiązku świadczenia, ale także prawdopodobieństwa nastąpienia wypływu środków w celu wypełnienia przez
jednostkę tego obowiązku.
Jeżeli spełnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, tzn. jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia nie dojdzie,
niż to, że do niego dojdzie (prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest mniejsze od prawdopodobieństwa, że zdarzenie
nie nastąpi), jednostka ocenia, czy możliwość nastąpienia wypływu środków jest znikoma, czy też nie. W przypadku
odpowiedzi negatywnej (prawdopodobieństwo nie jest znikome) jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania
warunkowego. W razie odpowiedzi pozytywnej (prawdopodobieństwo jest znikome) nie powstaje obowiązek ujawnienia
zobowiązania warunkowego.
Można zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub
ujawniania zobowiązań warunkowych, pod warunkiem że uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne
i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Na zakończenie dodajmy jeszcze, że z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o
ujawnieniu zobowiązania warunkowego jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień
bilansowy w celu ustalenia, czy wypływ środków stał się prawdopodobny. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ
środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, to tworzy się rezerwę,
wykazując ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa. Mówi o
tym art. 4.18 standardu.
10 / 10