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A TRIBUTAÇÃO DAS COOPERATIVAS
FÁBIO BARBOSA DA SILVA
Pós-graduando em Direito e Processo Tributário na PUC-GO
fabiobcontabilidade@yahoo.com.br
Orientadora Ms. Neire Divina Mendonça
RESUMO
O presente trabalho tem por finalidade divulgar o cooperativismo tão comum nos países de
primeiro mundo, assunto que no Brasil e muito carente tanto na legislação que a regula Lei
5.764, de 1971, quanto em material de pesquisa. As Sociedades Cooperativas são criadas
com uma única finalidade, prestar serviços a seus cooperados, sem finalidade lucrativa.
Palavras-chave: 1. Cooperativa. 2. Tributação. 3. Lucro. 4. Associação.
INTRODUÇÃO
A Sociedade Cooperativa teve seu início na Inglaterra cidade de Rochdale por volta
de 1844 com seus pioneiros, estes foram vinte e oito tecelões que se reuniram em
Rochdale, perto de Manchester na Inglaterra, para, de forma Associativa, tentar minorar os
efeitos maléficos da revolução industrial sobre suas vidas. O tema principal da reunião foi
unir forças para compra de equipamentos e se organizarem na prestação de serviços em
conjunto, assim se tornando fortes competidores de mercado, que mais tarde inspiraria
adeptos como: Robert Owen (1771/1858), Fourrir (1772/1837) e Saint Simon (1760/1825)
que juntos foram precursores do sistema cooperativista mundial onde o homem se organiza
para solucionar problemas em comum. 1
Acreditamos que as Sociedades Cooperativas tenham aparecido bem antes de 1844,
pois e bastante difícil não imaginar que na evolução do homem, ele não tenha se
organizado em grupos para buscar uma melhor qualidade de vida, caçando, construindo,
plantando, pescando é o melhor sem obtenção de vantagem sobre o outro, porque na
sociedade cooperativa não existe o lucro, somente a prestação de serviço da Sociedade
cooperativa aos seus cooperados.
1
BECHO, Renato Lopes. Tributação nas cooperativas. São Paulo: Dialética, 2008, p.71.
As Sociedades Cooperativas como toda boa idéia necessitava da criação de leis que
as regule resguardando os interesses tanto do poder público, quanto das Cooperativas.
Logo tendo surgido na Inglaterra a “primeira cooperativa” e naquele País firmando-se
como forma de organização societária é natural que lá surgisse à primeira lei a tratar da
matéria, em 1852 oito anos após o aparecimento da sociedade de Rochdale.
O cooperativismo começou a ser difundido em todo mundo e consequentemente
cada país criou suas próprias leis, citaremos alguns países, pois o intuito e mostrar que o
constituinte brasileiro seguiu uma tendência mundial de constitucionalização das
Cooperativas:
Hungria. Republica Popular da Hungria, Constituição de 18 de agosto de 1949
I, “A Ordem Social da Republica Popular da Hungria”, art. 10. “1. As
cooperativas formam parte da ordem social socialista: servem os interesses de
seus membros em harmonia com os interesses social e econômicos do Estado
Socialista. 2. O Estado apóia o movimento cooperativo baseado na associação
voluntária dos trabalhadores e o desenvolvimento da propriedade cooperativa
socialista garante a autonomia das cooperativas; no interesse dos valores e
princípios das cooperativas socialista, exercer a supervisão da sua atividade.”
Polônia. Republica Popular da Polônia. Constituição de 22 de julho de 1952,
capítulo II – “O Regime Social e Econômico”, Art. 16: “A Republica Popular
da Polônia apóia o desenvolvimento das mais variadas forma de movimento
cooperativa nas cidades e no campo concedendo uma ajuda direta, no
cumprimento dos objetivos da pessoal humana de suas tarefas, e dispensa à
propriedade cooperativa, desde que propriedade socializada, uma atenção e
proteção especial”.
Venezuela. Republica da Venezuela. Constituição de 23 de janeiro de 1961,
título III – “Dos deveres, direito e garantias” capítulo IV- “Direitos Sociais”,
art. 72: “O Estado protegerá as associações, corporações, sociedades e
comunidade que tenham por objeto o melhor cumprimento dos objetivos da
pessoa humana e da convivência social, e fomentará a organização de
cooperativas e demais instituições destinadas a melhorar as condições de
economia popular”.
Espanha. Constituição Espanhola, de 31 de outubro de 1978, título VII
“Economia e Fazenda”, art. 129 “1.A lei estabelecerá as formas de participação
dos interessados na Seguridade Social e na atividade dos organismos públicos
cuja função afete diretamente a qualidade da vida ou o bem-estar geral. 2. Os
poderes públicos promoverão eficazmente as diversas formas de participação
na empresa e fomentarão, mediante um legislação adequada, as sociedades
cooperativas . Também estabelecerão os meios que facilitem o acesso dos
trabalhadores à propriedade dos meios de produção.”
Brasil. Constituição República Federativa do Brasil de 05 de outubro 1988.
1. Autonomia das associações e das cooperativas:
“Art. 5º todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida. À liberdade, à igualdade à segurança e à
propriedade, nos seguintes temos”:
...omissis...
“XVIII – a criação de associações, na forma da lei, a de cooperativas
independem de autorização, vedada à interferência estatal em seu
funcionamento”.
2. Proteção a cooperativas de garimpos:
“Art. 21. Compete à União:”
...omissis...
“XXV – Estabelecer áreas e as condições para o exercício da atividade de
garimpagem, em forma associativa.”
E mais especificamente:
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado
exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento,
sendo este determinante para o setor publico e indicativo de setor privado.
...omissis...
“§3º O Estado fornecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas,
levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômica –
social dos garimpeiros.”
3. A tributação das cooperativas:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:”
...omissis...
“III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:”
...omissis
“C) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
1 – SISTEMA COOPERATIVISTA
Após essa extensa citação, verificamos que o Constituinte Brasileiro de 1988 seguiu
a tendência mundial no que diz respeito ao cooperativismo adotado na Hungria, Polônia,
Venezuela e Espanha. Logo os artigos da Constituição Federal 1988 citada anteriormente
demonstrem com clareza alguns artigos, os mesmo tratam as sociedades cooperativas de
maneira geral, são poucos específicos.
Não podemos deixar passar o fato que da data de promulgação da nossa
Constituição até os dias de hoje ocorreram diversas mudanças sobre o assunto abordado
nesse Artigo Científico, estamos falando de 22 anos, embora a nossa constituição na época
fosse atualizada, hoje precisa ser repensada a questão do cooperativismo, nesses 22 anos
surgiram diversas cooperativas como: cooperativa médica, odontológica, pescadores,
lavradores, credito, agrícola, construção e catadores de papel, cada uma com anseios
tributários diferentes, precisando de atenção pela complexidade dos serviços prestados aos
seus cooperados, que é o objetivo principal da cooperativa, promover o social,
Viabilizando e desenvolvendo atividades de consumo, produção prestação de serviços,
crédito e comercialização, de acordo com os interesses dos seus cooperados, formar e
capacitar seus integrantes para o trabalho é a vida em comunidade.
Uma cooperativa seja qual for o ramo de atuação, deveria gozar de alguns
benefícios tributários, embora o constituinte lembrasse do cooperativismo, tendo seguido
uma tendência que vem desde 1844 na Inglaterra a carga tributária dessas empresas não
esta bem definida, pois se trata de uma empresa que não tem por objetivo o lucro e sim a
dignidade da pessoa humana na sociedade.
De acordo com a Constituição Federal no seu art. 46:
Cabe à lei complementar
....
b) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedade cooperativas.
A lei em vigor que rege as cooperativas é a Lei 5.764, de 1971. Essa Lei não possui
um artigo que trata em especifico os princípios das sociedades cooperativas, não que isso
signifique que tais princípios não existam em nossa legislação logo cito art. 4º o mais rico.
Art. 4º As cooperativa são sociedade de pessoas, com forma e natureza
jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas falência, constituídas
para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais
sociedades pelos seguintes características.”
I – adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo
impossibilidade técnica de prestação de serviços;
II – variabilidade do capital social, representado por quotas-partes;
III – limitação do numero de quotas partes do capital para cada
associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de
proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos
objetivos sociais;
IV – inacessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à
sociedade;
V – Singularidade do voto, podendo as cooperativas centrais, federações
e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade
de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade.
VI – quaroum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral
baseado no numero de associados e não no capital;
VII – retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente ás
operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da
Assembléia Geral;
VIII – indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica,
Educacional e Social;
IX – neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social;
X – prestação de assistência aos associados, e, quando prevista nos
estatutos, aos empregados da cooperativa.
XI – área de admissão de associados limitada às possibilidades de
reunião, controle, operações e prestação de serviços.
Veremos a seguir os princípios do Cooperativismo consolidado pela (ACI) Aliança
Cooperativa Internacional, realizada em Viena, em 1966, logo constataremos que tais
princípios tiveram forte influência na criação da lei 5.764, de 1971 em especial no seu
artigo 4º: adesão livre, cada associado um voto, distribuição do excedente pro rata das
transações dos membros, juros limitados sobre capital próprio, desenvolvimento a
educação. 2
2
BECHO, Renato Lopes. Tributação nas cooperativas. São Paulo: Dialética, 2008, p.89.
a) - Adesão livre - todos são livres para participar de uma sociedade cooperativa
desde que arque com as responsabilidades inerentes à filiação e capacidade técnica sem
discriminação de social, política ou religiosa.
b) - Cada associado um voto - Nas sociedades comerciais ou prestação de serviços
o poder de decisão está limitado à quantidade de quotas, na sociedade cooperativa cada
associado tem o poder de um voto não vinculado a sua cota parte integralizada na
sociedade cooperativa.
c) - Distribuição do excedente pro rata das transações dos membros - o art. 3º da lei
5.764/71 possui a seguinte redação:
Art. 3º Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a constituir com bens ou serviços para o exercício de
uma atividade econômica, de proveito comum, sem objeto de lucro.
Esse tipo de sociedade não tem como finalidade o lucro, mas a prestação de
serviços aos seus associados, à cooperativa nasce e existe com a finalidade social e não
mercantil, o que ocorre ao final de cada exercício após o fechamento das contas, apura - se
o resultado do ano podendo ser positivo ou negativo, vale lembrar que não se trata de
lucro, pois nas atividade mercantis o preço de um produto engloba seu custo e um lucro
que é a mais valia clássica, ou o acréscimo que o proprietário de tal produto ou serviço
receberá pelo feito.
O que acontece com as Sociedades Cooperativas, para terem existência presente e
futura e para não ficarem dando prejuízos constantes, essas associações faz inserir, no
custo de seus serviços, uma margem de segurança (taxa de administração) que possa
garantir sua continuidade. Essa margem de segurança, no final de seu período de apuração,
pode ser m resultado positivo (sobras) ou negativo (perdas), tal resultado pode ser rateados
entre seus membros.
d) - Juros limitados sobre capital próprio - § 3º do art. 24 da Lei 5.764/71 diz:
É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quatas -
partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou
não, em favor que qualquer associado ou terceiros, executando-se os juros até o
máximo de 12% (doze por cento) ao ano que incidirão sobre a parte
integralizada
Nesse princípio fica bem claro outra diferença entre as empresas comerciais e as
sociedades cooperativas, quando nas empresas comerciais tende a remunerar o máximo
possível pelo dinheiro, por outro lado nas sociedades cooperativas e vedado ao limite de no
máximo 12% ao ano.
e) - Promover a educação - o art. 28º, inciso VIII:
As cooperativas são obrigadas a constituir:
...omissis...
II – Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, destina à prestação de
assistência aos associados, seu familiares e, quando previsto nos estatutos, ao
empregados da cooperativa, constituído de 5% (cinco por cento), pelo menos das
sobras líquidas apuradas no exercício.
Esse princípio e bastante caro aos cooperativistas, mas segundo seus defensores, as
cooperativas precisam transmitir sua doutrina, como forma de manutenção e evolução do
sistema. Imagina – se quanto mais profissionais tiverem acesso às informações sobre o
sistema cooperativista maior será a procura e criação de novas cooperativas expandindo
cada vez mais a idéia do cooperativismo no Brasil e no mundo. Outro ponto interessante
desse princípio e que as sobras oriundas dos atos não cooperativos – assunto que será
tratado logo em seguida, não pode ser distribuído como sobras e sim ser integrada na conta
FATE – Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social para reforçar o que trato o art.
28º, inciso VIII.
O sistema cooperativo tem peculiaridades não encontradas no ramo do direito como
o Civil, o Comercial, particularidade que nos fazem crer na existência do Direito
Cooperativo como ramo didaticamente autônomo da Ciência do Direito. Vamos atentar
para uma dessas peculiaridades, que é a participação do cooperado. Este participa com
dono do processo decisório, na criação e manutenção da entidade. Influi na determinação,
modificação do objetivo social, elege os conselhos da administração e fiscal, bem como
vota a prestação de contas, além de votar e poder ser votado para a composição da
diretoria.
No balanço final da de cada exercício financeiro, determina a destinação do
resultado (sobras ou perdas). Essa atuação como proprietário não distingue a cooperativa
de uma sociedade anônima ou de responsabilidade limitada. Contudo, esse
sócio/proprietário é o consumidor da cooperativa, não por uma eventualidade como um
banqueiro ter conta corrente em seu banco ou um industrial consumir o produto de sua
indústria. E condição na cooperativa ser proprietário para ser consumidor, apesar de que,
por força das circunstâncias, principalmente pelo mercado, pode a cooperativa operar
excepcionalmente com não – sócios. Mas, mesmo em o podendo, esta estará em
desvantagem quanto ao preço, e os resultados dessa operação, que serão contabilizadas
separadamente, tendo destinação diferente dos demais e sendo, inclusive indivisíveis
quando da apuração do resultado do exercício financeiro.
A tributação das sociedades cooperativas e divididas entre ato cooperado e ato não
cooperado. Ato cooperado a luz da definição trazida pelo regime jurídico da entidade
cooperativa, regulado pela Lei 5.764/71. “São os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aqueles e pelas cooperativas entre si quando associado, para a
consecução dos objetivos sociais.” Ato cooperativo conforme definição da própria lei, “não
emplica operações de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria.”.
Em suma, não gera faturamento, receita ou lucro para a sociedade cooperativa, que
age exclusivamente no interesse de seus associados, interesses estes que, em se tratando de
cooperativismo, é a alavanca à melhoria das condições de trabalho, à profissionalização e
inserção dos cooperados na economia.
Para visualizarmos melhor ato cooperado vamos imaginar a seguinte situação: um
número mínimo de indivíduos 20 (vinte) resolve criar um supermercado cooperativista,
isso significa que poderão comprar produtos alimentícios a preço de custo e repassa-los aos
seus cooperados, isso e um ato cooperado, a cooperativa prestando serviços a seus
associados.
Mas se visualizarmos uma outra situação como uma cooperativa de serviços
médicos onde um número mínimo de profissionais 20 (vinte) cria um cooperativa de
serviços médicos, o objetivo dessa cooperativa não e prestar serviços médicos aos seus
cooperados médicos, pois seus cooperados não vão consultar uns aos outros e sim usar a
cooperativa para competir no mercado. Nesse caso temos a situação em que o cooperado
presta serviços em nome da cooperativa a não associados, no caso específico da
cooperativa de trabalho subsume – se perfeitamente ao conceito de ato cooperativo, a
cooperativa esta prestando serviço aos seus associados.
Ato não cooperativo e todo aquele resultado divergente do ato cooperativo, que
felizmente e necessário pela instituição para melhor administrar os interesses de seus
cooperados, principalmente quando a cooperativa faz um investimento financeiro e
conseqüentemente terá com resultado os juros dessa aplicação, o ganho de capital na venda
de imobilizado, receita de aluguel, patrocínio, participação em sociedades não
cooperativas, públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou
complementares, comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou
de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou
pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir
capacidade ociosa de suas instalações industriais e muitos outros e considerado ato não
cooperado, pois segunda a receita federal não tem vinculação com a prestação de serviço
da cooperativa a seus associados.
Após essa breve explicação sobre o que e ato cooperado e ato não cooperado
veremos a seguir como a legislação tributária brasileira, trata a tributação das cooperativas,
quanto o IRPJ (imposto de renda sobre pessoa jurídica), CSLL (Contribuição Social sobre
Lucro Líquido), PIS e Cofins e ISS (Imposto sobre serviços).
2 – IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA
Quanto ao IRPJ, aduz-se que, se a cooperativa pratica atos cooperativos, então estes
não podem estar sujeitos à tributação do Imposto de Renda, já que não há renda
propriamente dita da cooperativa, mas sim, dos seus cooperados (os rendimentos destes
estarão sujeitos ao Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), de acordo com a tabela
progressiva). Assim, os atos cooperativos não devem sofrer tributação do IRPJ.
Assim estabelece o art. 182 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):
Art. 182. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na
legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades
econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei nº 5.764, de 16
de dezembro de 1971, art. 3º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 69).
A questão sobre a incidência do IRPJ sobre os demais atos não cooperativos está
tratada no art. 183, do mesmo regulamento:
Art. 183. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na
legislação específica pagarão o imposto calculado sobre os resultados
positivos das operações e atividades estranhas à sua finalidade, tais como
(Lei nº 5.764, de 1971, arts. 85, 86, 88 e 111, e Lei nº 9.430, de 1996, arts.
1º e 2º):
I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias
ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores,
pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento
de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas instalações
industriais;
II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos
objetivos sociais;
III - de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas,
para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.
Assim, a incidência do IRPJ dependerá da classificação do ato praticado pela
cooperativa: se consistir em ato cooperativo, não há incidência do IRPJ, se tratar-se de ato
não cooperativo, o IRPJ incidirá como em qualquer ato empresarial.
3 - CSLL
A discussão sobre a CSLL é muito semelhante à do IRPJ, já que esta incide sobre o
lucro líquido da pessoa jurídica. Não auferindo a cooperativa lucro, mas sim resultados, a
partir da prática de atos cooperativos, não há que se falar na incidência dessa contribuição
sobre os resultados da cooperativa. Nesse sentido, estabelece o art. 39 da Lei 10.865/2004.
“Art. 39. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica,
relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido - CSLL.". Mais uma vez, o essencial para estabelecer-se a isenção (na realidade,
não incidência) da CSLL, é a classificação do ato em cooperativo ou não cooperativo.
4 - PIS e COFINS
Em relação ao PIS e à COFINS, a discussão passa, também, sobre a revogação da
isenção antes prevista pela Lei Complementar n. 70/91, que para muitos teria sido
inconstitucional, já que operada pela Lei 9.718/98, lei ordinária, bem como segundo o
argumento que tais contribuições incidem sobre a receita e antes, o faturamento – das
cooperativas. Como muitos entendem que o ato cooperativo não importa operação de
mercado, bem como seus resultados não representam verdadeiro faturamento, já que são
distribuídos imediatamente aos cooperados, não haveria incidência dessas contribuições
sobre os atos cooperativos.
5 - ISS
Como se vê, as disposições legais, do Estatuto dessas pessoas jurídicas, revelam
sem qualquer sombra de dúvida que as Cooperativas organizadas nos termos da Lei
5.764/71, ao praticarem sua atividade essencial, integrada pelos denominados atos
cooperativos, não auferem lucros, rendas ou receitas. As receitas e as despesas, em
verdade, são dos cooperados (médicos), assim como o eventual resultado positivo obtido
pela cooperativa é sobra, dividida na proporção do trabalho, e não do capital, de cada
cooperado. Segundo a doutrina especializada, Reginaldo Ferreira Lima3
,
como o fim da cooperativa é prestar serviços aos sócios, à disposição em
questão mostra que a sociedade, como pessoa jurídica autônoma, não tem
despesas e, por conseguinte, não dispõe de receita, visto que, mesmo
efetuando o pagamento do custo da sua estrutura administrativa, paga em
3
LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito Cooperativo Tributário. São Paulo: Ed. Max Limonad, 1997, p. 63
nome dos cooperados, portanto, com os recursos destes, e não da pessoa
jurídica.
Eis outra interessante anotação doutrinária que revela o acerto do que se defende4
:
O objetivo central das sociedades cooperativas é atingir o interesse comum dos
associados sem almejarem finalidade lucrativa, em razão do que entende-se que
estas Sociedades – que agem em nome e no interesse exclusivo dos associados –
não possuem efetivas receitas, uma vez que os valores apenas transitam por seu
caixa; porque, em realidade, pertencem exclusivamente aos próprios
associados"
É em razão dessas peculiaridades técnicas que se pode afirmar, com Waldirio
Bulgarelli5
, que
A sociedade cooperativa, diferentemente das sociedades comerciais, atua
na ordem prática regida por princípios doutrinários de profunda inspiração
ética, no que se contrapõe fundamentalmente às sociedades capitalistas,
despidas de qualquer sentido moral, absortas no objetivo senão do lucro, ao
menos do rendimento do capital.
As pessoas jurídicas como as cooperativas de prestação de serviços médicos só
praticam atos cooperativos, que não realizam a hipótese de incidência dos tributos exigidos
pela União Federal, que são, por conseguinte, indevidos, sendo certo que não é correto
estabelecer a distinção que de fato vem sendo estabelecida pela Receita Federal para dar
sustentação a Autos de Infração, em que se procura configurar boa parte da atuação dessas
pessoas jurídicas como vinculada à prática de "atos não cooperativos".
Ora, a finalidade essencial da cooperativa é a prestação de serviços aos seus
médicos cooperados (sócios), sendo seu objeto social a prestação de serviços médicos e
hospitalares a usuários individuais e empresas, no sistema cooperativista e de livre escolha
por parte dos usuários. O tema objeto do equívoco da Receita Federal (em querer tributar
aquilo que ela entende abusivamente como "ato não cooperativo") já foi enfrentando
recentemente pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, oportunidade em que se
produziu excelente acórdão, assim ementado:
TRIBUTÁRIO. ATOS COOPERATIVOS. ISENÇÃO. IMPOSTO DE RENDA.
LEI NÃO 5.764/71. FORNECIMENTOS INCLUÍDOS POR CONEXÃO NO
CONCEITO DE ATO COOPERATIVO. 1. Na cooperativa que presta serviços
médicos, o cooperado é o profissional de medicina, ao qual em tese, é prestado
4
MELO, José Eduardo Soares de. ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial. IOB
1/15838.
5
BULGARELLI, Waldirio. As sociedades cooperativas e a sua disciplina jurídica. São Paulo: Renovar,
2000, p. 20
serviço, que, no campo da realidade, se faz ao paciente. Serviços de laboratórios
e clínicas, ínsitos que estão no ato cooperativo, não podem dele ser apartados
para incidência tributária. 2. Recurso a que se dá provimento" (Apelação Cível
nº 96.04.37209-2/SC).
Vale enfatizar: todos os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos
cooperados na rede credenciada. As operações realizadas entre a cooperativa e os médicos
cooperados configuram atos cooperativos principais, e as operações de contratação de
serviços credenciados, pela sociedade, configuram atos cooperativos auxiliares, mas todos
eles integram, necessariamente, o gênero atos cooperativos, nos termos do art. 79 da lei
5.764/71.
Os atos cooperativos acessórios (hospitais, fisioterapeutas, laboratórios etc) são
absolutamente indispensáveis para a realização dos atos principais (serviços
médicos), constituindo um elemento-meio (de natureza instrumental) para atender
os objetivos precípuos da Cooperativa. Nas relações com terceiros, a Cooperativa
representa seus associados, de modo que os contratos que realizam correspondem
a negócios pactuados diretamente entre os associados e aqueles terceiros. Não se
pode admitir a desconsideração desses atos, cuja única razão de ser é viabilizar o
serviço do cooperado.6
Referir-se, pois, aos atos em questão como "atos estranhos à finalidade da
Cooperativa" (como vem sendo sustentado pela Receita Federal) é desconhecer a
verdadeira e legítima natureza jurídica das cooperativas, tal como isto vem bem explicado
pelo jurista acima citado.
A verdade, pois, é que se está a tentar equiparar a pessoa jurídica cujo regime
jurídico está sob análise às sociedades civis de prestação de serviços ou a uma sociedade
comercial comum. Esta equiparação, como é evidente, afronta o direito que norteia as
sociedades cooperativas, dado que as mesmas revestem-se de estrutura jurídica própria e
bem definida, não podendo sofrer tratamento destinado a outro tipo de sociedade, que não
se enquadra no disposto na Lei 5.764/71.
Esta lei impõe às cooperativas a efetiva inexistência de finalidade lucrativa (art. 3º
da Lei 5.764/71), sendo certo que as mesmas não prestam nenhum tipo de serviço externo,
existindo com a única e específica finalidade de prestar serviços aos seus médicos
cooperados (sócios). Isto significa dizer que os atos, quaisquer que sejam envolvendo a
cooperativa e seus associados, não existem para o mercado, não configuram contratos de
6
MELO, José Eduardo Soares de. ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial. IOB
1/15838.
compra e venda de mercadoria ou produto ou contrato típico de prestação de serviços, vale
dizer, não transferem a propriedade ou serviços a terceiros. São atos internos, que não
podem ser considerados para fins de tributação porque não transcendem os limites da
cooperativa.
A finalidade da Cooperativa é promover a aproximação da atividade profissional de
seus sócios (cooperados) ao usuário final do trabalho, sem as intermediações que só
servem para produzir lucro indevido e deteriorar o teor de qualidade desse trabalho. Esta
atividade-fim da Cooperativa, que se resume na prestação de serviços aos próprios
cooperados, é realizada sem fins lucrativos, ou seja, sem receita, razão pela qual não gera o
imposto sobre a renda e seus reflexos. Sabe-se que referidos tributos incidem apenas sobre
as atividades comerciais com repercussão econômica, de nada adiantando os Pareceres
Normativos gerados pela Receita Federal tratarem do assunto de forma diversa, podendo
aquelas considerações (elaboradas pelo Fisco) abranger sociedades mercantis de outra
natureza, mas não as Cooperativas.
Ressalte-se, também, até para tranqüilizar o Fisco (que pretende apenas arrecadar
tributos, independentemente das previsões legais e constitucionais, como é o costume do
Poder Público no Brasil) que os médicos cooperados, trabalhando autonomamente em seus
consultórios (ou mesmo os hospitais, clínicas e laboratórios), já pagam Imposto de Renda e
outros tributos, em nome próprio, não se podendo, pois, exigir o mesmo tributo da
cooperativa.
Não é por outra razão que o superior tribunal de justiça, em relação à exigência do
ISS, já decidiu que:
ISS – COOPERATIVA MÉDICA SEM FINS LUCRATIVOS. Não estão
obrigadas ao recolhimento do ISS as cooperativas, constituídas para prestar
serviços a seus associados, sem fins lucrativos (REsp nº 33.260-0/SP).
Outro não foi o entendimento do supremo tribunal federal, guardião máximo da
Constituição da República, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 97.059-2, em que
foi recorrente a Prefeitura Municipal de Belo Horizonte e recorrida a UNIMED de Belo
Horizonte, cuja ementa foi assim redigida:
ISS. COOPERATIVA. NÃO INCIDÊNCIA sobre sua atividade, bem analisada
a atuação que desenvolve, não exercendo recrutamento, colocação ou
fornecimento de mão de obra.
Eis ainda outro julgado, em que se enfrentou bem o assunto em pauta:
Ser cooperativa não é simplesmente auto-denominar-se, mas preencher uma
série de requisitos e submeter-se a fiscalização específica. E porque a
embargante atendeu às exigências legais, ganho a qualidade que proclama,
gozando dos privilégios que lhe confere a Lei Federal nº 5.674/71. Daí que não
se concede questionamento em torno dessa condição, até porque não compete à
Municipalidade desconstituí-la. (...) Os cooperados se aglutinam, aderindo ao
propósito cooperativo em benefício dos cooperados. Para tanto, a Unimed
promove o agenciamento de clientela em favor de seus cooperados, que
recebem o produto de seu trabalho e sobre esse trabalho recolhem o tributo ora
também cobrado da sociedade cooperativa. Mas esta, formada sem finalidade
lucrativa, como é próprio de seu tipo, não se sujeita à tributação que lhe está
sendo exigida. O fato de receber e repassar valores destinados aos médicos
cooperados, deduzidas as despesas que a organização tem, não configura lucro.
Nem mesmo a existência de fundos específicos, criados por determinação legal
e com destinação também prevista em lei, pode permitir a compreensão de que
eles representam lucros. Bem por isso, equivocou-se a r. sentença,
posicionando-se, como o fez, para rejeitar os embargos. E na esteira das
inúmeras decisões já proferidas, inclusive com destaque ao aspecto da
bitributação, é provido o recurso da embargante, para acolhimento integral de
seus embargos, invertidos os ônus da sucumbência (Apelação Cível nº
358.116/Santos, data do julgamento: 8.18.86, Rel. Des. Wanderley Racy).
Talvez a falta de atualização da própria lei 5.674/7, que regula as cooperativas,
tenha sido o motivo de tantas discussões judiciais a respeito da tributação das sociedades
cooperativas: o que e ato cooperado? E que e ato não cooperado?
Alguns autores como: Renato Lopes Becho, Reginaldo Ferreira Lima, Bulgarelli, Derecho
e muitos outros que abraçaram o cooperativismo, concordam que o cooperativismo deve ser
divulgado e seu lei atualizado. Quanto mais pessoas fizerem uso dessa idéia, que nasceu no século
passado, mais forte ele ficara, e quem sabe chegaremos próximos das estatísticas dos paises de
primeiro mundo quanto ao número de cooperativas.
CONCLUSÃO
Como se pode notar é bastante discutível este tema desde a conceituação de
cooperativas até a identificação do critério material da incidência tributária.
A Lei que regulamenta as cooperativas (Lei 5.764/71) as conceitua como uma
associação, mas tal conceituação é bastante discutida, existindo projetos de lei que
discutem tal situação.
Adotamos a corrente de que as cooperativas são associações que não objetivam o
lucro, mas sim a prestação de serviços aos seus associados.
É importante acrescentar que tratamos a tributação de modo geral, pois existem
muitos tipos de cooperativas e tratarmos a tributação individualmente seria quase
humanamente impossível.
Esperamos que esse breve artigo desperte o interesse não só dos colegas advogados
tributarista, mas também de todo trabalhador que sente necessidade de se juntar a outros, e
assim conseguir inclusão social e econômica.
As cooperativas exercem uma importante finalidade, que nada mais é que a busca
por preços melhores no mercado, o que com certeza pode ser visto como uma função social
é a tributação deste ato seria contrario ao principio da função social do tributo.
REFERÊNCIAS
BECHO, Renato Lopes. Tributação das Cooperativas. São Paulo: Saraiva. 2008
LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito Cooperativo Tributário. São Paulo: MaxLimonar
1997
MELO, José Eduardo Soares de. ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia
Jurisprudencial. IOB
BULGARELLI, Waldirio. As sociedades cooperativas e a sua disciplina jurídica. São
Paulo: Renovar, 2000
LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito Cooperativo Tributário. São Paulo: Ed. Max Limonad,
1997

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  • 1. A TRIBUTAÇÃO DAS COOPERATIVAS FÁBIO BARBOSA DA SILVA Pós-graduando em Direito e Processo Tributário na PUC-GO fabiobcontabilidade@yahoo.com.br Orientadora Ms. Neire Divina Mendonça RESUMO O presente trabalho tem por finalidade divulgar o cooperativismo tão comum nos países de primeiro mundo, assunto que no Brasil e muito carente tanto na legislação que a regula Lei 5.764, de 1971, quanto em material de pesquisa. As Sociedades Cooperativas são criadas com uma única finalidade, prestar serviços a seus cooperados, sem finalidade lucrativa. Palavras-chave: 1. Cooperativa. 2. Tributação. 3. Lucro. 4. Associação. INTRODUÇÃO A Sociedade Cooperativa teve seu início na Inglaterra cidade de Rochdale por volta de 1844 com seus pioneiros, estes foram vinte e oito tecelões que se reuniram em Rochdale, perto de Manchester na Inglaterra, para, de forma Associativa, tentar minorar os efeitos maléficos da revolução industrial sobre suas vidas. O tema principal da reunião foi unir forças para compra de equipamentos e se organizarem na prestação de serviços em conjunto, assim se tornando fortes competidores de mercado, que mais tarde inspiraria adeptos como: Robert Owen (1771/1858), Fourrir (1772/1837) e Saint Simon (1760/1825) que juntos foram precursores do sistema cooperativista mundial onde o homem se organiza para solucionar problemas em comum. 1 Acreditamos que as Sociedades Cooperativas tenham aparecido bem antes de 1844, pois e bastante difícil não imaginar que na evolução do homem, ele não tenha se organizado em grupos para buscar uma melhor qualidade de vida, caçando, construindo, plantando, pescando é o melhor sem obtenção de vantagem sobre o outro, porque na sociedade cooperativa não existe o lucro, somente a prestação de serviço da Sociedade cooperativa aos seus cooperados. 1 BECHO, Renato Lopes. Tributação nas cooperativas. São Paulo: Dialética, 2008, p.71.
  • 2. As Sociedades Cooperativas como toda boa idéia necessitava da criação de leis que as regule resguardando os interesses tanto do poder público, quanto das Cooperativas. Logo tendo surgido na Inglaterra a “primeira cooperativa” e naquele País firmando-se como forma de organização societária é natural que lá surgisse à primeira lei a tratar da matéria, em 1852 oito anos após o aparecimento da sociedade de Rochdale. O cooperativismo começou a ser difundido em todo mundo e consequentemente cada país criou suas próprias leis, citaremos alguns países, pois o intuito e mostrar que o constituinte brasileiro seguiu uma tendência mundial de constitucionalização das Cooperativas: Hungria. Republica Popular da Hungria, Constituição de 18 de agosto de 1949 I, “A Ordem Social da Republica Popular da Hungria”, art. 10. “1. As cooperativas formam parte da ordem social socialista: servem os interesses de seus membros em harmonia com os interesses social e econômicos do Estado Socialista. 2. O Estado apóia o movimento cooperativo baseado na associação voluntária dos trabalhadores e o desenvolvimento da propriedade cooperativa socialista garante a autonomia das cooperativas; no interesse dos valores e princípios das cooperativas socialista, exercer a supervisão da sua atividade.” Polônia. Republica Popular da Polônia. Constituição de 22 de julho de 1952, capítulo II – “O Regime Social e Econômico”, Art. 16: “A Republica Popular da Polônia apóia o desenvolvimento das mais variadas forma de movimento cooperativa nas cidades e no campo concedendo uma ajuda direta, no cumprimento dos objetivos da pessoal humana de suas tarefas, e dispensa à propriedade cooperativa, desde que propriedade socializada, uma atenção e proteção especial”. Venezuela. Republica da Venezuela. Constituição de 23 de janeiro de 1961, título III – “Dos deveres, direito e garantias” capítulo IV- “Direitos Sociais”, art. 72: “O Estado protegerá as associações, corporações, sociedades e comunidade que tenham por objeto o melhor cumprimento dos objetivos da pessoa humana e da convivência social, e fomentará a organização de cooperativas e demais instituições destinadas a melhorar as condições de economia popular”. Espanha. Constituição Espanhola, de 31 de outubro de 1978, título VII “Economia e Fazenda”, art. 129 “1.A lei estabelecerá as formas de participação dos interessados na Seguridade Social e na atividade dos organismos públicos cuja função afete diretamente a qualidade da vida ou o bem-estar geral. 2. Os poderes públicos promoverão eficazmente as diversas formas de participação na empresa e fomentarão, mediante um legislação adequada, as sociedades cooperativas . Também estabelecerão os meios que facilitem o acesso dos trabalhadores à propriedade dos meios de produção.” Brasil. Constituição República Federativa do Brasil de 05 de outubro 1988. 1. Autonomia das associações e das cooperativas: “Art. 5º todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida. À liberdade, à igualdade à segurança e à propriedade, nos seguintes temos”: ...omissis... “XVIII – a criação de associações, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, vedada à interferência estatal em seu funcionamento”. 2. Proteção a cooperativas de garimpos: “Art. 21. Compete à União:” ...omissis...
  • 3. “XXV – Estabelecer áreas e as condições para o exercício da atividade de garimpagem, em forma associativa.” E mais especificamente: Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor publico e indicativo de setor privado. ...omissis... “§3º O Estado fornecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômica – social dos garimpeiros.” 3. A tributação das cooperativas: “Art. 146. Cabe à lei complementar:” ...omissis... “III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:” ...omissis “C) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 1 – SISTEMA COOPERATIVISTA Após essa extensa citação, verificamos que o Constituinte Brasileiro de 1988 seguiu a tendência mundial no que diz respeito ao cooperativismo adotado na Hungria, Polônia, Venezuela e Espanha. Logo os artigos da Constituição Federal 1988 citada anteriormente demonstrem com clareza alguns artigos, os mesmo tratam as sociedades cooperativas de maneira geral, são poucos específicos. Não podemos deixar passar o fato que da data de promulgação da nossa Constituição até os dias de hoje ocorreram diversas mudanças sobre o assunto abordado nesse Artigo Científico, estamos falando de 22 anos, embora a nossa constituição na época fosse atualizada, hoje precisa ser repensada a questão do cooperativismo, nesses 22 anos surgiram diversas cooperativas como: cooperativa médica, odontológica, pescadores, lavradores, credito, agrícola, construção e catadores de papel, cada uma com anseios tributários diferentes, precisando de atenção pela complexidade dos serviços prestados aos seus cooperados, que é o objetivo principal da cooperativa, promover o social, Viabilizando e desenvolvendo atividades de consumo, produção prestação de serviços, crédito e comercialização, de acordo com os interesses dos seus cooperados, formar e capacitar seus integrantes para o trabalho é a vida em comunidade. Uma cooperativa seja qual for o ramo de atuação, deveria gozar de alguns benefícios tributários, embora o constituinte lembrasse do cooperativismo, tendo seguido uma tendência que vem desde 1844 na Inglaterra a carga tributária dessas empresas não esta bem definida, pois se trata de uma empresa que não tem por objetivo o lucro e sim a dignidade da pessoa humana na sociedade.
  • 4. De acordo com a Constituição Federal no seu art. 46: Cabe à lei complementar .... b) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedade cooperativas. A lei em vigor que rege as cooperativas é a Lei 5.764, de 1971. Essa Lei não possui um artigo que trata em especifico os princípios das sociedades cooperativas, não que isso signifique que tais princípios não existam em nossa legislação logo cito art. 4º o mais rico. Art. 4º As cooperativa são sociedade de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelos seguintes características.” I – adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços; II – variabilidade do capital social, representado por quotas-partes; III – limitação do numero de quotas partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais; IV – inacessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade; V – Singularidade do voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade. VI – quaroum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no numero de associados e não no capital; VII – retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente ás operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral; VIII – indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica, Educacional e Social; IX – neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social; X – prestação de assistência aos associados, e, quando prevista nos estatutos, aos empregados da cooperativa. XI – área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços. Veremos a seguir os princípios do Cooperativismo consolidado pela (ACI) Aliança Cooperativa Internacional, realizada em Viena, em 1966, logo constataremos que tais princípios tiveram forte influência na criação da lei 5.764, de 1971 em especial no seu artigo 4º: adesão livre, cada associado um voto, distribuição do excedente pro rata das transações dos membros, juros limitados sobre capital próprio, desenvolvimento a educação. 2 2 BECHO, Renato Lopes. Tributação nas cooperativas. São Paulo: Dialética, 2008, p.89.
  • 5. a) - Adesão livre - todos são livres para participar de uma sociedade cooperativa desde que arque com as responsabilidades inerentes à filiação e capacidade técnica sem discriminação de social, política ou religiosa. b) - Cada associado um voto - Nas sociedades comerciais ou prestação de serviços o poder de decisão está limitado à quantidade de quotas, na sociedade cooperativa cada associado tem o poder de um voto não vinculado a sua cota parte integralizada na sociedade cooperativa. c) - Distribuição do excedente pro rata das transações dos membros - o art. 3º da lei 5.764/71 possui a seguinte redação: Art. 3º Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a constituir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objeto de lucro. Esse tipo de sociedade não tem como finalidade o lucro, mas a prestação de serviços aos seus associados, à cooperativa nasce e existe com a finalidade social e não mercantil, o que ocorre ao final de cada exercício após o fechamento das contas, apura - se o resultado do ano podendo ser positivo ou negativo, vale lembrar que não se trata de lucro, pois nas atividade mercantis o preço de um produto engloba seu custo e um lucro que é a mais valia clássica, ou o acréscimo que o proprietário de tal produto ou serviço receberá pelo feito. O que acontece com as Sociedades Cooperativas, para terem existência presente e futura e para não ficarem dando prejuízos constantes, essas associações faz inserir, no custo de seus serviços, uma margem de segurança (taxa de administração) que possa garantir sua continuidade. Essa margem de segurança, no final de seu período de apuração, pode ser m resultado positivo (sobras) ou negativo (perdas), tal resultado pode ser rateados entre seus membros. d) - Juros limitados sobre capital próprio - § 3º do art. 24 da Lei 5.764/71 diz: É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quatas - partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor que qualquer associado ou terceiros, executando-se os juros até o máximo de 12% (doze por cento) ao ano que incidirão sobre a parte integralizada Nesse princípio fica bem claro outra diferença entre as empresas comerciais e as sociedades cooperativas, quando nas empresas comerciais tende a remunerar o máximo possível pelo dinheiro, por outro lado nas sociedades cooperativas e vedado ao limite de no máximo 12% ao ano.
  • 6. e) - Promover a educação - o art. 28º, inciso VIII: As cooperativas são obrigadas a constituir: ...omissis... II – Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, destina à prestação de assistência aos associados, seu familiares e, quando previsto nos estatutos, ao empregados da cooperativa, constituído de 5% (cinco por cento), pelo menos das sobras líquidas apuradas no exercício. Esse princípio e bastante caro aos cooperativistas, mas segundo seus defensores, as cooperativas precisam transmitir sua doutrina, como forma de manutenção e evolução do sistema. Imagina – se quanto mais profissionais tiverem acesso às informações sobre o sistema cooperativista maior será a procura e criação de novas cooperativas expandindo cada vez mais a idéia do cooperativismo no Brasil e no mundo. Outro ponto interessante desse princípio e que as sobras oriundas dos atos não cooperativos – assunto que será tratado logo em seguida, não pode ser distribuído como sobras e sim ser integrada na conta FATE – Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social para reforçar o que trato o art. 28º, inciso VIII. O sistema cooperativo tem peculiaridades não encontradas no ramo do direito como o Civil, o Comercial, particularidade que nos fazem crer na existência do Direito Cooperativo como ramo didaticamente autônomo da Ciência do Direito. Vamos atentar para uma dessas peculiaridades, que é a participação do cooperado. Este participa com dono do processo decisório, na criação e manutenção da entidade. Influi na determinação, modificação do objetivo social, elege os conselhos da administração e fiscal, bem como vota a prestação de contas, além de votar e poder ser votado para a composição da diretoria. No balanço final da de cada exercício financeiro, determina a destinação do resultado (sobras ou perdas). Essa atuação como proprietário não distingue a cooperativa de uma sociedade anônima ou de responsabilidade limitada. Contudo, esse sócio/proprietário é o consumidor da cooperativa, não por uma eventualidade como um banqueiro ter conta corrente em seu banco ou um industrial consumir o produto de sua indústria. E condição na cooperativa ser proprietário para ser consumidor, apesar de que, por força das circunstâncias, principalmente pelo mercado, pode a cooperativa operar excepcionalmente com não – sócios. Mas, mesmo em o podendo, esta estará em desvantagem quanto ao preço, e os resultados dessa operação, que serão contabilizadas separadamente, tendo destinação diferente dos demais e sendo, inclusive indivisíveis quando da apuração do resultado do exercício financeiro.
  • 7. A tributação das sociedades cooperativas e divididas entre ato cooperado e ato não cooperado. Ato cooperado a luz da definição trazida pelo regime jurídico da entidade cooperativa, regulado pela Lei 5.764/71. “São os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aqueles e pelas cooperativas entre si quando associado, para a consecução dos objetivos sociais.” Ato cooperativo conforme definição da própria lei, “não emplica operações de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.”. Em suma, não gera faturamento, receita ou lucro para a sociedade cooperativa, que age exclusivamente no interesse de seus associados, interesses estes que, em se tratando de cooperativismo, é a alavanca à melhoria das condições de trabalho, à profissionalização e inserção dos cooperados na economia. Para visualizarmos melhor ato cooperado vamos imaginar a seguinte situação: um número mínimo de indivíduos 20 (vinte) resolve criar um supermercado cooperativista, isso significa que poderão comprar produtos alimentícios a preço de custo e repassa-los aos seus cooperados, isso e um ato cooperado, a cooperativa prestando serviços a seus associados. Mas se visualizarmos uma outra situação como uma cooperativa de serviços médicos onde um número mínimo de profissionais 20 (vinte) cria um cooperativa de serviços médicos, o objetivo dessa cooperativa não e prestar serviços médicos aos seus cooperados médicos, pois seus cooperados não vão consultar uns aos outros e sim usar a cooperativa para competir no mercado. Nesse caso temos a situação em que o cooperado presta serviços em nome da cooperativa a não associados, no caso específico da cooperativa de trabalho subsume – se perfeitamente ao conceito de ato cooperativo, a cooperativa esta prestando serviço aos seus associados. Ato não cooperativo e todo aquele resultado divergente do ato cooperativo, que felizmente e necessário pela instituição para melhor administrar os interesses de seus cooperados, principalmente quando a cooperativa faz um investimento financeiro e conseqüentemente terá com resultado os juros dessa aplicação, o ganho de capital na venda de imobilizado, receita de aluguel, patrocínio, participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares, comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir
  • 8. capacidade ociosa de suas instalações industriais e muitos outros e considerado ato não cooperado, pois segunda a receita federal não tem vinculação com a prestação de serviço da cooperativa a seus associados. Após essa breve explicação sobre o que e ato cooperado e ato não cooperado veremos a seguir como a legislação tributária brasileira, trata a tributação das cooperativas, quanto o IRPJ (imposto de renda sobre pessoa jurídica), CSLL (Contribuição Social sobre Lucro Líquido), PIS e Cofins e ISS (Imposto sobre serviços). 2 – IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA Quanto ao IRPJ, aduz-se que, se a cooperativa pratica atos cooperativos, então estes não podem estar sujeitos à tributação do Imposto de Renda, já que não há renda propriamente dita da cooperativa, mas sim, dos seus cooperados (os rendimentos destes estarão sujeitos ao Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), de acordo com a tabela progressiva). Assim, os atos cooperativos não devem sofrer tributação do IRPJ. Assim estabelece o art. 182 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99): Art. 182. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, art. 3º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 69). A questão sobre a incidência do IRPJ sobre os demais atos não cooperativos está tratada no art. 183, do mesmo regulamento: Art. 183. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica pagarão o imposto calculado sobre os resultados positivos das operações e atividades estranhas à sua finalidade, tais como (Lei nº 5.764, de 1971, arts. 85, 86, 88 e 111, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 2º): I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais; II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos sociais; III - de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares. Assim, a incidência do IRPJ dependerá da classificação do ato praticado pela cooperativa: se consistir em ato cooperativo, não há incidência do IRPJ, se tratar-se de ato não cooperativo, o IRPJ incidirá como em qualquer ato empresarial.
  • 9. 3 - CSLL A discussão sobre a CSLL é muito semelhante à do IRPJ, já que esta incide sobre o lucro líquido da pessoa jurídica. Não auferindo a cooperativa lucro, mas sim resultados, a partir da prática de atos cooperativos, não há que se falar na incidência dessa contribuição sobre os resultados da cooperativa. Nesse sentido, estabelece o art. 39 da Lei 10.865/2004. “Art. 39. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.". Mais uma vez, o essencial para estabelecer-se a isenção (na realidade, não incidência) da CSLL, é a classificação do ato em cooperativo ou não cooperativo. 4 - PIS e COFINS Em relação ao PIS e à COFINS, a discussão passa, também, sobre a revogação da isenção antes prevista pela Lei Complementar n. 70/91, que para muitos teria sido inconstitucional, já que operada pela Lei 9.718/98, lei ordinária, bem como segundo o argumento que tais contribuições incidem sobre a receita e antes, o faturamento – das cooperativas. Como muitos entendem que o ato cooperativo não importa operação de mercado, bem como seus resultados não representam verdadeiro faturamento, já que são distribuídos imediatamente aos cooperados, não haveria incidência dessas contribuições sobre os atos cooperativos. 5 - ISS Como se vê, as disposições legais, do Estatuto dessas pessoas jurídicas, revelam sem qualquer sombra de dúvida que as Cooperativas organizadas nos termos da Lei 5.764/71, ao praticarem sua atividade essencial, integrada pelos denominados atos cooperativos, não auferem lucros, rendas ou receitas. As receitas e as despesas, em verdade, são dos cooperados (médicos), assim como o eventual resultado positivo obtido pela cooperativa é sobra, dividida na proporção do trabalho, e não do capital, de cada cooperado. Segundo a doutrina especializada, Reginaldo Ferreira Lima3 , como o fim da cooperativa é prestar serviços aos sócios, à disposição em questão mostra que a sociedade, como pessoa jurídica autônoma, não tem despesas e, por conseguinte, não dispõe de receita, visto que, mesmo efetuando o pagamento do custo da sua estrutura administrativa, paga em 3 LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito Cooperativo Tributário. São Paulo: Ed. Max Limonad, 1997, p. 63
  • 10. nome dos cooperados, portanto, com os recursos destes, e não da pessoa jurídica. Eis outra interessante anotação doutrinária que revela o acerto do que se defende4 : O objetivo central das sociedades cooperativas é atingir o interesse comum dos associados sem almejarem finalidade lucrativa, em razão do que entende-se que estas Sociedades – que agem em nome e no interesse exclusivo dos associados – não possuem efetivas receitas, uma vez que os valores apenas transitam por seu caixa; porque, em realidade, pertencem exclusivamente aos próprios associados" É em razão dessas peculiaridades técnicas que se pode afirmar, com Waldirio Bulgarelli5 , que A sociedade cooperativa, diferentemente das sociedades comerciais, atua na ordem prática regida por princípios doutrinários de profunda inspiração ética, no que se contrapõe fundamentalmente às sociedades capitalistas, despidas de qualquer sentido moral, absortas no objetivo senão do lucro, ao menos do rendimento do capital. As pessoas jurídicas como as cooperativas de prestação de serviços médicos só praticam atos cooperativos, que não realizam a hipótese de incidência dos tributos exigidos pela União Federal, que são, por conseguinte, indevidos, sendo certo que não é correto estabelecer a distinção que de fato vem sendo estabelecida pela Receita Federal para dar sustentação a Autos de Infração, em que se procura configurar boa parte da atuação dessas pessoas jurídicas como vinculada à prática de "atos não cooperativos". Ora, a finalidade essencial da cooperativa é a prestação de serviços aos seus médicos cooperados (sócios), sendo seu objeto social a prestação de serviços médicos e hospitalares a usuários individuais e empresas, no sistema cooperativista e de livre escolha por parte dos usuários. O tema objeto do equívoco da Receita Federal (em querer tributar aquilo que ela entende abusivamente como "ato não cooperativo") já foi enfrentando recentemente pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, oportunidade em que se produziu excelente acórdão, assim ementado: TRIBUTÁRIO. ATOS COOPERATIVOS. ISENÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. LEI NÃO 5.764/71. FORNECIMENTOS INCLUÍDOS POR CONEXÃO NO CONCEITO DE ATO COOPERATIVO. 1. Na cooperativa que presta serviços médicos, o cooperado é o profissional de medicina, ao qual em tese, é prestado 4 MELO, José Eduardo Soares de. ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial. IOB 1/15838. 5 BULGARELLI, Waldirio. As sociedades cooperativas e a sua disciplina jurídica. São Paulo: Renovar, 2000, p. 20
  • 11. serviço, que, no campo da realidade, se faz ao paciente. Serviços de laboratórios e clínicas, ínsitos que estão no ato cooperativo, não podem dele ser apartados para incidência tributária. 2. Recurso a que se dá provimento" (Apelação Cível nº 96.04.37209-2/SC). Vale enfatizar: todos os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos cooperados na rede credenciada. As operações realizadas entre a cooperativa e os médicos cooperados configuram atos cooperativos principais, e as operações de contratação de serviços credenciados, pela sociedade, configuram atos cooperativos auxiliares, mas todos eles integram, necessariamente, o gênero atos cooperativos, nos termos do art. 79 da lei 5.764/71. Os atos cooperativos acessórios (hospitais, fisioterapeutas, laboratórios etc) são absolutamente indispensáveis para a realização dos atos principais (serviços médicos), constituindo um elemento-meio (de natureza instrumental) para atender os objetivos precípuos da Cooperativa. Nas relações com terceiros, a Cooperativa representa seus associados, de modo que os contratos que realizam correspondem a negócios pactuados diretamente entre os associados e aqueles terceiros. Não se pode admitir a desconsideração desses atos, cuja única razão de ser é viabilizar o serviço do cooperado.6 Referir-se, pois, aos atos em questão como "atos estranhos à finalidade da Cooperativa" (como vem sendo sustentado pela Receita Federal) é desconhecer a verdadeira e legítima natureza jurídica das cooperativas, tal como isto vem bem explicado pelo jurista acima citado. A verdade, pois, é que se está a tentar equiparar a pessoa jurídica cujo regime jurídico está sob análise às sociedades civis de prestação de serviços ou a uma sociedade comercial comum. Esta equiparação, como é evidente, afronta o direito que norteia as sociedades cooperativas, dado que as mesmas revestem-se de estrutura jurídica própria e bem definida, não podendo sofrer tratamento destinado a outro tipo de sociedade, que não se enquadra no disposto na Lei 5.764/71. Esta lei impõe às cooperativas a efetiva inexistência de finalidade lucrativa (art. 3º da Lei 5.764/71), sendo certo que as mesmas não prestam nenhum tipo de serviço externo, existindo com a única e específica finalidade de prestar serviços aos seus médicos cooperados (sócios). Isto significa dizer que os atos, quaisquer que sejam envolvendo a cooperativa e seus associados, não existem para o mercado, não configuram contratos de 6 MELO, José Eduardo Soares de. ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial. IOB 1/15838.
  • 12. compra e venda de mercadoria ou produto ou contrato típico de prestação de serviços, vale dizer, não transferem a propriedade ou serviços a terceiros. São atos internos, que não podem ser considerados para fins de tributação porque não transcendem os limites da cooperativa. A finalidade da Cooperativa é promover a aproximação da atividade profissional de seus sócios (cooperados) ao usuário final do trabalho, sem as intermediações que só servem para produzir lucro indevido e deteriorar o teor de qualidade desse trabalho. Esta atividade-fim da Cooperativa, que se resume na prestação de serviços aos próprios cooperados, é realizada sem fins lucrativos, ou seja, sem receita, razão pela qual não gera o imposto sobre a renda e seus reflexos. Sabe-se que referidos tributos incidem apenas sobre as atividades comerciais com repercussão econômica, de nada adiantando os Pareceres Normativos gerados pela Receita Federal tratarem do assunto de forma diversa, podendo aquelas considerações (elaboradas pelo Fisco) abranger sociedades mercantis de outra natureza, mas não as Cooperativas. Ressalte-se, também, até para tranqüilizar o Fisco (que pretende apenas arrecadar tributos, independentemente das previsões legais e constitucionais, como é o costume do Poder Público no Brasil) que os médicos cooperados, trabalhando autonomamente em seus consultórios (ou mesmo os hospitais, clínicas e laboratórios), já pagam Imposto de Renda e outros tributos, em nome próprio, não se podendo, pois, exigir o mesmo tributo da cooperativa. Não é por outra razão que o superior tribunal de justiça, em relação à exigência do ISS, já decidiu que: ISS – COOPERATIVA MÉDICA SEM FINS LUCRATIVOS. Não estão obrigadas ao recolhimento do ISS as cooperativas, constituídas para prestar serviços a seus associados, sem fins lucrativos (REsp nº 33.260-0/SP). Outro não foi o entendimento do supremo tribunal federal, guardião máximo da Constituição da República, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 97.059-2, em que foi recorrente a Prefeitura Municipal de Belo Horizonte e recorrida a UNIMED de Belo Horizonte, cuja ementa foi assim redigida: ISS. COOPERATIVA. NÃO INCIDÊNCIA sobre sua atividade, bem analisada a atuação que desenvolve, não exercendo recrutamento, colocação ou fornecimento de mão de obra. Eis ainda outro julgado, em que se enfrentou bem o assunto em pauta:
  • 13. Ser cooperativa não é simplesmente auto-denominar-se, mas preencher uma série de requisitos e submeter-se a fiscalização específica. E porque a embargante atendeu às exigências legais, ganho a qualidade que proclama, gozando dos privilégios que lhe confere a Lei Federal nº 5.674/71. Daí que não se concede questionamento em torno dessa condição, até porque não compete à Municipalidade desconstituí-la. (...) Os cooperados se aglutinam, aderindo ao propósito cooperativo em benefício dos cooperados. Para tanto, a Unimed promove o agenciamento de clientela em favor de seus cooperados, que recebem o produto de seu trabalho e sobre esse trabalho recolhem o tributo ora também cobrado da sociedade cooperativa. Mas esta, formada sem finalidade lucrativa, como é próprio de seu tipo, não se sujeita à tributação que lhe está sendo exigida. O fato de receber e repassar valores destinados aos médicos cooperados, deduzidas as despesas que a organização tem, não configura lucro. Nem mesmo a existência de fundos específicos, criados por determinação legal e com destinação também prevista em lei, pode permitir a compreensão de que eles representam lucros. Bem por isso, equivocou-se a r. sentença, posicionando-se, como o fez, para rejeitar os embargos. E na esteira das inúmeras decisões já proferidas, inclusive com destaque ao aspecto da bitributação, é provido o recurso da embargante, para acolhimento integral de seus embargos, invertidos os ônus da sucumbência (Apelação Cível nº 358.116/Santos, data do julgamento: 8.18.86, Rel. Des. Wanderley Racy). Talvez a falta de atualização da própria lei 5.674/7, que regula as cooperativas, tenha sido o motivo de tantas discussões judiciais a respeito da tributação das sociedades cooperativas: o que e ato cooperado? E que e ato não cooperado? Alguns autores como: Renato Lopes Becho, Reginaldo Ferreira Lima, Bulgarelli, Derecho e muitos outros que abraçaram o cooperativismo, concordam que o cooperativismo deve ser divulgado e seu lei atualizado. Quanto mais pessoas fizerem uso dessa idéia, que nasceu no século passado, mais forte ele ficara, e quem sabe chegaremos próximos das estatísticas dos paises de primeiro mundo quanto ao número de cooperativas. CONCLUSÃO Como se pode notar é bastante discutível este tema desde a conceituação de cooperativas até a identificação do critério material da incidência tributária. A Lei que regulamenta as cooperativas (Lei 5.764/71) as conceitua como uma associação, mas tal conceituação é bastante discutida, existindo projetos de lei que discutem tal situação. Adotamos a corrente de que as cooperativas são associações que não objetivam o lucro, mas sim a prestação de serviços aos seus associados. É importante acrescentar que tratamos a tributação de modo geral, pois existem muitos tipos de cooperativas e tratarmos a tributação individualmente seria quase humanamente impossível.
  • 14. Esperamos que esse breve artigo desperte o interesse não só dos colegas advogados tributarista, mas também de todo trabalhador que sente necessidade de se juntar a outros, e assim conseguir inclusão social e econômica. As cooperativas exercem uma importante finalidade, que nada mais é que a busca por preços melhores no mercado, o que com certeza pode ser visto como uma função social é a tributação deste ato seria contrario ao principio da função social do tributo.
  • 15. REFERÊNCIAS BECHO, Renato Lopes. Tributação das Cooperativas. São Paulo: Saraiva. 2008 LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito Cooperativo Tributário. São Paulo: MaxLimonar 1997 MELO, José Eduardo Soares de. ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial. IOB BULGARELLI, Waldirio. As sociedades cooperativas e a sua disciplina jurídica. São Paulo: Renovar, 2000 LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito Cooperativo Tributário. São Paulo: Ed. Max Limonad, 1997