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Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração


       1            INTRODUÇÃO ...................................................................................... 1

       2            DESENVOLVIMENTO DO TEMA..................................................... 2

           2.1     OBJETIVO DA DOAR................................................................................... 2

           2.2     CONCEITO DE CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO – CCL, ORIGENS E

                    APLICAÇÕES .............................................................................................. 2

           2.3     CONTEÚDO E ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO, CONFORME PREVISÃO

                    LEGAL ........................................................................................................ 5

           2.4     ANÁLISE DIDÁTICA DA ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO............................. 8

       3            CONCLUSÃO....................................................................................... 12




1 Introdução
       Caros (futuros) colegas.

       Hoje iniciaremos a análise de um assunto teórico importante: a lógica da

apresentação da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR. Sem esse

conhecimento, a DOAR pode parecer uma demonstração sem sentido, o que pode levar o

estudante a desistir do entendimento e passar para a “decoreba”. Isso é um erro, por dois

motivos: (1) decorar sem entender é uma maneira muito “cara” de estudar, pois, é

necessário fazer muito esforço para guardar o que não se entende e a memória se perde com

facilidade e (2) porque existe uma lógica na elaboração da DOAR que permite seu

entendimento e, conseqüentemente, sua memorização com facilidade, e de forma

duradoura.




       Professor: Luiz Eduardo Santos                                                                        Página 1 de 12
Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração


       No próximo artigo teórico, trataremos da análise específica de alguns itens dessa

demonstração. A análise completa do assunto, porém, será apresentada no curso On-line

“Contabilidade Decifrada” que será disponibilizado pelo Ponto dos Concursos.

       Portanto, vamos ao que interessa.

2 Desenvolvimento do tema
2.1 Objetivo da DOAR.

       Sob o prisma do patrimônio, a DOAR permite uma análise da situação de liquidez

da empresa, ou seja, permite verificar com que facilidade uma empresa pode quitar suas

obrigações com a utilização de seus bens e direitos de curto prazo (“folga de curto prazo”),

ou seja, se a empresa está ampliando ou reduzindo sua capacidade de pagamento a curto

prazo. A análise da DOAR permite, ainda, verificar quais as operações que geraram essa

“folga de curto prazo”, evidenciando a política de financiamentos e investimentos da

empresa. Assim, como finalidade, a DOAR se constitui num relatório eminentemente

financeiro.


2.2 Conceito de Capital Circulante líquido – CCL, Origens e

      Aplicações

       O estudo da DOAR demanda a apresentação de alguns conceitos iniciais, que estão

apresentados em qualquer bom livro de contabilidade, são eles:




       Professor: Luiz Eduardo Santos                                        Página 2 de 12
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        a)             Capital Circulante Líquido – CCL, definido como a diferença entre o

                       Ativo Circulante (AC) e o Passivo Circulante (PC)1, conforme a seguir

                       representado:

                                                CCL (=) AC (-) PC

                            Ativo                          Passivo
                               AC               PC                             ==> AC - PC = CCL
               ------------------------------   ------------------------------
                               ARLP             PELP
               ------------------------------   ------------------------------
                           A. PERM              REF
                               --------------
                               INV
                               --------------        Patrimônio Líquido
                               IMOB             CAP
                               --------------   --------------
                               DIF              RES CAP
                                                --------------
                                                RES REAV
                                                --------------
                                                RES LUCRO
                                                --------------
                                                LUCRO ACUM

                         Despesas                        Receitas




        b)             Origens, definidas como aumentos do CCL (reduções do AC, aumentos

                       do PC ou a combinação de ambos):




        1
          O CCL, conceituado como a diferença de valores entre o AC e o PC, é utilizado para evidenciar a
“folga de curto prazo” – aquilo que sobra para a entidade, considerando seus recursos realizáveis no curto
prazo, depois do pagamento das obrigações de curto prazo. Importante lembrar que este é um conceito
eminentemente financeiro, pois o fato de haver CCL positivo (folga de curto prazo) não significa,
necessariamente, que a empresa seja lucrativa, ou vice-versa.
        Professor: Luiz Eduardo Santos                                                             Página 3 de 12
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      Origens (=)   Aumentos         do CCL
        ou seja
      Origens (=)   Aumentos         do AC
               ou   Reduções         do PC
               ou   Combinação       de ambos



c)           Aplicações, definidas como reduções do CCL (aumentos do AC, reduções

             do PC ou a combinação de ambos):


      Aplicações (=)    Reduções       do CCL
          ou seja
      Aplicações (=)    Reduções       do AC
                  ou    Aumentos       do PC
                  ou    Combinação     de ambos



d)           Variação do CCL, definida como a diferença entre o CCL final e o CCL

             inicial:


      Variação do CCL (=) CCL(f) (-) CCL(i)



e)           Ocorre que a variação do CCL também pode ser definida como a

             diferença entre os aumentos do CCL e suas reduções, ou seja, de acordo

             com as definições (b) e (c), a diferença entre as Origens e Aplicações.


      Variação do CCL (=) Origens (-) Aplicações



f)           Pelas definições (d) e (e), conclui-se que a diferença entre o CCL final e o

             CCL inicial é numericamente idêntica à diferença entre Origens e

             Aplicações.



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           CCL(f) (-) CCL(i) (=) Origens (-) Aplicações



       Até esse ponto, tudo parece fazer sentido, e a conclusão – inevitável – é a de que, se

a DOAR evidencia a posição financeira da empresa, justamente com relação ao CCL, nela

deveria estar apresentada a estrutura do AC e do PC (itens que compõem o CCL).

       Entretanto, isso não ocorre! A Lei das S/A determina a apresentação da DOAR de

forma completamente diferente, conforme será visto no item a seguir, no que é estudado o

art. 188 da Lei das S/A.


2.3 Conteúdo e estrutura da demonstração, conforme previsão

      legal

       A Lei das S/A discriminou expressamente os dados a serem demonstrados (relativos

a modificações na posição financeira da companhia) na DOAR, estabelecendo, nos incisos

de seu artigo 188, que sejam evidenciadas as variações do capital circulante líquido com

discriminação das origens e aplicações de recursos, conforme a seguinte estrutura:

                 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
                 Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos
                 indicará as modificações na posição financeira da companhia,
                 discriminando:
                 I - as origens dos recursos, agrupadas em:
                 a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou
                 exaustão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios
                 futuros;
                 b) realização do capital social e contribuições para reservas de
                 capital;
                 c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível
                 a longo prazo, da redução do ativo realizável a longo prazo e da
                 alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado.
                 II - as aplicações de recursos, agrupadas em:
                 a) dividendos distribuídos;
                 b) aquisição de direitos do ativo imobilizado;


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                    c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e
                    do ativo diferido;
                    d) redução do passivo exigível a longo prazo.
                    III - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação
                    às aplicações, representando aumento ou redução do capital
                    circulante líquido;
                    IV - os saldos, no início e no fim do exercício, do ativo e passivo
                    circulantes, o montante do capital circulante líquido e o seu
                    aumento ou redução durante o exercício.
       Para quem não conhece, parece loucura! De uma maneira, em princípio, ilógica, a

estrutura da DOAR não comporta nenhum elemento do AC ou do PC. Em outras palavras,

a DOAR é uma demonstração que se destina a mostrar a evolução do CCL, mas que não

apresenta qualquer item que o componha.

       A seguir, para confirmar essa aparente incoerência, analisaremos cada uma das

contas, ou grupo de contas, referenciadas na estrutura da DOAR, prevista no art. 188 da Lei

das S/A:

       - entre as origens, nenhuma das contas (ou grupo de contas) referenciadas faz parte

do CCL:

       a)          o lucro do exercício não faz parte do CCL, nem sequer é composto por

                   contas patrimoniais, pois é formado por contas de resultado, apresentadas

                   na DRE;

       b)          a depreciação, a amortização ou a exaustão também não fazem parte do

                   CCL, são contas de resultado (apresentadas na DRE)

       c)          os resultados de exercícios futuros, da mesma forma, não fazem parte do

                   CCL, sendo contas de passivo (em sentido amplo);

       d)          o capital social e as reservas de capital não são contas do CCL, pois

                   pertencem ao patrimônio líquido - PL;

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       e)            o passivo exigível a longo prazo - PELP é um grupo patrimonial que está

                     fora do CCL, o ativo realizável a longo prazo – ARLP também é um

                     grupo patrimonial que se encontra alheio ao CCL, assim como os

                     subgrupos do ativo permanente investimentos e imobilizado

       - da mesma forma, com relação às aplicações, nenhuma das contas (ou grupo de

contas) referenciadas faz parte do CCL:

       a)            os dividendos distribuídos são registrados a crédito de LPA e, assim,

                     consistem em reduções do Patrimônio líquido – PL;

       b)            o passivo exigível a longo prazo - PELP é um grupo patrimonial que

                     está fora do CCL, o ativo realizável a longo prazo – ARLP também é

                     um grupo patrimonial que se encontra alheio ao CCL, assim como os

                     subgrupos do ativo permanente investimentos, imobilizado e diferido.

       Em que pese o fato de que nenhuma das origens e aplicações estejam demonstradas

pelos respectivos valores dos aumentos de contas do AC ou do PC, o somatório dos

montantes atinentes aos itens que, de acordo com a estrutura da demonstração, compõem

origens e aplicações, é numericamente igual à variação do CCL ( CCL(f) (-) CCL(i) ).

       Parece mágica!        Nesse momento, temos duas alternativas para o estudo dessa

demonstração:

                 -    não ligar para mais nada, decorar e acertar questões sem entender o

                      porquê; ou

                 -    analisar a razão pela qual ocorre essa aparente incoerência (neste artigo,

                      optaremos pela segunda alternativa).

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2.4 Análise didática da estrutura da demonstração

         Já foi visto que, da simples observação da estrutura da DOAR (especialmente com

relação ao disposto nos incisos I e II, do art. 188 da Lei das S/A, que dispõem sobre as

Origens e as Aplicações), percebe-se a inexistência de qualquer referência a elementos

internos do CCL. Daí, é possível inferir que:

     -     as origens, definidas como aumentos do CCL, são evidenciadas a partir de

           elementos estranhos a ele;

     -     as aplicações, definidas como reduções do CCL, são evidenciadas a partir de

           elementos também estranhos a ele.

         Foi visto também que há identificação entre os valores definidos nos incisos III e IV

do art. 188 da Lei das S/A (Diferença entre origens e aplicações e variação do CCL), ou

seja, o saldo da diferença entre os valores de origens e aplicações (apurados a partir de

elementos estranhos ao CCL) é, numericamente, idêntica à variação deste mesmo CCL, no

período. Daí, é possível inferir a existência de uma relação numérica específica entre os

valores internos e os valores externos ao CCL.

         Para entender esta questão, é proposta a abordagem – didática, metafórica e bem

humorada – a seguir apresentada.

         Considere que o CCL seja a “bolsa”, pertencente a uma jovem senhora, que sai às

compras pela manhã. A visualização do CCL como uma “bolsa” está calcada no fato de

que, nesta bolsa temos (além do batom, das chaves, dos documentos e etc...):

     -     cheques e dinheiro (direitos passíveis de utilização no curto prazo) e

     -     contas para pagar (obrigações exigíveis no curto prazo).
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       Assim, neste curso, para fins didáticos, sempre que for mencionada a expressão

“bolsa” estaremos nos referindo à idéia de bens, direitos e obrigações referentes ao curto

prazo (referentes à manhã em que a jovem senhora está realizando seu passeio).

       Colocada essa premissa inicial, podemos desenvolver o raciocínio que permite o

entendimento da filosofia da elaboração da DOAR.

       1 - Todos sabemos que não é permitido olhar o que está dentro da bolsa de qualquer

de qualquer jovem senhora, levaríamos um tapa na cara. Da mesma forma, no processo de

elaboração da DOAR, não poderemos olhar especificamente para os itens que compõem o

CCL – tanto isso é verdade que nenhum deles consta da estrutura da demonstração.

       2 – Mas como demonstrar o que aconteceu com o conteúdo interno da “bolsa” sem

poder olhar o que está dentro dela? Ou, em outras palavras, como demonstrar a evolução

do CCL no exercício sem analisar o comportamento de cada um de seus elementos

patrimoniais componentes?

       3 - A resposta é simples: temos que “monitorar” o que aconteceu fora da “bolsa”,

para deduzir o que aconteceu com o que estava dentro dela.              Assim, observando

atentamente o que ocorre “fora da bolsa”, podemos deduzir o que aconteceu com o seu

conteúdo:

             a. se, por acaso, a nossa personagem entrar em uma loja de roupas, e sair
                dela com uma sacola de compras, saberemos que o total de recursos na
                bolsa diminuirá (pois a aquisição de roupas novas implica pagamento –
                saída de dinheiro da “bolsa” – ou o surgimento de uma nova obrigação –
                contas a pagar, na “bolsa”);

             b. da mesma forma, se ela entrar em um cabeleireiro e sair com os cabelos
                de outra cor, deduziremos que o total de recursos da bolsa diminuirá
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                       (pois a despesa com cabeleireiro implica pagamento ou surgimento de
                       obrigações – o que reduz o valor da “bolsa”);

                   c. ao contrário, se ela entrar em um caixa eletrônico, para efetuar um
                       saque, o total de recursos da bolsa aumentará (pois a contratação de um
                       empréstimo para pagamento após o curto prazo – após o passeio matinal
                       – implica recebimento de dinheiro, o que aumenta o valor da “bolsa”).

          É justamente isto que a demonstração DOAR faz, registra o que ocorreu com

elementos de fora do CCL, permitindo que se deduza o que ocorreu com o CCL.

          Agora, estamos em condições de analisar a razão dos termos origem e aplicações:

      -        ORIGENS (aumentos do CCL) – na verdade são as contrapartidas (créditos) dos

               débitos que causam o aumento do CCL;

      -        APLICAÇÕES (reduções do CCL) – na verdade são as contrapartidas (débitos)

               dos créditos que causam a redução do CCL.

          Repare que, por esta abordagem, os conceitos de crédito e débito estão de acordo

com os conceitos tradicionais de aplicação e origem, vistos anteriormente2. Já foi visto

que, por conta do método das partidas dobradas: (1) para cada débito – aplicação – há um

crédito – origem – de igual valor e que (2) o valor do ativo – total de aplicações – é igual ao

valor do passivo (em sentido amplo) – total de origens.

          A seguir, representamos matematicamente a igualdade acima descrita:




          2
              Conforme capítulo 03 deste curso.
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        1 Ativo     (=) Passivo em sentido amplo
          Ativo     (=) Passivo Exigível (+) PL

        2 porém,        Ativo (=) AC (+) ARLP (+) AP
                        Passivo Exigível (=) PC (+) PELP (+) REF

        3 portanto, conclui-se que:
          AC (+) ARLP (+) AP (=) PC (+) PELP (+) REF (+) PL

        4 daí, temos que:
          AC (-) PC (=) PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP

        5 como,         AC (-) PC (=) CCL

        6 conclui-se que:
          CCL (=) PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP



       Ora, se o CCL é numericamente idêntico ao valor líquido dos elementos

patrimoniais estranhos a ele ( PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP ), controlando-se a

variação dos valores dos elementos patrimoniais estranhos ao CCL, é possível acompanhar

a variação do valor do CCL. Em outras palavras, e voltando à nossa metáfora da “bolsa da

jovem senhora”, controlando o que ocorreu “por fora da bolsa”, poderemos acompanhar

quanto ficou “dentro da bolsa”.

       Assim, para fins didáticos propomos:

       a)           a identificação do conceito de CCL, metaforicamente, com a idéia de uma

                    “bolsa”, onde estão os direitos de curto prazo (dinheiro e cheques a

                    depositar) e as obrigações de curto prazo (contas a pagar); e

       b)           considerar que a DOAR tem por objetivo “apresentar a evolução do

                    conteúdo interno        de uma bolsa, através da explicitação dos fatos

                    ocorridos por fora da bolsa”.




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Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração


3 Conclusão
       Visto o conceito básico e a lógica da elaboração desta demonstração, no próximo

artigo discutiremos – especificamente – o significado de alguns de seus itens, corroborando,

sempre, o conceito aqui proposto.          Repetindo, a análise completa do assunto será

apresentada no curso On-line “Contabilidade Decifrada” que será disponibilizado pelo

Ponto dos Concursos.          Eventualmente, em nossos próximos artigos, voltaremos a

referenciar o tema aqui tratado, de forma pragmática, na resolução de questões específicas

de prova.

       Bons estudos e sucesso!


       Atenciosamente
       Luiz Eduardo Santos




       Professor: Luiz Eduardo Santos                                          Página 12 de 12

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  • 1. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................... 1 2 DESENVOLVIMENTO DO TEMA..................................................... 2 2.1 OBJETIVO DA DOAR................................................................................... 2 2.2 CONCEITO DE CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO – CCL, ORIGENS E APLICAÇÕES .............................................................................................. 2 2.3 CONTEÚDO E ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO, CONFORME PREVISÃO LEGAL ........................................................................................................ 5 2.4 ANÁLISE DIDÁTICA DA ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO............................. 8 3 CONCLUSÃO....................................................................................... 12 1 Introdução Caros (futuros) colegas. Hoje iniciaremos a análise de um assunto teórico importante: a lógica da apresentação da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR. Sem esse conhecimento, a DOAR pode parecer uma demonstração sem sentido, o que pode levar o estudante a desistir do entendimento e passar para a “decoreba”. Isso é um erro, por dois motivos: (1) decorar sem entender é uma maneira muito “cara” de estudar, pois, é necessário fazer muito esforço para guardar o que não se entende e a memória se perde com facilidade e (2) porque existe uma lógica na elaboração da DOAR que permite seu entendimento e, conseqüentemente, sua memorização com facilidade, e de forma duradoura. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 1 de 12
  • 2. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração No próximo artigo teórico, trataremos da análise específica de alguns itens dessa demonstração. A análise completa do assunto, porém, será apresentada no curso On-line “Contabilidade Decifrada” que será disponibilizado pelo Ponto dos Concursos. Portanto, vamos ao que interessa. 2 Desenvolvimento do tema 2.1 Objetivo da DOAR. Sob o prisma do patrimônio, a DOAR permite uma análise da situação de liquidez da empresa, ou seja, permite verificar com que facilidade uma empresa pode quitar suas obrigações com a utilização de seus bens e direitos de curto prazo (“folga de curto prazo”), ou seja, se a empresa está ampliando ou reduzindo sua capacidade de pagamento a curto prazo. A análise da DOAR permite, ainda, verificar quais as operações que geraram essa “folga de curto prazo”, evidenciando a política de financiamentos e investimentos da empresa. Assim, como finalidade, a DOAR se constitui num relatório eminentemente financeiro. 2.2 Conceito de Capital Circulante líquido – CCL, Origens e Aplicações O estudo da DOAR demanda a apresentação de alguns conceitos iniciais, que estão apresentados em qualquer bom livro de contabilidade, são eles: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 2 de 12
  • 3. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração a) Capital Circulante Líquido – CCL, definido como a diferença entre o Ativo Circulante (AC) e o Passivo Circulante (PC)1, conforme a seguir representado: CCL (=) AC (-) PC Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------------ ------------------------------ ARLP PELP ------------------------------ ------------------------------ A. PERM REF -------------- INV -------------- Patrimônio Líquido IMOB CAP -------------- -------------- DIF RES CAP -------------- RES REAV -------------- RES LUCRO -------------- LUCRO ACUM Despesas Receitas b) Origens, definidas como aumentos do CCL (reduções do AC, aumentos do PC ou a combinação de ambos): 1 O CCL, conceituado como a diferença de valores entre o AC e o PC, é utilizado para evidenciar a “folga de curto prazo” – aquilo que sobra para a entidade, considerando seus recursos realizáveis no curto prazo, depois do pagamento das obrigações de curto prazo. Importante lembrar que este é um conceito eminentemente financeiro, pois o fato de haver CCL positivo (folga de curto prazo) não significa, necessariamente, que a empresa seja lucrativa, ou vice-versa. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 3 de 12
  • 4. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração Origens (=) Aumentos do CCL ou seja Origens (=) Aumentos do AC ou Reduções do PC ou Combinação de ambos c) Aplicações, definidas como reduções do CCL (aumentos do AC, reduções do PC ou a combinação de ambos): Aplicações (=) Reduções do CCL ou seja Aplicações (=) Reduções do AC ou Aumentos do PC ou Combinação de ambos d) Variação do CCL, definida como a diferença entre o CCL final e o CCL inicial: Variação do CCL (=) CCL(f) (-) CCL(i) e) Ocorre que a variação do CCL também pode ser definida como a diferença entre os aumentos do CCL e suas reduções, ou seja, de acordo com as definições (b) e (c), a diferença entre as Origens e Aplicações. Variação do CCL (=) Origens (-) Aplicações f) Pelas definições (d) e (e), conclui-se que a diferença entre o CCL final e o CCL inicial é numericamente idêntica à diferença entre Origens e Aplicações. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 4 de 12
  • 5. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração CCL(f) (-) CCL(i) (=) Origens (-) Aplicações Até esse ponto, tudo parece fazer sentido, e a conclusão – inevitável – é a de que, se a DOAR evidencia a posição financeira da empresa, justamente com relação ao CCL, nela deveria estar apresentada a estrutura do AC e do PC (itens que compõem o CCL). Entretanto, isso não ocorre! A Lei das S/A determina a apresentação da DOAR de forma completamente diferente, conforme será visto no item a seguir, no que é estudado o art. 188 da Lei das S/A. 2.3 Conteúdo e estrutura da demonstração, conforme previsão legal A Lei das S/A discriminou expressamente os dados a serem demonstrados (relativos a modificações na posição financeira da companhia) na DOAR, estabelecendo, nos incisos de seu artigo 188, que sejam evidenciadas as variações do capital circulante líquido com discriminação das origens e aplicações de recursos, conforme a seguinte estrutura: Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros; b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital; c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, da redução do ativo realizável a longo prazo e da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado. II - as aplicações de recursos, agrupadas em: a) dividendos distribuídos; b) aquisição de direitos do ativo imobilizado; Professor: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 12
  • 6. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; d) redução do passivo exigível a longo prazo. III - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando aumento ou redução do capital circulante líquido; IV - os saldos, no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício. Para quem não conhece, parece loucura! De uma maneira, em princípio, ilógica, a estrutura da DOAR não comporta nenhum elemento do AC ou do PC. Em outras palavras, a DOAR é uma demonstração que se destina a mostrar a evolução do CCL, mas que não apresenta qualquer item que o componha. A seguir, para confirmar essa aparente incoerência, analisaremos cada uma das contas, ou grupo de contas, referenciadas na estrutura da DOAR, prevista no art. 188 da Lei das S/A: - entre as origens, nenhuma das contas (ou grupo de contas) referenciadas faz parte do CCL: a) o lucro do exercício não faz parte do CCL, nem sequer é composto por contas patrimoniais, pois é formado por contas de resultado, apresentadas na DRE; b) a depreciação, a amortização ou a exaustão também não fazem parte do CCL, são contas de resultado (apresentadas na DRE) c) os resultados de exercícios futuros, da mesma forma, não fazem parte do CCL, sendo contas de passivo (em sentido amplo); d) o capital social e as reservas de capital não são contas do CCL, pois pertencem ao patrimônio líquido - PL; Professor: Luiz Eduardo Santos Página 6 de 12
  • 7. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração e) o passivo exigível a longo prazo - PELP é um grupo patrimonial que está fora do CCL, o ativo realizável a longo prazo – ARLP também é um grupo patrimonial que se encontra alheio ao CCL, assim como os subgrupos do ativo permanente investimentos e imobilizado - da mesma forma, com relação às aplicações, nenhuma das contas (ou grupo de contas) referenciadas faz parte do CCL: a) os dividendos distribuídos são registrados a crédito de LPA e, assim, consistem em reduções do Patrimônio líquido – PL; b) o passivo exigível a longo prazo - PELP é um grupo patrimonial que está fora do CCL, o ativo realizável a longo prazo – ARLP também é um grupo patrimonial que se encontra alheio ao CCL, assim como os subgrupos do ativo permanente investimentos, imobilizado e diferido. Em que pese o fato de que nenhuma das origens e aplicações estejam demonstradas pelos respectivos valores dos aumentos de contas do AC ou do PC, o somatório dos montantes atinentes aos itens que, de acordo com a estrutura da demonstração, compõem origens e aplicações, é numericamente igual à variação do CCL ( CCL(f) (-) CCL(i) ). Parece mágica! Nesse momento, temos duas alternativas para o estudo dessa demonstração: - não ligar para mais nada, decorar e acertar questões sem entender o porquê; ou - analisar a razão pela qual ocorre essa aparente incoerência (neste artigo, optaremos pela segunda alternativa). Professor: Luiz Eduardo Santos Página 7 de 12
  • 8. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração 2.4 Análise didática da estrutura da demonstração Já foi visto que, da simples observação da estrutura da DOAR (especialmente com relação ao disposto nos incisos I e II, do art. 188 da Lei das S/A, que dispõem sobre as Origens e as Aplicações), percebe-se a inexistência de qualquer referência a elementos internos do CCL. Daí, é possível inferir que: - as origens, definidas como aumentos do CCL, são evidenciadas a partir de elementos estranhos a ele; - as aplicações, definidas como reduções do CCL, são evidenciadas a partir de elementos também estranhos a ele. Foi visto também que há identificação entre os valores definidos nos incisos III e IV do art. 188 da Lei das S/A (Diferença entre origens e aplicações e variação do CCL), ou seja, o saldo da diferença entre os valores de origens e aplicações (apurados a partir de elementos estranhos ao CCL) é, numericamente, idêntica à variação deste mesmo CCL, no período. Daí, é possível inferir a existência de uma relação numérica específica entre os valores internos e os valores externos ao CCL. Para entender esta questão, é proposta a abordagem – didática, metafórica e bem humorada – a seguir apresentada. Considere que o CCL seja a “bolsa”, pertencente a uma jovem senhora, que sai às compras pela manhã. A visualização do CCL como uma “bolsa” está calcada no fato de que, nesta bolsa temos (além do batom, das chaves, dos documentos e etc...): - cheques e dinheiro (direitos passíveis de utilização no curto prazo) e - contas para pagar (obrigações exigíveis no curto prazo). Professor: Luiz Eduardo Santos Página 8 de 12
  • 9. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração Assim, neste curso, para fins didáticos, sempre que for mencionada a expressão “bolsa” estaremos nos referindo à idéia de bens, direitos e obrigações referentes ao curto prazo (referentes à manhã em que a jovem senhora está realizando seu passeio). Colocada essa premissa inicial, podemos desenvolver o raciocínio que permite o entendimento da filosofia da elaboração da DOAR. 1 - Todos sabemos que não é permitido olhar o que está dentro da bolsa de qualquer de qualquer jovem senhora, levaríamos um tapa na cara. Da mesma forma, no processo de elaboração da DOAR, não poderemos olhar especificamente para os itens que compõem o CCL – tanto isso é verdade que nenhum deles consta da estrutura da demonstração. 2 – Mas como demonstrar o que aconteceu com o conteúdo interno da “bolsa” sem poder olhar o que está dentro dela? Ou, em outras palavras, como demonstrar a evolução do CCL no exercício sem analisar o comportamento de cada um de seus elementos patrimoniais componentes? 3 - A resposta é simples: temos que “monitorar” o que aconteceu fora da “bolsa”, para deduzir o que aconteceu com o que estava dentro dela. Assim, observando atentamente o que ocorre “fora da bolsa”, podemos deduzir o que aconteceu com o seu conteúdo: a. se, por acaso, a nossa personagem entrar em uma loja de roupas, e sair dela com uma sacola de compras, saberemos que o total de recursos na bolsa diminuirá (pois a aquisição de roupas novas implica pagamento – saída de dinheiro da “bolsa” – ou o surgimento de uma nova obrigação – contas a pagar, na “bolsa”); b. da mesma forma, se ela entrar em um cabeleireiro e sair com os cabelos de outra cor, deduziremos que o total de recursos da bolsa diminuirá Professor: Luiz Eduardo Santos Página 9 de 12
  • 10. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração (pois a despesa com cabeleireiro implica pagamento ou surgimento de obrigações – o que reduz o valor da “bolsa”); c. ao contrário, se ela entrar em um caixa eletrônico, para efetuar um saque, o total de recursos da bolsa aumentará (pois a contratação de um empréstimo para pagamento após o curto prazo – após o passeio matinal – implica recebimento de dinheiro, o que aumenta o valor da “bolsa”). É justamente isto que a demonstração DOAR faz, registra o que ocorreu com elementos de fora do CCL, permitindo que se deduza o que ocorreu com o CCL. Agora, estamos em condições de analisar a razão dos termos origem e aplicações: - ORIGENS (aumentos do CCL) – na verdade são as contrapartidas (créditos) dos débitos que causam o aumento do CCL; - APLICAÇÕES (reduções do CCL) – na verdade são as contrapartidas (débitos) dos créditos que causam a redução do CCL. Repare que, por esta abordagem, os conceitos de crédito e débito estão de acordo com os conceitos tradicionais de aplicação e origem, vistos anteriormente2. Já foi visto que, por conta do método das partidas dobradas: (1) para cada débito – aplicação – há um crédito – origem – de igual valor e que (2) o valor do ativo – total de aplicações – é igual ao valor do passivo (em sentido amplo) – total de origens. A seguir, representamos matematicamente a igualdade acima descrita: 2 Conforme capítulo 03 deste curso. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 10 de 12
  • 11. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração 1 Ativo (=) Passivo em sentido amplo Ativo (=) Passivo Exigível (+) PL 2 porém, Ativo (=) AC (+) ARLP (+) AP Passivo Exigível (=) PC (+) PELP (+) REF 3 portanto, conclui-se que: AC (+) ARLP (+) AP (=) PC (+) PELP (+) REF (+) PL 4 daí, temos que: AC (-) PC (=) PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP 5 como, AC (-) PC (=) CCL 6 conclui-se que: CCL (=) PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP Ora, se o CCL é numericamente idêntico ao valor líquido dos elementos patrimoniais estranhos a ele ( PELP (+) REF (+) PL (-) ARLP (-) AP ), controlando-se a variação dos valores dos elementos patrimoniais estranhos ao CCL, é possível acompanhar a variação do valor do CCL. Em outras palavras, e voltando à nossa metáfora da “bolsa da jovem senhora”, controlando o que ocorreu “por fora da bolsa”, poderemos acompanhar quanto ficou “dentro da bolsa”. Assim, para fins didáticos propomos: a) a identificação do conceito de CCL, metaforicamente, com a idéia de uma “bolsa”, onde estão os direitos de curto prazo (dinheiro e cheques a depositar) e as obrigações de curto prazo (contas a pagar); e b) considerar que a DOAR tem por objetivo “apresentar a evolução do conteúdo interno de uma bolsa, através da explicitação dos fatos ocorridos por fora da bolsa”. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 11 de 12
  • 12. Artigo - 28 de julho de 2006 –DOAR: Lógica da apresentação da demonstração 3 Conclusão Visto o conceito básico e a lógica da elaboração desta demonstração, no próximo artigo discutiremos – especificamente – o significado de alguns de seus itens, corroborando, sempre, o conceito aqui proposto. Repetindo, a análise completa do assunto será apresentada no curso On-line “Contabilidade Decifrada” que será disponibilizado pelo Ponto dos Concursos. Eventualmente, em nossos próximos artigos, voltaremos a referenciar o tema aqui tratado, de forma pragmática, na resolução de questões específicas de prova. Bons estudos e sucesso! Atenciosamente Luiz Eduardo Santos Professor: Luiz Eduardo Santos Página 12 de 12