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A vida não vem embrulhada num laço,
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Nota da Editora
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jurídicos específicos para a área de Concurs...
Apresentação da Coleção
om orgulho e honra apresentamos a coleção Elementos do Direito,
fruto de cuidadoso trabalho, aplic...
Sumário
NOTA DA EDITORA. 9
APRESENTAÇÃO DA COLEÇÃO. 11
INTRODUÇÃO. 19
1.
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO. 21
1.1 Autonomia ...
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1 Contribuições sobre a Intervenção no
Domínio Económico (CIDE). 53
3.
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Sumário 15
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2.
1.
6.2 Anterioridade mínima, noventena ou
nonagesimal. 73
4.
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1.
6.3 Anterioridade mitigada ou nonagesi...
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Sumário 17
7.
3.
4.2 Responsabilidade tributária de terceiros. 130
7.
3.
4.3 Responsabilidade por excesso de poderes. 131
...
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8.
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1.
1 Isenção e alíquota zero. 158
8.
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1.1 Características da isenção. 158
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Introdução
Desde o início dos tempos, o homem procura viver em sociedade. Vemos
isso quando estudamos os livros de Históri...
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do qual fazem parte o Direito do Trabalho,
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do Estado
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Cap. 1 . Atividade financeira do Estado 23
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Fontes do Direito Tributário
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34 Direito Tributário - Caio Bartine
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2.
5 DECRETOS DO PODER EXECUTIVO
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Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 45
mento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto
não vêm ...
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Para o ICMS (Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de
Transporte Inter...
Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 47
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2.
8 CONVÉNIOS
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Competência Tributária e
Capacidade Tributária Ativa
3.
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Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 51
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  1. 1. CAIO BARTINE DIREITO TRIBDlfimO m ELEMENTOS o 1 |{ITdo direito Coordenação Marco Antonio Araujo Jr. anos editoraI íl t Darlan Barroso revista dos tribunais
  2. 2. CAIO BARTINE Doutorando em Ciências Jurídicas e Sociais pela Universidad dei Museo Social Argentino - UMSA. MBA em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas - FGV Management. Professor de Direito Tributário e de Direito Administrativo no Complexo Educacional Damásio de Jesus e na Faculdade de Direito Damásio de Jesus. Professor da Escola da Magistratura do Espírito Santo - EMES. Professor no curso de pós-graduação de Direito Notarial e Registrai do Instituto Brasileiro de Estudos - IBEST. Advogado e consultor jurídico. EDITORAI Vil REVISTA DOS TRIBUNAIS ATENDIMENTO AO CONSUMIDOR Tel.: 0800-702-2433 www.rt.com.br
  3. 3. Caio Bartine Direito Tributário d?ELEMENTOS O DO DIREITO O Coordenação Marco Antonio Araujo Jr. Darlan Barroso iJlBiík EDITORA I VI I REVISTA DOS TRIBUNAIS
  4. 4. frx3ÈL£MÈNTos õ"| [I Ur DO DIREITO OJ DIREITO TRIBUTÁRIO Caio Bartine Coordenação Marco Antonio Arauio Jr. Darlan Barroso Diagramação eletrônica: Textos & Livros Proposta Editorial S/C Ltda., CNPj 04.942.841/0001-79 Impressão e encadernação: Assahi Gráfica e Editora Ltda., CNP) 48.130.660/0001-13 © desta edição [2012] Editora Revista dos Tribunais Ltda. Antonio Belinelo Diretor responsável Visite nosso site www.rt.com.br Central dl= Relacionamento RT (atendimento, em dias úteis, das 8 às 17 horas) Tel. 0800-702-2433 e-mail de atendimento ao consumidor sac@rt.com.br Rua do Bosque, 820 - Barra Funda Tel. 11 3613-8400-Fax 11 3613-8450 CEP 01136-000 - São Paulo, SP - Brasil todos os dirfitos reservados. Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, especialmente por sistemas gráficos, microfílmicos, fotográficos, reprográficos, fono- gráficos, videográficos. Vedada a memorização e/ou a recuperação total ou parcial, bem como a inclusão de qualquer parte desta obra em qualquer sistema de processamento de dados. Essas proibições aplicam-se também às características gráficas da obra e à sua editoração. A violação dos direitos autorais é punível como crime (art. 184 e parágrafos, do Código Penal), com pena de prisão e multa, conjuntamente com busca e apreensão e indenizações diversas (arts. 101 a 110 da Lei 9.610, de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais). Impresso no Brasil [02 -2012] Universitário (texto) Fechamento da edição em 124.01.20121 KDITORA AFILIADA ISBN 978-85-203-4319-7
  5. 5. À Vanessa Aranda Bartine Nascimento, a grande inspiração da minha vida.
  6. 6. " A vida não vem embrulhada num laço, mas ainda é o maior presente de Deus. "
  7. 7. Nota da Editora isando ampliar nosso horizonte editorial para oferecer livros jurídicos específicos para a área de Concursos e Exame de Ordem, com a mesma excelência das obras publicadas em outras áre- as, a Editora Revista dos Tribunais apresenta a nova edição da coleção Elementos do Direito. Os livros foram reformulados tanto do ponto de vista de seu conteúdo como na escolha e no desenvolvimento de projeto gráfico mais moderno que garantisse ao leitor boa visualização do texto, dos resumos e esquemas. Além do tradicional e criterioso preparo editorial oferecido pela RT, para a coleção foram escolhidos coordenadores e autores com alto cabedal de experiência docente voltados para a preparação de candidatos a cargos públicos e bacharéis que estejam buscando bons resultados em qualquer certame jurídico de que participem.
  8. 8. Apresentação da Coleção om orgulho e honra apresentamos a coleção Elementos do Direito, fruto de cuidadoso trabalho, aplicação do conhecimento e didática de professores experientes e especializados na preparação de candidatos para concursos públicos e Exame de Ordem. Por essa razão, os textos refletem uma abordagem objetiva e atualizada, importante para auxi- liar o candidato no estudo dos principais temas da ciência jurídica que sejam objeto de arguição nesses certames. Os livros apresentam projeto gráfico moderno, o que torna a leitura visualmente muito agradável, e, mais importante, incluem quadros, resumos e destaques especialmente preparados para facilitar a fixação e o aprendizado dos temas recorrentes em concursos e exames. Com a coleção, o candidato estará respaldado para o aprendizado e para uma revisão completa, pois terá a sua disposição material atualizado de acordo com as diretrizes dajurisprudência e da doutrina dominantes sobre cada tema, eficaz para aqueles que se preparação para concursos públicos e exame de ordem. Esperamos que a coleção Elementos do Direito continue cada vez mais a fazer parte do sucesso profissional de seus leitores. Marco Antonio Araujo Jr. Darlan Barroso Coordenadores
  9. 9. Sumário NOTA DA EDITORA. 9 APRESENTAÇÃO DA COLEÇÃO. 11 INTRODUÇÃO. 19 1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO. 21 1.1 Autonomia do Direito Tributário e relação com demais ramos do Direito: considerações importantes. 24 2. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO. 27 2.1 Constituição Federal. 27 2. 2 Emendas Constitucionais. 31 2. 3 Lei Complementar e Lei Ordinária. 32 2. 4 Medida Provisória. 42 2. 5 Decretos do Poder Executivo. 44 2.6 Resoluções do Senado Federal. 45 2.7 Tratados e Convenções Internacionais. 47 2. 8 Convénios. 48 3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA. 49 3. 1 Competência tributária e características. 49 3. 1. 1 Espécies de competência tributária. 50 3. 1. 1.1 Competência privativa. 50 3. 1. 1. 2 Competência comum. 51 3. 1. 1.3 Competência residual. 52 3. 1. 1. 4 Competência extraordinária. 52 3. 1. 1. 4. 1 Empréstimos Compulsórios. 52 3. 1. 1. 4.2 Impostos Extraordinários de Guerra (IEG) 52 3. 1. 1. 5 Competência exclusiva. 52
  10. 10. 14 Direito Tributário - Caio Bartine 3. 1. 1. 5. 1 Contribuições sobre a Intervenção no Domínio Económico (CIDE). 53 3. 1. 1. 5.2 Contribuições de Interesse das Cate- gorias Profissionais ou Económicas .... 53 3. 1. 1. 5. 3 Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social. 53 3. 1. 1. 5. 4 COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública). 53 3. 1. 1. 5. 5 Contribuição do Regime Previdenciá- rio dos Servidores dos Estados, Distri- to Federal e Municípios. 54 3. 1. 1. 6 Competência cumulativa. 54 3. 1. 1. 7 Competência dos Territórios Federais. 54 3. 2 Capacidade tributária ativa e características. 55 4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. 59 4. 1 Limitações constitucionais ao poder de tributar. 59 4. 1. 1 Limitações implícitas ao poder de tributar. 60 4.2 Limitações explícitas ao poder de tributar. 62 4. 2. 1 Principiologia constitucional tributária. 62 4. 2. 1. 1 Princípio da legalidade ou estrita legalidade tri- butária . 62 4. 2. 1. 1. 1 Exceções ao princípio da legalidade... 64 4. 2. 1. 2 Princípio da tipicidade cerrada ou fechada. 65 4. 2. 1. 2. 1 Aspectos da regra-matriz de incidên- cia tributária. 66 4. 2. 1. 2. 1. 1 Aspecto material. 66 4. 2. 1. 2. 1. 2 Aspecto espacial. 66 4. 2. 1. 2. 1. 3 Aspecto temporal. 66 4. 2. 1. 2. 1. 4 Aspecto pessoal. 67 4. 2. 1. 2. 1. 5 Aspecto quantitativo. 67 4. 2. 1. 3 Princípio da isonomia tributária. 67 4. 2. 1. 4 Princípio da capacidade contributiva. 67 4. 2. 1. 4.1 Progressividade. 68 4. 2. 1. 5 Princípio da irretroatividade tributária. 69 4. 2. 1. 6 Princípio da anterioridade tributária. 73 4. 2. 1. 6. 1 Anterioridade comum ou de exercício 73
  11. 11. Sumário 15 4. 2. 1. 6.2 Anterioridade mínima, noventena ou nonagesimal. 73 4. 2. 1. 6.3 Anterioridade mitigada ou nonagesi- mal. 74 4. 2. 1. 6.4 Exceções ao princípio da anteriorida- de. 74 4. 2. 1. 7 Princípio da vedação do tributo com caráter confiscatório. 75 4. 2. 1. 7. 1 Seletividade e essencialidade. 76 4. 2. 1. 8 Princípio da liberdade de tráfego interestadual e intermunicipal de pessoas. 77 4. 2. 1. 9 Princípio da uniformidade geográfica na tributa- ção. 77 4. 2. 1. 9.1 Vedação à concessão de isenções he- terônomas pela União. 78 4. 2. 2 Imunidades tributárias. 78 4. 2. 2.1 Imunidades genéricas. 78 4. 2. 2.2 Imunidades interpretativas. 84 4. 2. 2.3 Imunidades dos Impostos Nominados. 86 4. 2. 2.4 Imunidade das Contribuições Sociais e Interven- tivas. 87 4. 2. 2. 5 Imunidade das taxas. 88 5. TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS. 89 5. 1 Análise conceituai de tributo. 89 5. 2 Espécies tributárias e sua natureza jurídica. 91 5. 2. 1 Impostos. 94 5. 2. 1. 1 Impostos diretos. 95 5. 2. 1.2 Impostos indiretos. 95 5. 2. 1.3 Impostos progressivos. 95 5. 2. 1. 4 Impostos seletivos. 96 5. 2. 1. 5 Impostos não cumulativos. 96 5. 2. 2 Taxas. 96 5. 2. 2.1 Taxa de polícia. 96 5. 2. 2.2 Taxa de serviço. 97 5. 2.3 Contribuição de melhoria. 99 5. 2.4 Empréstimos compulsórios. 100 5. 2.5 Contribuições especiais. 102
  12. 12. 16 Direito Tributário - Caio Bartine 5. 2. 5.1 Contribuição de Intervenção no Domínio Eco- nómico (CIDE). 103 5. 2. 5. 1. 1 Adicional de Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM). 103 5. 2. 5. 1. 2 Contribuição para o Instituto Brasilei- ro do Café-IBC. 103 5. 2. 5. 1. 3 Contribuição para o Instituto do Açú- car e do Álcool - IAA. 103 5. 2. 5. 1. 4 ODE-Royalties. 103 5. 2. 5. 1. 5 CIDE-Combustíveis. 103 5. 2. 5. 1. 6 SEBRAE. 104 5. 2. 5. 2 Contribuição de Interesse das Categorias Profis- sionais e Económicas. 105 5. 2. 5. 3 Contribuições sociais gerais. 106 5. 2. 5. 3. 1 Contribuições sociais específicas da Seguridade Social. 106 6. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁ- RIA. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTEGRAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA. 113 6. 1 Vigência da norma tributária. 114 6. 1. 1 Vigência no tempo. 115 6. 1. 2 Vigência no espaço. 115 6. 2 Aplicação da norma tributária. 116 6. 3 Interpretação e integração da norma tributária. 116 7. NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR, OBRI- GAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA. 119 7. 1 Fato gerador da obrigação tributária. 119 7. 2 Obrigação tributária (art. 113 do CTN). 120 7. 2. 1 Obrigação principal. 120 7. 2. 2 Obrigação acessória. 120 7. 3 Sujeição passiva tributária. 121 7. 3.1 Sujeitos da obrigação tributária. 121 7. 3.2 Solidariedade tributária passiva. 122 7. 3. 3 Domicílio tributário. 123 7. 3. 4 Responsabilidade tributária. 124 7. 3. 4. 1 Responsabilidade por sucessões. 125
  13. 13. Sumário 17 7. 3. 4.2 Responsabilidade tributária de terceiros. 130 7. 3. 4.3 Responsabilidade por excesso de poderes. 131 7. 3. 4.4 Responsabilidade tributária por infrações. 132 7.4 Denúncia espontânea. 133 8. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 135 8.1 Lançamento. 135 8. 1.1 Alteração e revisão do lançamento. 138 8. 1.2 Modalidades de lançamento. 139 8. 1. 2.1 Lançamento de ofício. 139 8. 1. 2. 2 Lançamento por declaração. 140 8. 1. 2.3 Lançamento por homologação. 140 8.2 Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 142 8.2.1 Moratória. 143 8. 2. 2 Depósito do montante integral. 143 8. 2.3 Reclamações e recursos administrativos. 144 8. 2.4 Concessão de medida liminar em mandado de segurança 145 8. 2.5 Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ações judiciais. 146 8. 2. 6 Parcelamento. 146 8.3 Extinção do crédito tributário. 147 8. 3. 1 Pagamento. 147 8. 3. 1.1 Pagamento indevido. 148 8. 3. 2 Compensação. 149 8. 3.3 Transação. 150 8. 3. 4 Remissão. 150 8. 3. 5 Decadência tributária. 151 8. 3. 6 Prescrição tributária. 152 8. 3. 6.1 Prescrição intercorrente. 153 8. 3.7 Conversão do depósito em renda. 153 8. 3. 8 Pagamento antecipado e homologação do lançamento. 154 8. 3. 9 Consignação em pagamento. 154 8. 3. 10 Decisão administrativa irreformável. 155 8. 3.11 Decisão judicial transitada em julgado. 156 8. 3.12 Dação em pagamento de bens imóveis. 156 8. 4 Exclusão do crédito tributário. 157 8. 4.1 Isenção. 157
  14. 14. 18 Direito Tributário - Caio Bartine 8. 4. 1. 1 Isenção e alíquota zero. 158 8. 4. 1. 1.1 Características da isenção. 158 8. 4. 1. 1. 2 Revogação da isenção. 159 8. 5 Anistia. 159 8. 6 Garantias e privilégios do crédito tributário. 160 8. 6. 1 Bens atingíveis pelo crédito tributário. 160 8. 6.2 Presunção de fraude em matéria tributária. 162 8. 6. 3 Penhora online em matéria tributária. 163 8. 7 Preferências do crédito tributário. 164 8. 7. 1 Preferência de pagamento entre as pessoas jurídicas de direito público (entes federados e autarquias). 164 8. 7. 2 Outros créditos em preferência e demais disposições . 165 8. 8 Administração Tributária. 165 8. 8. 1 Exercício da fiscalização tributária. 166 8. 8. 2 Sigilo fiscal e fiscalização. 166 8. 8.3 Intercâmbio de informações sigilosas entre os entes públi- cos. 167 8. 9 Dívida Ativa. 168 8. 9.1 Termo de Inscrição de Dívida Ativa. 168 8. 9. 2 Certidões Negativas. 169 8. 9. 3 Certidão positiva com efeitos de negativa. 169 8.10 Execução Fiscal. 170 8.10.1 Emenda ou substituição da Certidão de Dívida Ativa. 171 8. 10.2 Sujeição passiva e competência para julgamento da exe- cução fiscal. 171 8.10.3 Processo executivo propriamente dito. 1 71 8. 10.3.1 Defesa do executado por meio de embargos à execução fiscal. 172 8.10.3.2 Defesa do executado por meio de exceção de pré-executividade. 1 74 8.10.3.3 Prescrição intercorrente na execução fiscal. 175 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. 176
  15. 15. Introdução Desde o início dos tempos, o homem procura viver em sociedade. Vemos isso quando estudamos os livros de História e até mesmo - para aqueles que creem - na própria Bíblia Sagrada, em que a pessoa humana não foi criada com a finalidade de viver só. Com a vida em sociedade, houve a necessidade de limitações dos direi- tos e imposição de deveres para que todos pudessem conviver de maneira harmónica. Obviamente, não há como se regular toda e qualquer situação, mas o ideal de justiça passa a ser uma busca constante do ser humano. O Direito é um conjunto de normas que regulam coercitivamente a conduta humana. De acordo com a divisão clássica do direito, este pode ser público ou privado. O Direito Público passa a ser aquele em que o Estado se encontra como partícipe direto da relaçãojurídica com o particular possibilitando a existência de garantias e prerrogativas próprias buscando os interesses da coletividade frente aos interesses do particular. São exemplos o Direito Constitucional, Direito Administrativo, Direito Financeiro e Tributário, dentre outros. O Direito Privado cuida da relaçãojurídica existente entre os particulares, prevalecendo ao invés do interesse direto do Estado e da própria coletividade, os interesses dos próprios particulares, sendo um corolário a existência da autonomia de vontade. São exemplos o Direito Civil, Direito Empresarial e o Direito Internacional Privado. Com o passar dos anos, essa divisão clássica acaba passando por um pro- cesso de interpretação evolutiva, chegando até o entendimento da existência de uma nova classificação do Direito, incluindo o chamado Direito Social,
  16. 16. 20 Direito Tributário - Caio Bartine do qual fazem parte o Direito do Trabalho, Direito Previdenciário e o Direito da Assistência Social Apesar da divisão clássica ou da classificação contemporânea, as aplica- ções dos supostos ramos são relativas: primeiro, porque mesmo no Direito Público é possível a utilização de normas de Direito Privado, não cabendo ao Direito Público mudar conceitosjá definidos pelo Direito Privado para buscar os interesses do próprio Estado ou de uma coletividade. Em contrapartida, sabemos que as normas de Direito Privado não são aplicadas deforma absoluta, podendo sofrer uma derrogação por normas de Direito Público, sacrificando determinados interesses dos particulares (ou seja, a própria autonomia de vontade) para se render aos interesses da coletividade. Atualmente, falamos até em constitucionalização do direito privado, uma vez que temos uma real influência do Estado nas relações jurídicas privadas. Vemos isso quando da ocorrência de todos os meios de intervenção do Estado na propriedade privada. Apesar da propriedade estar assegurada como direito individual de todo o cidadão, não pode ser exercida de maneira absoluta. Entendemos o Direito Tributário como sendo um ramo do Direito Público normatizara instituição, arrecadação efiscalização de tributos.
  17. 17. Atividade Financeira do Estado Entende-se por atividadefinanceira do Estado a busca, pela própria Ad- ministração Pública, da satisfação das necessidades públicas. A finalidade precípua é a de atingir o bem comum, satisfazendo todas as necessidades coletivas. Inúmeros fatores fazem com que, com o passar dos anos, haja um au- mento significativo das despesas públicas. Fatores como o aumento popula- cional, a expectativa de vida, dentre outros fatores acarretam maiores gastos da Administração Pública para manter a satisfação das necessidades públicas. De maneira didática, podemos determinar que a atividade financeira do Estado se dá pela análise de quatro elementos fundamentais: despesa, receita, orçamento e crédito público. Nas palavras de Aliomar Baleeiro, a despesa pública corresponde ao con- junto de dispêndios do Estado para o funcionamento dos serviços públicos. Em suma, a despesapública é o conjunto de gastos públicos num determinado período de tempo, para atendimento das necessidades da coletividade. Para que a Administração Pública possa arcar com tais despesas, se faz a necessidade de obter receita. Assim, a receita pública passa a ser todo o valor arrecadado pela Administração Pública para fazer frente a tais gastos públicos (despesas públicas). Existem várias maneiras do Estado arrecadar dinheiro para fazer frente a tais gastos. No passado, o Estado obtinha tais valores mediante extorsões sobre outros povos, quando do término das guerras, dentre outros meios. Atualmente, o Estado obtém tais receitas mediante a exploração de seu próprio patrimônio o da exploração do patrimônio de terceiros. Quando o Estado obtém tais recursos financeiros mediante a exploração de seu próprio patrimônio (p. ex. decorrente do aluguel de bens imóveis, da
  18. 18. 22 Direito Tributário - Caio Bartine colocação de títulos no mercado para aquisição etc.), não se utiliza de impo- sição, do seu poder de império. Ninguém está obrigado a realizar um contrato de locação com o Estado, mas o faz pela sua própria autonomia de vontade. Essa obtenção de recursos pelo Estado, objetivando angariar recursos públicos sem a necessidade de coerção dá-se o nome de Receita Originária. No entanto, o Estado pode obter recursos mediante a exploração, como dissemos anteriormente, do patrimônio de terceiros. Para tanto, o Estado se utilizará de seu poderde império, impondo ao particular, de maneira coercitiva, mecanismos para que se faça a transferência de recursos e bens para os cofres públicos. Dentre as formas de obtenção de recursos mediante a imposição ao particular de mecanismos coercitivos para essa transferência de parcela da própria riqueza, damos o nome de Receita Derivada. Assim, os tributos são encarados como forma de receita derivada, uma vez que o particular não tem escolha em pagar ou não tais valores dele de- corrente, mas tem o dever legal de cumprir, sob pena de sanção imposta pelo próprio Estado. Dessa forma, podemos concluir que as receitas públicas são o conjunto de receitas originárias e derivadas para a consecução das despesas públicas. O Orçamento Público é uma peça que contem as despesas e as receitas, de forma estimada, para atingimento do bem comum. Nas palavras de Baleeiro trata-se do ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza o Poder Exe- cutivo, por um certo período, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política económica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei. É certo que tal documento não irá conter todas as despesas e todas as receitas públicas, pois podem decorrer ao longo de um exercício, situações imprevisíveis que fazem com que o Estado tenha maiores gastos e, consequen- temente, precise de mais dinheiro. Um claro exemplo disso se dá quando da existência de calamidade pública, investimentos de caráter urgente, que não estavam previstos. Atualmente, não pode o orçamento público ser uma mera peça contábil e técnica que visa apenas traduzir em números os gastos e valores para fazer frente a eles, mas deve espelhar um plano de ação governamental que seja fac- tível, ou seja, que possa ser realizado, saindo do campo de uma mera ficção jurídica. Já o denominado crédito público seria a aptidão económica e jurídica de que desfruta o ente público para obtenção de receitas perante outros entes
  19. 19. Cap. 1 . Atividade financeira do Estado 23 públicos ou privados, mediante promessa de devolução. Para alguns doutri- nadores, a expressão crédito público e empréstimo público são sinónimos. Resumidamente, a atividadefinanceira do Estado é composta da análise das despesas, receitas, orçamento e crédito público, sendo fundamental o seu conhecimento para o estudo tributário. Vamos analisar, de maneira objetiva, algumas ponderações para fixação dessa temática tão importante: . Uma vez que o Estado deve prestar, dentre outras atividades ineren- tes, serviços públicos para atendimento das finalidades básicas do ser humano, com a finalidade de dar-lhe uma condição de vida mais digna, necessitando de dinheiro para cobrir os gastos públicos. Estes gastos tendem a aumentar por vários fatores: aumento populacional, a existência de pessoas que começam a buscar uma melhor qualidade na prestação de serviços, má administração, dentre outros fatores. . Devemos entender a acepção de Estado, nesse caso, como todos os entes federativos dotados de competência legislativa plena, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios. . Em regra, possui a Administração Pública duas formas de arrecadar dinheiro para custear esses gastos: ou explora o seu próprio patrimô- nio e dessa exploração consegue receita para fazer frente a esses gastos, ou explora o patrimônio de terceiros para uma maior arrecadação de dinheiro. No primeiro caso, quando o Estado explora o seu próprio patrimônio, sem qualquer coação ao particular, temos a chamada receita originária. Esta passa a ser obtida, por exemplo, quando o Es- tado firma um contrato de locação com o particular, quando coloca no mercado de capitais ações de empresas estatais etc. No segundo caso, a imposição coativa do Estado para que o particular tenha que dispor de parte de suas receitas para o custeio dessas atividades, temos a chamada receita derivada. Vemos esta forma de arrecadação quando da imposição de multas, tributos, perdimento de bens etc. . É equívoco o entendimento que o Direito Tributário tem por finali- dade cuidar de todas as receitas públicas. Apenas cuida de uma das vertentes das receitas públicas, daquelas enquadradas como derivadas. E, mesmo nesse sentido, não se preza a normatizar todas as receitas derivadas, mas sim, as receitas tributárias.
  20. 20. 24 Direito Tributário - Caio Bartine 1.1 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E RELAÇÃO COM DEMAIS RAMOS DO DIREITO: CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES Entende-se por autonomia no direito quando um ramo possui princípios e regras próprias, aplicáveis apenas para uma área, distinguindo-a das demais. Nesse aspecto, o Direito Tributário pode ser considerado como um ramo autónomo do Direito. Em contrapartida, essa autonomia existe apenas para fins meramente didáticos, uma vez que não podemos dissociar o Direito Tributário de ou- tros ramos do direito. Não conseguimos entender o direito tributário sem aplicar conceitos e regras do direito constitucional, direito administrativo, direito penal, direito processual, e assim sucessivamente. O Direito é, antes de qualquer coisa, uma ciência; e como ciência, deve ser estudada de forma una, monolítica, indivisível. As relações entre os diversos ramos do Direito são importantes para o conhecimento aprofundado desta área da Ciênciajurídica. Assim, destacamos as seguintes áreas de correlação: . Direito Constitucional: entende-se por direito constitucional o conjunto de normas que visam organizar a estrutura e o funcionamento do Es- tado, com as consequentes delimitações das relações de poder. Cabe a Constituição Federal definir o rol de tributos a serem instituídos por aqueles que são dotados de competência, delimitar a própria com- petência de instituição de tributo desses entes, bem como definir os instrumentos normativos que podem versar sobre matéria tributária. Inexiste Direito Tributário fora dos limites constitucionais; . Direito Administrativo: sendo um sistema jurídico que visa a busca constante do interesse público, cabe ao Direito Administrativo reger as relaçõesjurídicas entre as pessoas e os órgãos pertencentes ao Estado. Toda a forma de arrecadação e fiscalização existente sobre tributos dependerá de disposições expostas no Direito Administrativo, como a existência dos Poderes Administrativos, dos Atos Administrativos, da Responsabilidade Civil do Estado, dentre outros; . Direito Financeiro: com o Direito Financeiro, a relação é ainda mais estreita. Cuida esta área de delimitar a normatização das finanças públicas, determinada na Constituição Federal a partir do artigo 169. As receitas públicas, despesas públicas, orçamento público e crédito
  21. 21. Cap. 1 . Atividade financeira do Estado 25 público são temas que permeiam todo o universo de estudo tributário, como já vimos no item anterior; . Direito Económico: as relações tributárias são relações que visam a análise de fatores económicos, servindo os tributos como a base do desenvolvimento económico da nação. Sendo um Estado Intervencio- nista, busca-se por meio da tributação, dentre outros meios, realizar a regulação, o planejamento, a fiscalização e os incentivos a diversas áreas económicas importantes para o nosso desenvolvimento; . Direito Processual: a defesa dos interesses do Estado e do cidadão poderá ser obtida por meio de um regular processo administrativo tributário oujudicial tributário. Umavez que inexiste uma codificação própria para o processo judicial em matéria tributária, devemos nos utilizar, de maneira subsidiária, das normas de processo civil, dentre outras matérias. Apenas exemplificamos algumas matérias que possuem correlação dire- ta, inobstante todas as demais possuem essa relação, mesmo que de maneira indireta, com a matéria tributária. Para um melhor estudo do Direito Tributário, propomos uma divisão em quatro grandes temas: Direito Constitucional Tributário, Normas Gerais em matéria tributária, Impostos em Espécie e Direito Processual Tributário. No Direito Constitucional Tributário, estudaremos os princípios e limi- tações constitucionais ao poder de tributar, os tributos e suas espécies, bem como as principais fontes que norteiam o Direito Tributário. No estudo de normas gerais, abordaremos temas como vigência, aplica- ção, integração e interpretação da legislação tributária, obrigação tributária, sujeição passiva tributária, crédito tributário e suas causas modificativas, garantias, privilégios e preferências, bem como o estudo da administração tributária, dívida ativa, certidões negativas e execução fiscal.
  22. 22. Fontes do Direito Tributário Fonte significa nascedouro, origem, aquilo que servirá como parâmetro inicial para o desdobramento de uma matéria. Estudamos logo no início da faculdade de direito que, dentre as mais variadas classificações já adotadas, as fontes do direito podem ser classificadas em primárias e secundárias. São consideradas como primárias a lei e os costumes e como secundárias a dou- trina e a jurisprudência. A principal fonte do Direito Tributário é a normajurídica. Quando fa- lamos em norma jurídica, orientamos você no sentido de entender que a expressão " norma " não se limita à existência de leis, mas de todo e qualquer ato normativo que venha regular o direito tributário, desde a Lei Maior do nosso país até uma possível Instrução Normativa editada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, ou seja, deve-se ter em mente as diferentes normas (Constituição, Leis, Regulamentos, Instruções Normativas, Decretos) que compõem o nosso ordenamento jurídico. Quando a Constituição Federal, no art. 59 determina o processo legisla- tivo, vemos que tal processo compreende a elaboração de Emendas Consti- tucionais, Leis Complementares, Leis Ordinárias, Leis Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos e Resoluções. Estas podem ser usadas, em grande parte, como fontes em matéria tributária. Assim, podemos considerar como possíveis fontes do Direito Tributário as seguintes normas: 2.1 CONSTITUIÇÃO FEDERAL A Constituição Federal de 1988, chamada de Constituição-Cidadã, dentre as mais variadas classificações adotadas, é considerada como ana- lítica, pois não versa apenas sobre a organização do Estado, separação dos Poderes ou Administração Pública, mas cuida de outras matérias, desde
  23. 23. 28 Direito Tributário - Caio Bartine direitos e garantias individuais até cultura, lazer etc., mesmo que tais temas dependam, para sua aplicabilidade total e regular produção de efeitos, da edição de leis. Em matéria tributária, a Constituição Federal é a fonte de maior im- portância, pois orientará todas as demais normas jurídicas existentes. Tal diploma possui um capítulo próprio denominado de "Sistema Tributário Nacional", iniciando no artigo 145 até o artigo 162 do Texto Maior. Como se trata de um " sistema " , a simples análise de tais artigos não é suficiente para nos aprofundarmos no conhecimento dessa matéria, mas servirá como um ponto de partida para o nosso estudo. Assim, é importante estudar todo o texto constitucional para entendermos a profundidade e os reflexos das normas constitucionais em matéria tributária. O papel da Constituição Federal em matéria tributária poderia ser resu- mido da seguinte forma: a) Estabelecer as espécies tributárias Devemos compreender que não é papel da Constituição Federal em ma- téria tributária criar tributos. Esse papel passa a ser dos entesfederativos que possuem competência legislativa plena, ou seja, da União, Estados, DF e Mu- nicípios. Mas o texto constitucional traz em seu bojo as espécies tributárias que podem ser instituídas. De acordo com o que está determinado na Constituição Federal, podemos determinar a existência das seguintes espécies tributárias: . Impostos (nominados, residuais e extraordinários de guerra); . Taxas (de polícia e de serviço); . Contribuições de Melhoria; . Empréstimos Compulsórios (extraordinários de calamidade pública ou guerra e de investimento); . Contribuições Especiais (interventivas, categorias profissionais e económicas, seguridade social e iluminação pública). Tal classificação acima citada, adotada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), denomina-sepentapartida. Esta se contrapõe àquela trazida no Código Tributário Nacional, em seu art. 5.°, uma vez que neste as espécies tributá- rias são classificadas em três: impostos, taxas e contribuições de melhoria (classificação tripartida).
  24. 24. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 29 A Constituição Federal não se preza a instituiros tributos, sendo este o papel da lei. note BEM b) Determinar a definição da competência tributária Como vimos, a Constituição Federal não se preza a instituir tributos, estabelecendo apenas as espécies tributárias. No entanto, a Constituição Federal determina quem são as pessoas competentes para a instituição desses tributos. A competência tributária significa capacidade para a instituição de tri- butos, o exercício do poder de tributar. Quem possui essa competência são os entes públicos federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) dotados de competência legislativa plena. Não podemos afirmar que todas as pessoas jurídicas de direito público exercem competência tributária; isto porque são consideradas como pessoas jurídicas de direito público as autarquias e asfundações públicas e estas, apesar de possuírem as mesmas prerrogativas e privilégios que os entes públicos federados, não gozam de competência tributária. c) Limitar o poder de tributar O poder de tributar é o exercício da competência tributária exercido pelos entes federados dotados de competência legislativa plena. Tal competência não pode ser absoluta, evitando-se, assim, que os entes públicos possam instituir tributos indiscriminadamente. Tais limitações podem ser explícitas (quando expressamente determinadas na Constituição Federal) ou implícitas (quando produto de interpretação sistemática das normas constitucionais). Determinadas limitações ao poder de tributar são direitos e garantias individuais do contribuinte, consistindo verdadeiras cláusulas pétreas, in- suscetíveis de supressão ou excepcionalização por emendas constitucionais (nesse sentido: STF, RE 573.675, rei. Min. Ricardo Lewandowski). No julgamento da ADIn 2.551, o STF se posicionou no sentido que o Poder Público não pode agir imoderadamente em sede de tributação, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade e proporcionalidade, que traduz a limitação material à ação
  25. 25. 30 Direito Tributário - Caio Bartine normativa do Poder Legislativo, vez que temos um sistema de proteção des- tinado a amparar o contribuinte contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante. Esse passa a ser o grande papel das limitações ao poder de tributar: as- segurar direitos e garantias do contribuinte-cidadão contra os excessos de tributação cometidos pelo Estado. d) Tratar das repartições de receitas tributárias O Estado Brasileiro passa a ser considerado umafederação, ou seja, uma união indissolúvel de Estados-membro para a formação do Estado Federal. Assim, os Estados abrem mão de sua soberania - que passa a ser do Estado Federal - mas não de sua autonomia. Tal autonomia se dá na área política, administrativa e financeira. Há muito tempo os entes federativos mantém sua autonomia f inanceira mediante o exercício da tributação. Podemos identificar, assim, a existência de um Federalismo Fiscal, ou seja, os entes mantém sua autonomia financei- ra mediante a instituição e arrecadação de tributos, fazendo frente aos seus gastos públicos. É cediço, contudo, que a maior parte dos serviços públicos prestados diretamente à população é realizada pelos Municípios e, consequentemente, pelos Estados. Ocorre que a grande massa de tributos passa ser arrecadada pela União, acarretando um verdadeiro desequilíbrio nesse federalismo fiscal. Com o fito de corrigir ou minimizar o desequilíbrio nofederalismofiscal, a Constituição Federal cria o mecanismo de repartição de receitas tributárias. Dois entes federativos são responsáveis por repartir suas receitas: a União e os Estados. O Distrito Federal e os Municípios apenas recebem as receitas transferidas sem, contudo, repartir suas receitas tributárias. Não são todos os tributos que sofrem repartição de receitas tribu- tárias, sendo que a Constituição Federal estabelece a partir do art. 157, que apenas determinados impostos e a CIDE-Combustíveis são passíveis de repartição. Assim, certos impostos não são passíveis de repartição de receitas, pela exclusão do disposto nos arts. 157 e 158 da CF/1988. Podemos classificar os seguintes impostos que não são passíveis de repartição:
  26. 26. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 31 IMPOSTOS FEDERAIS IMPOSTOS ESTADUAIS IMPOSTOS MUNICIPAIS Imposto sobre a Importação (II) Imposto sobre a Exportação (IE) Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) Imposto sobre a transmissão causa mortis e doações de qualquer natureza (ITCMD) Imposto Predial e Territorial Urbana (IPTU) Imposto sobre a transmissão de bens imóveis inter vivos (ITBI) Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) Uma vez que os Municípios e o Distrito Federal não repartem suas receitas tributárias, apenas recebendo receitas por transferência, todos os impostos municipais não sofrem repartição. 2. 2 EMENDAS CONSTITUCIONAIS Uma constituição rígida é aquela que depende de um processo legislati- vo formal, solene e dificultoso para modificar o seu conteúdo, sempre com observância dos limites estabelecidos na própria Constituição. Criadas a partir da existência de um poder constituinte derivado refor- mador, as emendas constitucionais possuem o importante papel de modificar o conteúdo da Constituição Federal, revogando ou inserindo normas para compatibilizar a Constituição Federal com a evolução da sociedade e conse- quentemente do próprio direito. As emendas constitucionais em matéria tributária são utilizadas: . Para inserir tributos na Constituição Federal, desde que dentro dos limites expressamente previstos no próprio texto constitucional, como ocorreram com as EC 39/2002 (art.l49-A da CF/1988) e EC 41/2003 (art. 149, § 1°, da CF/1988); . Para reforçar as limitações constitucionais ao poder de tributar (EC 42/2003, mediante inserção da alínea c, no art. 150,111, da CF/1988). Porém, as emendas possuem limitações/ormais, materiais e circunstan- ciais, que podem afetar a matéria tributária. Com relação aos limites materiais, as emendas constitucionais não po- derão suprimir as denominadas cláusulas pétreas. Os Tribunais Superiores, notadamente o STF, têm admitido que determinadas limitações constitucionais ao poder de tributar, tais como determinados princípios e imunidades, são ver- dadeiras cláusulas pétreas implícitas, não podendo sofrer qualquer supressão por meio de emendas constitucionais.
  27. 27. 32 Direito Tributário - Caio Bartine Não podemos classificar, diretamente, as emendas constitucionais como fontes do direito tributário, mas como veículos introdutores de modificação da principal fonte em matéria tributária, que é a Constituição Federal. O STF já declinou entendimento no sentido de que a emenda constitucional poderia, inclusive, possibilitar a instituição de tributo, desde que o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes fossem por ela discriminados. 2. 3 LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA A Lei Complementar tem um papel fundamental em matéria tributária, vez que a própria Constituição Federal disciplina em artigo próprio (art. 146 da CF/1988) algumas de suas funções. Assim, podemos entender, dentre outras finalidades da lei complementar em matéria tributária: a) Dispor sobre conflitos de competência tributária Comojá estudado, a competência tributária é definida pela Constituição Federal. A Lei Complementar apenas pode dispor sobre eventuais conflitos de competência tributária. O conflito de competência pode ser positivo (quando dois entes sejulgam competentes para instituição do mesmo tributo) ou negativo (quando dois entes se julgam incompetentes para a instituição de determinado tributo). Assim, por exemplo, se à União cabe tributar os produtos industriali- zados e ao Município, os serviços de qualquer natureza, deve a norma geral que disciplina o IPI e o ISS estabelecer se o trabalho de " montagem " é uma industrialização (sujeita ao IPI) ou uma prestação de serviço (sujeita ao ISS). Outro exemplo está na limitação do conflito entre a União e o Município quanto à tributação dos imóveis urbanos (sujeitos ao IPTU) e dos imóveis rurais (sujeitos ao ITR). Note-se, ainda, que dificilmente teremos um conflito de competência tributária, mesmo porque a Constituição Federal tentou ser exaustiva ao atribuir o âmbito de poder de cada um dos entes públicos federativos sobre a possibilidade de instituição de tributos. Em relação às taxas e contribuições de melhoria não há lugar para conflitos de competência, uma vez que todos os entes federativos possuem competência tributária para a instituição desses tributos. Contudo, se algum tributo pode dar ensejo a conflito de competência, geralmente este se dará mediante a figura jurídica dos impostos, já que os demais possuem sua com- petência exaustiva no texto constitucional.
  28. 28. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 33 b) Regular as limitações ao poder de tributar As limitações são elencadas, de modo explícito na Constituição Fede- ral, a partir do art. 150. Não compete à lei complementar limitar o poder de tributar, mas apenas regular o modo que deve ser aplicada a limitação ao poder de tributar. Por exemplo, dentre as limitações ao poder de tributar, temos as imunidades. As imunidades são definidas pela Constituição Federal, mas caso tenham que ser regulamentadas para sua total aplicabilidade, o Legislador deverá o fazer por meio de lei complementar. Não cabe à lei complementar criar novas limitações ao poder de tributar, uma vez que esta matéria é de competência direta da Constituição Federal. c) Tratar sobre normas gerais em matéria tributária Quando da promulgação da Constituição Federal de 1988 as normas gerais em matéria tributária já eram disciplinadas pelo Código Tributário Nacional (Lei 5.172, editada em 1966). Tal diploma foi promugado como lei ordinária em sentido material, vez que sua criação estava sob a égide da CF/1946, não prevendo esta a existência de matéria sob reserva de lei com- plementar. No entanto, com o advento da CF/1967, a possibilidade da edição da lei complementar para certas temáticas constitucionais possibilitou que as mesmas fossem disciplinadas pelas normas gerais da Lei 5.172/1966. Por- tanto, mesmo o Código Tributário Nacional (CTN) serformalmente ordinário entende-se ser materialmente complementar. A competência para dispor sobre direito tributário é concorrente da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, conforme disciplina os arts. 24,1 e 30 da CF/1988. No entanto, a tratativa de normas gerais é da União, nos termos do art. 24, § 1,° da CF/1988. As normas gerais tratam de regras gerais disciplinadoras da competên- cia e solução de conflitos entre União, Estado e Município. É esse o papel do Código Tributário Nacional, que não institui tributo. Só o fato de existir o Código Tributário Nacional não obriga ninguém a pagar tributo. A obriga- toriedade em pagar decorre da lei, daquela lei que especificamente institui o tributo, que pode ser tanto lei ordinária (e o é na maioria das vezes) ou então uma lei complementar. Para que fique bem clara a importância e o papel das normas gerais de Direito Tributário e, portanto, compreender o papel do Código Tributário Nacional é relevante analisar o art. 146 da CF/1988, eis que uma leitura apressada poderia levar à interpretação de que a lei complementar, além de
  29. 29. 34 Direito Tributário - Caio Bartine estabelecer normas gerais tributárias deveria também definir e instituir todos os tributos, indicando sua base de cálculo, alíquotas, contribuintes etc. Exatamente para prestigiar a harmonia das pessoas políticas é que as normas gerais, no caso das regras do Código Tributário Nacional, vão disci- plinar, quando necessário, a " definição dos tributos", a indicação dos eventos que deflagram a tributação, ou seja, ofato gerador como a situação concreta que uma vez presente exige esse pagamento, podendo também dispor sobre quem serão os contribuintes do tributo e sua base de cálculo. Outro aspecto muito relevante ainda sobre o estudo das normas gerais é a segurança da uniformidade legislativa em alguns pontos básicos. Ora, uma vez que cada Município, cada Estado e a União Federal são detentoras de ca- pacidade e competência tributária, cada uma dessas pessoas políticas poderia, em tese, disciplinar regras envolvendo prazos e procedimentos próprios para a exigência, a cobrança e a fiscalização de seus tributos, o que daria margem a um sistema caótico, pois essas regras variariam conforme os municípios, onde um poderia estabelecer o prazo decadencial de dois anos, outro de cinco e outro de quinze anos, instalando insegurança nos contribuintes. Exatamente para afastar essas discussões a respeito de matérias unifor- mes e comuns a todas as pessoas políticas (pois as atividades de fiscalizar e cobrar os contribuintes são inerentes ao Direito Tributário) é que o art. 146, III, da CF/1988 prescreve quanto à edição dessas normas gerais pela lei com- plementar dos seguintes itens: d) Definição de tributo, bem como de espécies tributárias, dos impostos já discriminados na Constituição Federal, dos respectivos fato gerador, base de cálculo e contribuintes O diploma normativo que vai tratar desses temas é o próprio Código Tributário Nacional. A definição de tributo está determinada no art. 3.° do CTN, conceituado como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituído por lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os impostos discriminados na Constituição Federal são os denomina- dos impostos nominados, ou seja, aqueles que estão previstos diretamente no texto constitucional. São os impostos privativos da União, dos Estados e dos Municípios que são tratados no CTN a partir do art. 19. O fato gerador é a realização de um fato típico tributário que esteja des- crito numa lei tributária gerando o dever do contribuinte de levar dinheiro aos cofres públicos. O fato gerador é tratado no CTN, a partir do art. 114.
  30. 30. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 35 A base de cálculo é uma estimativa legal sobre a qual se multiplica de- terminada percentagem para se verificar o quantum deverá ser recolhido aos cofres públicos. Juntamente com a alíquota, faz parte do chamado aspecto quantitativo do tributo. É tratada no CTN, a partir do art. 19, versando sobre cada um dos impostos tipicamente nominados. Por fim, o sujeito passivo da obrigação tributária é formado pela figura do contribuinte ou do responsável, sendo o contribuinte aquele que faz nascer o fato gerador da obrigação tributária principal. É tratado no art. 121 do CTN. É importante que se anote a importância do papel do Código Tributário Nacional nesta temática. Não cabe ao Código Tributário Nacional instituir os impostos discriminados na Constituição Federal, mas de trazer a baila sua estrutura jurídica, as bases que possam fundamentar a sua instituição. Assim, quando se fala a respeito do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes, o que se pretende é a observância irrestrita de todos os entes federativos aos ditames estabelecidos nesta norma geral. Ressalta-se ainda que nem todos os impostos de competência privativa dos Estados e dos Municípios possuem sua normatização geral no Código Tributário Nacional. Exemplificamos acerca do próprio ICMS (Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual, intermu- nicipal e serviços de comunicação). A Lei Complementar Federal que trata do referido imposto é a LC 87/1996, fora do Código Tributário Nacional, portanto. E isto porque, quando do advento da Constituição Federal, várias determinações constitucionais que deveriam estar contidas nas normas gerais não estavam previstas no Código Tributário Nacional. Assim, optou o legislador por dispor sobre a normatização geral do ICMS em lei comple- mentar federal fora do Código Tributário Nacional. O mesmo se deu com o ISS, atualmente tratado pela LC 116/2003. No que tange ao IPVA, tal imposto não tem sua normatização geral tratada no Código Tributário Nacional, vez que este imposto surgiu após o advento do mesmo, por meio da Emenda Constitucional 27/1985. Historicamente, trata-se de um imposto que surgiu em substituição da antiga TRU (Taxa Ro- doviária Única), cobrada anualmente pela União em razão do licenciamento dos veículos. Em observância ao disposto no art. 24, § 3.°, da CF/1988 e no art. 34, § 3.°, do ADCT, enquanto não for editada uma lei complementar federal que estabeleça as normas gerais do IPVA, os Estados e o DF exercerão competência legislativa plena.
  31. 31. 36 Direito Tributário - Caio Bartine Ainda, o STF determinou que os Estados não dependem de lei comple- mentar para criação da estrutura jurídica do IPVA, podendo ser realizado mediante lei ordinária. e) Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários Obrigação tributária é a relação jurídica estabelecida entre o Estado e o particular para levar dinheiro aos cofres públicos ou cumprir deveres admi- nistrativos, podendo ser principal ou acessória (art. 113 do CTN). Lançamento é o procedimento administrativo do Fisco para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo possível, propor a penalidade cabível. Éatravés deste procedimento que o Estado torna o crédito tributário exigível (art. 142 do CTN). Crédito tributário é o montante devido ao Estado quando o particular pratica o fato gerador de uma obrigação tributária principal. Tecnicamente, o Estado é detentor de um crédito (direito de crédito) e o particular é respon- sável por um débito tributário (art. 139 do CTN). Prescrição tributária é a perda do direito do Estado cobrarjudicialmente o crédito tributário. A cobrança do crédito se dá pelo ajuizamento da execução fiscal (art. 174 do CTN). Decadência tributária é a perda do direito do Estado constituir o crédito tributário. Uma vez que o crédito tributário é constituído pelo lançamento, em suma, a decadência tributária seria a perda do direito do Estado lançar (art. 173 do CTN). Cabe ressaltar que o STF decidiu pela inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, uma vez que esta lei ordinária, ao disciplinar o Plano de Custeio da Previdência Social, estabeleceu os prazos decadencial e prescricional das contribuições previdenciárias. Como as contribuições previdenciárias são espécies de tributos, estão sujeitas ao regime jurídico tributário, que determina a observância da for- malidade prevista na lei complementar que, atualmente, passa a ser regida pelo próprio Código Tributário Nacional. Uma vez que o Código Tributário Nacional traz um prazo de 5 anos para a decadência e a prescrição e a Lei 8. 212/1991 determinava um prazo de 10 anos, o INSS se utilizava do prazo maior para a cobrança dessas contribuições. O STF declarou que a lei ordinária não possui competência para versar sobre matéria de prescrição e decadência tributária, editando a Súmula Vinculante 08.
  32. 32. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 37 JURISPRUDÊNCIA . " São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5.° do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário " (Súmula Vinculante 8). . " Prescrição e decadência tributárias. Matérias reservadas a lei comple- mentar. Disciplina no Código Tributário Nacional. Natureza tributária das con- tribuições para a seguridade social. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8. 212/1991 e do parágrafo único do art. 5.° do Decreto-Lei 1.569/1977. Recurso extraordinário não provido. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitu- cionalidade. Prescrição e decadência tributárias. Reserva de leicomplementar. As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1. ° , da CF/1988 de 1967/1969) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogénea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação, implica- ria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente e à segurança jurídica. Disciplina prevista no Código Tributário Nacional. O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/1969 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias. Natureza tributária das contribuições. As contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regimejurídico-tributário previsto na Constituição. Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. Recurso extraordinário não provido. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, por violação do art. 146, III, b, da Constituição de 1988, e do parágrafo único do art. 50do Decreto-Lei 1.569/1977, em face do § 1.° do art. 18 da Constituição de 1967/69. Modulação dos efeitos da decisão. Segurançajurídica. São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento " (RE 556.664, rei. Min. Gilmar Mendes,j. 12.06.2008, DJE 14.11.2008). No mesmo sentido: RE 559.882,j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJede 14.11.2008; RE 560.626, j. 12.06.2008, rei. Min. Gilmar Mendes, DJe 05.12.2008. De igual modo, existem alguns dispositivos previstos na Lei 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal) que tratam sobre a possibilidade de suspensão de
  33. 33. 38 Direito Tributário - Caio Bartine prazo prescricional quando da inscrição em dívida ativa. O mesmo argumento utilizado para afastar a Lei 8.212/1991 foi utilizado para afastar a aplicação dessa forma de suspensão de prescrição para créditos de natureza tributária. f) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas so- ciedades cooperativas O cooperativismo e toda e qualquer forma de associativismo é es- timulado pela CF/1988, no art. 5.°, XVII a XIX. A Política Nacional do Cooperativismo é regida pela Lei 5.764/1971, definindo ato cooperativo em seu art. 79. O art. 1.093 do CC também trata acerca da sociedade cooperativa, de- terminando suas características e suas responsabilidades. Porém, nenhum destes artigos versa sobre qualquer espécie de tratamento tributário adequado às sociedades cooperativas e isto porque não temos uma lei complementar em âmbito nacional que determine o que seria este tratamento tributário adequado. Não podemos determinar que esse tratamento seria uma espécie de redução de carga tributária ou de concessão de benefícios fiscais. O que é pacífico é o fato de que, enquanto a União não editar uma lei complementar em âmbito nacional para fins de regulamentar esse tratamento adequado, os Estados poderão fazê-lo no âmbito de seus respectivos territórios, determi- nando por edição de lei complementar qual é o tratamento adequado do ato cooperativo das sociedades que se encontram sob sua competência, tendo por base o art. 24, § 3.° , da CF/1988. JURISPRUDÊNCIA . " A falta de Lei Complementar da União que regulamente o adequado tratamento tributário do ato cooperativo praticado pelas sociedades coopera- tivas, (CF, art. 146, III, c), o regramento da matéria pelo legislador constituinte estadual não excede os lindes da competência tributária concorrente que lhe é atribuída pela Lei Maior (CF, art. 24, § 3.°)" (ADIn 429-MC, j. 04.04.1991, rei. Min. Célio Borja, DJ 19.02.1993). g) Definição de tratamentofavorecido e diferenciado para as microempresas e para as empresas de pequeno porte O art. 179 da CF/1988 determina que "a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de
  34. 34. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 39 pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei " . O art. 3.° da Lei Complementar 123/2006 define microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) como sendo " a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário devidamente registrados no Registro Público das Empresas Mercantis e no Registro Civil das Pessoas Jurídicas desde que, no caso das microempresas venham auferir, em cada ano- - calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e empresas de pequeno porte aquelas que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) " . Em matéria tributária, foi possibilitada às ME e EPP a opção do chamado " Simples Nacional", sendo um regime unificado de arrecadação de tributos e contribuições da União, Estados e Municípios visando à simplificação das obrigações tributárias administrativas e a redução da carga tributária dessas atividades. A finalidade precípua do "Simples Nacional" é possibilitaras microem- presas e empresas de pequeno porte que sejam optantes desse regime uma diminuição da carga tributária, além simplificar o recolhimento dos tributos em guia única arrecadada e administrada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Dentre os tributos que fazem parte, temos: IRPJ, IPI, COFINS, PIS, CSSL, INSS-Patronal, ICMS e ISS. JURISPRUDÊNCIA . " Por disposição constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e as empresas de pequeno porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela ' simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas , (CF, artigo 179). Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do Simples aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistên- cia do Estado" (ADIn 1.643, j. 05.12.2003, rei. Min. Maurício Corrêa, D] 14.03.2003).
  35. 35. 40 Direito Tributário - Caio Bartine h) Prevenirdesequilíbrios de concorrência com o estabelecimento decritérios especiais de tributação A livre concorrência passa a ser um dos princípios da ordem económica, possibilitando que todas as pessoas possam disputar o mercado em igualdade de condições de tratamento, de forma a se evitar concentrações económicas, dentre outras formas que afrontam diretamente a economia do país. Com o fito de preservar uma concorrência justa, evitando assim a for- mação de concentrações económicas, tais como oligopólios e suas variações (cartéis e trustes), fora editada a Lei 8.884/1994 denominada de Lei Antitrus- te, sendo a competência do Conselho Administrativo de Defesa Económica (CADE) realizar uma fiscalização eficiente para evitar tais distorções no mercado. Com a edição da Lei 12.529/2011 ocorreram modificações significativas na estrutura e funcionamento do CADE, no julgamento dos processos admi- nistrativos e na imposição de sanções administrativas por infrações à ordem económica, devendo a norma entrar em vigor após 180 (cento e oitenta) dias da data de sua publicação, ocorrida em 30 de novembro de 2011. Nada obsta, contudo, da União editar uma lei complementar específica em matéria de tributação com a finalidade de estabelecer critérios especiais de tributação, como p.ex., nos casos de empresas automobilísticas interna- cionais para fazer frente à indústria automobilística nacional etc. Se tal lei for editada, isso não afetará as outras normas editadas pela União com o intuito de continuar a preservação da livre concorrência. JURISPRUDÊNCIA . " American Virgínia Indústria e Comércio Importação Exportação Ltda. pretende obter efeito suspensivo para recurso extraordinário admitido na origem, no qual se opõe a interdição de estabelecimentos seus, decorren- te do cancelamento do registro especial para industrialização de cigarros, por descumprimento de obrigações tributárias. (...) Não há impedimento a que norma tributária, posta regularmente, hospede funções voltadas para o campo da defesa da liberdade de competição no mercado, sobretudo após a previsão textual do art. 146-A da Constituição da República. Como observa Misabel de Abreu Machado Derzi, 'o crescimento da informalidade (...), além de deformar a livre concorrência, reduz a arrecadação da receita tributária, comprometendo a qualidade dos serviços públicos (...). A deformação do princípio da neutralidade (quer por meio de um corporativismo pernicioso,
  36. 36. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 41 quer pelo crescimento da informalidade (...), após a Emenda Constitucional n. 42/03, afronta hoje o art. 146-A da Constituição da República. Urge resta- belecer a livre concorrência e a lealdade na competitividade," (AC 1,657-MC, j. 27.06.2007, voto do Min. Cezar Peluso, DJ 31.08.2007). i) Instituir tributos, quando expressamente determinados na Constituição Federal A competência para se instituir e se majorar tributos, em regra geral, pertence à lei ordinária. Contudo, a lei complementar poderá instituir tributos quando houver expressa determinação na Constituição Federal. Dentre os tributos que devem ser criados por lei complementar, temos o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), disposto no art. 153, VII, CF/1988, os tributos residuais, estabelecidos no art. 154,1, e no art. 195, § 4.° , ambos da CF/1988, os empréstimos compulsórios, nos termos do art. 148 da CF/1988, além dos impostos que dependem de toda a estruturação jurídica definida mediante lei complementar. Em síntese, tributo é criado e aumentado por lei ordinária, cabendo a instituição e majoração por lei complementar quando a Constituição Federal expressamente determinar. Voltando-se agora para outro exemplo, do uso da lei ordinária para instituição de tributo, observe-se a redação do art. 153, VI, da CF/1988. Não há, nesse dispositivo, qualquer menção a lei complementar, sendo que nesta situação também se faz necessária a edição de lei, mas está será Lei Ordinária, aprovada por maioria simples dos parlamentares. Sinteticamente, portanto, no Direito Tributário, lei complementar e lei ordinária se distinguem em razão de: . Aspectoformal, ou seja, o quorum para aprovação, exigindo a lei com- plementar quorum qualificado da maioria absoluta (art. 69 da CF/1988) e a lei ordinária o quorum de maioria simples (quorum não qualificado); . Aspecto material, ou seja, a matéria, cabendo exclusivamente à Cons- tituição Federal indicar quando se usa lei complementar e quando se usa lei ordinária. Não sendo explícita a Constituição Federal quanto à utilização de lei ordinária ou lei complementar, nos casos em que não há um comando expresso no texto constitucional, a interpretação que prevalece é: usa-se lei ordinária.
  37. 37. 42 Direito Tributário - Caio Bartine note BEM Para o STF, inexiste hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, havendo distinções apenas quanto à formalidade e à matéria veiculada. Lembre-se de que o Código Tributário Nacional é uma lei complementar infraconstitucional que trata de normas gerais em matéria tributária, mas não institui tributo. Portanto, caso haja no Código Tributário Nacional algum dispositivo que conflite ou colida com a Constituição Federal, esse dispositivo estará eivado de vício de inconstitucionalidade, ou então será tido como "não recepcionado " pela CF/1988, uma vez que o Código Tributário Nacional foi editado em 1966. Por exemplo, o art. 9.° , II, do CTN, ao dispor sobre a regra da anterioridade, o faz com uso de uma redação que indica apenas uma das espécies tributárias (os impostos), e dentre eles indica aqueles incidentes sobre o patrimônio e a renda (exclui, por exemplo, os impostos incidentes sobre os serviços, como o ISS), como sujeitos a regra da anterioridade. . Todavia, a Constituição Federal, no art. 150, III, b, estabelece que todos os tributos estão sujeitos à anterioridade, devendo, portanto, esta regra ser compreendida e interpretada conforme a Constituição Federal, e segundo as exceções nela previstas, mas não no Código Tributário Nacional. Como lei infraconstitucional, tudo que se encontra disciplinado pelo Código Tributário Nacional e guarda correspondência com o constante da Constituição Federal está de acordo com o Sistema Tributário Constitucional. O que não se admite é a aceitação da validade da regra prevista no Código Tributário Nacional quando falta essa harmonia, pois a prevalência e a su- premacia da Constituição Federal são totais. 2. 4 MEDIDA PROVISÓRIA É um ato normativo editado pelo Presidente da República em caso de relevância e urgência, com força de lei, devendo ser levado à apreciação do Congresso Nacional para que, no prazo de 60 (sessenta) dias (podendo sofrer dilação por igual período), possa ser convertido em lei. Em matéria tributária, a Medida Provisória poderá instituir e majorar impostos, nos termos do art. 62, § 2.° , da CF/1988. Não pode a medida provi- sória instituir " novos impostos federais " , uma vez que esta é a competência
  38. 38. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 43 residual que depende de lei complementar e, nos termos do art. 62, § 1. ° , III da CF/1988, medida provisória não poderá versar sobre matérias reservadas a este ato normativo. No caso de instituição de impostos federais, uma vez que todos eles já estão instituídos por lei ordinária (com exceção do IGF), o único imposto que poderá ser criado mediante este ato normativo é o Imposto Extraordinário nos casos de guerra externa ou sua iminência (IEG). Não tem cabimento medida provisória instituir Imposto sobre grandes fortunas (IGF), uma vez que este é de competência normativa de lei complementar (art. 153, VII, da CF/1988). Caso a medida provisória majore um imposto que tem observância estrita ao princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b e c da CF), se for con- vertida em lei no mesmo ano em que foi editada, contar-se-á o prazo a partir da data de sua edição, para efeitos da aplicação do referido princípio. Porém, se convertida em lei em ano diverso da edição, quando tratar de impostos, contar- - se-á a partir da conversão em lei, para fins da aplicação do referido princípio. Como exemplo, imaginemos uma medida provisória que majorou o Imposto Territorial Rural (ITR) em agosto de 2006. Sendo convertida em lei em dezembro de 2006, a cobrança poderá ocorrer emjaneiro de 2007. Porém, se for convertida em lei em janeiro de 2007, a aplicação do referido imposto majorado somente será aplicado a partir de janeiro de 2008, em estrita obe- diência ao princípio da anterioridade. É cediço que, a partirdo momento emqueamedidaprovisóriaépublicada, tal ato normativo deverá ser apreciado imediatamente pelo Congresso Nacional. Caso o Poder Legislativo determine a rejeição da medida provisória, caberá ao próprio Congresso Nacional a edição de um decreto legislativo para determinar quais os efeitos que deverá produzir no período em que estava vigente. JURISPRUDÊNCIA . " Embora válido o argumento de que MP não pode tratar de matéria submetida pela Constituição Federal a Lei Complementar, é de se que, no caso, a Constituição Federal não exige Lei Complementar para alterações no Código Florestal, ao menos as concernentes à Floresta Amazônica" (ADIn 1. 516-MC, j. 06.03.1997, rei. Min. Sydney Sanches, DJ 13.08.1999). . " (...) já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei (cf. ADIn 1.417-MC)" (ADIn 1.667-MC,j. 25.09.1997, rei. Min. limar Galvão, DJ 21.11.1997).
  39. 39. 44 Direito Tributário - Caio Bartine 2. 5 DECRETOS DO PODER EXECUTIVO Consideram-se os decretos como atos normativos editados pelo Chefe do PoderExecutivoparafazer cumprir uma determinada lei. Atualmente, ensina-se a possibilidade dos chamados decretos autónomos, utilizando-se como base o art. 84, VI da CF/1988. No entanto, não há qualquer previsão expressa para a utilização de decretos autónomos em matéria tributária. Em matéria tributária, os decretos têm afunção de majorar ou reduzir as alíquotas de determinados tributos, considerados pela doutrina como extra- fiscais. Consideram-se extrafiscais os tributos que não possuem finalidade meramente arrecadatória (como os fiscais), mas possuem finalidade regula- tória, intervindo no domínio económico e na política comercial do país de alguma forma. Assim, a Constituição Federal autoriza a utilização de decretos do poder executivo nas seguintes hipóteses: . Majorar ou reduzir as alíquotas dos impostos sobre a importação, exportação, produtos industrializados e operaçõesfinanceiras (II - 1E - IPI - IOF), conforme art. 153, § 1.°, da CF/1988. Essa alteração das alíquotas sempre ocorrerá dentro dos limites estabelecidos em lei; . Reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-Combustíveis, nos ter- mos do art. 177, § 4.°, I, b, da CF/1988, dentro dos limites legais da instituição desta contribuição interventiva. É completamente equivocada a ideia de que as "contribuições interven- tivas" estão sujeitas à redução e ao restabelecimento de suas alíquotas por meio de decreto; isto porque a única contribuição interventiva sujeita a essa possibilidade é aquela incidente sobre combustíveis e seus derivados. No entanto, apesar do ato normativo mais utilizado pelo Poder Executivo ser o Decreto, nada obsta da utilização de outros atos normativos, tal como uma portaria ministerial ou outro ato normativo que derive diretamente da cúpula do Poder Executivo. JURISPRUDÊNCIA . " Imposto de importação: alteração das alíquotas, por ato do Execu- tivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei: CF/1988, art. 153, § 1. ° . A lei de condições e de limites é lei ordinária, dado que a lei complementar somente será exigida se a Constituição, expressamente, assim determinar. No ponto, a Constituição excepcionou a regra inscrita no art. 146, II. A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedi-
  40. 40. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 45 mento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele próprio. Fato gerador do imposto de importação: a entrada do produto estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19). Compatibilidade do art. 23 do Dec.-Lei 37/1966 com o art. 19 do CTN. Súmula 4 do antigo TFR. O que a Constituição exige, no art. 150, III, a, é que a lei que institua ou que majore tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou as alíquotas é anterior ao fato gerador do imposto de importação " (RE 225.602, rei. Min. Carlos Velloso, DJ 06.04.2001). No mesmo sentido: AgRg no RE 441.537, DJ 29.09.2006. 2.6 RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL As Resoluções do Senado têm por finalidade estabelecer os limites das alí- quotas dos impostos estaduais. Quando se fala em estabelecer limites, estamos falando de fixar os tetos e pisos, ora o limite máximo, ora o limite mínimo dos impostos de competência dos Estados (IPVA - ITCMD - ICMS). O cabimento das Resoluções do Senado Federal poderá ser de maneira obrigatória ou facultativa, de acordo com os ditames estabelecidos na Cons- tituição Federal. Em se tratando do ITCMD (Imposto sobre a transmissão causa mortis e doações de qualquer natureza), o Senado Federal fixará obrigatoriamente as alíquotas máximas, conforme determina o art. 155, § 1. ° , IV, da CF/1988. O Senado Federal já o fez por intermédio da Resolução 9/1992, determinando o limite máximo de 8% (oito por cento). JURISPRUDÊNCIA . " Ao Senado Federal compete a fixação da alíquota máxima para a cobrança do Imposto de Transmissão Causa Mortis, cabendo aos Estados a definição da alíquota interna exigível, mediante lei específica, observada a resolução expedida por essa Casa Legislativa " (AgRg no RE 224.786, j. 24.08.1999, rei. Min. Maurício Corrêa, DJ 04.02.2000). Para o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores), o art. 155, § 6. ° , I, da CF/1988 determina que as alíquotas mínimas serão obri- gatoriamente definidas por Resolução do Senado Federal. Até o momento, o Senado Federal não editou uma resolução com a finalidade de determinar tal limite, cabendo a competência à própria lei estadual.
  41. 41. 46 Direito Tributário - Caio Bartine Para o ICMS (Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Serviços de Comunicação), temos algumas determinações constitucionais específicas. Inicialmente, nos termos do art. 155, § 2.°, IV, CF/1988, caberá a resolução do Senado Federal, por iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alíquotas máxima e mínima aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação, de maneira obrigatória. Éfacultado, no entanto, ao Senado Federal estabeleceras alíquotas míni- mas nas operações internas, mediante a resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros. Também possui a faculdade de se estabelecer as alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços dos seus membros. Resumidamente, podemos identificar o seguinte: RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL ITCMD IPVA ICMS . Obrigatório Limite máximo . Obrigatório Limite Mínimo . Obrigatório Limites máximo/mínimo Operações Interestaduais e Exportação . Facultativo Limites máximo/mínimo Operações Internas JURISPRUDÊNCIA . " Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade. Caráter normativo autónomo e abstrato dos dispositivos impugnados. Possibilidade de sua submissão ao controle abstrato de constitucionalidade. Precedentes. ICMS. Guerra fiscal. Artigo 2.° da Lei 10.689/1993 do Estado do Paraná. Dis- positivo que traduz permissão legal para que o Estado do Paraná, por meio de seu Poder Executivo, desencadeie a denominada 1 guerra fiscal , , repelida por largajurisprudência deste Tribunal. Precedentes. Artigo 50, XXXII e XXXIII,
  42. 42. Cap. 2 . Fontes do Direito Tributário 47 e §§ 36, 37 e 38 do Decreto Estadual 5.141/2001. Ausência de convénio in- terestadual para a concessão de benefícios fiscais. Violação ao art. 155, § 2.°, XII, g, da CF/1988. A ausência de convénio interestadual viola o art. 155, § 2.°, incisos IV, V e VI, da CF/1988. A Constituição é clara ao vedar aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/1988, que constitui o princípio da não diferenciação ou da unifor- midade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Medida cautelar deferida " (ADln 3. 936-MC, j. 19.09.2007, rei. Min. Gilmar Mendes, DJ 09.11.2007). 2.7 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS Tratados são atos jurídicos que são firmados entre dois ou mais Estados, mediante a deliberação dos órgãos competentes, tendopor finalidade estabelecer normas comuns de direito internacional. O art. 84, VIII, da CF/1988 estabelece a competência privativa do Presidente da República para celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. O art. 49,1, da CF/1988, por sua vez, estabelece a competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional. Em matéria tributária, estes tratados têm a finalidade de evitar a bitribu- tação sobre a renda de possíveis contribuintes dos países signatários e concessão de incentivos relativamente à importação e exportação de determinados produtos e serviços, como ocorre nos casos do MERCOSUL e outros acordos interna- cionais do qual o Brasil é signatário (OMC, dentre outros). O Acordo Tarifário da Organização Mundial do Comércio (GATT) tem como regra principal que os produtos estrangeiros somente podem ser tri- butados pelo imposto de importação nas mesmas condições para todos os membros do acordo (chamada de cláusula da nação mais favorecida). Assim, após a deliberação pela alfândega, os produtos estrangeiros nacionalizados serão tributados nas mesmas condições dos produtos nacionais, não sendo permitida qualquer discriminação entre os nacionais e os nacionalizados. Por consequência, a tributação ou isenção concedida a um produto brasileiro não deverá ser diferente para um produto nacionalizado (Súmula 20 do STJ e Súmula 575 do STF).
  43. 43. 48 Direito Tributário - Caio Bartine 2. 8 CONVÉNIOS Os convénios são acordos celebrados pelas unidades políticas entre si, devendo ser submetidos à apreciação das respectivas Assembleias para a sua validade. Conforme leciona Carrazza, os convénios não são leis, mas atos normativos sui generis, só passando a valer com o direito interno dos Estados e do DF depois da ratificação, que se dá mediante decreto legislativo. Podemos conceituar os convénios estaduais como acordos firmados pelos Secretários de Fazenda dos Estados para a concessão de incentivosfiscais e redução das alíquotas do ICMS. Não existe uma obrigatoriedade legal ou constitucional de todos os Estados serem obrigados a estabelecer e firmar convénios, mas sim de um mecanismojurídico destinado àqueles que possuem algum interesse comum na relação jurídica, especialmente sobre o ICMS, buscando com isso, evitar ou minimizar ao máximo as guerras fiscais.
  44. 44. Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa 3. 1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CARACTERÍSTICAS Competência tributária significa poder atribuído pela Constituição Fe- deral para instituir tributos. Tal competência é atribuída pela Constituição Federal para os entes públicos políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Possui características próprias: indelegabilidade, intrasferibili- dade, irrenunciabilidade e incaducabilidade. Entende-se por indelegabilidade a impossibilidade dos entes públicos dotados de competência tributária delegar a instituição de tributos para outras pessoas dotadas de personalidade jurídica, independentemente de serem de direito público ou privado. Por esta característica, não pode, p. ex. uma autarquia ser dotada de competência tributária, por ser pessoa estranha àquelas determinadas na Constituição Federal para instituírem tributos. Pela intransferibilidade, mesmo os entes públicos políticos dotados de competência tributária determinada pela Constituição Federal não podem transferir a instituição de tributos entre si. Em suma, aquele que possui uma competência tributária determinada na Constituição Federal deve instituir os tributos cabíveis, sem transferir tal possibilidade para nenhum outro ente, mesmo que seja dotado de competência tributária. Assim, p. ex. a União não poderá transferir a competência de instituição do 1TR (Imposto Territorial Rural) para os Municípios. Irrenunciabilidade é a característica da competência tributária que impede que os entes públicos se utilizem de sua autonomia para afastar a instituição de determinados tributos. Não pode, p. ex., a União renunciar a competência fixada pela Constituição Federal para a instituição do IR (Imposto sobre a Renda), uma vez que a Constituição Federal foi expressa ao determinar que tal tributo é cabível para a União. O que pode acontecer é a chamada renúncia
  45. 45. 50 Direito Tributário - Caio Bartine de receita tributária, onde os entes públicos abrem mão da arrecadação de receita para conferir benefícios fiscais ou por questões políticas. Não nos esqueçamos, porém, que toda renúncia de receita obriga um ente a indicar uma nova fonte de custeio, ou seja, se um ente público está concedendo isenção de determinado tributo, ele está deixando de arrecadar uma determinada quantia, que deverá ser suprida por outra, para que haja um equilíbrio orçamentário. Isto vemos claramente com o advento da LC 101/2000, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal. Por fim, a incaducabilidade determina que a competência tributária não prescreve por decurso de lapso temporal, ou seja, não se perde competência tributária por decurso de tempo. P. ex. a União até o dia de hoje não insti- tuiu - por razões de cunho político, obviamente - o IGF (Imposto sobre Grandes Fortunas), devendo sua instituição decorrer de lei complementar. Não é porque a União não instituiu o referido imposto até hoje que perdeu a competência para fazê-lo quando achar conveniente. 3. 1. 1 Espécies de competência tributária Para uma melhor análise da competência tributária, para efeitos didáticos, podemos dividir em sete espécies: privativa, comum, residual, extraordinária, exclusiva, cumulativa e a dos territóriosfederais. 3. 1. 1. 1 Competência privativa É a competência atribuída pela Constituição Federal para instituir impostos nominados, ou seja, aqueles impostos que estão previstos na Constituição Federal. Nenhum outro ente político poderá instituir os impostos previstos na Constituição Federal que não sejam os mesmos ali determinados. Lembramos ainda que a estrutura jurídica destes impostos está definida em lei complementar em âmbito nacional, atualmente disposto em sua boa parte no CTN. UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS Imposto sobre a Trans- Imposto Predial e Territo- Imposto sobre a Importação missão Causa Mortis e rial Urbano (IPTU) (II) Doações de Qualquer Natureza (ITCMD)
  46. 46. Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 51 UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS Imposto sobre a Exportação (IE) Imposto sobre a Circu- lação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermuni- cipal e de Comunicações (ICMS) Imposto sobre a Transmis- são de Bens Imóveis Inter Vivos, por ato oneroso, bem como direitos reais sobre bens imóveis, exce- to os de garantia (ITBI) Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer natu- reza (IR) Imposto sobre a Proprie- dade de Veículos Auto- motores (IPVA) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) Imposto sobre Produtos In- dustrializados (IPI) Imposto sobre Operações Financeiras decorrentes de Crédito, Câmbio, Seguros, Títulos e Valores Mobiliários, bem como sobre o Ouro Ati- vo Financeiro (IOF) Imposto Territorial Rural (ITR) Imposto sobre Grandes For- tunas (IGF) 3. 1. 1. 2 Competência comum É a competência que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Muni- cípios têm para a instituição de taxas e contribuições de melhoria. Basta que estes entes pratiquem o fato gerador do respectivo tributo para que todos eles, indiscriminadamente, desde que atendam os requisitos exigidos em lei, possam instituir os mesmos tributos. A instituição desses tributos, em nenhum momento, irá gerar a bitribu- tação, vez que os serviços e obras que são custeados mediante tais tributos podem ser exercidos em quaisquer esferas de governo. Exemplificando, o exercício regular do poder de polícia pode se dar no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, ensejando, para tanto, a possibilidade de instituição de uma taxa de polícia por todos esses entes federativos.
  47. 47. 52 Direito Tributário - Caio Bartine 3. 1. 1. 3 Competência residual Esta competência pertence apenas à União que, mediante lei complemen- tar, poderá instituir outros impostos que não estejam previstos na Constituição Federal, desde que observem requisitos específicos previstos no art. 154,1, da CF/1988. Tais requisitos, de forma cumulativa, são: . Instituição mediante lei complementar; . Que tais impostos sejam não cumulativos; . Que tenham o fato gerador e a base de cálculo diferente de todos os impostos já previstos na Constituição Federal. Tal competência também é estendida nos casos de outras contribuições sociais não previstas na Constituição Federal, com a intenção da expansão da seguridade social, conforme determina o art. 195, § 4.°, da CF/1988, devendo obedecer aos mesmos parâmetros do art. 154, 1, da CF/1988. 3. 1. 1. 4 Competência extraordinária Passa a ser a competência da União para instituição de tributos em situações excepcionais, em que se comprove a inexistência de recursos finan- ceiros para fazer frente a gastos públicos imprevisíveis, tais como nos casos de guerra, calamidade pública etc. Neste caso, a União poderá instituir dois tributos distintos: 3. 1. 1. 4. 1 Empréstimos Compulsórios A União poderá instituir mediante lei complementar, nos termos do art. 148 da CF/l 988, desde que sejam para os fins de custeio da calamidadepública, guerra externa e sua iminência ou de investimento público de carãter urgente e relevante interesse nacional. Trata-se de uma espécie de tributo temporário e restituível, que estudaremos em capítulo adiante. 3. 1. 1. 4. 2 Impostos Extraordinários de Guerra (IEG) Instituídos pela União, independentemente de lei complementar, nos casos de guerra externa e sua iminência, nos termos do art. 154, II, da CF/1988. 3. 1. 1. 5 Competência exclusiva É a competência determinada para a União para instituição das chama- das contribuições especiais, previstas no caput do art. 149 da CF/1988. Tais contribuições se subdividem da seguinte forma:
  48. 48. Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 53 3. 1. 1. 5.1 Contribuições sobre a Intervenção no Domínio Económico (CIDE) São aquelas instituídas pela União para intervir no domínio económico, com a finalidade de regular determinada área económica do país. Entre elas temos o Adicional de Frete para renovação da Marinha Mercante (AFRMM), ATP (Adicional de Tarifa Portuária), CIDE-Royalties e CIDE-Combustíveis, dentre outras. 3. 1. 1. 5. 2 Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Económicas Também denominadas deparafiscais, são aquelas cobradas das entidades de classe ou de determinadas categorias profissionais, tais como CRC, CRM, CREA, SESI, SESC, SENAI, dentre outras. Ressaltamos aqui que as contri- buições pagas para a OAB (anuidades), não possuem natureza tributária, conforme determinação específica do STE 3. 1. 1. 5.3 Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social Tais contribuições são instituídas pela União com a finalidade de financiar toda a seguridadesocial, composta pela PrevidênciaSocial, AssistênciaSocial e Saúde. Estão previstas em lei ordinária, através da autorização constitucional prevista no art. 195 da CF/1988. Podemos afirmar, categoricamente, que tal competência não é, de todo, exclusiva, pois utilizando-nos do sentido lato da expressão, tal competência não poderia ser, de modo algum, repassada a outros entes públicos, que não seja a própria União. Porém, temos duas situações excepcionais em que existe a possibilida- de de outros entes instituírem contribuições que não seja a própria União: aquelas previstas nos arts. 149-A e 149, § 1. ° , da CF/1988. Temos, neste caso, as contribuições a seguir estudadas: 3. 1. 1. 5. 4 COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública) Tal contribuição fora autorizada aos Municípios e ao Distrito Federal através da EC 39/2002 para o custeio do serviço de iluminação pública prestado pelos Municípios e pelo Distrito Federal, facultado a estes entes a cobrança mensal deste tributo na fatura mensal de energia elétrica (art. 149- Ada CF/1988).
  49. 49. 54 Direito Tributário - Caio Bartine 3. 1. 1. 5. 5 Contribuição do Regime Previdenciário dos Servidores dos Es- tados, Distrito Federal e Municípios Tal contribuição poderá ser instituída pelos Estados, Distrito Federal e Municípios para custear o regime previdenciário de seus servidores. Tal contribuição fora autorizada pela EC 41/2003. Importante a distinção entre servidores públicos e agentes públicos. Estes, no sentido amplo da expressão, consideram-se todos os que possuem vínculo com a Administração Pública, seja de forma efetiva ou transitória, mediante remuneração ou não. Já os servidores públicos são aqueles detentores de cargo público criados mediante lei. Tal contribuição visa, tão somente, custear o regime previden- ciário próprio dos que sejam detentores de cargos públicos pertencentes aos Estados, DF e Municípios. A única determinação constitucional é que a alíquota determinada não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. No entanto, sempre que inexistir regime próprio de Previdência Social, todas as pessoas estarão necessariamente vinculadas ao Regime Geral de Previdência Social. Tanto o ente político como os servidores a ele vinculados deverão contribuir mediante o pagamento das contribuições patronal e do empregado ao INSS. 3. 1. 1. 6 Competência cumulativa Pertencente ao DF, permite que este ente federativo possa instituir os impostos de competência dos Estados e dos Municípios, cumulativamente. Importa ressaltar que, apesar da instituição desses impostos, o DF não parti- lha essas receitas, permanecendo com todo o produto arrecadado, conforme estabelecem os arts. 155 e 147, ambos da CF/1988. 3. 1. 1. 7 Competência dos Territórios Federais Os territórios federais são unidades políticas vinculadas diretamente à União. Atualmente, inexistem no Brasil territórios federais, sendo que os últimos territórios existentes (Roraima e Amapá) foram transformados em Estados Federados.Já o Território de Fernando de Noronha foi reincorporado ao Estado do Pernambuco, nos termos dos arts. 14 e 15 do ADCT. Contudo, no caso da existência de territórios federais, a competência para a instituição de impostos estaduais será da própria União. Nada obsta,
  50. 50. Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 55 contudo, os Territórios Federais serem divididos em Municípios; se, no caso, forem divididos em Municípios, caberá a cada Município instituir seus pró- prios impostos municipais, mediante lei específica. Porém, caso não sejam divididos em Municípios, compete à própria União a instituição dos impostos municipais, nos termos do art. 147 da CF/1988. 3. 2 CAPACIDADETRIBUTÁRIA ATIVA E CARACTERÍSTICAS Capacidade tributária ativa é a capacidade de arrecadação efiscalização de tributos, sendo que tal capacidade pode ser tanto das pessoas dotadas de competência tributária como pessoas jurídicas de direito público que não possuem competência, tal como acontece em relação às autarquias e fundações públicas. Tal capacidade, contudo, não pode ser deferida às pessoasjurídicas de direito privado, apenas às pessoas jurídicas de direito público. Dentre as principais características, podemos citar as seguintes: â) Delegabilidade A competência tributária, conforme vimos, é indelegável. No entanto, a capacidade de arrecadação e fiscalização de tributos pode ser delegada às autarquias e às fundações públicas. Veja que, do mesmo modo que a própria Constituição Federal outorga a competência para as entidades federativas, estas no âmbito de suas atribuições podem delegar a capacidade para outras entidades de direito público. b) Transferibilidade A competência tributária é intransferível, no entanto, a capacidade tributária ativa poderá ser transferida entre os próprios entes dotados de competência tributária, desde que haja, para tanto, autorização expressa na Constituição Federal. Temos uma autorização expressa na Constituição Federal, quando do advento da EC 42/2003, que insere o inciso III, no § 4 ° do art. 153 da CF/1988, possibilitando que os Municípios que assim optarem, poderão na forma da lei, realizar a arrecadação e a fiscalização do Imposto Territorial Rural (ITR), desde que não haja implicação na redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Percebe-se, claramente, que o Município não está, de maneira nenhuma, exercendo a competência tributária do ITR, sendo este imposto de competên-
  51. 51. 56 Direito Tributário - Caio Bartine cia federal. Apenas aqueles Municípios que resolverem, por opção, realizar a arrecadação e a fiscalização desse tributo, poderão fazê-lo, permanecendo ainda com 100% (cem por cento) do produto da arrecadação. A repartição de receita tributária do ITR entre a União e o Município (50% para a União e 50% para o Município em que se situar o imóvel) fica alterada na hipótese do Município optar pela referida fiscalização, conforme colocado anteriormente. A Lei 11.250/2005 veio para regulamentar tal transmissão de capaci- dade tributária ativa entre os Municípios e a União, em se tratando do ITR, mediante formalização através de convénio firmado entre os Municípios e a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A celebração do convénio não prejudicará a competência supletiva da Secretaria da Receita Federal no que diz respeito á fiscalização, inclusive de lançamentos de créditos tributários e cobrança do ITR. A União permanece na condição de sujeito ativo e que delega apenas a realização da arrecadação e fiscalização, a ser realizada em conformidade com as determinações constitucionais e legais. c) Precariedade Como vimos, a capacidade tributária ativa pode ser delegada pelas pes- soas jurídicas de direito público interno dotadas de competência legislativa plena (União, Estados, DF e Municípios). Ao delegar tal capacidade, devemos entender que esta não gera para as autarquias e fundações públicas o direito adquirido em continuar a arrecada- ção sempre que desejarem. Devemos compreender que o verdadeiro direito consignado constitucionalmente para a arrecadação e fiscalização de tributos pertence aos entes federados. Apenas por uma facilidade organizacional ad- ministrativa, a CF/1988 permite que haja descentralização da arrecadação a qualquer tempo, dentro dos limites da lei. Do mesmo modo que se pode descentralizar a possibilidade de arrecada- ção e fiscalização de tributos, a mesma poderá ser revogada a qualquer tempo pelos entes federados, portanto, tem caráter de natureza precária. JURISPRUDÊNCIA . " O entendimento sobre a legitimidade da delegação de poderes às autarquias e empresas estatais para o exercício das funções descentralizadas
  52. 52. Cap. 3 . Competência e capacidade ativa 57 consolidou-se najurisprudência do extinto TFRe do STJ. lndelegável é o poder de tributar, isto é, de instituir impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, reservado ao Estado pela CE Recurso Especial não conhecido. (STJ, REsp 782.89l/DF, 2.a T., Min. Peçanha Martins, mar. 1996)." . " O Poder Público, especialmente emsede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicio- nada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da pro- porcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental cons- titucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado" (ADIn 2.551-MC-QO, Plenário, j. 02.04.2003, rei. Min. Celso de Mello, DJ 20.04.2006).
  53. 53. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar 4.1 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DETRIBUTAR Como já estudado, a competência tributária é a possibilidade da ins- tituição de tributos determinada pela Constituição Federal para os entes públicos federativos. Trata-se do exercício do poder de tributar dos entes públicos políticos. Este poder não é absoluto, pois a própria Constituição Federal teve o cuidado de limitar o poder de tributar dos entes que podem exercer a com- petência tributária. Alguns a denominam de competência tributária negativa. Conforme ensina Luciano Amaro, a principal função das limitações é demarcar, delimitar, fixar as fronteiras ou limites do próprio exercício do poder de tributar. São instrumentos demarcadores da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como meros obstáculos ou vedações ao exercício da competência tributária. São verdadeiras garantias dos contribuintes face aos abusos que podem ser perpetrados pelos entes federados. Servem as limitações como cláusulas pétreas, insuscetíveis de supressão ou excepcionalização, mesmo por emen- das constitucionais. Essas limitações somente podem ser reguladas por meio de lei comple- mentar, conforme dispõe o art. 146, II, da CF/1988. Por mais que o texto constitucional não traga expressamente a expressão " lei complementar", quando se tratar das limitações ao poder de tributar deverão obrigatoriamente ser tratadas através deste veículo normativo. A Constituição Federal traz um capítulo próprio sobre as limitações ao poder de tributar, a partir do art. 150 da CF/1988. Reforçamos mais uma vez que se entende que essas limitações ao poder de tributar não podem ser

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