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FACULDADE MINAS GERAIS
PATRÍCIA HELEN DIAS DE PAULA
ENTRE O DIREITO PENAL E O DIREITO
ADMINISTRATIVO SANCIONADOR
Belo Ho...
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Patrícia Helen Dias de Paula
ENTRE O DIREITO PENAL E O DIREITO
ADMINISTRATIVO SANCIONADOR
Monografia elaborada pela bach...
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Meus agradecimentos a todos os Professores do curso de Direito pela
bagagem didática, pela troca de ideias e demais conh...
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“A mente que se abre a uma nova ideia jamais voltará ao seu tamanho original.”
- Albert Einstein
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RESUMO
Pela presente monografia analisa-se alguns aspectos da obrigação tributária enquanto dívida e,
também, aborda-se ...
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ABSTRACT
On this monograph are analyzed some aspects about duty to pay taxes and tax debts. There is
a discussion about ...
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.........................................................................................................
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INTRODUÇÃO
Discutir a atuação da Administração Tributária, realizada sob a égide do Direito
Privado e do princípio da su...
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1. O ESTADO CONSTITUCIONAL CONTEMPORÂNEO
O Estado Constitucional contemporâneo exsurgiu com um novo propósito. O
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ordem normativa, existindo no direito exclusivamente para fins jurídicos.
[grifos acrescidos ao original]
Leciona MEIREL...
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[...] a summa divisio clássica Direito Público e Direito Privado fundamenta-
se em uma visão equivocada em torno de Dir...
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meio coercitivo para arrecadação da receita derivada, ou seja, os tributos, pode revelar
verdadeiro vilipêndio às garan...
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Conforme exposto, a noção de Estado enquanto entidade personalizada e,
concomitantemente, representante do corpo social...
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tributária e as peculiaridades em relação à obrigação civil, sua compulsoriedade, bem como
alguns dos efeitos jurídicos...
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2. NATUREZA JURÍDICA DAS OBRIGAÇÕES E A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Originariamente, as relações jurídicas surgidas entre os s...
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Essa peculiaridade reservada ao sujeito ativo, pessoa jurídica de Direito Público,
na constituição e exigibilidade da o...
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custeio da seguridade social), de contribuições com o fim de intervir no domínio econômico
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tem origem diversa. Expõe HARADA (2001, p. 353) que “[...] a obrigação tributária tem suas
peculiaridades que lhe asseg...
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virtude da origem espúria, ilegítima, na época do Brasil Colônia.
Mesmo submetida aos ditames constitucionais e, especi...
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3. A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A (INCONSTITUCIONAL)
LEI DE EXECUÇÃO FISCAL
Conforme define o Código Tributá...
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Em primeira análise, cumpre salientar que a Constituição assegura a garantia
fundamental ao devido processo legal (art....
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É que, existindo matéria de ordem pública a ser arguida, alegação de pagamento,
ilegitimidade da parte, nulidade do tít...
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Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em
cinco anos, contados da data da sua constituição de...
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4. TUTELA PENAL TRIBUTÁRIA E O PACTO DE SAN JOSE DA COSTA RICA
Assentado no princípio da fragmentariedade, o Direito Pe...
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bem juridicamente protegido, que pela presunção lógica estaria exposto a uma vulnerabilidade
maior, ao ponto de ser ali...
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sabidamente perigoso, porque agride o princípio da segurança jurídica
(definir). E a palavra final, do Supremo Tribunal...
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serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) a...
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inviabilizar o pagamento do crédito fiscal se assemelharia ao instituto da fraude contra
credor, previsto nos arts. 158...
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do inciso LXXVIII, do art. 5° da Constituição da República – que no tocante à prisão por
dívida dispõe o seguinte:
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STF. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DECISÃO: Vistos. Giorgio do
Amaral Souza e Luciano do Amaral Souza interpõem recurso extra...
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de tributos. Trabalha para sustentar-se e sustentar o Estado, assim como os
detentores do poder. Sempre que é tentado a...
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natureza do cometimento do ilícito. Se este não atinge a pessoa, mas o
patrimônio, a sanção correspondente não deve ser...
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são levadas a tipos-de-ilícito.
Claus Roxin ao tratar do tema esclarece que “[...] a descrição da finalidade da lei
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Os delitos de perigo abstrato, pelo que aqui fora exposto, não respeitam o
princípio da legalidade, pois não ...
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5. A ADOÇÃO DE MEIOS ALTERNATIVOS NA SOLUÇÃO DE CONFLITOS NO
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Paralelamente à ineficiência dos serviço...
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2000, possibilitou às pessoas jurídicas o parcelamento de débitos tributários (art. 1° da Lei n°.
9.964/2000).
Posterio...
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Ainda, critica o posicionamento de alguns tributaristas que se posicionam no
sentido de que os créditos tributários, be...
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CONCLUSÃO
Como delineado ao longo do trabalho, o pilar do Estado Democrático de Direito
encontra raízes nas garantias f...
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executado, além da reserva de prazo prescricional dilatado reservado à Fazenda Pública para
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Nesse diapasão, como discutido no último capítulo, a dívida tributária deve ser
abordada como tal, seja na seara admini...
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REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Gregório Assagra de. Direito material coletivo: superação da summa divisio
direito público e direi...
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_____. Procuradoria-Geral do Estado de São Paulo. Convenção Americana de Direitos
Humanos (1969/Pacto de San José Da Co...
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juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10170&revista_caderno=21>
Acesso em: 15 out. 2013.
GOMES...
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OLIVEIRA, Antônio Cláudio Mariz de; CAMPOS, Dejalma de. Direito Penal Tributário
Contemporâneo: Estudos de Especialista...
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ENTRE O DIREITO PENAL E O DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR

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INTRODUÇÃO

Discutir a atuação da Administração Tributária, realizada sob a égide do Direito Privado e do princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, e a utilização da tutela penal na cobrança do crédito tributário somam o ponto de partida central deste trabalho. Tendo como paradigma a Constituição Federal, pretende-se lançar uma visão panorâmica sob uma perspectiva diferente no tocante à atuação da Administração Tributária, correlacionada aos princípios constitucionais, especialmente o do devido processo legal constitucional no âmbito fiscal.
Nesse diapasão, será abordada no primeiro capítulo a questão da legitimidade da sobreposição do princípio do interesse público sobre o interesse particular, bem como a questão da (ausência de) isonomia quando alguma entidade federativa figura no polo ativo de uma obrigação, especificamente a obrigação tributária.
Tomando essas considerações como ponto de partida, serão analisadas no segundo capítulo a natureza jurídica das obrigações civil e tributária, e as sanções aplicáveis quando do inadimplemento tributário.
Conseguintemente, será trazida à baila, no capítulo terceiro, uma abordagem concernente ao processo de execução fiscal, que se difere do processo de execução no âmbito cível, tendo como chancela peculiaridades questionáveis.
Discutir-se-á no capítulo quarto a questão do ilícito, seja o ilícito administrativo, tributário ou penal, a legalidade e a constitucionalidade dos institutos sancionatórios, bem como a possibilidade de incidência do Pacto de San Jose da Costa Rica no tocante à dívida tributária como tal, a partir de uma análise jurisprudencial.
Por fim, no quinto e último capítulo serão expostas possíveis alternativas, senão propostas, sugeridas por estudiosos da matéria, na busca de um real devido processo legal na seara fiscal, no qual seja adotado o meio mais justo e menos gravoso para o contribuinte inadimplente com o Fisco.
Nesse cenário, faz-se mister discutir a regularidade, a legalidade e a constitucionalidade de todo esse processo, sobretudo administrativo.

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ENTRE O DIREITO PENAL E O DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR

  1. 1. 0 FACULDADE MINAS GERAIS PATRÍCIA HELEN DIAS DE PAULA ENTRE O DIREITO PENAL E O DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR Belo Horizonte 2013
  2. 2. 1 Patrícia Helen Dias de Paula ENTRE O DIREITO PENAL E O DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR Monografia elaborada pela bacharelanda Patrícia Helen Dias de Paula, sob a orientação do Prof. Gustavo Henrique de Almeida, apresentada à Faculdade Minas Gerais – FAMIG, como requisito para obtenção de diploma de conclusão do curso de Bacharel em Direito, média semestral da disciplina Monografia. Belo Horizonte 2013
  3. 3. 2 Meus agradecimentos a todos os Professores do curso de Direito pela bagagem didática, pela troca de ideias e demais conhecimentos transmitidos, sem os quais seria impossível alcançar êxito nas pesquisas realizadas e, sobretudo, por viabilizarem a transformação intelectual e o crescimento pessoal de cada um de nós, graduandos. Certamente, uma conquista para toda a vida!
  4. 4. 3 “A mente que se abre a uma nova ideia jamais voltará ao seu tamanho original.” - Albert Einstein
  5. 5. 4 RESUMO Pela presente monografia analisa-se alguns aspectos da obrigação tributária enquanto dívida e, também, aborda-se os subsídios legais que permitem à Administração Tributária atuar de forma legítima na cobrança da dívida fiscal, ainda que vilipendiando princípios fundamentais inafastáveis no Estado Democrático de Direito. No tocante aos crimes de natureza tributária, é discutido o tratamento dispensado às condutas definidas como ilícitos, bem como a antinomia existente no ordenamento pátrio quanto à ilegalidade e à inconstitucionalidade da prisão por dívida. Para tanto, é lançada uma visão panorâmica – doutrinária e jurisprudencial – acerca da natureza jurídica da obrigação e do princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, e uma visão aprofundada sobre a questão da banalização do direito penal como meio de coerção, o que relativiza o seu caráter fragmentário, de ultima ratio e, num ângulo específico, viola a Convenção Americana de Direitos Humanos, além de violar a própria Constituição da República. Palavras Chave: Dívida tributária – Crimes tributários – Prisão por dívida – Direito Penal – Ultima ratio.
  6. 6. 5 ABSTRACT On this monograph are analyzed some aspects about duty to pay taxes and tax debts. There is a discussion about the law allowing tax debt collection, even violating the fundamental guarantees of the Democratic State of Law. Besides, is proposed a debate on tax crimes, on nature of the offense, as well as the contradiction in relation to illegality and unconstitutionality of the rules about those subjects. As soon, is introduced a panoramic view – analyzing the doctrine and decisions of courts of justice – considering the legal nature of those obligations and the principle of the supremacy of the public interest over private interest, even a thorough insight on the issue of trivialization of criminal law as a means of coercion, what relativizes its fragmentary character, including violation against the American Convention on Human Rights. Keywords: Debt tax - Tax Crimes - Imprisonment for Debt - Criminal Law - Ultima ratio.
  7. 7. 6 SUMÁRIO INTRODUÇÃO.......................................................................................................................07 1. O ESTADO CONSTITUCIONAL CONTEMPORÂNEO .............................................08 2. NATUREZA JURÍDICA DAS OBRIGAÇÕES E A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...14 3. A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A (INCONSTITUCIONAL) LEI DE EXECUÇÃO FISCAL .............................................................................................19 4. TUTELA PENAL TRIBUTÁRIA E O PACTO DE SAN JOSE DA COSTA RICA ....23 4.1. As normas jurídico-penais tributárias e a questão da ilegitimidade da proteção do bem jurídico abstrato ...................................................................................................31 5. A ADOÇÃO DE MEIOS ALTERNATIVOS NA SOLUÇÃO DE CONFLITOS NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO ......................................................................................................34 CONCLUSÃO ........................................................................................................................37 REFERÊNCIAS .....................................................................................................................40
  8. 8. 7 INTRODUÇÃO Discutir a atuação da Administração Tributária, realizada sob a égide do Direito Privado e do princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, e a utilização da tutela penal na cobrança do crédito tributário somam o ponto de partida central deste trabalho. Tendo como paradigma a Constituição Federal, pretende-se lançar uma visão panorâmica sob uma perspectiva diferente no tocante à atuação da Administração Tributária, correlacionada aos princípios constitucionais, especialmente o do devido processo legal constitucional no âmbito fiscal. Nesse diapasão, será abordada no primeiro capítulo a questão da legitimidade da sobreposição do princípio do interesse público sobre o interesse particular, bem como a questão da (ausência de) isonomia quando alguma entidade federativa figura no polo ativo de uma obrigação, especificamente a obrigação tributária. Tomando essas considerações como ponto de partida, serão analisadas no segundo capítulo a natureza jurídica das obrigações civil e tributária, e as sanções aplicáveis quando do inadimplemento tributário. Conseguintemente, será trazida à baila, no capítulo terceiro, uma abordagem concernente ao processo de execução fiscal, que se difere do processo de execução no âmbito cível, tendo como chancela peculiaridades questionáveis. Discutir-se-á no capítulo quarto a questão do ilícito, seja o ilícito administrativo, tributário ou penal, a legalidade e a constitucionalidade dos institutos sancionatórios, bem como a possibilidade de incidência do Pacto de San Jose da Costa Rica no tocante à dívida tributária como tal, a partir de uma análise jurisprudencial. Por fim, no quinto e último capítulo serão expostas possíveis alternativas, senão propostas, sugeridas por estudiosos da matéria, na busca de um real devido processo legal na seara fiscal, no qual seja adotado o meio mais justo e menos gravoso para o contribuinte inadimplente com o Fisco. Nesse cenário, faz-se mister discutir a regularidade, a legalidade e a constitucionalidade de todo esse processo, sobretudo administrativo.
  9. 9. 8 1. O ESTADO CONSTITUCIONAL CONTEMPORÂNEO O Estado Constitucional contemporâneo exsurgiu com um novo propósito. O interesse público como elemento central de atuação, a função social em ampla perspectiva e a submissão aos princípios indisponíveis e vinculantes por todos os poderes do Estado caracterizou verdadeira transformação de valores, ainda que, inicialmente, de maneira abstrata. Nos dizeres de BANDEIRA DE MELLO (2001, p. 59): [...] o interesse público deve ser conceituado como o interesse resultante do conjunto dos interesses que os indivíduos pessoalmente têm quando considerados em sua qualidade de membros da Sociedade e pelo simples fato de o serem. Nesse sentido, é perceptível que além de destinatário das normas, o indivíduo passa a ser considerado efetivamente membro do organismo estatal. Contudo, com o surgimento de uma ordem jurídica, a partir da instauração do soberano Estado Constitucional, a preocupação acerca do controle do exercício do poder estatal, que funciona ora vinculada, ora discricionariamente, não decresceu. Compulsando toda forma de regulação da conduta humana existente e aplicável no Brasil, perceptível é que, independentemente da existência de disposições legais, sempre existirá a sujeição a um poder [político] paralelo e subversivo, além de temerário, no momento da busca pela retidão quando da aplicação compulsória do Direito, seja na precedência ou na superveniência de sua violação. A ocorrência dessa sujeição desvirtua a essência de um Estado que reserva à justiça um valor singular, supremo, valor este estampado no preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Nesse sentido, DALLARI (2000, p. 128) expõe o seguinte: A respeito do relacionamento do Estado com o direito muito já se disse no estudo dos problemas da soberania e do poder. Como se tem procurado evidenciar, inclusive com o objetivo de assegurar o respeito aos valores fundamentais da pessoa humana, o Estado deve procurar o máximo de juridicidade. Assim é que se acentua o caráter de ordem jurídica, na qual estão sintetizados os elementos componentes do Estado. Além disso, ganham as ideias de personalidade jurídica do Estado e da existência, nele, de um poder jurídico, tudo isso procurando reduzir a margem de arbítrio e discricionariedade e assegurar a existência de limites jurídicos à ação do Estado. Mas, não obstante à aspiração ao máximo possível de juridicidade, há o reconhecimento de que não se pode pretender reduzir o Estado a uma
  10. 10. 9 ordem normativa, existindo no direito exclusivamente para fins jurídicos. [grifos acrescidos ao original] Leciona MEIRELLES (2010, p. 38) que: [...] o Direito é dividido, inicialmente, em dois grandes ramos: Direito Público e Direito Privado, consoante a sua destinação; [...] o Direito Privado tutela predominantemente os interesses individuais, de modo a assegurar a coexistência das pessoas em sociedade e a fruição de seus bens, quer nas relações de indivíduo a indivíduo, quer nas relações com o Estado. Assim, o Direito Público tutela as questões de interesse público e nele se revela o Direito Administrativo, que na lição do autor “sintetiza-se no conjunto harmônico de princípios jurídicos que regem os órgãos, os agentes e as atividades públicas tendentes a realizar concreta, direta e indiretamente os fins desejados pelo Estado” (2010, p. 40). Justamente com o intuito de direcionar e contornar a atuação estatal, estabeleceu a constituição os princípios norteadores da Administração Pública, que impõem ao agente público a observância aos deveres de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, dentre outros, quando da execução de qualquer ato administrativo. Principalmente porque a mencionada divisão entre o Direito Público e o Privado funciona tão somente como uma sistematização com vistas a facilitar a compreensão dos institutos, pois, incontestavelmente, um instituto está atrelado ao outro, considerada a necessária coexistência de normas, conjugadas entre si. Assim, a preponderância de umas sobre outras dependerá de fatores diversos, como aponta MEIRELLES (2010, p. 42): Com o Direito Tributário e com o Financeiro são sensíveis as relações do Direito Administrativo, dado que as atividades vinculadas à imposição e arrecadação de tributos, à realização da receita e efetivação das despesas públicas, são eminentemente administrativas. Com o Direito Penal a intimidade do Direito Administrativo persiste sob muitos aspectos, a despeito de atuarem em campos bem diferentes. Certo é que o ilícito administrativo não se confunde com o ilícito penal, assentado cada qual em fundamentos e normas diversas. Mas não é menos verdade que a própria Lei Penal, em muitos, tais como nos crimes contra a Administração Pública (CP, arts. 312 a327), subordina a definição do delito à conceituação de atos e fatos administrativos. Noutros casos, chega, mesmo, a relegar à Administração prerrogativas do Direito Penal, como ocorre na caraterização de infrações dependentes das chamadas normas penais em branco. [grifos acrescidos ao original] Nesse sentido, Gregório Assagra de Almeida expõe o seguinte:
  11. 11. 10 [...] a summa divisio clássica Direito Público e Direito Privado fundamenta- se em uma visão equivocada em torno de Direito, pois pressupõe incompatível com o Estado Democrático de Direito, pois pressupõe uma situação de desigualdade entre o Poder Público e os particulares. De um lado, estaria o Poder Público, revestido de imperium e de outro, os particulares, que ocupariam uma posição inferior e subordinada. Essa divisão é própria de um Estado de espírito autoritário, incompatível com as conquistas e as transformações implantadas no Brasil com a Magna Carta Constitucional de 1988. [...] Normas dos denominados “Direito Público” e “Direito Privado” estão na Constituição. A inserção do Direito Constitucional no Direito Público, nos termos da summa divisio clássica, contamina o Direito Constitucional, resultado da raiz ideológica de espírito autoritário que, por séculos, tem gerado desequilíbrio entre as relações jurídicas. [...] Há quem afirme ser a summa divisio Direito Público e Direito Privado uma mera classificação para fins didáticos. Este tipo de abordagem em relação ao tema é conseqüência de um paradigma com fundamentação, no mínimo, ingênua. Por detrás dessa dicotomia clássica se oculta uma visão distorcida do próprio Direito e do papel do Estado em um sistema jurídico democrático. (2008, p. 6-7). Ainda, o autor alerta sobre a atuação autoritária do Estado e o controverso princípio da supremacia do interesse púbico sobre o particular: Muitos privilégios do Poder Público resultam de uma visão autoritária e distorcida do Estado e do seu papel na sociedade. A própria atuação descomprometida de determinados administradores, que banalizam muitos direitos fundamentais, individuais e coletivos, tem amparo em um direito público elaborado com base em parâmetros inconciliáveis com o paradigma do Estado Democrático de Direito. Supremacia do interesse público sobre o particular, insindicabilidade do mérito dos denominados “atos administrativos discricionários”, presunção de legitimidade dos atos administrativos, entre outras diretrizes que regem a atuação do Poder Público, precisam ser revisitados à luz da nova summa divisio constitucionalizada. (ALMEIDA, 2008, p.362) A partir das considerações feitas sobre a indispensabilidade do respeito aos valores fundamentais constitucionais e da exigibilidade de juridicidade, extrai-se a concepção basilar do princípio do devido processo legal e de sua importância, seja no âmbito administrativo ou judicial. Nesse ponto, desafortunadamente, muitos dos instrumentos legitimados que subsidiam a busca pelo Estado do adimplemento da obrigação tributária desconsideram a principal face do sujeito ativo, doravante contribuinte: a sua dignidade. Utilizar o Estado da tutela penal, que deveria sempre ser submetida ao princípio da intervenção mínima, como
  12. 12. 11 meio coercitivo para arrecadação da receita derivada, ou seja, os tributos, pode revelar verdadeiro vilipêndio às garantias constitucionais que outrora instituiu com o novo modelo de Estado. Ensina DALLARI (2000, p. 128-131) que: [...] a eficácia dos meios é considerada, mas juntamente com a preocupação de legitimidade e legalidade; [...] a principal característica do poder político é a eficácia e, por isso, aqueles que o detêm procuram obter, de qualquer forma, a aceitação de seus comandos, recorrendo mesmo à violência, se preciso for, para obtenção da obediência. Daí a pretensão de criar limites jurídicos ou de fazer com que o próprio povo exerça o poder político, para redução dos riscos. [...] o Estado e o povo estão permanentemente implicados num processo de decisões políticas. Estas, quando possível, devem ser enquadradas num sistema jurídico, suficientemente eficaz para conservação de uma ordem orientada para determinados fins, mas necessariamente flexível, para permitir o aparecimento e a integração de novos meios e para assegurar a reformulação da concepção dos objetivos fundamentais, quando isto for exigido pela alteração substancial das condições de vida social. [grifos acrescidos ao original] Alerta HABERMAS (apud MOREIRA, 2001, p. 343) que: [...] não se pode supor que a fé na legalidade de um procedimento legitime-se por si mesma, pois a correção processual das etapas de formulação do Direito apontam para a base de validade do Direito, [...] a questão para Habermas é saber como, a partir de uma concepção positivista, legitima-se uma dominação legal. Partindo do pressuposto de que toda dominação legal tem de colocar o problema da legitimidade dessa dominação, a pergunta levantada é: Como se legitima uma dominação legal, uma vez que a dominação legal baseia-se em puro arbítrio, ou seja, baseia-se na decisão não justificada de quaisquer das pretensões de validade? [grifos acrescidos ao original] OLIVEIRA e CAMPOS (1995, p. 18-19), sobre a moralidade administrativa, lecionam que: Na verdade, em todos os casos, os atos fogem à ideia do serviço público, pois este tem como finalidade maior o bem comum e o bem comum exige a moralidade dos meios, ou a adequação da finalidade particular à finalidade maior. [...] a moralidade administrativa é espécie do gênero moral. Ramo da árvore, segue as características que esta apresenta, impondo, à administração, na preceituação romana, os deveres de honestidade, de não lesividade de seus atos e de reconhecer a cada um o que lhe é devido [...]. Dentro desses deveres, a honestidade no trato da administração fiscal com o contribuinte se impõe [...]. [grifos acrescidos ao original]
  13. 13. 12 Conforme exposto, a noção de Estado enquanto entidade personalizada e, concomitantemente, representante do corpo social, não deve ser esquecida. A partir daí, passa-se a questionar o contencioso administrativo e a penhora administrativa previstos na Lei de Execução Fiscal, a criação de título executivo do tributo inadimplido pela simples inscrição em Dívida Ativa, além da sonegação de tributos que, enquanto dívida, passam neste molde a ser tratada como ilícito penal, ao passo que nas relações privadas, a sonegação de patrimônio para o não pagamento de dívidas é definido como fraude contra credor. O exercício do Dever-poder da Administração Pública que, por meio de atos unilaterais, revestidos de imperatividade, exigibilidade, legalidade, presunção de veracidade (ainda que relativa) e auto-executoriedade em muitos casos resulta em abuso de poder. Ainda que possa ser judicialmente corrigida, preventiva ou repressivamente, a indevida utilização de quaisquer destas prerrogativas, pode trazer graves prejuízos, muitas vezes irreparáveis. Nessa toada, OLIVEIRA e CAMPOS (1995, p. 18), defendem que: [...] tributação deve ser justa e que a injustiça da tributação historicamente apresenta-se como sintoma de tirania ou corrupção, levando inclusive à revolta, como atestam a Magna Carta [...] e a inconfidência mineira (que teve como estopim a derrama). Nítido é que não é tarefa fácil tratar do tema da supremacia do interesse público sobre o interesse privado, tendo em vista sua complexidade. Isso porque a questão que permeia os meios aplicados pelo Estado na realização dos seus interesses, ditos públicos, revelam uma outra face, como esclarece BOBBIO (1909, p. 25): Com efeito, o problema que temos diante de nós não é filosófico, mas jurídico e, num sentido mais amplo, político. Não se trata de saber quais e quantos são esses direitos, qual é a sua natureza e seu fundamento, se são direitos naturais ou históricos, absolutos ou relativos, mas sim qual é o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar das solenes declarações, eles sejam continuamente violados. [grifos acrescidos ao original] Verifica-se, conforme o pensamento do autor, que "a liberdade e a igualdade dos homens não são um dado de fato, mas um ideal a perseguir; não são uma existência, mas um valor; não são um ser, mas um dever ser" (BOBBIO, 1909, p. 29). Visando esclarecer aspectos relevantes do tema proposto para discussão, serão apresentadas no capítulo seguinte, numa análise panorâmica, a natureza jurídica da obrigação
  14. 14. 13 tributária e as peculiaridades em relação à obrigação civil, sua compulsoriedade, bem como alguns dos efeitos jurídicos quando do seu inadimplemento.
  15. 15. 14 2. NATUREZA JURÍDICA DAS OBRIGAÇÕES E A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Originariamente, as relações jurídicas surgidas entre os sujeitos de uma determinada obrigação decorrem do objeto de um contrato, baseado num acordo de vontades, estabelecendo vínculo jurídico entre as partes. Geralmente, tal objeto se traduz num fato jurídico, criando, modificando ou extinguindo direitos e deveres, sedimentando a obrigação civil. Conforme o atual Código Civil, VENOSA (2010, p. 2) conceitua obrigação da seguinte forma: A obrigação [...] consiste numa relação jurídica. A todo instante em nossa vida, por mais simples que seja a atividade do indivíduo, compramos ou vendemos, alugamos ou emprestamos, doamos ou recebemos doação. Existe, portanto, um estímulo, gerado por um valor, para que seja por nós contraída uma obrigação. Há um impulso que faz com que nos comprometamos a fazer algo em prol de alguém, recebendo, na maioria das vezes, algo em troca. [grifos acrescidos ao original] Ainda, acrescenta que “mais sinteticamente, podemos conceituar obrigação como uma relação jurídica transitória de cunho pecuniário, unindo duas (ou mais) pessoas, devendo uma (o devedor) realizar uma prestação à outra (o credor)” (2010, p. 5). Nesses termos, verifica-se como elemento da obrigação originadora da relação jurídica a existência de um estímulo que vem gerar o compromisso de uma parte para com a outra no adimplemento da obrigação, revelando o seu caráter transitório. Contudo, em razão da soberania exercida pelo Estado, a relação jurídica estabelecida entre este, por meio da atribuição de funções aos entes federativos, enquanto pessoas jurídicas de Direito Público interno (art. 41, Código Civil), e o contribuinte enquanto pessoa física, no seio da obrigação tributária, recebe outra conotação, qual seja, relação jurídico-tributária. Isso porque, nesta espécie de relação, especificamente, incide a hierarquia de um sobre o outro, revelando uma relação de subordinação do polo passivo ao polo ativo. Diferentemente do que ocorre nas relações jurídicas estabelecidas sobre o prisma do Direito Privado, nas quais a igualdade no exercício de direitos e deveres são um imperativo legal, as relações jurídico-tributárias a negam, em razão do objeto das obrigações que dão origem à relação, sobre o qual, via de regra, recaem o direito do sujeito ativo, e o dever do sujeito passivo, não havendo o que falar sobre estímulo para geração de um compromisso, mas sim em fatos geradores da obrigação objeto das relações jurídico-tributárias.
  16. 16. 15 Essa peculiaridade reservada ao sujeito ativo, pessoa jurídica de Direito Público, na constituição e exigibilidade da obrigação tributária, revela o poder de império do qual se reveste o Estado com a generalista justificativa da finalidade primordial de promover e resguardar a realização da supremacia do interesse público, por meio da incessante busca pela arrecadação de receitas, tendo em vista o caráter instrumental do tributo. Sobre a obrigação tributária o mesmo autor aduz que (2010, p. 5): “[...] o indivíduo, inserido no ordenamento do Estado, tem obrigações para com ele. O Estado, para a consecução de seus fins, impõe que determinados fatos originem obrigação de solver tributos, possibilitando meios financeiros à Administração. A obrigação tributária decorre do poder impositivo do Estado, embora subjacentemente sempre haja uma atividade inicial do contribuinte, direta ou indireta, que a impulsiona.” [grifos acrescidos ao original] No tocante ao tributo, objeto da obrigação tributária, traz-se a lume o conceito infraconstitucional do termo, estampado no artigo 3° da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional, que estabelece que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. No entanto, não raros os momentos, as relações jurídicas relativas às obrigações tributárias são alvo de discussões que questionam e criticam algumas especifidades no tocante à sua compulsoriedade. O gênero tributo subdivide-se em espécies tributárias, com contornos próprios. Conforme registra o Código Tributário Nacional, os tributos subdividem-se em impostos, taxas, contribuições de melhoria (tributos de competência comum entre as entidades federativas), contribuições especiais, e empréstimos compulsórios (tributos de competência exclusiva da União). Com previsão legal (art. 81, CTN) e constitucional (art. 145, inciso III, CRFB/88), a contribuição de melhoria é uma espécie de tributo “instituída cuja obrigação decorre da valorização de imóveis decorrente de obra pública”. Em relação à taxa, esta é uma espécie de tributo cobrado “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição” (art. 145, inciso II, CRFB/88; art. 77, CTN). No tocante às contribuições especiais, espécie de tributo de competência exclusiva da União, estas consistem na cobrança de contribuições sociais (destinadas ao
  17. 17. 16 custeio da seguridade social), de contribuições com o fim de intervir no domínio econômico (revela a função extrafiscal do tributo) e de contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de viabilização da atuação destas nas respectivas áreas. De competência da União, o empréstimo compulsório, previsto no artigo 148 da CRFB/88 (e no art. 15, do CTN) é uma espécie de tributo que pode ser instituído para “fazer frente a situações excepcionais constitucionalmente previstas”, tais como despesas extraordinárias em razão de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência ou, ainda, diante da necessidade urgente e relevante de investimento público com o fim de atender a interesse nacional. Já o imposto, ao contrário das espécies citadas, é um tributo que, apesar da previsão, não possui uma definição constitucional, mas, apenas, infraconstitucional. No seu art. 16, o Código Tributário Nacional conceitua imposto como sendo um “(...) tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). Ou seja, é a única espécie tributária não- vinculada a uma prestação estatal, tendo por base tão-somente, um “fato gerador” que “justifique” e obrigue ao pagamento do tributo. Oriundo do Brasil Colônia, o imposto consistia numa forma de obtenção de lucro pela Coroa Portuguesa, que por longos anos explorou as riquezas brasileiras, por meio do quinto, que consistia na arrecadação de 1/5, ou seja, 20% de todo o ouro que era extraído, naquela época, no Brasil. Havia, ainda, a derrama, um outro imposto cobrado para fazer frente aos débitos que os mineradores acumulavam junto à Coroa Portuguesa pelo atraso ou não pagamento do quinto (CALDEIRA, 2010). Conforme relatos históricos (CALDEIRA, 2010): [...] já na metade do séc. XVIII, com a dificuldade enfrentada pela capitania das Minas Gerais para pagar os tributos (devido à decadência da produção de minérios), o governo português reagiu violentamente, obrigando parte da população a entregar seus bens como pagamento das dívidas [...]. Previsivelmente, a medida gerou grande revolta, culminando, em 1789, na Inconfidência Mineira, movimento este que visou à independência mineira em relação à dominação portuguesa. Perceptível é que, diferentemente da obrigação civil, definida em si como uma “projeção da autonomia privada no Direito” (VENOSA, 2010, p. 8), a obrigação tributária
  18. 18. 17 tem origem diversa. Expõe HARADA (2001, p. 353) que “[...] a obrigação tributária tem suas peculiaridades que lhe asseguram a autonomia. Tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de natureza civil. A obrigação tributária é sempre ex lege.” Nesse sentido, o jurista complementa (2001, p. 352): “[...] pode-se definir a obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados, DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1°, do CTN), ou prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113, § 2°, do CTN).” [grifos acrescidos ao original] Nas lições de AMARO (2010, p. 271-272): [...] a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou não fazer (por exemplo, não embaraçar a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação tributária revela sua natureza tributária. [...] O nascimento da obrigação tributária independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. [...] o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. [grifos acrescidos ao original] Numa primeira análise, abstrai-se que, ao passo que a unilateralidade na obrigação tributária subsidia-se na supremacia do interesse público sobre o privado, a liberdade de contratar na obrigação civil respalda-se na autonomia da vontade das partes e limita-se pela função social do contrato. No entanto, como meio de justificar a dissonância quanto à natureza, ao objeto, e ao modo singular de exigibilidade da obrigação tributária em relação à obrigação civil, considerou-se o pagamento de tributos como um dever fundamental do contribuinte, como principal suporte financeiro do Estado quando da arrecadação de recursos estabelecendo-se aí, sua compulsoriedade. Da análise das espécies tributárias, é evidente que o imposto não possui raízes nada constitucionais e, por esse motivo, continua sendo objeto de discussão, sobretudo em
  19. 19. 18 virtude da origem espúria, ilegítima, na época do Brasil Colônia. Mesmo submetida aos ditames constitucionais e, especialmente, às limitações ao poder de tributar, a atual forma de instituição e exigência dos impostos, sejam eles incidentes sobre a renda e o lucro, sobre a propriedade ou produção, divide opiniões. Isso se torna nítido quando ocorre o inadimplemento da obrigação tributária, quando as consequências jurídicas às quais o contribuinte pode ser submetido transparece uma face nada constitucional. O tributo enquanto dívida passa a ser considerado um ilícito. Administrativo, tributário e, também, penal, cogitando inclusive a privação da liberdade do sujeito passivo da relação jurídico-tributário. Nessa perspectiva, passo a analisar no próximo capítulo a exigibilidade e as formas de extinção do crédito tributário para depois trazer à baila, numa visão doutrinária e jurisprudencial, o tributo, especificamente o imposto, enquanto dívida insuscetível de sanção penal como objeto de atividade administrativa.
  20. 20. 19 3. A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A (INCONSTITUCIONAL) LEI DE EXECUÇÃO FISCAL Conforme define o Código Tributário Nacional “o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”, ou seja, é a obrigação tributária pecuniária enquanto crédito da Fazenda Pública (art. 139). Contudo, diferentemente da obrigação tributária, que surge com a ocorrência do fato gerador, o crédito tributário constitui-se somente a partir de um procedimento administrativo, o lançamento. Nas lições de MACHADO (2009, p. 172) o crédito tributário recebe o seguinte conceito: [...] vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). De competência privativa da autoridade administrativa específica, o lançamento consiste num “[...] procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”, redação esta do art. 142 do CTN. O lançamento do crédito tributário pode ocorrer de três maneiras: de ofício, por declaração, ou por homologação. Na primeira modalidade, o lançamento é realizado por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente da manifestação do sujeito passivo. Já na segunda modalidade, o lançamento é baseado em colheita de informação relativa à matéria de fato, sendo previamente exigida do contribuinte. No que concerne ao lançamento por homologação, esta modalidade de lançamento consiste na apuração pelo próprio contribuinte do valor do tributo devido, consequente homologação pela autoridade administrativa e correspondente recolhimento pecuniário (MACHADO, 2009, p. 177). Quando inadimplida, a obrigação tributária submetida ao lançamento converte-se em crédito tributário, passando a ter caráter de dívida ativa e, em razão de peculiaridades asseguradas em lei, pode submeter o sujeito passivo à cobrança judicial numa perspectiva estranha aos preceitos constitucionais que norteiam o devido processo legal.
  21. 21. 20 Em primeira análise, cumpre salientar que a Constituição assegura a garantia fundamental ao devido processo legal (art. 5º, inciso LIV), pelo qual “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”. Contudo, no bojo do processo de cobrança da dívida tributária a incidência desse direito, desafortunadamente, não é plena, em razão do tão discutido princípio da supremacia do interesse público sobre o privado. Isso porque, para a cobrança da dívida ativa, o crédito tributário inadimplido, não existe processo judicial de conhecimento, mas tão-somente o processo de execução. A lei n° 6.830/80 dispõe sobre a cobrança judicial da dívida ativa, o tão temido processo de execução fiscal, que sob a justificativa da supremacia do interesse público sobre o interesse privado, permite certas peculiaridades nos procedimentos da execução fiscal, diferenciando-se, e muito, dos procedimentos na ação de execução prevista na Lei n° 5.869/1973, o Código de Processo Civil, que é aplicado subsidiariamente à matéria fiscal. Contrariando dispositivos constitucionais, tais como aqueles que garantem a isonomia, a ampla defesa, bem como o contraditório, o processo de execução fiscal, estruturado de forma especialmente simplificada vilipendia a ordem Constitucional. Possuindo presunção de certeza e liquidez (art. 3°, da Lei n° 6.830/1980, a Lei de Execução Fiscal), a Certidão de Dívida Ativa por si só já constitui um título executivo extrajudicial (art. 585, inciso VII, Código de Processo Civil). Integra a petição inicial da execução, que exige apenas a indicação do juízo, o pedido, e o requerimento de citação do contribuinte, doravante devedor (art. 6°). Diferentemente do que ocorre no processo de execução regulado pelo CPC, no qual o executado deve ser citado pessoalmente (art. 652, § 4°), pois a inobservância da exigência legal acarreta a nulidade da execução (art. 618, inciso II), no processo de execução fiscal o então devedor é citado simplesmente por correio postal (art. 8°, I/LEF). Da citação, que é considerada no ato do recebimento da carta pelo devedor, é lançado o prazo de 5 (cinco) dias para que a dívida fiscal seja paga, incluídos aí juros e multa de mora, sob o risco de penhora (art. 8°, caput, LEF ). Como se vê, a possibilidade de apresentar algum tipo de defesa é limitada, seja em relação à matéria de fato ou de direito: para a oposição de embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, o executado deve necessariamente garantir a execução, sob pena de inadmissão (art. 16, § 1°, LEF). Contudo, por via da exceção, o executado pode interromper o procedimento executório.
  22. 22. 21 É que, existindo matéria de ordem pública a ser arguida, alegação de pagamento, ilegitimidade da parte, nulidade do título executivo, dentre outras possíveis, a exceção de pré- executividade, um meio de defesa incidental sem nítida previsão legal, mas embasada na Constituição Federal, pode revelar um instrumento eficaz de interrupção, suspensão ou até mesmo extinção do processo de execução fiscal. Por outro lado, inexistindo alegação de exceção, o executado pode de imediato sofrer a penhora de seus bens, exceto aqueles bens considerados absolutamente impenhoráveis, nos termos da Lei n° 8.009/1990. Ainda, nos termos do artigo 185-A da Lei de Execução Fiscal, não sendo encontrados bens suscetíveis de penhora, “[...] o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens [...]”. Indo além das incongruências preteritamente apontadas, é importante também observar a questão dos prazos prescricionais reservados à Fazenda Pública e ao contribuinte inadimplente, doravante executado. Decorrido o prazo prescricional quando do arquivamento dos autos do processo de execução fiscal, não pode o juiz decretá-la de ofício, sem antes ouvir a Fazenda Pública (art. 40, § 4º, LEF), podendo só assim decretar eventual prescrição intercorrente. Na hipótese de realização de pagamento indevido de tributo, o contribuinte deve observar o prazo prescricional de 5 (cinco) anos, para exigir a restituição dos valores (art. 168, I, da Lei n° 5.172/1966, o Código tributário Nacional), contados da extinção do crédito tributário, que pode ocorrer em razão de pagamento; compensação; transação; remissão; prescrição e decadência, etc., nos termos do art. 156 do referido diploma legal. No entanto, é assegurado a Fazenda Pública um prazo dilatado para constituir e outro para exigir o crédito tributário: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
  23. 23. 22 Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. [grifos acrescidos ao original] Ou seja, a Fazenda Pública dispõe de dois prazos prescricionais. Cinco anos para a constituição do crédito tributário, ou seja, o lançamento; e mais cinco anos para a respectiva cobrança judicial, totalizando 10 (dez) anos para a prescrição total da dívida. Uma outra questão merece ser apreciada no tocante ao processo de execução fiscal: a caracterização da fraude à execução. No Direito Processual Civil, a fraude à execução caracteriza-se pela alienação ou oneração de bens ao tempo em que pender demanda judicial atinente a direito real ou que possa reduzir o devedor à insolvência [art. 593/CPC]. Na lei especial de execução fiscal, inexiste a obrigatoriedade, para configurar a fraude à execução, de pendência de demanda judicial, ainda que seja a própria ação executória. A regular inscrição do crédito tributário como dívida ativa torna-se o marco inicial, nos termos do art. 185, da Lei de Execução Fiscal, para caracterização da fraude: Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.(Redação dada pela LCP nº 118, de 2005) Além de contrariar o disposto no Código de Processo Civil, essa peculiaridade afronta também a Súmula 375 do Superior Tribunal de Justiça, que entende ser necessário para o reconhecimento da fraude à execução o registro da penhora do bem alienado ou a prova de má-fé do terceiro adquirente. Nesse cenário, a antinomia evidencia-se, visto que a regular inscrição da dívida ativa precede a instauração da execução fiscal, que permite a penhora somente quando da inadimplência judicial da dívida fiscal. Não bastassem as divergências normativas apontadas, no capítulo a seguir discutir-se- á a questão da tutela penal na criminalização de condutas como instrumento de coerção na seara tributária e a ofensa gerada na perspectiva do Estado Constitucional.
  24. 24. 23 4. TUTELA PENAL TRIBUTÁRIA E O PACTO DE SAN JOSE DA COSTA RICA Assentado no princípio da fragmentariedade, o Direito Penal deve subsistir como ultima ratio na proteção de determinados bens jurídicos que, noutras formas de regulação, não recebem proteção efetiva, senão eficaz. Nesse contexto, tipificar certas condutas como ilícito penal somente seria admissível nos casos em que seja o único instrumento de garantia da ordem social e jurídica. Não raras as vezes, o ato ilícito é confundido, equivocadamente, com crime; erroneamente uma conduta culposa ou dolosa pode ser tida como delito. Preliminarmente, faz-se mister trazer uma breve exposição acerca do que realmente significa licitude e ilicitude, para que seja possível a compreensão dos pontos que serão abordados neste capítulo. Colaciona-se, a seguir, o conceito que o jurista Hugo de Brito Machado atribui ao vocábulo (2010, p. 487): [...] prevalece entre os juristas a idéia de que no universo jurídico os comportamentos podem ser qualificados como lícitos e ilícitos. Os primeiros são aqueles que estão de acordo, e os últimos aqueles contrários à ordem jurídica, ao direito objetivo. [...] faz-se um distinção entre a licitude e a legalidade. O campo da licitude é mais amplo. Abrange todas as situações , todos os comportamentos, estejam ou não previstos em lei. Lícito ou ilícito dizem respeito à ordem jurídica, ao direito objetivo em geral. O campo da legalidade diz respeito apenas ao que está prescrito nas leis. [grifos acrescidos ao original] A Lei n° 10.406/2002, o Código Civil Brasileiro, define ato ilícito nos seguintes termos (art. 186): “aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito, e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”. Dessa forma, tem-se que ilícito não é sinônimo de crime, haja vista a existência de ilícito civil, ilícito administrativo, ilícito penal e, até mesmo, ilícito tributário. Assim, a natureza jurídica da sanção é que definirá a natureza do ilícito. Isto posto, passa-se a buscar a definição ou ao menos o conceito do que vem a ser, genericamente, o crime. Da análise da Lei n° 2.848/1940, o Código Penal Brasileiro, não é possível obter a definição de crime: o texto legal não traz definição do termo. Na realidade, é a própria doutrina que construiu um conceito para o vocábulo, que nos dizeres da lei se restringe à descrição de uma conduta antijurídica punível prevista no Codex, visando à proteção de um
  25. 25. 24 bem juridicamente protegido, que pela presunção lógica estaria exposto a uma vulnerabilidade maior, ao ponto de ser ali relacionada pelo legislador. Nos ensinamentos de CAPEZ (2010, p. 134), “[...] o crime pode ser conceituado sob os aspectos material e formal ou analítico”, podendo uma ação ou omissão ser considerada crime independente da ocorrência de resultado. Assim, no conceito analítico de crime há elementos que devem conjugar-se a fim de configurar um delito: conduta (dolosa ou culposa); resultado (no caso de crimes materiais – dependem de um resultado); nexo causal (no caso de crimes materiais) e tipicidade (CAPEZ, 2010, p. 136). Nesse contexto, é possível abstrair que, em síntese, o crime na verdade se traduz numa conduta antijurídica e típica, violadora de bem juridicamente protegido, suscetível de sanção. Contudo, vale frisar que se deve entender por bens jurídicos os valores fundamentais insculpidos na Constituição e, também, que não é todo e qualquer bem jurídico que deve ser penalmente tutelado. Apesar da essência do Direito Penal residir na proteção dos bens jurídicos fundamentais ao indivíduo e à sociedade como um todo, é necessária a prevalência e a preservação de sua fragmentariedade, devendo ser buscado tão-somente como a ultima ratio, ou seja, o último recurso na busca de conformação do comportamento humano. A partir destas considerações, questiona-se a utilização da tutela penal na seara tributária. Isso porque, em primeira análise, foi esclarecido que originariamente trata-se o tributo de uma obrigação tributária, que se converte em crédito tributário da Fazenda Pública, que inadimplido e regularmente inscrito na repartição competente, resulta na Dívida Ativa, sujeita a procedimento específico para execução fiscal, que como visto, revela uma faceta nada constitucional. Ainda, quando do inadimplemento da obrigação tributária, não importa nesse aspecto o motivo que deu causa ao não pagamento. Consoante disposição da Lei n° 8.137/1990, tanto condutas dolosas como condutas culposas são definidas enquanto ilícitos penais, tributários. Sobre a matéria, MACHADO (2009, p. 499) expõe que: Em face do Direito vigente, a supremacia constitucional praticamente impede a aplicação de sanções penais aos infratores das leis tributárias. Travam-se, todavia, insuperáveis controvérsias, nas quais os que defendem a aplicação das sanções penais invocam sempre o interesse público, argumento
  26. 26. 25 sabidamente perigoso, porque agride o princípio da segurança jurídica (definir). E a palavra final, do Supremo Tribunal Federal, é imprevisível. Ainda, acrescenta que (2009, p. 499): [...] a melhor solução será a revogação das leis que definem como ilícito penal as infrações às leis tributárias. Tais infrações, como todas as demais que não demonstrem periculosidade física, devem ser definidas como ilícito administrativo fiscal, ensejando sanções patrimoniais, que podem ser exacerbadas em função da gravidade dos cometimentos. [grifos acrescidos ao original] Destarte, em segunda análise, discute-se a questão da (necessidade e proporcionalidade) da criminalização de condutas na seara tributária, bem como questões outras relativas às sanções permitidas pela lei: a patrimonial e, inclusive, a pessoal. Entendem GOMES e BIANCHINI (2009) que: O Direito penal econômico [...] constitui um dos mais novos ramos do direito repressivo [...]. Inúmeras são as leis penais recentemente editadas de conteúdo econômico. [...] A opção entre considerar determinada conduta como sendo um crime ou de remetê-la para o âmbito de um ilícito administrativo pertence ao legislador. Tal escolha, entretanto, deve estar fundada em criteriosa análise, já que a remessa para o Direito penal deve, sempre, ser feita de forma muito parcimoniosa, em face dos princípios da subsidiariedade e da fragmentariedade. Nesse diapasão, o crime de sonegação fiscal, previsto na Lei n° 8.137/1990, consiste na prática de condutas que se amoldam ao tipificado no referido diploma legal, bem como noutras normas que tratam da mesma matéria, puníveis com penas privativas de liberdade (detenção e reclusão), bem como pena pecuniária (multa): Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000) I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de
  27. 27. 26 serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Há ainda disposição legal que trata do depositário infiel de valor pertencente à Fazenda Pública, Lei nº 8.866/1994: Art. 4º. Na petição inicial, instruída com a cópia autenticada, pela repartição, da prova literal do depósito de que trata o art. 2º, o representante judicial da Fazenda Nacional ou, conforme o caso, o representante judicial dos Estados, Distrito Federal ou do INSS requererá ao juízo a citação do depositário para, em dez dias: I - recolher ou depositar a importância correspondente ao valor do imposto, taxa ou contribuição descontado ou recebido de terceiro, com os respectivos acréscimos legais; II - contestar a ação. § 1º. Do pedido constará, ainda, a cominação da pena de prisão. § 2º. Não recolhida nem depositada a importância, nos termos deste artigo, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por não superior a noventa dias. Numa perspectiva diferenciada, talvez seja possível perceber que algumas condutas tipificadas como se sonegação fossem, assemelham-se ao que se vê no Direito Privado conhecido por fraude contra credor. Isso porque, o dever de pagar tributo quando não cumprido resulta no crédito tributário que somente será exigível após o procedimento administrativo de lançamento. Assim, enquanto uma obrigação, todo tipo de ‘estratégia’ empregada para retardar ou
  28. 28. 27 inviabilizar o pagamento do crédito fiscal se assemelharia ao instituto da fraude contra credor, previsto nos arts. 158 a 165 do Código Civil Brasileiro, não fosse o princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, que tem o condão de, em nome do “bem comum”, vilipendiar umas das mais essenciais garantias constitucionais, como a dignidade da pessoa humana (art. 1°, III) e o devido processo legal (art. 5°, LIV). Sobre o instituto, (GAIO JÚNIOR, 2013) expõe o seguinte: Em se tratando de alienação ou oneração de bens ao tempo em que corria demanda em face do devedor-alienante, esta capaz de reduzi-lo a insolvência, da mesma forma, haverá presunção absoluta quando o adquirente saiba da existência da ação, ou por já constar no cartório registral do bem algum registro dando conta de sua existência, ou porque o credor por outros meios provou que do ajuizamento da ação o adquirente tinha ciência. Cabe aqui pontuar que, muito embora tendo semelhanças, fraudes contra credores e de execução, são institutos com conteúdos que não se confundem. É a fraude contra credores instituto relacionado ao direito material, recebendo tratamento pelo C.Civil (arts. 158 a 165) como defeito do negócio jurídico. Já a fraude de execução é instituto, eminentemente, de trato processual, configurando-se em ato atentatório à dignidade da justiça (art. 600, I). São institutos semelhantes na medida em que em ambos o devedor aliena bens, tomando-se insolvente. Diferem-se, no entanto, pois que, na fraude contra credores, a dívida já existe, porém ainda não há ação judicial em andamento ou, ainda que haja, não ocorreu a citação válida do devedor-réu ao passo que, na fraude de execução, o credor – autor litiga, judicialmente, em face do devedor – réu, estando este, inclusive, já citado. Ambas prejudicam diretamente os interesses do credor, todavia a fraude de execução, exclusivamente, fere também a dignidade da justiça. [grifos acrescidos ao original] Destarte, a fraude contra credor não é tipificado enquanto crime, ao contrário do que ocorre no tocante à fraude à execução (art. 179, Código Penal Brasileiro), que tem marco diferenciado no âmbito fiscal, não sendo necessária a existência da ação de execução fiscal, mas tão-somente o lançamento do crédito tributário. É perceptível que inserir algumas hipóteses de inadimplemento tributário, como é o caso da apropriação indébita previdenciária, e a criminalização de condutas humanas que visam afastar o pagamento de tributo buscam de forma diferenciada tão-somente a otimização do recolhimento dessa espécie de receita. Além de revelar afronta aos preceitos do Estado Democrático de Direito, as peculiaridades reservadas à Fazenda Pública nos procedimentos administrativos e judiciais para cobrança do crédito tributário violam também a Convenção Americana sobre Direitos Humanos, o Pacto de São José da Costa Rica, Promulgado no Brasil em 1992, pelo Decreto n° 678 – que tem força normativa equivalente às emendas constitucionais, nos termos do § 3°,
  29. 29. 28 do inciso LXXVIII, do art. 5° da Constituição da República – que no tocante à prisão por dívida dispõe o seguinte: Artigo 7º - Direito à liberdade pessoal 1. Toda pessoa tem direito à liberdade e à segurança pessoais. 2. Ninguém pode ser privado de sua liberdade física, salvo pelas causas e nas condições previamente fixadas pelas Constituições políticas dos Estados- partes ou pelas leis de acordo com elas promulgadas. 3. Ninguém pode ser submetido a detenção ou encarceramento arbitrários. [...] 7. Ninguém deve ser detido por dívidas. Este princípio não limita os mandados de autoridade judiciária competente expedidos em virtude de inadimplemento de obrigação alimentar. Ainda, a previsão na Carta Constitucional: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] LXVII - não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel; A questão é tão controversa, que a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais considerava, em meados de 2002, a prisão de devedor tributário inconstitucional: TJMG. Direito Constitucional, Tributário e Processual Civil. Ação de Depósito. Prisão Civil por dívidas. Lei Federal nº 8.866/94. Inconstitucionalidade. Afigura-se inconstitucional a Lei Federal nº 8.866/94, por violar princípios e garantias fundamentais, ao coagir o devedor tributário ao pagamento do tributo, sob pena de prisão, criando, assim, uma ficção jurídica, abolida por nosso Texto Maior. Em reexame necessário, confirmar a r. sentença, nos exatos termos em que foi proferida, por seus próprios e jurídicos fundamentos, prejudicado o recurso voluntário. [TJMG. Apelação Cível 2364875-35.2000.8.13.0000 (1). Comarca de Belo Horizonte - Apelante(s): 1º) JD 4 Exec. Fisc. Estado Minas Gerais, 2º) Fazenda Pública Estado Minas Gerais - Apelado(s): Foker Distr. Combustíveis Ltda., nova denominação Aspen Distribuidora Combustíveis. Relator(a): Des.(a) Célio César Paduani. Data de Julgamento: 11/04/2002. Data da publicação da súmula: 15/05/2002 – grifos acrescidos ao original] Contudo, a jurisprudência do colendo Supremo Tribunal Federal já decidiu de forma diferente:
  30. 30. 29 STF. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DECISÃO: Vistos. Giorgio do Amaral Souza e Luciano do Amaral Souza interpõem recurso extraordinário, com fundamento na alínea “a” do permissivo constitucional, contra acórdão proferido pela Primeira Câmara Criminal do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, assim ementado: “RECURSO EM SENTIDO ESTRITO - CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - INCONFORMISMO CONTRA A DECISÃO QUE REJEITOU A DENÚNCIA POR CONSIDERAR INCONSTITUCIONAL O ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90 - VÍCIO DE INCONSTITUCIONALIDADE INEXISTENTE - PRESENÇA DE JUSTA CAUSA, NA ESPÉCIE, PARA APURAR O SUPOSTO DELITO DE SONEGAÇÃO FISCAL - PRECEDENTES - RECURSO PROVIDO. Consoante entendimento consolidado nesta Corte de Justiça, o art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, não é inconstitucional, pois, em ações penais que apuram o cometimento de crimes contra a ordem tributária (sonegação fiscal), não está em discussão dívida de natureza civil, mas, sim, a penalização de conduta prevista em lei como contrária aos interesses do estado, sobretudo em se tratando de ICMS, cujo tributo já foi pago pelo contribuinte de fato no momento da aquisição do serviço ou mercadoria, e, por razões desconhecidas, não foi repassado ao Fisco pelo contribuinte de direito (comerciante)” (fl. 115). Nas razões do extraordinário, os recorrentes alegam, em síntese, ofensa aos artigos 5º, incisos LV e LXVII da Constituição Federal, pois “não é constitucionalmente aceitável que o fato de simples e unicamente não recolher tributo devido e declarado ao fisco seja considerado crime, devido ao fato de trata-se de mero inadimplemento tributário” (fl. 145). [...] (STF. RECURSO EXTRAORDINÁRIO 630495 / SC - SANTA CATARINA. Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI. Julgamento: 30/09/2010. Publicação 06/10/2010) [grifos acrescidos ao original] Questiona-se, nesse cenário, o problema da ausência de razoabilidade no tratamento dos problemas advindos do inadimplemento tributário, a criminalização de condutas como instrumento de coerção, bem como a inferiorização do indivíduo enquanto sujeito de direitos e garantias constitucionais. Extrai-se dali que, os interesses do Estado devem prevalecer, inclusive, sobre o interesse (enquanto direito) individual relativo à dignidade humana. Ives Gandra da Silva Martins critica com rigor esse raciocínio, especialmente no tocante ao poder de cautela do Judiciário em decretar prisão preventiva na pendência de ação penal tributária, por entender que tal medida fere os princípios previstos nos incisos LIV, LV e LVII do art. 5° da Constituição, expondo que: [...] o Poder Judiciário não pode exercer seu poder de cautela nos crimes tributários, em face da natureza jurídica desta relação. Apenas se justifica o poder de cautela em relação aos criminosos de alta periculosidade, fora das expressas exceções constitucionais. No crime tributário não, em face de ser a tributação uma norma de rejeição social. O Estado cobra mais do que deve para prestar serviços públicos [...]. Ora, o contribuinte é apenas um produtor
  31. 31. 30 de tributos. Trabalha para sustentar-se e sustentar o Estado, assim como os detentores do poder. Sempre que é tentado a não pagar impostos – e isto sempre ocorre quando a carga tributária devedora ultrapassa os limites do razoável – tem o Estado o mecanismo de repressão suficiente. [...] Ao Estado, todavia, interessa muito mais que o contribuinte continue a produzir tributos do eu permanecer enjaulado. De certa forma, os detentores do poder têm sempre a vocação de senhores feudais, tratando os contribuintes como singelos escravos da gleba, sobre os quais têm direito de vida e de morte. Basta dizer que o Estado não paga os cidadãos – os governantes e suas empresas são os maiores devedores da Previdência Social e da Economia, embora nunca deixem de pagar seus próprios vencimentos – não se autopune. [...] Quando o contribuinte deixa de contribuir, o atraso do contribuinte pode ser apenado com a prisão, visto que a mentalidade feudalística dos governantes ainda não foi afastada. O princípio da moralidade pública, que proíbe o “calote” oficial, é apenas uma reminiscência léxica na Constituição, para nunca ser aplicado [...]. É de se lembrar que a União é uma notória produtora de leis tributárias inconstitucionais [...]. (2002, p. 31-32) Conclui, nesse sentido, que: [...] outorgar o poder de cautela de prender alguém antes de encerrado o processo judicial em decisão transitada em julgado é admitir que o contribuinte deva pagar, mesmo o indevido, para evitar a prisão, nada obstante a clareza dos incs, LIV, LV e LVII do art. 5° da Constituição Federal. Se ninguém pode perder a liberdade e os bens, se todos têm o direito à ampla defesa, se ninguém pode ser considerado culpado sem trânsito em julgado de decisão condenatória, se o crime tributário não oferta periculosidade à sociedade, na medida em que o Estado apenas pune por não ter o contribuinte destinado uma parte do que ganhou com seu trabalho para o Estado, que colhe em seara alheia, não há porque pretender ofertar um poder de cautela, à semelhança daquele aplicado aos criminosos (assassinos, sequestradores, traficantes, etc.), cuja alta periculosidade não justifica sejam mantidos em liberdade nas hipótese legais. (MARTINS, 2002, p. 33) Compartilha-se, nessa perspectiva, o pensamento de HARADA (2009, p. 499): Em face do Direito vigente, a supremacia constitucional praticamente impede a aplicação de sanções penais aos infratores das leis tributárias. Travam-se, todavia, insuperáveis controvérsias, nas quais os que defendem a aplicação das sanções penais invocam sempre o interesse público, argumento sabidamente perigoso, porque agride o princípio da segurança jurídica (definir). E a palavra final, do Supremo Tribunal Federal, é imprevisível. Pensamos que a melhor solução será a revogação das leis que definem como ilícito penal as infrações às leis tributárias. Tais infrações, como todas as demais que não demonstrem periculosidade física, devem ser definidas como ilícito administrativo fiscal, ensejando sanções patrimoniais, que podem ser exacerbadas em função da gravidade dos cometimentos. A sanção deve ser, tanto quanto possível, da mesma
  32. 32. 31 natureza do cometimento do ilícito. Se este não atinge a pessoa, mas o patrimônio, a sanção correspondente não deve ser pessoal, mas patrimonial. [grifos acrescidos ao original] Em última análise, o que deveria prevalecer seria justamente aquilo que foi pontuado pelos autores: a correspondência da sanção. Se o dano ou lesão causado pelo ilícito for de cunho patrimonial, na mesma esfera deveria incidir a pena. Assim, a pena corporal deveria ser afastada, tendo em vista o desígnio único de coerção por meio do temor da privação da liberdade, o que a Constituição e disposições outras vedam. 4.1. As normas jurídico-penais tributárias e a questão da ilegitimidade da proteção ao bem jurídico abstrato Ultrapassada a discussão acerca da inconstitucional prisão do devedor tributário, seja pelo inadimplemento voluntário ou pela prática das condutas definidas como delituosas pela respectiva lei de regência da matéria, deve-se, indispensavelmente, abordar outro aspecto da questão concernente às normas jurídico-penais tributárias: o bem jurídico penalmente tutelado, sobretudo como bem jurídico abstrato. Justamente por inexistir na descrição da espécie do tipo penal tributário a indicação de qualquer resultado naturalístico, além da conduta a qual se pretende criminalizar, a maior parte dos crimes tributários se caracteriza como um tipo penal de perigo abstrato, no qual não há exigência de lesão ao bem jurídico protegido (arrecadação tributária), nem sua sujeição a risco real e concreto, podendo ser considerados inconstitucionais por afrontarem o principio da lesividade, em razão da ausência concreta de lesão ou perigo, bem como pela violação de critérios de legitimidade em relação à ordem constitucional. Nesse sentido, MARQUES (2008, p. 69) visualiza ofensa a diversos princípios: Na realidade, a tese do perigo abstrato é insustentável, porque importa em presunção absoluta de resultado. Diga-se mais: a tese do perigo abstrato é insustentável, ainda que a conduta típica contenha o perigo como elemento integrante de sua descrição, porque há violação ao princípio da causalidade e a violação à própria culpabilidade. Por último, a tese do perigo abstrato é insustentável, porque condutas de mera desobediência ou de mera infração
  33. 33. 32 são levadas a tipos-de-ilícito. Claus Roxin ao tratar do tema esclarece que “[...] a descrição da finalidade da lei não basta para fundamentar um bem jurídico que legitime um tipo” e que “[...] a emissão de proibições penais não está à plena disposição do legislador [...]”. Ou seja, a tutela penal não pode ser entendida nem utilizada por mera liberalidade. Se assim o fosse, estaria estabelecido, na realidade, não um Estado Democrático de Direito, mas um Estado arbitrário. No tocante a subsidiariedade do direito penal, ROXIN expõe o seguinte: Como a lei penal limita o indivíduo em sua liberdade de agir, não se pode proibir mais do que seja necessário para que se alcance uma coexistência livre e pacífica. [...] O direito penal é desnecessário quando se pode garantir a segurança e a paz jurídica através do direito civil, de uma proibição de direito administrativo ou de medidas preventivas extra-jurídicas. [...] Uma vez que a pena é a intervenção mais grave do estado na liberdade individual, só pode ele cominá-la quando não dispuser de outros meios mais suaves para alcançar a situação desejada. Abstrai-se do pensamento do jurista que a finalidade do direito penal somente pode se realizar quando servir à proteção subsidiária de bens jurídicos efetivamente entendidos e definidos como tal. Nesse sentido, o jurista propõe outa abordagem sobre a questão: Existem, principalmente, três alternativas para a pena criminal. A primeira consiste em pretensões de indenização de direito civil, que, especialmente em violações de contrato, bastam para regular os prejuízos. A segunda alternativa são medidas de direito público, que podem comumente garantir mais segurança que o direito penal [...]. A terceira possibilidade de descriminalização está em atribuir ações de lesividade social relativamente reduzida a um direito de contravenções especial, que preveja sanções pecuniárias ao invés da pena. Foi este o caminho seguido pelo direito penal alemão nas últimas décadas. [grifos acrescidos ao original] Nessa perspectiva, o jurista Wallton Pereira de Souza Paiva (2013) alerta que “o que se deve ter em mente é que o caráter coletivo do bem jurídico não exclui a existência de interesses individuais que com ele convergem”. Ainda, com razão, entende pela inconstitucionalidade dos delitos de perigo
  34. 34. 33 abstrato: Os delitos de perigo abstrato, pelo que aqui fora exposto, não respeitam o princípio da legalidade, pois não obedecem ao postulado da taxatividade, permitindo uma arbitrariedade para sua aferição. Essa arbitrariedade, por sua vez, é perigosa, pois muitas vezes depende de elementos subjetivos que não têm como ser provados, e se o fossem, estar-se-ia diante de um delito de perigo concreto. Por fim, a lesividade, que é o princípio maior do direito penal do bem jurídico, não chega a ser contemplada, criando-se punições para potencialidades lesivas. Se a fundamentação desses tipos for a segurança do bem, não será matéria de Direito Penal, passa a ser objeto de outra esfera de ação estatal. [...] os ditos delitos de perigo abstrato são inconstitucionais por definição, não havendo justificativa plausível dentro do ordenamento jurídico nacional para a sua permanência. Se a Constituição ordena que determinadas atividades sejam criminalizadas, ela prega a proteção do Bem Jurídico Penal, não ordena a criação de normas penais que ensejariam mais incertezas do que propriamente a segurança. Assim sendo, em especial no que diz respeito aos bens jurídicos supraindividuais, outras formas de criminalização devem ser buscadas, mas nunca relativizando princípios constitucionais fundamentais como a legalidade e a lesividade. Verifica-se, portanto, que a subsidiariedade do direito penal não é um princípio de caráter indicativo, mas impositivo, que deveria sempre ser observado. Coadunando os pensamentos examinados, apresentar-se-á no capítulo seguinte algumas alternativas à tutela penal tributária, buscando-se, assim, o respeito às mais essenciais garantias do Estado Constitucional.
  35. 35. 34 5. A ADOÇÃO DE MEIOS ALTERNATIVOS NA SOLUÇÃO DE CONFLITOS NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO Paralelamente à ineficiência dos serviços do Estado, que os tributos deveriam prover, contribui para o descrédito e refratariedade do contribuinte, a malversação dos dinheiros públicos, via desvios, má utilização e, não raramente, enriquecimentos ilícitos à custa do Estado. O País está a carecer de uma análise cultural aprofundada a fim de que se possa detectar ações capazes de resgatar valores tidos como desejáveis em uma Nação que a quer moderna (NASCIMENTO,1998, p. 105). É evidente que lançar uma visão ampla e sistemática sobre a questão do inadimplemento tributário se torna cada vez mais necessário, levando-se em conta não apenas fatores financeiros. Outros fatores também devem ser considerados. Miguel Reale, sobre a Ciência do Direito, defende que “[...] não pode se propor apenas o estudo abstrato das normas, sem suas correlações com o mundo da experiência social e dos valores [...]” (2002, p. 612). Aquele raciocínio de que a supremacia do direito público fundamenta medidas das mais arbitrárias empregadas em desfavor do cidadão contribuinte não se justifica. O bem jurídico arrecadação tributária não é suscetível de proteção penal, tendo em vista que o inadimplemento tributário não fere direito fundamental, nem mesmo oferece periculosidade social. Nesse sentido, expõe Miguel Reale que: Há uma tensão constante entre os valores do indivíduo e os valores da sociedade, donde a necessidade permanente de composição entre esses grupos de fatores, de maneira que venha a ser reconhecido o que toca ao todo e o que cabe ao indivíduo em uma ordenação progressivamente capaz de harmonizar as duas forças [...] Se, ao contrário, predominar em uma sociedade a concepção coletivista, que der ao todo absoluta primazia sobre as partes, a tendência na interpretação das normas jurídicas será sempre no sentido da limitação da liberdade em favor da igualdade. Não se põe, com efeito, o problema da composição entre o indivíduo e a sociedade, sem que concomitantemente não surja o problema das relações entre liberdade e igualdade. (2002, p. 278) Outras medidas, menos gravosas, que não a tutela penal, são necessárias no tratamento da questão das dívidas tributárias. O Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), instituído pela primeira vez no ano
  36. 36. 35 2000, possibilitou às pessoas jurídicas o parcelamento de débitos tributários (art. 1° da Lei n°. 9.964/2000). Posteriormente, o REFIS foi estendido às pessoas físicas, possibilitando, na hipótese do parcelamento, a extinção da punibilidade de crimes tributários. Sobre este instituto, GOMES e TASSE (2011) lecionam que: [...] a Lei 12.382/11 regulamentou a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não tendo afetado o disposto no § 2º do art. 9º da Lei 10.684/2003, que prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento (em qualquer tempo). Pagamento direto, sem parcelamento, não é a mesma coisa que pagamento antecedido de parcelamento do débito tributário. Há, assim, duas situações distintas: pagamento direto (regido pela Lei 10.684/2003) e pagamento mediante parcelamento (agora disciplinado na Lei 12.382/11). Ambos os pagamentos extinguem a punibilidade nos crimes tributários. [grifos acrescidos ao original] A partir da análise das ponderações feitas, resta claro que a própria possibilidade de extinção da punibilidade pelo pagamento ou parcelamento do débito tributário, sonegado ou meramente inadimplido, revela seu caráter alheio à matéria penal. Percebe-se, assim, que afastar a incidência da norma penal na seara do inadimplemento tributário é uma necessidade que há muito se espera acontecer. A tutela penal deve ser reservada, como exposto alhures, a questões específicas, haja vista que não é qualquer bem jurídico que possui relevância tamanha que deva ser submetido às iras do Direito Penal. Nesse sentido, a busca de uma solução diferenciada para a questão do inadimplemento tributário tem revelado uma faceta diferente dos agentes que atuam nessa seara. O parcelamento do crédito tributário, ainda que extinga a punibilidade do crime tributário não é suficiente, principalmente porque muitas vezes revela um meio de pressionar o devedor tributário a assumir uma nova obrigação que também não poderá cumprir, senão um constrangimento ilegal, como forma de pagar pelo não encarceramento. A Advocacia-Geral da União tem defendido a realização de conciliação na cobrança de tributos. Segundo o advogado-geral da União, Luís Inácio Lucena Adams, que defende a criação de uma lei que facilite a conciliação por parte dos advogados públicos, informa que “a transação já está prevista no Código Tributário, e a discricionariedade do advogado público está limitada a ela”.
  37. 37. 36 Ainda, critica o posicionamento de alguns tributaristas que se posicionam no sentido de que os créditos tributários, bem como os juros e as multas, são patrimônio público e o Estado não pode dispor deles, ressaltando que “(...) indisponibilidade do crédito não quer dizer que o Estado não possa abrir mão do que lhe pertence. Questões que envolvem choques entre interesses públicos mostram isso”. Atendendo à busca pela pacificação social, nos termos da Resolução n° 125 do Conselho Nacional de Justiça, a conciliação deve ser promovida em todos os âmbitos possíveis, inclusive no que concerne às matérias de dívida fiscal, principalmente em relação aos impostos devidos pela pessoa física, pois, não somente a redução de litígios e demandas trazidas ao Poder Judiciário deve ser visada, mas também a redução dos litígios travados no âmbito do Poder Executivo na seara judicial, que é o caso das dívidas fiscais-tributárias.
  38. 38. 37 CONCLUSÃO Como delineado ao longo do trabalho, o pilar do Estado Democrático de Direito encontra raízes nas garantias fundamentais constitucionais. Princípios tais como o devido processo legal e antes de tudo, a isonomia e a dignidade da pessoa humana devem sempre ser observados. Contudo, quando se discute a relação de subordinação à qual o indivíduo se sujeita ao integrar o Estado, restou claro que a isonomia, em verdade, inexiste. Verificou-se no capítulo primeiro que, apesar de estar vivenciando-se teoricamente um Estado Constitucional, desafortunadamente isso não garante na prática o exercício nem o respeito de todas as garantias fundamentais, que de maneira sutil é violada pelo próprio Estado. Não é a questão jurídica apenas que controla a vida social, econômica e financeira dos indivíduos, mas, sobretudo, questões políticas nem sempre condizentes com o real interesse público. Por isso, a adequação da finalidade particular à finalidade maior deve ter por base parâmetros como legitimidade e legalidade. Com o surgimento do Estado Constitucional, a existência de limites jurídicos à ação do Estado, condicionando sua submissão aos princípios fundamentais, deve buscar reduzir a margem de arbítrio e discricionariedade conferida pela própria lei, tendo em vista que subsiste a errônea concepção da plenitude do poder de império. A questão da obrigação tributária passa aí a ser analisada sob um viés diferente, pois, ainda que tenha por objeto a lei, e não autonomia da vontade das partes, quando inadimplida passa a ter natureza de dívida. Assim, preliminarmente, sobre a natureza jurídica das obrigações foi delineado no segundo capítulo que o objeto da obrigação tributária é a lei em si, tendo em vista que a obrigação tributária decorre tão-somente da lei, não da autonomia da vontade das partes, como acontece no instituto do direito privado, distinguindo-a da obrigação civil o fato gerador do tributo, e não um negócio jurídico qualquer. Ou seja, verificou-se a ausência de qualquer estímulo, como ocorre nas relações jurídicas privadas, baseadas na autonomia da vontade das partes, visto que na relação jurídico- tributária, a unilateralidade e a compulsoriedade prevalecem. A questão da adoção pela Administração Tributária de medidas peculiares na cobrança do crédito tributário, tais como a penhora administrativa, a simples citação postal do
  39. 39. 38 executado, além da reserva de prazo prescricional dilatado reservado à Fazenda Pública para lançar e constituir o crédito tributário foi analisada no terceiro capítulo, no qual se questionou a contrariedade a alguns princípios constitucionais constantemente vilipendiados no curso do processo de execução fiscal, tais como aqueles que garantem a isonomia, a ampla defesa, bem como o contraditório. Conseguintemente, foi abordado no capítulo quarto a questão do ilícito penal tributário e a necessidade de observância ao Pacto de San Jose da Costa Rica no tocante à dívida tributária, eis que, independentemente de sua natureza jurídica, é uma obrigação de pagar, que ainda com a ocorrência da sonegação, entendida aqui como fraude contra ao credor – o que não é acolhido como crime pelo direito penal – deveria sujeitar o contribuinte à sanção patrimonial, jamais pessoal. Como restou claro, uma conduta ilícita não é sinônima de uma conduta delituosa. Nesse sentido, justamente, defende-se a tese de que a sonegação fiscal assemelha- se ao instituto civil da fraude contra credor, que foi tratada pela lei tributária na sua origem como crime, para que, por meio da coação à liberdade do contribuinte seja potencializada a arrecadação da receita tributária. Contudo, o bem jurídico arrecadação tributária não é suscetível de proteção penal, tendo em vista que o inadimplemento tributário não fere direito fundamental, nem mesmo oferece periculosidade social, tal como sugerem as normas penais tributárias. Ora, se o próprio pagamento ou parcelamento do crédito tributário, ainda que sonegado, afastam a punibilidade por sua extinção, revela-se com límpida nitidez que a única finalidade da lei em elevar a arrecadação tributária a bem jurídico que deva ser penalmente protegido é a intenção de lançar sobre o contribuinte inadimplente o receio da perda do seu direito de ir e vir. Busca-se, assim, uma análise acerca da necessidade e da proporcionalidade na criminalização de condutas, especialmente na seara tributária, que devem ser constantemente observadas. Isso porque, apesar da essência do Direito Penal residir na proteção dos bens jurídicos fundamentais ao indivíduo e à sociedade como um todo, é necessária a prevalência e a preservação de sua fragmentariedade, devendo ser buscado tão-somente como a ultima ratio, ou seja, o último recurso na busca de conformação do comportamento humano. A discussão trazida, finalmente, não é a natureza da dívida em si, pois independentemente disso, ainda que o credor seja o Estado, não pode o inadimplemento do crédito tributário, ainda que intencional, ser penalizado com sanção corporal.
  40. 40. 39 Nesse diapasão, como discutido no último capítulo, a dívida tributária deve ser abordada como tal, seja na seara administrativa, seja na seara judicial. A utilização de institutos de matéria penal como forma de coerção ao pagamento de tributos, sobretudo os impostos sobre a renda, o patrimônio e a produção, deve ser revista. A época do Brasil Colônia já passou. Portanto, deve prevalecer, daqui para frente, a garantia ao exercício dos direitos constitucionais. Deve entrar em atividade o Estado protetor, garantidor. O Estado Constitucional. A tutela penal não pode ser entendida nem utilizada por mera liberalidade. E, como se viu, a conciliação pode revelar uma alternativa eficaz à tutela penal tributária, possibilitando, assim, o respeito às mais essenciais garantias balizadas pela Carta Constitucional.
  41. 41. 40 REFERÊNCIAS ALMEIDA, Gregório Assagra de. Direito material coletivo: superação da summa divisio direito público e direito privado por uma nova summa divisio constitucionalizada. Belo Horizonte: Del Rey, 2008. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2010. BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2001. BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos, 1909. Tradução: Carlos Nelson Coutinho. Apresentação: Celso Lafer. 8. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm >. Acesso em: 20 set. 2013. _____. Conselho Nacional de Justiça. Resolução n° 125. Dispõe sobre a Política Judiciária Nacional de tratamento adequado dos conflitos de interesses no âmbito do Poder Judiciário e dá outras providências. Disponível em: < http://www.cnj.jus.br/atos-administrativos/atos-da- presidencia/323-resolucoes/12243-resolucao-no-125-de-29-de-novembro-de-2010 > Acesso em: 15 out. 2013. _____. Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del2848.htm>. Acesso em: 22 set. 2013. _____. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional: Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172 .htm >. Acesso em: 22 set. 2013. _____. Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1978. Institui o Código de Processo Civil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5869compilada.htm> Acesso em 12 out. 2013. _____. Lei no 10.406, de 10 de Janeiro de 2002: Institui o Código Civil. Disponível em: < CIVIL http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm >. Acesso em: 22 de set. 2013.
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