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  1. 1. Encarte IUNIVERSIDADE CATÏLICA DE GOIÈSVICE-REITORIA PARA ASSUNTOS ACAD¯MICOSDEPARTAMENTO DE CI¯NCIAS CONTÈBEISMaterial DidáticoContabilidade Avançada noções preliminares demonstrações contábeis método da equivalência patrimonial consolidação de demonstrações contábeis correção monetária integral provisões e reservas exercícios de fixação Elaboração Prof. Orismar Parreira CostaGoiânia, fevereiro de 2004
  2. 2. Material Didático de Contabilidade Avançada 1 ÍNDICEAPRESENTAÇÃO .................................................................................................................................................................................2CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR..........................................................................................................3I – NOÇÕES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................4 1. Introdução ....................................................................................................................................................................................4 3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................4 2. Técnicas contábeis ......................................................................................................................................................................5II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..........................................................................................................................6 1. Demonstrações obrigatórias para todas as empresas ...............................................................................................................6 2. Demonstrações obrigatórias para determinadas empresas .....................................................................................................20 3. Outras demonstrações de caráter gerencial.............................................................................................................................23 4. Outras considerações importantes sobre as demonstrações contábeis ..................................................................................27 5. Outras considerações importantes sobre as sociedades por ações ........................................................................................30III – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................34 1. Tipos de investimentos............................................................................................................................................................34 2. Contabilização de investimentos temporários .........................................................................................................................35 3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas..............................................................36IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................37 1. Método de Custo de Aquisição – MCA....................................................................................................................................37 2. Método da Equivalência Patrimonial – MEP............................................................................................................................37 3. Demonstração dos efeitos dos métodos MCA e MEP.............................................................................................................37 4. Contabilização das operações básicas de participações permanentes em outras empresas ................................................38V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................37 1. Algumas definições..................................................................................................................................................................39 2. Determinação do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................42 3. Técnica de elaboração ............................................................................................................................................................46 4. Contabilização do resultado da equivalência patrimonial........................................................................................................46 5. Contabilização no MEP de alguns tipos de variações no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................46 6. Variação na porcentagem de participação ..............................................................................................................................47 7. Patrimônio líquido das investidas ............................................................................................................................................48 8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................48 9. Resultados não realizados de operações intercompanhias ....................................................................................................48 10. Eliminação de resultados não realizados de operações intercompanhias............................................................................50 12. Ágio e deságio na aquisição de participação societária........................................................................................................50 13. Amortização do ágio e deságio .............................................................................................................................................52VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...........................................................................................................53 1. Conceito...................................................................................................................................................................................53 2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................53 3. Técnicas de consolidação .......................................................................................................................................................54 4. Eliminações de saldos e transações .......................................................................................................................................54 5. Participações minoritárias em controladas..............................................................................................................................64 6. Impostos na consolidação .......................................................................................................................................................66 7. Outros ajustes na consolidação...............................................................................................................................................69 8. Forma de evidenciação da consolidação ................................................................................................................................70VII – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA......................................................................................................................................................71 1. Objetivo....................................................................................................................................................................................71 2. Tipos e características.............................................................................................................................................................71VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL......................................................................................................................................74 1. Conceito e importância............................................................................................................................................................74 2. Faculdade de adoção da sistemática ......................................................................................................................................74 3. Outras razões para adoção da sistemática .............................................................................................................................75 4. Outros aspectos legais e contábeis.........................................................................................................................................76 5. Metodologia da sistemática .....................................................................................................................................................76 6. Exemplo simplificado da sistemática.......................................................................................................................................78IX – PROVISÕES E RESERVAS.........................................................................................................................................................82 1. Distinção entre provisões e reservas .....................................................................................................................................82 2. Alguns tipos de provisões ......................................................................................................................................................83 3. Classificação das reservas.....................................................................................................................................................85X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO ..........................................................................................................................................................86BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................................................................................98 Professor Orismar Parreira Costa
  3. 3. Material Didático de Contabilidade Avançada 2 APRESENTAÇÃO O presente trabalho é fruto de estudos, pesquisas, experiências e conhecimentos acumuladospelo seu elaborador na condição de: professor de Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Análise deBalanços, Prática Contábil e Contabilidade Orçamentária Empresarial, integrantes da grade curricular doDepartamento de Ciências Contábeis, da Universidade Católica de Goiás; ministrante de vários cursos deaperfeiçoamento e preparatórios para concursos públicos relacionados com a Contabilidade; e profissionalexercendo a função de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais. Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didático no desenvolvimentodo conteúdo programático da disciplina Contabilidade Avançada, procurou-se contemplar os principais tópicosdesta área contábil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstrações contábeis; os ajustesessenciais dessas demonstrações (avaliação de investimentos permanentes, provisões e outras formas dedestinação de resultado, e consolidação de demonstrações contábeis, entre outros), para melhor refletir a realsituação do patrimônio e adequar-se às normas internacionais de contabilidade; além da resolução de váriosexercícios fixação. Finalizando, o elaborador se coloca à disposição dos interessados para debater, recebersugestões e críticas, e esclarecer eventuais dúvidas, tudo com o objetivo de aperfeiçoar o material, poisjamais ousaria no sentido de buscar o esgotamento de tão importante tema do conhecimento humano,restringindo-se, apenas, ao básico desta relevante técnica da Ciência Contábil. Goiânia, fevereiro de 2004. Professor Orismar Parreira Costa
  4. 4. Material Didático de Contabilidade Avançada 3 CURRÍCULO PROFISSIONAL RESUMIDO DO ELABORADOR ORISMAR PARREIRA COSTA9 Instrutor dos cursos da área de escritório no Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC-GO), de 1980 a 1984.9 Contador, com graduação pela Universidade Católica de Goiás (UCG)), em 1982.9 Instrutor da disciplina Prática Contábil, ministrada no Escritório Modelo de Contabilidade, do Departamento de Ciências Contábeis da UCG, em 1984.9 Agente Arrecadador da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás (SEFAZ/GO), de 1984 a 1987.9 Fiscal Arrecadador da SEFAZ/GO, em 1987 e 1988.9 Auditor Fiscal dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, a partir de 1988.9 Pós-graduado, a nível de especialização, em análise e auditoria contábil pela UCG, em 1990 (no ano de 1998 cursou duas novas disciplinas em substituição ao trabalho monográfico).9 Professor das disciplinas Contabilidade Introdutória, Contabilidade Comercial, Análise de Balanços, Prática Contábil e Contabilidade Orçamentária Empresarial, no Departamento de Ciências Contábeis da UCG, a partir de abril de 1990.9 Professor do curso "Aperfeiçoamento em Contabilidade Geral", ministrado pela Academia de Polícia Civil do Estado de Goiás, destinado a reciclar agentes do Fisco de Goiás na área contábil, em 1993 e 1994.9 Instrutor do curso "O ICMS numa Abordagem Prática", ministrado pela UCG, destinado a reciclar professores e profissionais da área contábil sobre o ICMS e a legislação específica, em 1993 e 1995.9 Professor das disciplinas Contabilidade Geral, Contabilidade Avançada, Análise Contábil e Legislação Tributária Estadual, em vários cursos preparatórios para concursos públicos de fiscal de tributos estaduais, auditor-fiscal do tesouro nacional e outros.9 Responsável por palestras e participação em debates sobre legislação tributária estadual e outros temas relacionados com a profissão contábil, em eventos promovidos pelo Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO) e outras entidades classistas.9 Coordenador da equipe responsável pela consolidação da Legislação Tributária do Estado de Goiás (LTE), de 1994 a 1996.9 Chefe do Departamento de Fiscalização da Diretoria da Receita da SEFAZ/GO, em 1995 e 1996.9 Responsável pelo programa de reciclagem em legislação tributária do pessoal do Fisco de Goiás no Centro de Treinamento e Desenvolvimento de Recursos Humanos da (CENTAF) da SEFAZ/GO, em 1996 e 1997.9 Membro do Conselho de Administração da Associação dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (AFFEGO), nos mandatos de 1995-1996 e 1997-1998.9 Membro da equipe responsável pela elaboração do atual Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás (RCTE), em 1997.9 Conselheiro Suplente do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás (CRC-GO), eleito nas eleições de 1997 e 2001.9 Diretor da Receita Estadual da SEFAZ/GO, em 1998.9 Representante do Secretário da Fazenda do Estado de Goiás na 89ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), realizada em 03/1998, na cidade de Cabo de Santo Agostinho/PE.9 Presidente da Comissão Especial do Processo de Promoção de Fiscais Arrecadadores para os cargos de Auditores Fiscais dos Tributos Estaduais da SEFAZ/GO, realizado em 1998.9 Membro do Grupo de Transição do Governo Marconi Perillo, na área de Política e Administração Tributária, em 11 e 12/1998.9 Superintendente de Administração e Finanças da SEFAZ/GO, de 02/1999 a 01/2000.9 Instrutor do curso Contabilidade Aplicada aos Procedimentos de Auditoria Fiscal, ministrado pelo Centresaf/DF para auditores fiscais dos tributos estaduais da SEFAZ/GO, em 08 e 09/2000.9 Presidente do Sindicato dos Funcionários do Fisco do Estado de Goiás (SINDIFISCO), no biênio 2001/2002.9 Membro do Grupo de Trabalho – Agenda Legislativa do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, em 2003.9 Gerente de Arrecadação e Fiscalização da Superintendência de Gestão da Ação Fiscal da SEFAZ/GO, em 2003.9 Atualmente exerce as seguintes funções: T Auditor–Fiscal da Receita Estadual – AFRE III da SEFAZ/GO. T Vice-presidente Administrativo do Conselho Regional de Contabilidade de Goiás – CRC-GO. Goiânia, fevereiro de 2004. ORISMAR PARREIRA COSTA orismar.parreira@globo.com orismar@terra.com.br orismar-pc@sefaz.go.gov.br Professor Orismar Parreira Costa
  5. 5. Material Didático de Contabilidade Avançada 4 I – NOÇÕES PRELIMINARES 1. INTRODUÇÃO O processo ensino-aprendizagem inerente à disciplina Contabilidade Avançada enseja o estudo,a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratégicos no contextodessa importante ciência social, que é a Contabilidade. Pode-se sintetizá-la ou ementá-la como sendo o estudo dos ajustes e técnicas de elaboraçãodas demonstrações contábeis no contexto dos conhecimentos específicos da Contabilidade Superior, assimconsiderados em função do nível de complexidade e aprofundamento que a sua adoção exige dosprofissionais envolvidos. Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avançada: ; Investimentos temporários e permanentes; ; Avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial; ; Consolidação de demonstrações contábeis; ; Reavaliação de ativos; ; Provisões e reservas; ; Transações entre partes relacionadas; ; Concentração e extinção de sociedades (fusão, incorporação, cisão, etc); ; Operações entre matriz e filiais. Para melhor caracterizar a importância do assunto em discussão no âmbito educacional eempresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores José Hernandez Perez Junior e LuísMartins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avançada: Teoria e Prática, publicado pelaEditora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinário avanço experimentado pela Contabilidade no Brasilnas últimas décadas, principalmente após a promulgação da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações),ainda há muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entrenós alcance o padrão vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqüências naturais,os profissionais e acadêmicos desta Ciência no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutadoprincipalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras nações do primeiro mundo". Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalização dos mercadosexige, cada vez mais, padrões contábeis internacionais para atender as exigências feitas para a captação derecursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstrações contábeispor parte dos investidores estrangeiros". Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econômica propiciadapelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionaisdirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidiárias ou adquirindo empresas jáconstituídas, além do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros". Ainda, segundo os citados autores, "... são exatamente esses, os principais fatores que fazemcom que cresça entre os contabilistas a necessidade da harmonização dos procedimentos contábeis e donível de divulgação feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes,contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais detreinamento mais rigorosos e, conseqüentemente, material bibliográfico adaptado aos desafios dos temposmodernos". 2. OBJETIVOS Consoante a exigência de caráter técnico-acadêmico, o objetivo principal da disciplinaContabilidade Avançada é a capacitação do aluno para a execução de procedimentos de ajustes eelaboração de demonstrações contábeis de natureza específica, mediante a aplicação dos conhecimentosavançados no contexto das técnicas contábeis da escrituração e da demonstração, de modo a que ele seja Professor Orismar Parreira Costa
  6. 6. Material Didático de Contabilidade Avançada 5capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles já relacionados na introdução, osseguintes procedimentos contábeis: ; A utilização do método da equivalência patrimonial para avaliação de investimentospermanentes da empresa em coligadas e controladas; ; A constituição de provisões e outras formas de destinação de resultados, como as reservasde lucros; ; A elaboração de demonstrações contábeis consolidadas de grupos de empresas, comoinstrumento gerencial e informativo; ; A elaboração de demonstração contábil em moeda de poder aquisitivo constante (correçãomonetária integral – CMI). Para desenvolver os conteúdos programáticos, se propõe a abordagem dos temas sob variadosaspectos, tais como: conceitos, tipos, métodos, técnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidênciastributárias), estudos de casos, resolução de exercícios e outros procedimentos, visando a construção de umaconsciência crítica e técnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temaspropostos. 3. TÉCNICAS CONTÁBEIS Sabendo-se que a Contabilidade é uma ciência e que a mesma é conceituada e estudada deforma abstrata, constata-se que a sua materialização ou concretização se dá através de suas técnicas, quaissejam: ; Escrituração Contábil, que é a técnica contábil exercida com a finalidade de efetuar oregistro, através do lançamento, dos fenômenos ou fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Saliente-se que estes fenômenos para se constituírem em objeto da escrituração devem ser passíveis de valoraçãomonetária; ; Demonstração Contábil, também chamada de evidenciação, é a técnica que se encarregade informar aos usuários da informação contábil a situação do patrimônio e suas mutações. Através dedemonstrações e outros relatórios, as pessoas que mantêm relação de interesse com a entidade, sãoprovidas com as informações contábeis indispensáveis ao processo decisório; ; Auditoria Contábil, que constitui-se num conjunto de procedimentos técnicos exercidos como objetivo de emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, buscando a confirmação daveracidade das informações sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações erecursos de uma entidade; ; Análise Contábil, é técnica que permite, através da utilização de instrumentos diversos, adecomposição, a comparação e a interpretação das demonstrações contábeis ou gerenciais e suasextensões, com vistas a avaliar o desempenho e as tendências da entidade, para atender determinadoobjetivo. Resumindo: ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Registra os fatos contábeis produzidos pelo patrimônio DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL Elabora relatórios contábeis sobre o patrimônio TÉCNICAS CONTÁBEIS AUDITORIA CONTÁBIL Verifica a expressão de verdade dos relatórios contábeis ANÁLISE CONTÁBIL Decompõe, compara e interpreta os relatórios contábeis Professor Orismar Parreira Costa
  7. 7. Material Didático de Contabilidade Avançada 6 II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 1. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA TODAS AS EMPRESAS Segundo a NBC T-31, as demonstrações contábeis são aquelas extraídas dos livros, registros edocumentos que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaboração seremobservados os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal deContabilidade (CFC). A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabem, exclusivamente, acontabilista registrado no CRC2. As demonstrações contábeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o período e a Entidadea que se referem, cujo grau de revelação deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar,inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, não podem substituir o que é intrínseco àsdemonstrações. De conformidade com o art. 176 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outrosdispositivos legais emanados dos órgãos encarregados da normatização dos procedimentos contábeis, asempresas estão sujeitas à elaboração e publicação (para as sociedades por ações) das seguintesdemonstrações contábeis: ; Balanço Patrimonial (BP); ; Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); ; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); ; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR). NOTA: por força do § 6º do art. 176 da citada lei (com nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997 – DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimônio líquido, na data do balanço, não superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR). 1.1. BALANÇO PATRIMONIAL Segundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balanço patrimonial é a demonstração contábildestinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o PatrimônioLíquido da entidade3. Assim, esta demonstração contábil representa graficamente a estática patrimonial, evidenciandoclaramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balanço patrimonial como uma fotografia (estática)do patrimônio de uma entidade em determinado momento. O balanço patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido, sendo: ; Ativo - compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos; ; Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para comterceiros; ; Patrimônio Líquido - compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferençaentre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido podeser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimônio Líquido for negativo, este é também denominado de"Passivo a Descoberto". Na situação em que o patrimônio líquido for negativo, este deve ser demonstrado após o ativo,sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.1 A NBC T-3 é a Norma Brasileira de Contabilidade que dispõe sobre conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura dasdemonstrações contábeis, a qual foi aprovada pela Resolução CFC nº 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal deContabilidade (CFC).2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, órgão pertencente ao sistema CFC, responsável pelo registro e fiscalização dosprofissionais de contabilidade.3 Esta nova conceituação foi introduzida pela Resolução CFC nº 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resolução CFC nº686/90. Professor Orismar Parreira Costa
  8. 8. Material Didático de Contabilidade Avançada 7 1.1.1. CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei nº 6.404/76, são classificados no BalançoPatrimonial da seguinte forma: 1.1.1.1. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO No Ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementosnelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos: A) ATIVO CIRCULANTE ; Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponíveis daempresa. Exemplos: 9 Caixa; 9 Bancos c/Movimento; 9 Aplicações de Liquidez Imediata. ; Realizável a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizáveis até ofinal do exercício social subseqüente ao do encerramento do balanço ou de conformidade com o ciclooperacional da empresa. Exemplos: 9 Duplicatas a Receber; 9 Duplicatas Descontadas (credora); 9 Provisão para Devedores Duvidosos (credora); 9 Títulos a Receber; 9 Estoques. ; Despesas do Exercício Seguinte, as contas que representem aplicações de recursos emdespesas do exercício seguinte (despesas antecipadas). Exemplos: 9 Aluguéis Antecipados; 9 Seguros a Apropriar; 9 Encargos Financeiros a Apropriar. ATENÇÃO!!! A divisão do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizável a Curto Prazo e Despesas do Exercício Seguinte) está em consonância com as disposições da Lei nº 6.404/76, porém a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), prevê a divisão do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos: 9 Disponível; 9 Créditos; 9 Estoques; 9 Despesas Antecipadas; 9 Outros Valores e Bens. B) ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO ; As contas representativas de bens e direitos realizáveis após o final do exercício socialseguinte ao do encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: 9 Imóveis Destinados à Venda; 9 Cauções Contratuais a Longo Prazo. ; As contas representativas de bens e direitos oriundos de negócios não usuais realizados comcoligadas, controladas, proprietários, sócios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazode realização. Exemplos: 9 Empréstimos a Sócios; Professor Orismar Parreira Costa
  9. 9. Material Didático de Contabilidade Avançada 8 9 Empréstimos à Empresas do Grupo. C) ATIVO PERMANENTE ; Investimentos, as contas representativas de direitos por participações permanentes emoutras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não sedestinem à manutenção das atividades da empresa. Exemplos: 9 Ações de Outras Empresas; 9 Provisões para Perdas (credora); 9 Obras de Arte; 9 Imóveis não de Uso ou de Renda. ; Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados àmanutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrialou comercial. Exemplos: 9 Imóveis; 9 Instalações; 9 Móveis e Utensílios; 9 Veículos; 9 Marcas e Patentes; 9 Jazidas de Minérios; 9 Plantações; 9 Semoventes; 9 Depreciações, Amortizações e Exaustões Acumuladas (credoras). ; Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicações de recursos em despesas quebeneficiarão a empresa por mais de um exercício social, ou seja, contribuirão para a formação do resultado devários exercícios. Exemplos: 9 Gastos Pré-Operacionais; 9 Gastos com Organização e Expansão; 9 Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; 9 Benfeitorias em Imóveis de Terceiros; 9 Juros Pagos ou Devidos aos Proprietários antes do Início das Atividades da Empresa; 9 Amortizações Acumuladas (credoras). 1.1.1.2. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO No Passivo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade doselementos nelas registrados, nos seguintes grupos: A) PASSIVO CIRCULANTE ; As contas representativas das obrigações da empresa, inclusive financiamentos paraaquisição de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos até o final do exercício social subseqüenteao de encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: 9 Fornecedores; 9 Encargos Sociais a Recolher; 9 Impostos a Recolher; 9 Títulos a Pagar; 9 Empréstimos e Financiamentos Bancários. B) PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO ; As contas representativas das obrigações da empresa com vencimentos após o término doexercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou conforme o ciclo operacional da empresa.Exemplos: Professor Orismar Parreira Costa
  10. 10. Material Didático de Contabilidade Avançada 9 9 Impostos a Recolher; 9 Títulos a Pagar; 9 Empréstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira. C) RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS ; As contas representativas das receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos oudespesas a elas correspondentes. ; As principais características deste grupo de contas são: 9 a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negócio não há obrigatoriedade de devolução da importância recebida); 9 ser considerada como receita de exercícios futuros em função dos princípios contábeis da Realização da Receita e do Regime de Competência de Exercícios. Exemplos: x Aluguéis Recebidos Antecipadamente; x Comissões Recebidas Antecipadamente; x Custos ou Despesas Correspondentes às Receitas (devedoras). NOTA: por força do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de incorporação e venda de imóveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e respectivos custos. D) PATRIMÔNIO LÍQUIDO ; As contas representativas dos seguintes valores: 9 dos investimentos dos proprietários na empresa; 9 das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; 9 das reservas provenientes de reavaliação de ativos. ; As contas pertencentes ao Patrimônio Líquido serão distribuídas nos seguintes subgrupos: 9 Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda não integralizada ou realizada. Exemplos: x Capital Social; x Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora). 9 Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que não transitaram pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos: x Ágio na Emissão de Ações; x Produto da Alienação de Partes Beneficiárias; x Produto da Alienação de Bônus de Subscrição; x Prêmios na Emissão de Debêntures; x Doações e Subvenções para Investimentos; x Incentivos Fiscais. 9 Reservas de Reavaliação, as contas representativas das contra partidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliações, com base em laudo técnico. Exemplos: x Reavaliação de Imóveis; Reavaliação de Imóveis Próprios; Reavaliação de Imóveis de Controladas; x Reavaliação de Recursos Naturais; x Reavaliação de Participações Societárias. 9 Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos com finalidade específica. Essa retenção pode se dar por imposição legal, por determinação estatutária ou por propósitos aprovados pelos proprietários da empresa. Exemplos: x Reserva Legal; x Reservas Estatutárias; Reserva para Aumento de Capital; Reserva para Resgate de Debêntures; Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias; Professor Orismar Parreira Costa
  11. 11. Material Didático de Contabilidade Avançada 10 Reserva para Amortização de Ações; x Reservas para Contingências; x Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos x Reservas de Lucros a Realizar; x Reservas para Dividendos Obrigatórios. 9 Lucros ou Prejuízos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porém retidos sem finalidade específica (quando lucros), ou à espera de absorção futura (quando prejuízos). Assim, os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos para conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e lá permanecem até se tomar decisão sobre a destinação do lucro ou amortização do prejuízo. Exemplos: x Lucros Acumulados; x Prejuízos Acumulados (opcional). 1.1.2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS Consoante a Lei nº 6.404/76, no Balanço Patrimonial os elementos serão avaliados mediante osseguintes critérios: 1.1.2.1. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO A entidade avaliará seus bens e direitos: ; Os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados comoinvestimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excluídos osjá prescritos e feitas as provisões necessárias para ajustá-lo ao valor provável de realização, facultado oaumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variaçãocambial ou juros acrescidos; ; Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assimcomo matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção,deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; ; Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvadas ahipótese de avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/76) e as demonstraçõesconsolidadas (art. 250 da Lei nº 6.404/76), pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveisna realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que nãoserá modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; ; Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender àsperdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado,quando este for inferior; ; Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo darespectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; ; O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem asua amortização. Para efeito de avaliação dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado: ; Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos,mediante compra no mercado; ; Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda nomercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; ; Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nasseguintes contas: ; Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bensfísicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; Professor Orismar Parreira Costa
  12. 12. Material Didático de Contabilidade Avançada 11 ; Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição dedireitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duraçãolimitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; ; Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitoscujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Outras considerações previstas em lei: ; Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo nãosuperior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídosos benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados osempreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderãoproduzir resultados suficientes para amortizá-los; ; Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valorde mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil. 1.1.2.2. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO A entidade dever avaliar os elementos do passivo: ; As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda apagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; ; As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidasem moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; ; As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço. 1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO I – O PL está subdividido em: 1. Capital Social 2. Reservas de Capital 3. Reservas de Reavaliação 4. Reservas de Lucros 5. Lucros ou Prejuízos Acumulados 6. Ações em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda) 7. Lucros ou Dividendos distribuídos antecipadamente II – São classificadas como Reservas de Capital: 1. Ágio na Emissão de Ações 2. Produto da Alienação de Partes Beneficiárias 3. Produto da Alienação de Bônus de Subscrição 4. Prêmios na Emissão de Debêntures 5. Doações e Subvenções para Investimentos 6. Incentivos Fiscais III – As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para: 1. Absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros 2. Resgate, reembolso ou compra de ações 3. Resgate de partes beneficiárias 4. Incorporação ao Capital Social 5. Pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada IV – O Lucro Líquido do Exercício pode ter a seguinte destinação: 1. Capitalização de Lucros 2. Compensação de Prejuízos 3. Formação de Reservas de Lucros 4. Distribuição de Dividendos 5. Outras V – As Reservas de Lucros são: 1. Reserva Legal Professor Orismar Parreira Costa
  13. 13. Material Didático de Contabilidade Avançada 12 2. Reservas Estatutárias 3. Reservas para Contingências 4. Reserva de Lucros para Expansão ou Reservas de Planos para Investimentos 5. Reserva de Lucros a Realizar 6. Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatórios VI – São tipos de Reservas Estatutárias: 1. Reserva para Aumento de Capital 2. Reserva para Resgate de Debêntures 3. Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias 4. Reserva para Amortização de Ações VII – Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens: 1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalência patrimonial 2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrerá após o término do exercício seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente. Professor Orismar Parreira Costa
  14. 14. Material Didático de Contabilidade Avançada 13 A seguir, modelo de balanço patrimonial: BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO CIRCULANTE CIRCULANTE DISPONIBILIDADES OBRIGAÇÕES DE FUNCIONAMENTO Caixa e Bancos Conta Corrente Fornecedores Aplicações de Liquidez Imediata Obrigações Trabalhistas e Sociais CRÉDITOS Obrigações Tributárias Clientes Adiantamentos de Clientes (-) Duplicatas Descontadas Dividendos a Pagar (-) Provisão para Devedores Duvidosos OBRIGAÇÕES DE FINANCIAMENTOS Adiantamentos a Fornecedores Empréstimos Bancários Impostos a Compensar Títulos a Pagar Investimentos Temporários EXIGÍVEL A LONGO PRAZO ESTOQUES Empréstimos e Financiamentos Estoque de Mercadorias para Revenda Retenções Contratuais Estoque de Matéria-Prima Títulos a Pagar DESPESAS ANTECIPADAS Provisão para Imposto Renda Diferido Prêmios de Seguros a Apropriar RESULTADOS EXERCÍCIOS FUTUROS OUTROS VALORES E BENS Receitas de Exercícios Futuros Bens Não Destinados a Uso (-) Custos ou Despesas Correspondentes REALIZÁVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO VALORES A RECEBER CAPITAL SOCIAL Clientes Capital Subscrito (-) Provisão para Devedores Duvidosos (-) Capital a Realizar Empréstimos a Coligadas e Controladas RESERVAS DE CAPITAL Empréstimos Compulsórios da Eletrobrás Reservas de Incentivos Fiscais INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Subvenções para Investimentos Títulos e Valores Mobiliários Doações para Investimentos Participações Não-Permanentes RESERVAS DE REAVALIAÇÕES DESPESAS ANTECIPADAS Reavaliação de Ativos Próprios Prêmios de Seguros a Apropriar Reavaliação de Ativos de Controladas PERMANENTE RESERVAS DE LUCROS INVESTIMENTOS Reserva Legal Participações em Sociedades Controladas Reserva Estatutária Obras de Arte Reserva para Contingências Imóvel Não de Uso - de Renda Reserva de Lucros a Realizar (-) Depreciações Acumuladas LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS IMOBILIZADO Lucros Acumulados Terrenos (-) Prejuízos Acumulados Máquinas, Aparelhos e Equipamentos Móveis e Utensílios Veículos Marcas, Direitos e Patentes Industriais (-) Depreciações Acumuladas (-) Amortizações Acumuladas Obras em Andamento DIFERIDO Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos Gastos de Reorganização (-) Amortizações Acumuladas Professor Orismar Parreira Costa
  15. 15. Material Didático de Contabilidade Avançada 14 RESUMO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO 1. CIRCULANTE 1. CIRCULANTE x Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa x Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento ou previsão de de realização até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do exigibilidade para até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes balanço, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos seguintes subgrupos: subgrupos: Disponibilidades Obrigações de Funcionamento Realizável a Curto Prazo Obrigações de Financiamentos Despesas do Exercício Seguinte Outras Obrigações e Provisões x Segundo a NBC-T-3 do CFC, é dividido nos seguintes subgrupos: 2. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Disponível x Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento para após o final do Créditos exercício social seguinte ao do balanço, sendo, embora sem definição legal, Estoques dividido nos seguintes subgrupos: Despesas Antecipadas Obrigações de Funcionamento Outros Valores e Bens Obrigações de Financiamentos 2. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Outras Obrigações e Provisões x Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa 3. RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS de realização após o final do exercício social seguinte ao do encerramento do x Neste grupo são classificadas as receitas já recebidas que efetivamente devem ser balanço. reconhecidas em resultados nos exercícios futuros, deduzidas dos custos ou x Embora sem uma definição legal sobre divisão, este grupo pode ser dividido despesas correspondentes, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponível. nos seguintes subgrupos: 3. PERMANENTE Receitas Recebidas Antecipadamente x Neste grupo são classificados os bens de permanência duradoura, destinados Custos ou Despesas Correspondentes ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com 4. PATRIMÔNIO LÍQUIDO essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes x Neste grupo são classificados os investimentos e demais recursos dos subgrupos: proprietários no patrimônio da empresa, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, Investimentos dividido nos seguintes subgrupos: Imobilizado Capital Social Diferido Reservas de Capital Reservas de Reavaliação Reservas de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados Professor Orismar Parreira Costa
  16. 16. Material Didático de Contabilidade Avançada 15 1.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A presente peça expositiva demonstra a dinâmica patrimonial, cuja elaboração se dá com afinalidade de evidenciar os vários elementos que formam o resultado econômico da entidade, representadospelas receitas e pelos rendimentos auferidos no período, independentemente de sua realização em moeda, epelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondência comaquelas receitas e rendimentos. Portanto, a Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo ordenado das receitas obtidase das despesas incorridas pela empresa durante o exercício social, dispostas graficamente de forma vertical ededutiva, isto é, das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econômico do período,que pode ser lucro ou prejuízo. Por força do art. 187 da Lei nº 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada eresumida, as operações realizadas durante o exercício social de modo a destacar o resultado líquido do período.Para tanto, as receitas e despesas serão discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas: ; Receita Bruta de Vendas e Serviços ; Deduções da Receita Bruta ; Receita Liquida de Vendas e Serviços ; Custo das Vendas e Serviços ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Bruto ; Despesas Operacionais ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Operacional Líquido ; Resultados Não Operacionais ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) antes dos Tributos ; Provisões para Tributos ; Resultado antes das Participações e Contribuições ; Participações e Contribuições ; Resultado (Lucro ou Prejuízo) Liquido do Exercício ; Lucro ou Prejuízo por Ação Professor Orismar Parreira Costa
  17. 17. Material Didático de Contabilidade Avançada 16 A seguir, modelo de demonstração do resultado do exercício: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Serviços Prestados DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes sobre Vendas Impostos Incidentes sobre Serviços Vendas Canceladas Abatimentos sobre Vendas RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS CUSTOS DAS VENDAS E SERVIÇOS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Serviços Prestados RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas Despesas Administrativas e Gerais Despesas Tributárias Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS Prejuízos em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial) Lucros em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial) Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL Ganhos e Perdas de Capital nos Investimentos Ganhos e Perdas de Capital no Imobilizado RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DOS IMPOSTOS Provisão para Imposto de Renda Contribuição Social sobre Lucro RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DAS PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES Debêntures Empregados Administradores Partes Beneficiárias Fundos de Assistência a Empregados RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO Professor Orismar Parreira Costa
  18. 18. Material Didático de Contabilidade Avançada 17 QUADRO–RESUMO ILUSTRATIVO DA APURAÇÃO DO LUCRO (deduções, participações e destinações do resultado do exercício) DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CÁLCULOS EXTRACONTÁBEIS1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA Deduções ƒ Vendas de Mercadorias 3.050.000 Provisão para Contribuição Social2. DEDUÇÕES E ABATIMENTOS 1. Ajustes do Resultado do Exercício: ƒ Vendas Anuladas 50.000 Resultado do Exercício antes do IR 532.500 ƒ Descontos Incondicionais Concedidos - a) Exclusões: ƒ ICMS sobre Vendas 540.000 ƒ Resultado positivo da avaliação de ƒ PIS sobre Faturamento 19.500 investimentos pelo valor do PL 90.000 ƒ COFINS 60.000 (669.500) ƒ Dividendos 40.2303. RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1-2) 2.380.500 b) Adições (não ocorrem)4. CUSTOS OPERACIONAIS = Base de Cálculo da Provisão 402.270 ƒ Custo das Mercadorias Vendidas (1.000.000) 2. Cálculo da Provisão:5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4) 1.380.500 CS = 402.270 x 10 / 100 = 40.2276. DESPESAS OPERACIONAIS ƒ Despesas com Vendas 321.000 Provisão para Imposto de Renda – LALUR ƒ Despesas Financeiras 19.000 1. Ajustes do Resultado do Exercício: ƒ (-) Receitas Financeiras (80.000) Resultado do Exercício antes do IR 532.500 ƒ Despesas Administrativas 701.000 a) Adições: ƒ Outras Despesas Operacionais 20.000 (981.000) ƒ Excesso de retiradas 9.7737. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 34.000 ƒ Multas Fiscais 10.0008. LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5-6+7) 433.500 b) Exclusões:9. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 125.000 ƒ Receitas de participações societárias 90.00010. DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (26.000) c) Compensações:11. RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA PROVISÃO ƒ Prejuízos Acumulados (Fiscal) 150.000 PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10) 532.500 = Lucro Real 312.27312. PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (40.227) 2. Cálculo do valor da Provisão:13. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (78.068) IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 = 78.06814. RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO DE RENDA (11-12-13) 414.205 Participações15. PARTICIPAÇÕES ƒ Resultado do Exercício após o IR 414.205 ƒ Debêntures 41.420 ƒ (-) Prejuízos Acumulados (Contábil) - ƒ Empregados 37.278 ƒ = Base de Cálculo para Debêntures 414.205 ƒ Administradores 33.550 ƒ (-) Participações de Debêntures (10%) 41.420 ƒ Partes Beneficiárias 30.195 ƒ = Base de Cálculo p/ Participações de Empregados 372.785 ƒ Contribuições p/ Instituições ou ƒ (-) Participações de Empregados (10%) 37.278 Fundos de Assistência ou ƒ = Base de Cálculo Participações de Administradores 335.507 Previdência de Empregados 27.176 (169.619) ƒ (-) Participações de Administradores (10%) 33.55016. LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (14-15) 244.586 ƒ = Base de Cálculo das Partes Beneficiárias 301.95717. LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO DO CAPITAL 0,53170 ƒ (-) Participações das Partes Beneficiárias (10%) 30.195 ƒ = Base de Cálculo para Contribuições 271.762 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS ƒ (-) Contribuições de Empregados (10%) 27.1761. SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO 120.000 ƒ = Lucro Líquido do Exercício 244.5862. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES -3. SALDO AJUSTADO 120.000 Destinações4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO 244.586 Base de Cálculo5. (+) REVERSÃO DE RESERVAS - ƒ Lucro Líquido do Exercício 244.5866. SALDO À DISPOSIÇÃO 364.586 ƒ Reserva Legal (5%) 12.2297. DESTINAÇÃO DO EXERCÍCIO ƒ Reservas Estatutárias 9.783 ƒ Reserva Legal 12.229 ƒ Dividendos a Pagar 73.375 95.387 ƒ Reservas Estatutárias 9.783 ƒ Reservas para Contingências - ƒ Outras Reservas - ƒ Dividendos Obrigatórios (R$ 0,15951 p/ ação) 73.3758. SALDO NO FIM DO EXERCÍCIO 269.199 DISPOSITIVOS LEGAISƒ Provisão para Contribuição Social: Lei nº 7.689, de 15/12/88.ƒ Provisão para Imposto de Renda: art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/77 e RIR.ƒ Participações: art. 190 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. NOTA: quadro extraído do livro Contabilidade Geral Fácil, de Osni Mouraƒ Reserva Legal: art. 193 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. Ribeiro, Editora Saraiva, 1ª edição – 1997.ƒ Reservas Estatutárias: art. 194 da Lei nº 6.404, de 15/12/76, que faculta ao estatuto fixar critérios para determinar a base de cálculo. No nosso exemplo, utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício.ƒ Dividendos: art. 202 da Lei nº 6.404/76, que também faculta ao estatuto fixar critérios para determinar a sua base de cálculo. No nosso exemplo, utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício. Professor Orismar Parreira Costa
  19. 19. Material Didático de Contabilidade Avançada 18 1.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Esta demonstração contábil evidencia de forma precisa o lucro líquido obtido em determinadoexercício social, a destinação ou distribuição dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentação registrada naconta Lucros ou Prejuízos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integração entre o balançopatrimonial e a demonstração do resultado. Assim, ela permite a evidenciação dos dividendos distribuídos e das deduções para formação dereservas patrimoniais ou sua reversão, entre outras movimentações passíveis de ocorrer com os lucros obtidospela empresa. Conforme disposição da Lei nº 6.404/76, a demonstração das movimentações ocorridas na contaLucros ou Prejuízos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma: ; Saldo no Início do Exercício ; Ajustes de Exercícios Anteriores ; Parcela de Lucros Incorporada ao Capital ; Reversões de Reservas ; Lucro (Prejuízo) do Exercício ; Destinação do Lucro ; Saldo No Final do Exercício A seguir, modelo da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados: DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS SALDO NO INÍCIO DO EXERCÍCIO AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da Mudança de Critério Contábil Retificação de Erros de Exercícios Anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÕES DE RESERVAS De Contingências De Lucros a Realizar LUCRO (PREJUÍZO) DO EXERCÍCIO DESTINAÇÃO DO LUCRO Constituição de Reservas Reserva Legal Reserva de Contingências Reservas Estatutárias Reserva para aumento de capital Reserva para resgate de debêntures Reserva para resgate de partes beneficiárias Reserva para amortização de ações Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva para Dividendos Obrigatórios Dividendos a Distribuir (R$ por ação) SALDO NO FINAL DO EXERCÍCIO 1.4. DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS Esta demonstração visa apresentar as informações relativas às operações de financiamento einvestimento em determinado período, buscando, também, evidenciar as modificações na posição financeira daempresa. Como os fenômenos contábeis são capazes de provocar alterações de ordem qualitativa equantitativa em mais de um elemento do patrimônio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentação Professor Orismar Parreira Costa
  20. 20. Material Didático de Contabilidade Avançada 19dos elementos patrimoniais não circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra avariação ocorrida no valor do capital circulante da empresa. A seguir, é apresentada a estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos: ; Origens de Recursos ; Aplicações de Recursos ; Aumento ou Redução do Capital Circulante Líquido ; Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido A seguir, modelo de demonstração das origens e aplicações de recursos: DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS(*) ORIGENS DE RECURSOS DAS OPERAÇÕES Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício Despesas Não Desembolsáveis Depreciações Amortizações Exaustões Provisões para Prováveis Perdas Resultado da Equivalência Patrimonial Variações nos Resultados de Exercícios Futuros DOS PROPRIETÁRIOS Realização de Capital Social Contribuições para Reservas de Capital DE TERCEIROS Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo APLICAÇÕES DE RECURSOS Aumento do Ativo Investimentos Aquisição de Direitos do Ativo Imobilizado Aumento do Ativo Diferido Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo Dividendos Distribuídos AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO ATIVO CIRCULANTE Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação PASSIVO CIRCULANTE Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 1.5. NOTAS EXPLICATIVAS As notas explicativas são informações complementares às demonstrações contábeis (contábeis),representando parte integrante destas, necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dosresultados do exercício, nos termos do § 4º do art. 176 da Lei nº 6.404/76. Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analíticos, ou mesmoenglobando outras demonstrações que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento dasdemonstrativos contábeis. As notas explicativas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pelaempresa, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda paracomposição de detalhes de certas contas. Professor Orismar Parreira Costa
  21. 21. Material Didático de Contabilidade Avançada 20 Outro aspecto a ser considerado é que a menção de um erro contábil numa Nota Explicativa nãojustifica esse erro; é interessante sua menção para esclarecimento do leitor das demonstrações contábeis,porém o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa. Consoante o § 5º do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstraçõescontábeis, devem indicar o seguinte: ; Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, doscálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dosajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; ; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; ; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (reavaliações deativos); ; Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros eoutras responsabilidades eventuais ou contingentes; ; A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; ; O número, espécies e classes das ações do capital social; ; As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; ; Os ajustes de exercícios anteriores; ; Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam a vira ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionadosem notas explicativas, todavia, a menção dessas nove possibilidades de notas representa o elenco básico a serseguido pelas empresas, sendo que pode haver situações em que sejam necessárias outras notas explicativasadicionais, além das previstas em lei. 2. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESAS Em função da natureza e características da entidade, bem como em decorrência de atos legaisoriundos de outros órgãos disciplinadores dos procedimentos contábeis, mais especificamente da Comissão deValores Mobiliários (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que têm seus valores mobiliáriosnegociados em bolsas de valores ou em mercado de balcão) estão sujeitas a elaborarem e publicarem asseguintes demonstrações contábeis: ; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, substitui a Demonstração dos Lucrosou Prejuízos Acumulados e é exigida por força da Instrução CVM nº 59, de 22.12.1986 (DOU ; 9 segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade através da Resolução CFC 686/90 (com nova redação dada pela Resolução CFC 887/00), a DMPL é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no Patrimônio Líquido da entidade, num determinado período de tempo; 9 esta demonstração evidencia a movimentação de todas as contas do grupo do Patrimônio Líquido durante o exercício encerrado, ao contrário da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA que mostra a movimentação somente da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.; 9 dessa forma, ela é de grande utilidade em função de demonstrar de forma abrangente o capital próprio da empresa no início e no fim do exercício social, constituindo-se em importante elemento para elaboração da Demonstração das Origens de Aplicações de Recursos e para avaliação dos investimentos permanentes (pela investidora) em coligadas e controladas; 9 a rigor, a elaboração desta demonstração obedece as mesmas técnicas adotadas na DLPA, isto é, todas as movimentações ocorridas nas contas do Patrimônio Líquido são demonstradas, partindo dos saldos do final do exercício anterior, registrando os aumentos ou diminuições durante o período e chegando aos saldos atuais. Professor Orismar Parreira Costa
  22. 22. Material Didático de Contabilidade Avançada 21 A seguir, um modelo de demonstração das mutações do patrimônio líquido: DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS LU- CAPITAL CAPITAL DESCRIÇÃO DOS CROS REALI- Ágio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL ELEMENTOS Emissão tivos ções p/ para Estatu- para Legal de Lucros ZADO de Ações Fiscais Investi- Contin- tárias Expan-são a Realizar -LADOS mentos gênciaSALDOS EM ___/___/___AJUSTES DE EXERCÍCIOSANTERIORES (NE. Nº)Mudança de critérioscontábeisRetificação de errosAUMENTOS DE CAPITALCom lucros e reservasPor subscrição realizadaREVERSÕES DERESERVASDe ContingênciasDe Lucros a RealizarLUCRO LÍQUIDO DOEXERCÍCIODESTINAÇÃO DO LUCROReservasDividendos ($ por ação)SALDOS EM ___/___/___ ; Demonstrações Contábeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei nº 6.404/76 e da Instrução CVM nº 247/96 (vigência: demonstrações relativas ao exercício social findo a partir de 01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstrações contábeis, pela companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta. A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício consolidados: BALANÇO CONSOLIDADO ELIMINAÇÕES E DESCRIÇÃO DOS CONTROLADORA CONTROLADA SALDOS AJUSTES ELEMENTOS S/A S/A CONSOLIDADOS DÉBITO CRÉDITO ATIVO Disponibilidades Valores a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Depreciação Acumulada TOTAL PASSIVO Valores a Pagar Participação Minoritária no Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros Acumulados TOTAL Professor Orismar Parreira Costa
  23. 23. Material Didático de Contabilidade Avançada 22 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CONSOLIDADA DESCRIÇÃO DOS CONTROLA- CONTRO- ELIMINAÇÕES E SALDOS ELEMENTOS DORA S/A LADA S/A AJUSTES CONSOLIDADOS DÉBITO CRÉDITORECEITA BRUTA DE VENDASCustos das VendasLUCRO BRUTODespesas OperacionaisLUCRO OPERACIONALImpostos sobre o LucroLUCRO LÍQUIDO TOTAL DO GRUPOParticipação Minoritária nos Resultadosda Controlada S/ALUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO ; Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (também denominada de Demonstração Financeira com Correção Monetária Integral), recomendada para a companhia aberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a Instrução CVM nº 248, de 29.03.1996, tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação desta demonstração, em função de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusive para fins societários. A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício em moeda de poder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI): BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Correção Correção Legislação Legislação Elementos Monetária Elementos Monetária Societária Societária Integral Integral CIRCULANTE CIRCULANTE Disponibilidades Fornecedores Aplicações Financeiras Empréstimos Clientes Obrigações Tributárias Estoques PATRIMÔNIO LÍQUIDO PERMANENTE Capital Imobilizado Reservas de Capital Depreciação Acumulada Lucros Acumulados DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Correção Monetária Elementos Legislação Societária Integral RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS Vendas de Mercadorias Vendas de Serviços RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS LUCRO BRUTO Despesas Operacionais Ganhos em Itens Monetários Perdas em Itens Monetários LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO NOTA: por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, é considerada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução Professor Orismar Parreira Costa

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