Modificerede revisionspåtegninger

Modificerede revisionspåtegninger

K4-052
9. og 10. oktober 2012
Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling

Indledende spørgsmål

• Er I blevet bedre til at tage forbehold og give supplerende
oplysninger?

• Gør I det oftere end tidligere? Hvorfor?

• Er det blevet sværere? Er reglerne blevet mere komplicerede?

• Hvor oplever I problemer i praksis?

• Hvad har I brug for at blive bedre til og vide mere om?

• Hvor håber I at få ud af dagen?

2 | Modificerede revisionspåtegninger | Jesper Seehausen

Formålet med kurset

• At vi få bedre styr på retskilderne og begreberne

• At vi bliver bedre til at identificere situationer, der kan give
anledning til forbehold eller supplerende oplysninger

• At vi bliver bedre til at tage forbehold og give supplerende
oplysninger, når vi skal – og ikke tager for forbehold eller giver
supplerende oplysninger, når der ikke er krav herom

• At vi bliver bedre til at vælge mellem de forskellige typer af
forbehold, konklusioner og supplerende oplysninger

• At vi bliver (lidt) bedre til at formulere et forbehold eller
supplerende oplysninger

• Og dermed forhåbentlig at vi undgår problemer med
kvalitetskontrollen (i relation til revisionspåtegningen)


Dagens program

• Indledende emner
- Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen
- Lidt statistik …
• Forbehold – erklæringsbekendtgørelsen og ISA 705
• Supplerende oplysninger – erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706
• Going concern
- Forbehold og supplerende oplysninger
- Going concern og kapitaltab
- Årsregnskabet og ledelsesberetningen
• Hvad med udtalelsen om ledelsesberetningen?
• ”Kapitalejerlån” – selskabsretlige og revisionsmæssige aspekter
• Selskabsretlige erklæringer – forbehold og supplerende oplysninger
• Den fremtidige revisionspåtegning? – EU og IAASB


Revisortilsynet og
Erhvervsstyrelsen


Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2010
(1:2)


Revisortilsynets rapport om kvalitetskontrollen – 2010
(2:2)


Erhvervsstyrelsens rapport om det offentlige tilsyn –
2011 (1:2)


Erhvervsstyrelsens rapport om det offentlige tilsyn –
2011 (2:2)


Lidt statistik …


Børsen – 19. september 2012


FSR’s analyse af ”revisionsanmærkninger” – 2012 (1:3)

+ 24 %

Praksis-
ændring


FSR’s medlemsundersøgelse – 2012 (1:4)


Reglerne om modificerede
revisionspåtegninger


Modificerede revisionspåtegninger – hvilke retskilder er i
spil?

ISA 705 –
forbehold
ISA 706 –
supplerende
Erklærings- oplysninger Øvrige
vejledningen standarder – ISA
(afsnit 5) 570 m.fl.

Revisionsteknisk
Udvalgs
Erklærings-
udtalelser –
bekendtgørelsen
forbehold og
(§§ 3-8)
supplerende
oplysninger

Afgørelser m.v.
Modificerede –
Revisorloven revisions- Revisornævnet,
Responsum-
påtegninger udvalget osv.


Forbehold

Erklæringsbekendtgørelsen og
ISA 705


Rækkefølgen i revisionspåtegningen

• ”Den uafhængige revisors påtegning” eller ”Den uafhængige
revisors erklæringer”
• [”Påtegning på årsregnskabet”]
• ”Ledelsens ansvar for årsregnskabet”
• ”Revisors ansvar”
- [”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold”]
• [”Forbehold”]
- [”Grundlag for konklusion med forbehold [eller] afkræftende
konklusion [eller] manglende konklusion”]
• ”Konklusion”, ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende
konklusion” eller ”Manglende konklusion”
- Ikke ”Konklusion uden forbehold”
• [”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”]
• [”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”]
• [”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”]
- [”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”]
- [”Udtalelse om ledelsesberetningen”]


Forbehold efter erklæringsbekendtgørelsen (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med
ledelsen)
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
(begrænsning i revisors arbejde) (erklæringsbekendtgørelsens § 6,
stk. 1)
• Specifikke forbeholdstilfælde i § 6, stk. 2, nr. 1-7
- Nr. 1-4 og 7 vedrører uenighed med ledelsen
- Nr. 5 og 6 vedrører begrænsning i revisors arbejde
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af
revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine
forbehold (§ 6, stk. 4)


Forbehold efter erklæringsbekendtgørelsen (2:2)

• Erklæringsvejledningen
- Alle nødvendige forbehold skal tages
- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold
- Hvis det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbehold
på regnskabet gives
- Hvis virksomheden har udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet,
skal revisor beskrive arten af det udeladte og give den udeladte
oplysning
- Dette forudsætter dog, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis vedrørende den udeladte oplysning
- I følgende tilfælde vil det ikke være muligt for revisor at give de
udeladte oplysninger:
- Hvis ledelsen ikke har udarbejdet den udeladte oplysning eller oplysningen
eller oplysningen på anden måde er umiddelbart tilgængelig for revisor
- Hvis det efter revisors vurdering vil betyde, at angivelse af de udeladte
oplysninger vil blive urimelig omfangsrig set i forhold til revisors erklæring
- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, når der oplyses om
noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af
årsrapporten (afsnit 5.4)


Hvornår skal jeg anbefale generalforsamlingen ikke at
godkende årsrapporten?

• Erklæringsbekendtgørelsen
- Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at
det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§
6, stk. 5)
- En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at
virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der
opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det
- Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt
værdiansættelsesmetoder, der efter revisors opfattelse fører til, at
regnskabet bliver misvisende
- Oplysningen kan særligt være relevant, når revisor har afgivet en
afkræftende konklusion eller slet ikke er i stand til at afgive en
konklusion (afsnit 5.4.4.)
• Faglig udviklingsafdelings anbefalinger
- Konklusion med forbehold ð nej
- Afkræftende konklusion ð som udgangspunkt ja – f.eks. forbehold for
fortsat drift
- Manglende konklusion ð ja, hvis begrænsningen i revisors arbejde
kan afhjælpes af ledelsen – ellers nej


Forbehold efter ISA 705

Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Afkræftende Manglende
Konklusion med
konklusion konklusion
forbehold

”… som følge af
”… bortset fra
betydeligheden af
indvirkningen af det
det forhold, der er
forhold, der er
Uenighed med beskrevet i
beskrevet i –
ledelsen grundlaget for
grundlaget for
afkræftende
konklusion med
konklusion, ikke
forbehold, giver …”
giver …”

”På grund af
”… bortset fra den
betydeligheden af
mulige indvirkning
det forhold, der er
af det forhold, der er
Begrænsning i beskrevet i
beskrevet i –
revisors arbejde grundlaget for
grundlaget for
manglende
konklusion med
konklusion, har vi
forbehold, giver …”
ikke …”


Hvornår er et forhold væsentligt?

- Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke
fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)

- Hvad der er væsentlig bestemmes ud fra de informationsbehov, som
en modtager i almindelighed
- Det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra
normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagernes
bedømmelse af den situation, som revisors erklæring omhandler (afsnit
4.1)
• ISA 320
- Væsentlighed ved udførelse – 50-75 %
- Væsentlighed for regnskabet som helhed (væsentlighed ved
konklusion) – 100 %
• Fondsrådets notat om vurdering af væsentlighed
- Fejl (væsentlige fejl)
- Lovlige fravigelser (uvæsentlige fejl)


Hvornår er et forhold væsentlig og gennemgribende?

• ISA 705 – definition af ”gennemgribende”
- Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at
beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de
mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er
uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
- Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der
efter revisors vurdering:
- Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet
- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i
regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af
regnskabet
- I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af
regnskabet (afsnit 5, litra a)
• Dvs.
- Det er ikke nødvendigvis et krav, at flere elementer, konti eller poster
i regnskabet er påvirket
- Ikke kun beløb, men også oplysninger kan være væsentlig og
gennemgribende


Revisornævnets kendelse af 13. september 2011 i sag nr.
68-2010-R

• Indbragt af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
• Revisor havde udtrykt en konklusion uden forbehold, men med
ordlyden, at årsrapporten gav ”et rimeligt retvisende billede”
• Revisor havde taget forbehold for lager, debitorer og kreditorer
samt indtægter og udgifter svarende til 85 % af selskabets aktiver
og 46 % af selskabets forpligtelser samt hele resultatopgørelsen
• Lager, debitorer og kreditorer var desuden medtaget ud fra
oplysninger fra direktionen, og der var ikke foretaget revision af
indtægter og udgifter
• Revisor burde derfor havde udtryk en manglende konklusion
• Udtalelse fra Revisornævnet
- ”Henset til, at … er nævnet enigt med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
i, at der skulle have været afgivet en revisionspåtegning om, at en
konklusion ikke kunne udtrykkes
- Endvidere finder Revisornævnet, at udtrykket "et rimeligt retvisende
billede" i påtegningens konklusion er en overtrædelse af
erklæringsbekendtgørelsen”
• Bøde på i alt DKK 50.000


Revisornævnets kendelse af 30. januar 2012 i sag nr. 29-
2011-R

• Indbragt af Revisortilsynet
• Revisor havde taget forbehold for tilstedeværelsen og
værdiansættelsen af varelageret
• Varelageret udgjorde 98 % af de samlede aktiver
• Revisor havde udtrykt en konklusion med forbehold, men burde
have udtrykt en afkræftende konklusion (eller en manglende
konklusion)
• Forbeholdet var desuden placeret efter konklusionen
- ”Idet dette er et så væsentligt og gennemgribende forhold, at revisor
enten skulle have afgivet en afkræftende konklusion, eller også skulle
revisor have undladt at afgive en konklusion i revisionspåtegningen,
findes indklagede at have overtrådt erklæringsbekendtgørelsen”
• Bøde på i alt DKK 40.000


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Anbefaling til
generalforsamlingen Supplerende
Væsentlighed Forbehold?
om ikke at godkende oplysninger?
årsrapporten?

Bagatelagtige forhold Nej Nej Nej

Ja, ved supplerende
oplysninger om
Uvæsentlige forhold Nej Nej ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men ikke
gennemgribende Ja (konklusion med
Nej Ja
forhold forbehold)

Væsentlige og Ja (afkræftende eller Ja, hvis afgørende
gennemgribende manglende forhold Ja
forhold konklusion) Ellers nej

Ja (afkræftende eller
Væsentlige og
manglende Ja Ja
afgørende forhold
konklusion)


Eksempler på forbehold (1:7)

Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i
årsregnskabet – konklusion med forbehold

Forbehold
Grundlag for konklusion med forbehold
Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og
nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af
behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til
at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte
væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens
bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.

Konklusion med forbehold
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er
beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i
årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)

Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke
foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på
denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af konklusion med forbehold,
indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger
om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse
med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende
fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at
fortsætte driften.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion

Forbehold
Grundlag for afkræftende konklusion
Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er
det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt
at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med
finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige
långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor
forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.

Afkræftende konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der
er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede
af …

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)

overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion,
er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …



Forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag – manglende konklusion

Den uafhængige revisors erklæringer
Påtegning på årsregnskabet
Vi er valgt med henblik på at revidere …

Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af udførelsen af
en revision i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere
krav ifølge dansk revisorlovgivning. På grund af det forhold, der er beskrevet i grundlaget
for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og
egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion.



Forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag – manglende konklusion

Forbehold
Grundlag for manglende konklusion
Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet,
idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er
endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsregnskabet,
ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen.

Manglende konklusion
På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlag for manglende
konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der
kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om
årsregnskabet.

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]



Forbehold for mangelfuldt bogføringsgrundlag – manglende konklusion (fortsat)

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Bogføringsloven er, som følge af det i grundlaget for manglende konklusion anførte, ikke
overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har
ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive
en udtalelse om ledelsesberetningen.


Hvad med review- og assistanceerklæringer?

• Reviewerklæringer
- Som i revisionspåtegninger, men med følgende modifikationer:
- Overskrift kun ”Forbehold” – ikke også ”Grundlag for konklusion med
forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for
manglende konklusion”
- Overskrift ”Konklusion” – ikke ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende
konklusion” eller ”Manglende konklusion”
- Ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis ”Reviewet … ikke [har] givet
anledning til forbehold”
- Ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende
betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
årsrapporten
• Assistanceerklæringer
- Ikke mulighed for forbehold, men …
- Hvis revisor bliver opmærksom på væsentlig fejlinformation, skal
revisor forsøge at blive enig med virksomheden om de nødvendige
rettelser eller tilføjelser
- Hvis ikke sådanne rettelser eller tilføjelser bliver foretaget i de
regnskabsmæssige oplysninger, skal revisor trække sig fra opgaven (ISRS
4410 DK, afsnit 16)


Supplerende oplysninger

Erklæringsbekendtgørelsen og
ISA 706


Typer af supplerende oplysninger

• ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
- Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse
- Har ”forrang” for betegnelsen ”Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet” i ISA 706
• ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”
- Ny type supplerende oplysninger
- Ikke reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, men kun i ISA 706
• ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
- Ikke reguleret i ISA 706, men kun i erklæringsbekendtgørelsen
- Omfatter supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Betragtes – ligesom udtalelsen om ledelsesberetningen – som en
”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”
• ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om
begrænsning i distribution og anvendelse]”
- Ny type supplerende oplysninger
- Kun relevant i erklæringer afgivet efter ISA 800 (samt ISA 700 og
evt. ISA 805)


Supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen
(1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
- Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)


Supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen
(2:2)

• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)


Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
(1:2)

• Vedrører forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke
tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens
opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige
mangler i regnskabet
- Er der væsentlige mangler, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)
• ISA 706
- Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes
opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i
regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed,
at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal
revisor medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse af
regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er
væsentligt forkert i regnskabet
- Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller
oplyst i regnskabet (afsnit 6)


(2:2)

• Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse ”Supplerende oplysninger
vedrørende forhold i regnskabet” har ”forrang” for betegnelsen
”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” i
ISA 706
• Skal placeres …
- Umiddelbart efter konklusionen
- Før evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
konklusionen”
• Bør indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”
• Skal altid henvise til årsregnskabet – f.eks. note 1!
• Må ikke henvise til ledelsesberetningen (medmindre der
undtagelsesvist er lovkrav om revision af ledelsesberetningen)!
• Er der i revisionspåtegningen henvist til regnskabet, skal
henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet
(eller til konkrete afsnit i en evt. ledelsesberetning)
(erklæringsbekendtgørelsens § 8)


Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen (1:2)

• ISA 706
- Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som
ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors
vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors
ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors
erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende
forståelse af revisionen” (afsnit 8)
• Eksempler
- ISA 706
- Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af,
at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis,
på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er
gennemgribende – kan være relevant, hvis fratrædelse ville stride mod god
revisorskik (”bliv, men skriv”)
- Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab – f.eks. ÅRL og IFRS
- Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring – sjældent ved
revisionspåtegninger
- ISA 710
- Førstegangsrevision – ikke-reviderede sammenligningstal – f.eks. hvis
selskabet bliver omfattet af revisionspligt
- Ikke-reviderede budgettal – f.eks. regnskabsklasse A, men ikke
regnskabsklasse B, C og D (forbehold)


Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen (2:2)

- Efter konklusionen og evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende
forhold i regnskabet”
- Før evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
• Indledes ikke med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –
overtrædelse af bogføringsloven

• Vedrører overtrædelser af lovgivningen om bogføring og
opbevaring af regnskabsmateriale, der ikke er uvæsentlige
(erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der
ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens
opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret
vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af
betydning for modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks.
lægge vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
• Giver ofte også anledning til supplerende oplysninger om
ledelsesansvar


ledelsesansvar (1:4)

• Vedrører forhold …
- … som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde …
- … og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af
ledelsen kan ifalde …
- … erstatnings- eller …
- … strafansvar …
- … for handlinger eller undladelser, der berører …
- … virksomheden, …
- … tilknyttede virksomheder, …
- … virksomhedsdeltagere …
- … kreditorer eller …
- … medarbejdere (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)



- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen
eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener
noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante
for modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt
– og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor
alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et
bagatelagtigt beløb
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre
forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)



• Betingelser for erstatningsansvar
- Tab
- Culpa
- Kausalitet (årsagssammenhæng)
- Adækvans (påregnelighed)
- Sjældent relevant i praksis
• Betingelser for strafansvar
- Realisering af strafbart gerningsindhold (overtrædelse af straffe- eller
strafbelagt bestemmelse)
- Tilregnelse
- Hovedregel inden for strfl. ð forsæt
- Hovedregel uden for strfl. ð uagtsomhed (grov eller simpel)
- Ingen straffrihedsgrund
- Ofte relevant i praksis



• Eksempler
- Erklæringsvejledningen
- Overtrædelse af tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af reglerne om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelse af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat (afsnit 5.6.2)
- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger
- Uberettiget brug af muligheden for at undlade indhentelse af
vurderingsberetning ved f.eks. stiftelse – ”vurderingsberetning” fra
ledelsen
- Manglende overholdelse af selskabsretlige formalia – giver ofte også
anledning til en ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen
- Dispositioner i strid med generalklausulen – dispositioner, der er åbenbart egnet til at
skaffe visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapitalejeres eller
selskabets bekostning
- Tilsidesættelse af pligten til at give revisor de nødvendige oplysninger
adgang til at foretage de fornødne undersøgelser – giver ofte også
anledning til et forbehold (begrænsning i revisors arbejde)


generelt

- Efter konklusionen, evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold
i regnskabet” og evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af revisionen”
- Før en evt. udtalelse om ledelsesberetningen
• Indgår under overskriften ”Erklæringer i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering”, hvis revisionspåtegningen
indeholder en udtalelse om ledelsesberetningen
- Hvis revisionspåtegningen ikke indeholder en udtalelse om
ledelsesberetningen, udgår overskriften ”Erklæringer i henhold til
anden lovgivning og øvrig regulering”, og ”Supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold” rykker et niveau op


Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis
m.v. (1:2)

• ISA 800
- Revisors erklæring på et regnskab med særligt formål skal indeholde
en supplerende oplysning, der henleder brugernes opmærksomhed
på, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en
begrebsramme med særligt formål, og at regnskabet derfor kan være
uegnet til andre formål
- Revisor skal medtage denne supplerende oplysning under en passende
overskrift (afsnit 14)
- Herudover kan revisor finde det passende at anføre, at revisors
erklæring udelukkende er tiltænkt de specifikke brugere
- Afhængigt af lov eller øvrige regulering i den pågældende jurisdiktion kan
dette opnås ved at begrænse distributionen eller anvendelsen af revisors
erklæring
- I disse situationer kan afsnittet udvides til at omfatte disse andre forhold,
og overskriften ændres i overensstemmelse hermed (afsnit A15)
- Efter konklusionen
- Før evt. øvrige supplerende oplysninger


Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis
m.v. (2:2)

• Sammenhængen mellem ISA 700, ISA 800 og ISA 805
- Erklæring om revision af fuldstændigt regnskab med generelt formål
- F.eks. revisionspåtegning på årsrapport
- ISA 700
- Ikke supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.
- Erklæring om revision af fuldstændigt regnskab med særligt formål
- Erklæring om revision af internt årsregnskab
- ISA 800 (og ISA 700)
- Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.
- Erklæring om revision af en del af et regnskab
- En del af et regnskab med generelt formål
- F.eks. en mellembalance
- ISA 805 (og ISA 700)
- Ikke supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.
- En del af et regnskab med generelt formål
- F.eks. en del af et skattemæssigt årsregnskab
- ISA 805 (samt ISA 700 og ISA 800)
- Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v.


Eksempler på supplerende oplysninger (1:5)

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet – going concern

Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …

Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori
ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da
det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften
og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at
låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed
årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med
ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.

Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at
oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.



Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen –
førstegangsrevision – ikke-reviderede sammenligningstal

Konklusion

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
Selskabet er med virkning for regnskabsåret 01.01.x1 – 31.12.x1 blevet omfattet af
revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret, hvilket
også fremgår af årsregnskabet.




Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – overtrædelse af
bogføringslovgivningen

Konklusion

Selskabet har ikke overholdt bogføringslovens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges
og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens
art og omfang, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.




Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – ledelsesansvar

Konklusion

Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer [eller et medlem af
ledelsen], hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.




Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. – revision af internt
årsregnskab – ISA 800 (og ISA 700)

Konklusion
Det er vores opfattelse, at det interne årsregnskab giver et retvisende billede af …

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i
distribution og anvendelse]
Det interne årsregnskab er udarbejdet med henblik på at opfylde ledelsens yderligere
oplysningsbehov i forhold til det eksterne årsregnskab. Det interne årsregnskab afviger
derfor i opstillingsform og specifikationsgrad, men har samme resultat og egenkapital som
det eksterne årsregnskab. Den anvendte regnskabspraksis er beskrevet på side x – y.

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen og bør ikke udleveres til
eller anvendes af andre parter.]


Hvad med review- og assistanceerklæringer?

• Reviewerklæringer
- Krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende
oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, men under overskriften
”Supplerende oplysninger”
- Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”
oplysninger vedrørende andre forhold” – hverken overtrædelse af
bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar
- Hvorvidt revisor kan give supplerende oplysninger om andre forhold må
bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om
revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger
(erklæringsvejledningen afsnit 6.7)
oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i
distribution og anvendelse”, selv om der er tale om review af et
regnskab med særligt formål
• Assistanceerklæringer
- Ikke krav om supplerende oplysninger, og formentlig heller ikke
mulighed herfor (i hvert fald ikke under overskriften ”Supplerende
oplysninger”)


Going concern

Forbehold og supplerende
oplysninger


Revisors rapportering om going concern (1:2)

- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under
forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen
ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)
• ISA 570 om going concern
- Revisionskonklusioner og afgivelse af erklæring (afsnit 17)
- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er passende, men der er
væsentlig usikkerhed (afsnit 18-20)
- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er ikke passende (afsnit
21)
• Ingen eksplicitte regler i ISA 705 om forbehold og ISA 706 om
supplerende oplysninger


Revisors rapportering om going concern (2:2)

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Supplerende
Konklusion med
oplysninger
forbehold eller
Relevant valg vedrørende
afkræftende
Going concern forhold i
konklusion
valgt som regnskabet
regnskabsprincip
Afkræftende Afkræftende
Ikke relevant valg
konklusion konklusion

Supplerende oplysninger vedrørende
Relevant valg
forhold i regnskabet
Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
(Ikke relevant
(Afkræftende konklusion)
valg)


Going concern …

… og kapitaltab


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
(1:2)

• Kapitaltab
- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder
efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end
halvdelen af den tegnede kapital
- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i
alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK
62.500
- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for
selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om
foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §
119)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
- …
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
(2:2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
(§ 7, stk. 4)
- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en
kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger
om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet,
og ledelsen (endnu) ikke har reageret
- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor
derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne,
herunder i revisionsprotokollen
- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor
heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler
(1:3)

• Forudsætninger
- Revision af årsregnskabet for 2012
- Revisionspåtegning afgives den 31. maj 2013
- Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation
• Eksempel 1
- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med
udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at
kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere
tidspunkt
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da 6 måneders-
fristen ikke er overskredet
• Eksempel 2
- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med
udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde have konstateret
kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen
er overskredet, da ledelsen har en løbende forpligtelse til at være
opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation


(2:3)

• Eksempel 3
- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
- Ledelsen har endnu ikke reageret
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen
er overskredet
• Eksempel 4
- Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da
kapitaltabsreglerne er overholdt
- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et
generalforsamlingsreferat
- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i
ledelsesberetningen og/eller årsregnskabet


(3:3)

• Eksempel 5
- Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da kapitaltabsreglerne
ikke er overholdt
• Eksempel 6
- Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af
overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på
årsrapporten for 2010
- Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da der
forudsætningsvis er tale om samme kapitaltabssituation


Going concern og kapitaltab – hvad er forskellen?

• Det er vigtigt ikke at forveksle going concern og kapitaltab!
• Kapitaltab
- Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som
følge af overtrædelse af kapitaltabstabsreglerne, hvis selskabet
befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen ikke har reageret
inden for 6 måneders-fristen
- Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern-
problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej
- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
• Going concern
- Revisor skal desuden tage forbehold eller give supplerende
oplysninger om going concern, hvis der er going concern-problemer
- Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en
kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet
- Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både
tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern
og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af
overtrædelse af kapitaltabsreglerne
- Hvis revisor giver supplerende oplysninger om going concern, er der
tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”


Årsregnskabet og
ledelsesberetningen

Going concern, andre usikkerheder
m.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen (1:3)

• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (som udgangspunkt frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §
2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)
- Kravene om henholdsvis et retvisende billede og en retvisende
redegørelse er uafhængige!



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste
aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse
placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, der har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.:
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (1:2)

• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (2:2)


Hvad med udtalelsen om
ledelsesberetningen?



• Det er ikke længere muligt at revidere ledelsesberetningen
(medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom)!
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (ÅRL § 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er
overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og
dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –
indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i
ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf


Eksempler på udtalelse om ledelsesberetningen (1:3)

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


overensstemmelse med årsregnskabet.



Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet


overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at …



Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


overensstemmelse med årsregnskabet.
I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen
mangler oplysninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven.


Forbehold i revisionspåtegningen og udtalelsen om
ledelsesberetningen

• Vær opmærksom på, hvorvidt et evt. forbehold i
revisionspåtegningen afføder behov for bemærkninger i udtalelsen
om ledelsesberetningen!
• Konklusion med forbehold
- Konkret vurdering
- Se eksempel på side 34 og 35 – forbehold for utilstrækkelig omtale af
væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet
• Afkræftende konklusion
- Altid tilpasning af udtalelsen om ledelsesberetningen
- Se eksempel på side 36 og 37 – forbehold for fortsat drift
- ”Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores
opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”
• Manglende konklusion
- Altid tilpasning af udtalelsen om ledelsesberetningen
- Se eksempel på side 30 – 40 – forbehold for mangelfuldt
bogføringsgrundlag
- ”Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen”


Særskilt erklæring om ledelsesberetningen som alternativ
til udtalelse om ledelsesberetningen

• Hovedreglen – udtalelse om ledelsesberetningen
- Påkrævet i ÅRL og erklæringsbekendtgørelsen (hvis
ledelsesberetningen ikke er revideret)
- Særskilt ”erklæring” som en del af revisionspåtegningen – én
underskrift
- Betragtes – ligesom evt. ”Supplerende oplysninger vedrørende andre
forhold – som en ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig
regulering”
• Undtagelserne
- Revision af ledelsesberetningen
- Kun muligt ved lovkrav herom
- En del af revisionspåtegningen efter ISA 700 – ”årsregnskabet og
ledelsesberetningen”
- Særskilt erklæring om ledelsesberetningen
- Afgives efter ISAE 3000 DK
- Skal være med høj grad af sikkerhed
- Skal omfatte hele ledelsesberetningen
- Særskilt erklæring efter revisionspåtegningen – to underskrifter


”Kapitalejerlån”

Selskabsretlige aspekter


Forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Omfattede dispositioner Omfattede personer

Lån Kapitalejere eller ledelsen i selskabet

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets
moderselskab og andre virksomheder
Sikkerhedsstillelse end selskabets moderselskab, der har
bestemmende indflydelse over
selskabet

Andre dispositioner, hvor der stilles Særligt nærtstående til disse personer
midler til rådighed for de omfattede (ved ægteskab, slægtskab i ret- op
personer eller nedstigende linje eller på anden
måde)


Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Undtagelser Bemærkninger

Et selskab kan direkte eller indirekte stille
midler til rådighed, yde lån eller stille
Undtagelse vedrørende selvfinansiering
sikkerhed for de omfattede personer, hvis der
er tale om selvfinansiering

Et selskab kan direkte eller indirekte stille
Undtagelse vedrørende ”kapitalejerlån” til midler til rådighed, yde lån eller stille
danske og visse udenlandske moderselskaber sikkerhed for danske og visse udenlandske
moderselskabers forpligtelser

Et selskab kan som led i en sædvanlig
Undtagelse vedrørende sædvanlige forretningsmæssig disposition direkte eller
forretningsmæssige dispositioner indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller
stille sikkerhed for de omfattede personer

Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke
Undtagelse vedrørende pengeinstitutter m.v. anvendelse på pengeinstitutter og
realkreditlån ydet af et realkreditinstitut

Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke
anvendelse på dispositioner foretaget med
Undtagelse vedrørende ”medarbejderlån” med
henblik på at erhverve kapitalandele af eller til
henblik på erhvervelse af kapitalandele
medarbejderne i selskabet eller et
datterselskab


Revisornævnets kendelse af 30. august 2011 i sag nr. 77-
2010-S

Revisornævnet lægger til grund for sin afgørelse, at forbuddet mod
anpartshaverlån ifølge den dagældende selskabslovgivning – og den nugældende
– er et absolut forbud. Nævnet lægger videre til grund ved afgørelsen, at den
omstændighed, at der er foregået et køb/salg mellem selskab og
hovedanpartshaver, ikke automatisk bevirker, at der foreligger et ulovligt
anpartshaverlån, idet der kan være tale om en normal forretningsmæssig
disposition.
I denne sag lægger nævnet til grund som bevist, at A ApS' frasalg af en
luksusbil, som anført af indklagede, på overdragelsestidspunktet var
erhvervsmæssigt velbegrundet, hvilket blandt andet kan ses af selskabets
årsrapport for regnskabsåret 2008. Nævnet lægger videre til grund, at salget var
sædvanligt set i forhold til, at selskabet, der havde købt bilen, så sig nødsaget til
at sælge den. Nævnet har i den forbindelse lagt vægt på, at der i praksis på
området ikke alene ses på, hvad der er sædvanligt for selskabet, men også, hvad
der er sædvanligt for branchen. Nævnet har endelig anset det bevist, ved en
erklæring fra en bilforhandler, hvis indhold ikke er bestridt af klager, om, at
salgsvilkårene, der indeholdt en afdragsordning, på overdragelsestidspunktet og
i forhold til bilen skete på markedsmæssige vilkår. Henset hertil samt til at det
ubestridt lægges til grund, at hovedanpartshaveren var økonomisk solid, og da
indklagede havde foretaget undersøgelser og vurderinger i forhold til
transaktionen, finder Revisornævnet ikke, at indklagede har overtrådt
erklæringsbekendtgørelsen og handlet i strid med god revisorskik ved at undlade
at afgive en supplerende erklæring [oplysning]. Derfor frifindes indklagede.


”Kapitalejerlån”

Revisionsmæssige aspekter


Forbehold og supplerende oplysninger (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor
vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt
”kapitalejerlån”
- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der
eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har
eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på
balancedagen (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)
• Forbehold
- Oplysning
- Hvis notekravet i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage forbehold
herfor – som udgangspunkt altid væsentligt – konklusion med forbehold
- Klassifikation
- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er indregnet under ”Tilgodehavender hos
virksomhedsdeltagere og ledelse” under ”Omsætningsaktiver”, skal revisor
tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt – konklusion
med forbehold
- Måling
- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt
lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere
nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis forholdet er
væsentligt – konklusion med forbehold, evt. afkræftende konklusion hvis
forholdet er væsentligt og gennemgribende


Forbehold og supplerende oplysninger (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som
revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
- …
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)
- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal
revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger
om ledelsesansvar
- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb (afsnit
5.6.2)


(1:2)

• Forudsætninger
- Revision af årsregnskabet for 2012
- Revisionspåtegning afgives den 31. maj 2013
- Ulovligt ”kapitalejerlån”, der ikke er bagatelagtigt
• Eksempel 1
- Lånet er ikke indfriet på påtegningstidspunktet
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
• Eksempel 2
- Lånet er indfriet i løbet af 2013, dvs. efter balancedagen, men inden
påtegningstidspunktet
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet
• Eksempel 3
- Lånet er indfriet i løbet af 2012, dvs. i løbet af regnskabsåret
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet


(2:2)

• Eksempel 4
- Lånet er indfriet i løbet af 2011, dvs. i løbet af foregående
regnskabsår
- Hvis lånet er indfriet efter den 31. maj 2011
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet, men kun hvis revisor har
givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på
årsrapporten for 2010
- Hvis lånet er indfriet før den 31. maj 2011
- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige
forældelsesfrist for strafansvaret er udløbet
• Eksempel 5
- Det samme ulovlige lån har eksisteret igennem flere år, og de eneste
bevægelser, der er sket, er de lovpligtige rentetilskrivninger
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar hvert år, indtil lånet er
tilbagebetalt
- Samme resultat, hvis der ikke er sket rentetilskrivninger eller
rentetilskrivninger med en lavere rentesats end den lovpligtige


Selskabsretlige erklæringer

Forbehold og supplerende
oplysninger


Oversigt over selskabsretlige erklæringer (1:2)

Erklærings- ISA 700 ISA 805 (og ISRE 2410 DK ISAE 3000 DK
standard ISA 700)
Ydelse Revision Revision Review Undersøgelse
Grad af Høj Høj Begrænset Høj eller
sikkerhed begrænset
Selskabs- Erklæring om Erklæring om Review- Høj grad af
retlige revision af revision af erklæring på sikkerhed
erklæringer afsluttende åbnings- mellem-
Vurderings-
likvidations- balance m.v. balance
beretning
regnskab (udlodning af
Erklæring om
ekstra- Vurderings-
revision af
Erklæring om ordinært mands-
mellem-
revision af udbytte) udtalelse om
balance
fusions- eller fusions-,
(fusion,
spaltnings- Review- spaltnings-
spaltning eller
regnskab erklæring på eller
omdannelse)
(frivillig) fusions- eller omdannelses-
spaltnings- planen,
regnskab herunder
(frivillig) vederlaget


Oversigt over selskabsretlige erklæringer (2:2)

Erklærings- ISA 700 ISA 805 (og ISRE 2410 DK ISAE 3000 DK
standard ISA 700)
Selskabs- Genoptagel- Vurderings-
retlige seserklæring mands-
erklæringer (alternativt erklæring om
(fortsat) ISAE 3000 kreditorernes
DK) stilling
(kreditor-
erklæring)

Genoptagel-
seserklæring
(alternativt
ISA 805 og
ISA 700)
Begrænset
sikkerhed
Erklæring om
det centrale
ledelses-
organs
beretning


Forbehold og supplerende oplysninger i selskabsretlige
erklæringer

- Selskabsretlige erklæringer afgives altid efter §§ 13-16 om andre
erklæringer med sikkerhed
- Forbehold efter de almindelige regler
- Kun krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende
oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, men under overskriften
”Supplerende oplysninger”
• ISA 700, ISA 805, ISRE 2410 DK og ISAE 3000 DK
- Forbehold efter de almindelige regler
- Supplerende oplysninger efter de almindelige regler
• Men … et forbehold i en selskabsretlig erklæring kan have som
konsekvens, at transaktionen ikke kan gennemføres
• Det samme gælder ikke, for så vidt angår supplerende oplysninger,
men supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et
forbehold


Revisornævnets kendelse af 30. november 2011 i sag nr.
71-2020-S

• Revisor havde afgivet to kreditorerklæringer i forbindelse med en
fusion
• Revisor havde taget forbehold for going concern i begge
erklæringer
• Der blev bl.a. klaget over, at erklæringerne ikke var korrekte og
ikke levede op til formkravene, idet kreditorerklæringer altid skal
afgives uden forbehold
- ”Revisornævnet finder det ikke godtgjort, at forbeholdet for going
concern er taget med urette, eller at indklagede har tilsidesat god
revisorskik ved i erklæringerne at have taget forbehold for going
concern. Herefter – og da der ikke er klaget over en mulig
overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen ved affattelsen af
erklæringerne – frifindes indklagede for dette klagepunkt”
• Revisor blev derfor frifundet for dette klagepunkt
• En kreditorerklæring med forbehold har samme retsvirkning som en
”negativ” kreditorerklæring
- Kreditorerne skal således have en frist på 4 uger til at anmelde deres
krav til selskabet (SL § 243, stk. 2)
- Det samme gælder, hvis der kreditorerklæringen er fravalgt


Den fremtidige
revisionspåtegning?

EU og IAASB


EU-kommissionens direktiv- og forordningsforslag

• Fremsat i oktober 2011
• Resultat af grønbogen fra oktober 2010 og høringssvarene hertil
• Høringssvar fra FSR og rapport fra Copenhagen Consensus
• De to forslag
- Forslag til direktiv om ændring af 8. direktiv om lovpligtig (og frivillig)
revision af årsregnskaber og koncernregnskaber
- Forslag til ny forordning om revision af virksomheder af særlig
offentlig interesse
• Forventes vedtaget, men næppe i den fremsatte form


Forordningsforslaget (1:2)

• Revisionspåtegningen (for virksomheder af særlig offentlig
interesse) skal som minimum
- Beskrive den anvendte metode, herunder hvor stor en del af
balancen, der er blevet kontrolleret direkte (substansrevision), og
hvor meget der er baseret på systemrevision
- Forklare en evt. forskel i vægtningen af substansrevision og
systemrevision i forhold til det foregående år, selv om det foregående
års lovpligtige revision blev udført af en anden revisor eller et andet
revisionsfirma
- Beskrive den væsentlighedstærskel, der er anvendt i den lovpligtige
revision
- Identificere de vigtigste risikoområder med hensyn til væsentlig
fejlinformation i årsregnskabet, herunder kritiske regnskabsmæssige
skøn eller områder med usikkerhed ved måling
- Indeholde en erklæring om den reviderede virksomheds situation,
herunder især en vurdering af virksomhedens evne til at opfylde
deres forpligtelser i den nærmeste fremtid og dermed fortsætte som
going concern


Forordningsforslaget (2:2)

- Vurdere virksomhedens interne kontrolsystem, herunder væsentlige
mangler i den interne kontrol, der er afdækket i forbindelse med den
lovpligtige revision, samt bogførings- og regnskabssystemet
- Angive og forklare en evt. overtrædelse af regnskabsreglerne eller
overtrædelse af lovgivningen eller stiftelsesoverenskomsten
(vedtægterne), beslutninger om anvendt regnskabspraksis og andre
spørgsmål af betydning for virksomhedens ledelse
- … og 16 andre, konkrete ting! (artikel 22, stk. 1)
• Revisionspåtegningen må dog højst være på fire sider eller 10.000
tegn (uden mellemrum)! (artikel 22, stk. 4)


IAASB’s initiativer vedrørende revisionspåtegningen

• Nugældende standarder
- ISA 700 (redrafted)
- ISA 705 (revised)
- ISA 706 (revised)
• Consultation paper
- Enhancing the value of auditor reporting: Exploring options for change
(maj 2011)
• Invitation to comment
- Improving the auditor’s report (juni 2012)
• Foreløbig tidsplan
- Udkast til nye standarder – juni 2013
- Godkendelse af nye standarder – juni 2014
- Ikrafttrædelse af nye standarder – 2015?


Improving the auditor’s report

• Improvements to auditor reporting
- Additional information in the auditor’s report to highlight matters that
are, in the auditor’s judgment, likely to be most important to users’
understanding of the audited financial statements or the audit,
referred to as “Auditor Commentary” – kun PIEs
- Auditor conclusion on the appropriateness of management’s use of
the going concern assumption in preparing the financial statements
and an explicit statement as to whether material uncertainties in
relation to going concern have been identified
- Auditor statement as to whether any material inconsistencies between
the audited financial statements and other information have been
identified based on the auditor’s reading of other information, and
specific identification of the information read by the auditor
- Prominent placement of the auditor’s opinion and other entity-specific
information in the auditor’s report
- Further suggestions to provide transparency about the audit
performed and clarify the respective responsibilities of the auditor,
management, and those charged with governance


Afslutning


Tak for i dag!

Jesper Seehausen
jse@beierholm.dk


Modificerede revisionspåtegninger

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (20)

Similar to Modificerede revisionspåtegninger

Similar to Modificerede revisionspåtegninger (20)

More from Jesper Seehausen

More from Jesper Seehausen (15)

Modificerede revisionspåtegninger