1. Voces: LEY PENAL TRIBUTARIA ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ~ EVASION
FISCAL ~ EVASION FISCAL AGRAVADA ~ EVASION FISCAL SIMPLE ~ DELITO
PENAL TRIBUTARIO ~ DELITO TRIBUTARIO ~ EVASION PREVISIONAL ~
APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS ~ APROPIACION INDEBIDA DE
TRIBUTOS ~ IMPUESTO PROVINCIAL ~ INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA ~
SIMULACION DOLOSA DE PAGO ~ ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS ~
SANCION ~ MORATORIA IMPOSITIVA ~ DENUNCIA PENAL ~ EXTINCION DE LA
ACCION PENAL ~ PROBATION ~ APROPIACION INDEBIDA DE RECURSOS DE LA
SEGURIDAD SOCIAL ~ SISTEMA INFORMATICO ~ LEY PENAL MAS BENIGNA ~
FACTURA APOCRIFA
Análisis, aplicación y dudas sobre la nueva ley penal tributaria
Balzano, Tomás
Título: Análisis, aplicación y dudas sobre la nueva ley penal tributaria
Autor: Balzano, Tomás
Publicado en: PET 30/01/2012, 1
El 28 de diciembre de 2011 se publicó en el Boletín Oficial la ley 26.735, sobre
modificaciones a la ley 24.769, conocida como ley penal tributaria, y un agregado al art. 76
bis del Código Penal.
Es dable destacar que la nueva ley penal tributaria" entró en vigencia el 6 de enero de
2012. Esto quiere decir que los delitos que se hubieran cometido durante el año 2011 deberán
ser juzgados a la luz de la ley penal tributaria original, esto es, la ley 24.769, publicada en el
Boletín Oficial del 15 de enero de 1997.
Son puntos salientes de la nueva ley penal tributaria:
1) Modificación del elemento objetivo de distintos tipos penales incluidos por la ley
Aumento del monto de dinero evadido, para calificar en los distintos tipos penales:
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2. Según surge del cuadro anterior, parecería que la ley sufrió un ajuste por inflación, en
consonancia con el valor del dólar estadounidense en términos del peso en la República
Argentina, pues a la fecha de publicación de la ley penal tributaria original" en nuestro país
regía la ley de convertibilidad ($1 = US$ 1), y a la fecha de publicación de la nueva ley penal
tributaria el dólar estadounidense se cotizaba por encima de $ 4: se observa que los elementos
objetivos de los distintos tipos penales se multiplicaron por 4.
2) Inclusión de delitos penales tributarios por impuestos recaudados por los fiscos
provinciales y por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
La nueva ley penal tributaria incluye en sus alcances los delitos penales tributarios por
evasiones contra el fisco nacional, provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
a diferencia de lo que establecía la ley penal tributaria original, que abarcaba solamente
delitos contra el fisco nacional. Es decir, ahora las evasiones tributarias y de recursos de la
seguridad social de índole provincial (v.g., el impuesto sobre los ingresos brutos, etc.), que
sean idóneas para configurar una evasión penal tributaria estarán comprendidas en la nueva
ley penal tributaria, y sancionadas con penas que incluyen la privación de la libertad.
Los delitos que sufrieron esta modificación son (arts. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 10, 11 y 12):
(i) Evasión tributaria simple;
(ii) Evasión tributaria agravada;
(iii) Aprovechamiento indebido de subsidios;
(iv) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales;
(v) Apropiación indebida de tributos;
(vi) Evasión simple de recursos de la seguridad social;
(vii) Evasión agravada de recursos de la seguridad social;
(viii) Insolvencia fiscal fraudulenta;
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3. (ix) Simulación dolosa de pago; y
(x) Alteración dolosa de registros.
Según entendemos, al modificar el art. 9 de la ley penal tributaria original, la nueva ley
penal tributaria adoptó un criterio distinto al seguido para otros artículos, pero con idénticas
consecuencias, pues el tipo penal (apropiación indebida de recursos de la seguridad social)
mencionaba expresamente a los aportes del sistema de seguridad social nacional (mención
luego modificada por el importe de los aportes retenidos a sus dependientes), y no incluía
específicamente la mención de apropiación indebida de recursos del fisco nacional. Por ello,
al eliminar la mención de los aportes del sistema de seguridad social nacional, entendemos
que los legisladores no consideraron necesario aclarar que el art. 9 de la nueva ley penal
tributaria también incluiría a los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires (como sí se tuvo que hacer con respecto a la apropiación indebida de tributos
establecida por el art. 6, ya que éste incluía una mención del fisco nacional).
En tal sentido la nueva ley penal tributaria incorpora un tercer párrafo al art. 9, para
mencionar a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires: "La Administración
Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos e
informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por
separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social".
Tal como lo puntualizamos en el § 7, al ser modificada la jurisdicción donde aplicar los
tipos penales de la ley (desde la jurisdicción nacional a las jurisdicciones nacional,
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), el delito tipificado por el antiguo
art. 15, que se mantuvo en la nueva ley, incluirían también a las jurisdicciones provinciales y
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (cuando resulte aplicable), ya que ellos mencionan
que los delitos tipificados se aplicarán a los delitos previstos en esta ley (que hoy incluyen a
la jurisdicción de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires).
3) Agravamiento de la pena en el caso de utilización de facturas apócrifas
El art. 2, inc. d), de la nueva ley penal tributaria incluye como nuevo delito de evasión
tributaria agravada (sancionada con pena de 3 años y 6 meses a 9 años de prisión), a la
evasión simple en la cual se hayan utilizado, total o parcialmente, facturas o documentos
equivalentes, ideológica o materialmente, falsos.
Según la ley penal tributaria original, a los efectos de que exista evasión agravada con
utilización de facturas falsas, la evasión debía cumplir con los requisitos de la evasión simple,
y además ser de por lo menos $1.000.000; ahora, con la nueva ley penal tributaria la evasión
simple debe ser de $400.000, para configurar el delito de evasión agravada por el uso de
facturas apócrifas.
El art. 1 de la nueva ley penal tributaria establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a
seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el
pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos
($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo
instantáneo o d e período fiscal inferior a un [1] año".
4) Modificaciones en el tipo penal apropiación indebida de recursos de la seguridad
social
El art. 9 de la nueva ley penal tributaria ha sufrido otros cambios, además de los ya
mencionados en el § 2 (inclusión de los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires). En este caso fue extraña la modificación, porque el primer párrafo de la ley
penal tributaria original fue modificado para incluir un tipo penal específico distinto al
establecido con anterioridad, pero luego se incluyó un segundo párrafo en el artículo, casi
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4. exactamente igual al primer párrafo del artículo original (con la salvedad de que se agregaron
los agentes de percepción):
(i) El primer párrafo del artículo fue modificado de tal manera que los responsables del
delito de retención indebida de recursos de la seguridad social son los empleadores que no
hayan depositado los aportes retenidos a sus dependientes dentro del plazo de 10 días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, siempre que la suma supere $20.000 por cada
mes. Antes los responsables del delito eran los agentes de retención de aportes del sistema de
seguridad social nacional; y
(ii) Se incluye un segundo párrafo (muy similar al primer párrafo de la ley anterior) que
extiende el tipo penal del delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social a
los agentes de retención o percepción de los recursos de la seguridad social.
El art. 9 actual establece:
" Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total
o p arcialmente dentro de los diez [10] días hábiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
"Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la
seguridad social que no depositare total o pa rcialmente, dentro de los diez [ 10 ] días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que
el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
"La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o
el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios
técnicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del
pago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los
aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de
los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social".
5) Nuevo tipo penal incorporado en el art. 12 bis
La nueva ley penal tributaria" incluye un art. 12 bis, según el cual: "Ser á reprimido con
prisión de uno [1] a cuatro [4] años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos
o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de
provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado".
6) Nuevas penas para personas jurídicas que se hubieran beneficiado con el delito
fiscal
El art. 14 de la nueva ley penal tributaria —que extiende la responsabilidad por los delitos
de la ley a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el
hecho punible— fue modificado para incluir nuevas sanciones a las entidades ideales que las
personas mencionadas representan. Las sanciones pueden ser aplicadas conjunta o
alternativamente:
(i) Multa de dos [2] a diez [10] veces de la deuda verificada;
(ii) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco
(5) años;
(iii) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
públicos, o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá
exceder los cinco [5] años;
(iv) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al sólo efecto de la
comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad;
(v) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere; y
(vi) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria, a costa de la persona de
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5. existencia ideal.
La ley también agrega que los jueces deberán tener en cuenta, al momento de graduar
estas sanciones: (i) el incumplimiento de reglas y procedimientos internos; (ii) la omisión de
vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes; (iii) la extensión del daño causado;
(iv) el monto de dinero involucrado en la comisión del delito; y (v) el tamaño, la naturaleza y
la capacidad económica de la persona jurídica.
Asimismo, se aclara que cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de
la entidad, o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones
previstas por el inciso (ii) y el inciso (iv).
7) Mantenimiento del art. 15 de la ley penal tributaria original, reformada por la ley
25.874
El art. 15 de la nueva ley penal tributaria mantuvo el art. 15 de la ley penal tributaria
original, reformado por la ley 25.874, que incluyó importantes modificaciones y tipos penales
nuevos a la ley, y agregó, entre otros, a la asociación ilícita tributaria:
(i) El inc. a) del artículo (el original art. 15) casi no sufrió modificaciones, excepto por la
inclusión de la palabra dictaminare, al principio del inciso, el cual quedó redactado de la
siguiente manera: "El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o
certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la
comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas
correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación
especial por el doble del tiempo de la condena".
No nos parece menor el cambio en el año 2004 por dicha ley 25.874, pero habrá que ver
qué dirá la jurisprudencia sobre la participación de un abogado que firma (o dictamina) un
informe sobre el tratamiento tributario de determinadas operaciones.
(ii) El inc. b) establece: "El que a sabiendas: … b) Concurriere con dos o más personas
para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un
mínimo de cuatro (4) años de prisión".
(iii) El inc. c) dispone: "El que a sabiendas: … c) Formare parte de una organización o
asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres [ 3 ]
años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se
elevará a cinco [ 5 ] años de prisión".
8) Modificación del mecanismo previsto en el art. 16, sobre extinción de la acción
penal por pago de la pretensión
La nueva ley penal tributaria sustituyó el art. 16 de la ley penal tributaria original". Ese
artículo establecía que la acción penal de los delitos de evasión tributaria simple y evasión
simple de los recursos de la seguridad social, se extinguiría si, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio, el obligado aceptaba la liquidación o, en su caso, la
determinación realizada por el organismo recaudador, regularizaba y pagaba su monto en
forma incondicional y total. Este beneficio se otorgaba por única vez por cada persona física
o de existencia ideal obligada.
Por intermedio del nuevo art. 16: "El sujeto obligado que regularice espontáneamente su
situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de
responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección
iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se
vincule directa o indirectamente con él".
A continuación las diferencias entre los dos institutos:
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6. Así, el mecanismo establecido por el nuevo art. 16 se puede aplicar a todos los delitos
incluidos en la nueva ley penal tributaria, sin límite de usos pero no se debe producir a raíz de
una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia
presentada, que se vincule directa o indirectamente con el sujeto obligado.
El antiguo art. 16 se podía aplicar, por única vez, a los delitos de evasión tributaria simple
y evasión simple de los recursos de la seguridad social antes de ser formulado el
requerimiento fiscal de elevación a juicio.
9) Aumento del plazo para que el organismo recaudador realice la determinación de
oficio ante la denuncia penal de terceros
El art. 18, en su nueva redacción, otorga un plazo de 120 días (hábiles administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado del organismo recaudador) para emitir la
determinación administrativa correspondiente en los casos en los cuales la denuncia penal la
realiza un tercero. Ello así, la nueva ley otorga a la AFIP 30 días adicionales (antes eran 90
días en lugar de 120 días) para emitir la determinación de oficio.
10) Derogación del art. 19
La nueva ley penal tributaria derogó el art. 19 de la ley anterior, en cuya virtud el
organismo recaudador que correspondiera podía no formular denuncia penal, si de las
circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta
punible.
La derogación de dicho artículo conlleva la obligación de presentar la denuncia penal en
todos los casos y, sobre todo, en aquellos en los cuales se cumplan los montos mínimos del
elemento objetivo del tipo penal (v.g., $400.000, en la evasión tributaria simple).
11) Modificaci ones en el art. 20
Con respecto al art. 20, la nueva ley penal tributaria no hace más que corregir ciertas
imprecisiones que tenía la ley anterior y algunas correcciones menores. Por ejemplo,
establece que la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de la
deuda tributaria (la palabras en letra negrita fueron agregadas por la nueva ley).
12) Competencia para la aplicación de la ley
El art. 22 de la nueva ley penal tributaria aclara cuál es la jurisdicción aplicable para cada
caso:
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7. 13) Suspensión del proceso a prueba
La ley 26.735 modificó el art. 76 bis del Código Penal al eliminar la posibilidad de aplicar
la suspensión del proceso a prueba (probation) para todos los delitos incluidos en la nueva ley
penal tributaria.
14) Ley penal más benigna
Deseamos dejar planteado el tema de la aplicación del art. 2 del Código Penal, sobre el
principio de la ley penal más benigna, plasmado en los siguientes términos: "Si la ley vigente
al tiempo de cometerse el delito fuere distinta a la que existía al momento del
pronunciamiento del fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna... En
todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno
derecho", a los delitos alcanzados por la nueva ley penal tributaria.
La aplicación, o no, del principio de la ley penal más benigna a los delitos penales
tributarios ha sido largamente discutida por la doctrina, sobre todo debido a la discusión
planteada con respecto a la naturaleza jurídica de los montos establecidos por esos delitos
(elemento del tipo penal vs. condición objetiva de punibilidad), y la posibilidad de considerar
a la ley penal tributaria como ley penal en blanco.
No podemos más que coincidir con García Belsunce al afirmar: "La mayor o menor
benignidad de una ley penal no depende de la pena exclusivamente, sino del complejo de los
elementos subjetivos y objetivos del tipo penal a que ella se refiere; encierra a la norma y sus
conceptos complementarios en cuanto regulan la imputación y sus consecuencias en un caso
concreto" (3) , y con la opinión del Procurador General de la Nación en la causa "Torea,
Héctor" (4), en la cual sostuvo: "La ratio de la aplicación retroactiva de la ley penal más
benigna se sustenta en la verificación de que es inadmisible imponer o mantener una sanción
cuando el hecho ya no se considera delito, o bien una pena que ha devenido
desproporcionada en relación con la menor gravedad que la sociedad atribuye ahora a ese
hecho".
Ello así, consideramos que, a priori, la ley penal más benigna se debiera aplicar en el caso
analizado. Sin embargo, quedará en manos de los jueces decidir sobre esta cuestión.
La aplicación del principio de ley penal más benigna traería aparejada las siguientes
consecuencias:
(i) Considerar aplicable el principio de la ley penal más benigna a los delitos cometidos
con anterioridad a la existencia de la nueva ley penal tributaria (que todavía no hayan tenido
sentencia), conllevaría la eliminación —cuasi automática— de todas las causas penal
tributarias cuyos montos fuesen inferiores a los establecidos por la nueva ley. Es decir, una
causa por evasión simple, por el monto de $ 150.000 que todavía no haya concluido, deberá
quedar sin efecto, pues el monto establecido por la nueva ley es de $ 400.000; y
(ii) El mecanismo establecido por el art. 16 de la ley penal tributaria original debiera ser
aplicado a todas los delito cometidos con anterioridad al término del año 2011, y el
mecanismo establecido por el art. 16, según la nueva ley penal tributaria debiera ser aplicado
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8. a todos los delitos cometidos que cumplan con los requisitos del artículo (inclusive los delitos
anteriores a la entrada en vigencia de la ley).
En estos temas no resta más que esperar para observar qué posición tomará la
jurisprudencia.
(1) Debido a que el nuevo artículo 16 de la ley no establece una limitación en su
aplicación como así lo hacía el anterior artículo (sólo para la evasión tributaria simple y
evasión simple de los recursos de la seguridad) el nuevo mecanismo establecido por el nuevo
artículo 16 debiera aplicar a todos los delitos incluidos por la "nueva ley penal tributaria". Sin
embargo, habrá que analizar en el futuro cuál será la aplicación que la jurisprudencia haga de
este artículo a todos los nuevos delitos incluidos por éste bajo la redacción de la nueva ley
(tales como los delitos incluidos en el artículo 15 —asociación ilícita tributaria—, todos
aquellos en los que el delito se configure por el paso del tiempo —delitos de apropiación
indebida de tributos, etc., etc.).
(2) Todas las causas radicadas actualmente en el fuero penal económico seguirán en
dicho fuero.
(3) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., "Retroactividad de la ley tributaria penal más
benigna", La Ley 2007-D, 1026, en especial punto 8 de 5. Conclusiones, en pág. 1039.
(4) "Torea, Héctor s/ recurso de casación", tomo 404. XLII.
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