Accertamento STUDI di SETTORE VALENZA PRESUNTIVA ai FINI ACCERTATIVI e CHIARIMENTI da TELEFISCO 2007

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 9 1 marzo 2007
GUIDA PRATICA
GUIDA PRATICA
Accertamento
STUDI di SETTORE
VALENZA PRESUNTIVA ai FINI ACCERTATIVI
e CHIARIMENTI da TELEFISCO 2007
di Enrico Holzmiller ed Eugenio De Chiara
QUADRO NORMATIVO
La L. 27.12.2006, n. 296 (Fi- «Telefisco 2007» autorevoli esper- Inoltre sono state affrontate
nanziaria 2007), com’è noto, ha ti ed esponenti del mondo fiscale problematiche inerenti alla valen-
modificato la disciplina degli stu- si sono espressi su alcune delle za presuntiva degli studi di setto-
di di settore, introducendo rilevan- novità introdotte dalla Finanziaria re nonché alle novità antielusive
ti novità volte a rendere tale stru- 2007. Sono stati dati chiarimenti, in tema di cessazione e nuovo ini-
mento particolarmente incisivo ai infatti, sui nuovi indicatori di co- zio attività nei sei mesi successivi
fini del controllo e completando il erenza in vigore nel 2007 e sugli alla cessazione. Le indicazioni di
processo di ampliamento della pla- indicatori di normalità economi- «Telefisco» sono state riprese nel-
tea dei contribuenti interessati. ca validi già con riferimento al- la recentissima C.M. 16.2.2007, n.
Recentemente, nel corso di l’anno d’imposta 2006. 11/E dell’Agenzia delle Entrate.
STUDI di SETTORE – «TELEFISCO 2007»: i chiari- soggettati agli studi di settore (co. 23, lett.
menti forniti durante «Telefisco 2007» sono stati a). Permane, invece, l’esclusione per i sog-
indubbiamente utili per comprendere talune no- getti che si trovano nell’esercizio di inizio o
vità introdotte dalla Finanziaria 2007. cessazione di attività. A tale riguardo, tutta-
Si ricorda che alle risposte ai quesiti formu- via, è stata introdotta una norma antielusiva,
lati in tale evento è stata data veste ufficiale con che prevede l’applicazione della disciplina in
l’emanazione della recentissima C.M. n. 11/E/2007 questione qualora l’inizio dell’attività avven-
dell’Agenzia delle Entrate. (1) ga entro 6 mesi dalla data della precedente
cessazione, nonché quando l’attività costitui-
PRINCIPALI NOVITÀ della FINANZIARIA 2007: la Fi- sca mera prosecuzione di quella svolta da
nanziaria 2007 (L. 296/2006), all’art. 1, co. 13-27 altri soggetti;
ha introdotto le seguenti novità: (2) q è stato previsto l’aumento del 10% delle san-
q è stato incrementato il «tetto» dei ricavi, al zioni minime e massime per i casi di omes-
di sotto del quale i contribuenti risultano sog- sa, infedele o inesatta indicazione dei dati
getti agli studi di settore. Tale limite, previsto previsti nei modelli per la comunicazione dei
dall’art. 10, co. 4, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF — dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli
7030], passa da € 5.164.568,99 a € 7.500.000 studi, nonché nei casi di indicazione di cause
(co. 16). Tale variazione comporta ovviamen- inesistenti di esclusione o inapplicabilità de-
te un aumento del numero dei contribuenti gli stessi (co. 25). Tale maggiorazione non è
soggetti all’applicazione degli studi (si ricor- applicabile qualora l’eventuale maggior reddi-
da, tuttavia che il Ministro dell’Economia e to, accertato a seguito della corretta applica-
delle Finanze può teoricamente indicare, per zione degli studi di settore, non superi il 10%
particolari settori, un limite differente ma ad del reddito dichiarato;
ogni modo non eccedente il suindicato am- q la revisione degli studi avverrà con maggio-
montare); re frequenza (al massimo ogni tre anni), al
q anche i contribuenti che hanno un periodo fine di garantire la rappresentatività della re-
d’imposta diverso dai 12 mesi sono stati as- altà economica cui si riferiscono (co. 13);
(1) Per un approfondimento della recente giurisprudenza di merito sull’utilizzo degli studi di settore nell’accertamento,
si veda l’articolo di Sandro Cerato e Antonio Zappi in questa Rivista, pagg. 35-37.
(2) Per un approfondimento si veda Enrico Holzmiller ed Eugenio De Chiara, «Studi di settore – Novità della Finanziaria
2007», ne «La Settimana fiscale» n° 3/2007, pagg. 17-20.
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CFF – – CFF — : vedi CODICI
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q per subire rettifiche presuntive in base agli INDICATORI di COERENZA e di NORMALITÀ ECO-
studi occorre ora che l’ammontare delle atti- NOMICA: come anticipato, la Finanziaria 2007
vità non dichiarate da parte del contribuente, ha stabilito che, a decorrere dal periodo d’impo-
con un massimo di € 50.000, sia non supe- sta in corso alla data del 31.12.2006, e fino al-
riore al 40% dei ricavi dichiarati (co. 17); (3) l’elaborazione e revisione degli studi di settore,
q sono stati introdotti, infine, una serie di nuo- si dovrà tener conto di «specifici indicatori di
vi indicatori economici, con l’obiettivo di con- normalità economica» e dei nuovi «indicatori di
ferire a tale strumento accertativo un valore coerenza».
probatorio sempre maggiore: Con riferimento a tali indicatori, la legge la-
– sono previsti degli indicatori di normalità sciava aperti alcuni dubbi in merito al posiziona-
economica (la legge specifica «di signifi- mento degli stessi nell’ambito degli studi. Più
cativa rilevanza») idonei alla individuazio- precisamente, non risultava chiaro se detti indi-
ne dei ricavi, compensi e corrispettivi fon- ci avrebbero avuto una loro autonomia rispetto
datamente attribuibili al contribuente in ai calcoli di congruità dei ricavi dichiarati (in
relazione alle caratteristiche e alle condi- modo del tutto simile agli attuali indici di coe-
zioni di esercizio della specifica attività renza), oppure se gli stessi sarebbero stati «in-
svolta. globati» nel calcolo della congruità, quali ele-
Tali indicatori, previsti per tutti i contri- menti ulteriori aventi il fine di garantire un risul-
buenti soggetti agli studi, verranno appli- tato più realistico ed attinente con le attività
cati in via transitoria «fino alla elaborazio- monitorate. Nel corso di Telefisco 2007, le rispo-
ne e revisione degli studi di settore» (che ste date sono state a favore della prima ipotesi.
avverrà, come detto, almeno ogni tre anni) In effetti, già il novellato art. 10-bis, L. 146/1998,
(co. 14); nel prevedere «la copertura dagli accertamenti
– per i contribuenti titolari di reddito di im- analitici-induttivi fino al 40 per cento dei ricavi
presa o di lavoro autonomo per i quali dichiarati, con un massimo di 50.000 euro, per
non si rendono applicabili gli studi di chi dichiara ricavi pari o superiori al livello di
settore, sono stati introdotti degli indica- congruità», specifica che dovrà tenersi conto, nel
tori di normalità economica (differenti ri- calcolo dei ricavi «congrui» dei valori di coeren-
spetto a quelli sopra indicati) idonei a ri- za risultanti dagli specifici indicatori suddetti.
levare la presenza di ricavi o compensi Pertanto, sia gli indicatori di coerenza (che en-
non dichiarati ovvero di rapporti di lavo- treranno progressivamente in vigore a decorre-
ro irregolare (co. 19); re dal periodo d’imposta 2007), che gli indicato-
ri di normalità economica (che riguarderanno gli
– specifici indicatori di coerenza sono pre-
studi in vigore per il periodo d’imposta 2006),
visti per il primo periodo di imposta di
andranno ad incidere direttamente sul risultato
esercizio dell’attività e sono volti all’indi-
derivante dall’applicazione degli studi di settore
viduazione dei requisiti minimi di conti-
effettuato da GE.RI.CO.
nuazione della stessa. Tali indicatori de-
In altre parole, un’eventuale «incoerenza» ad
vono essere approvati entro fine febbraio
uno o più indicatori comporterà una maggiore
2007 con Provvedimento del Direttore del-
stima del livello di congruità, con riferimento
l’Agenzia delle Entrate ed avranno decor-
quindi sia al «ricavo minimo» che a quello «pun-
renza dal periodo di imposta in corso al
tuale».
31.12.2006 (co. 20 e 21).
È stato affermato, inoltre, che «il software
GE.RI.CO. 2007 visualizzerà il maggior ricavo
TELEFISCO 2007: nel corso dell’annuale incontro con
attribuibile a ciascun indicatore di incoerenza di
gli esperti del settore e con la stampa specializ-
normalità economica». Con riferimento a tale
zata («Telefisco»), sono state affrontate e chiari-
ultimo aspetto, andrebbe chiarito il motivo per
te talune delle novità introdotte dalla Finanziaria
cui tale evidenziazione venga richiamata solo con
2007 in materia di studi di settore.
riferimento a detti indicatori di «normalità eco-
Le tematiche affrontate sono state le seguen- nomica» (ex co. 14, L. 296/2006) e non anche
ti: per gli «indicatori di coerenza» (ex co. 13), atte-
q i nuovi indicatori di coerenza e i nuovi indi- so che, come appena illustrato, anche questi
catori di normalità economica; ultimi dovrebbero divenire parte integrante del
q la valenza presuntiva da attribuire agli studi calcolo di congruità.
di settore; Sarebbe, inoltre, interessante capire se i sud-
q la cessazione e l’inizio dell’attività nei sei mesi detti indicatori, in quanto dotati di una valoriz-
successivi. zazione separata del livello di incoerenza, contri-
(3) In merito, la recente C.M. n. 11/E/2007 ha evidenziato che «il limite di 50.000 euro non costituisce in alcun modo una
franchigia, per cui se l’ammontare accertabile sulla base di presunzioni semplici è superiore a tale importo è
effettuabile la rettifica dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante».
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buiranno alla creazione di nuove categorie di conv. con modif. dalla L. 248/2006).
cluster più specifici ed attinenti al settore accer- La modifica dell’art. 10 è, tuttavia, spunto per
tato. Se così fosse, a fronte di una maggiore approfondire la natura giuridica delle presun-
giustezza dei calcoli statistici effettuati dagli stu- zioni derivanti da risultati di non congruità ed
di di settore, il contribuente avrebbe, verosimil- incoerenza basati su gli studi di settore.
mente, più facilità nel riconoscersi o meno al- Ciò risulta di fondamentale importanza ai fini
l’interno del cluster (o dei cluster) in cui lo stu- dell’individuazione del tipo di accertamento che
dio lo posizionerà, semplificando anche la veri- l’Amministrazione finanziaria può effettuare.
fica dei casi in cui detto strumento accertativo In merito, è appena il caso di ricordare che
potrà essere contestato in quanto non calzante l’art. 62-sexies, co. 3, D.L. 331/1993, conv. con
con la specifica attività monitorata. modif. dalla L. 427/1993, afferma che gli accerta-
menti di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/
CESSAZIONE ed INIZIO ATTIVITÀ : la causa di inap- 1973 [CFF — 6339] e 54, D.P.R. 633/1972 [CFF –
plicabilità degli studi costituita dall’inizio ovve- 254], «possono essere fondati anche sull’esisten-
ro dalla cessazione dell’attività nel periodo d’im- za di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e
posta è stata modificata al fine di evitare il ve- i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente
rificarsi di manovre elusive, quali ad esempio desumibili ... (omissis) ... dagli studi di settore».
quelle che vedono lo stesso soggetto procedere Al fine di comprendere appieno l’inciso «fon-
surrettiziamente alla cessazione e alla successi- datamente desumibile dagli studi di settore»
va riapertura dell’attività. nonché le modalità di verifica delle «gravi in-
Alla luce delle indicazioni fornite dalla Finan- congruenze» analizziamo di seguito cosa si in-
ziaria 2007, l’accertamento sulla base degli stu- tende per «presunzione» e quali, tra le tipologie
di risulta applicabile: esistenti, è attribuibile a detto strumento accer-
q in caso di cessazione e inizio dell’attività, da tativo.
parte dello stesso soggetto, entro sei mesi Le presunzioni consistono in un procedimen-
dalla data di cessazione; to logico che da fatti noti fa derivare la prova di
q ovvero quando l’attività costituisce mera pro- fatti ignoti (art. 2727 c.c.). Esse si distinguono in
secuzione di attività svolte da altri soggetti. (4) presunzioni semplici (art. 2729 c.c.) e in presun-
Durante Telefisco 2007 è stato chiarito che zioni legali (art. 2728 c.c.).
tali situazioni si verificano quando l’attività pre- Per le presunzioni legali è la legge stessa a
senta il carattere dell’omogeneità rispetto a ritenere che determinati fatti siano idonei a pro-
quella preesistente; più precisamente, ciò avvie- vare l’esistenza di un altro fatto ignoto. Dette
ne quando le attività sono contraddistinte dal presunzioni, a loro volta, si distinguono in rela-
medesimo codice Iva, ovvero i codici, ancorché tive o assolute. Le presunzioni legali relative am-
differenti, sono ricompresi nel medesimo studio mettono la prova contraria da parte del contri-
di settore. buente. Un esempio di presunzione legale rela-
tiva è quella che identifica (salvo prova contra-
PRESUNZIONI: con la modifica dell’art. 10, L. 146/ ria) l’esistenza di acquisto dei beni qualora gli
1998 e con l’inserimento degli indicatori di coe- stessi vengano trovati nel luogo dove il contri-
renza nella funzione di ricavo, si è temuto che il buente svolge le operazioni relative alla sua at-
Legislatore volesse rafforzare l’affidabilità dello tività e, analogamente, suppone l’esistenza di
studio per sostenere che un eventuale scosta- cessione dei beni, previamente acquistati, quan-
mento dai ricavi presunti potesse rappresentare do questi ultimi non si trovano più nei luoghi in
quelle «gravi incongruenze» richieste dall’art 62- cui il contribuente svolge le proprie operazioni.
sexies, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. Le presunzioni legali assolute non ammetto-
427/1993 [CFF — 6768] e legittimare, dunque, un no, invece, prova contraria. Un esempio è rap-
accertamento automatico sulla base degli studi presentato dalla presunzione di inattendibilità di
di settore. libri, registri e documenti dei quali il contribuen-
A chiarire la finalità della norma hanno con- te abbia rifiutato l’esibizione a fronte di una ri-
tribuito l’interrogazione parlamentare del chiesta effettuata da funzionari nell’ambito di una
17.1.2007 e le risposte date nel corso di Telefi- verifica fiscale.
sco 2007. È stato affermato, in entrambe le oc- A differenza di quelle legali, le presunzioni
casioni, che non è intervenuta nessuna modifi- semplici vanno valutate di volta in volta per
ca sostanziale dell’assetto legislativo preceden- verificarne l’attendibilità.
te e che la modifica relativa all’art. 10, co. 1, L. Più precisamente, tali presunzioni vengono
146/1998 è da collegarsi all’abrogazione del co. valutate dal giudice che può ammetterle come
2 sempre dell’art. 10 (effettuata dal D.L. 223/2006, prova del fatto ignorato solo qualora sussista-
(4) La C.M. n. 11/E/2007, in merito, ha specificato che «devono comunque ritenersi “prosecuzione di attività svolte da
altri soggetti” le situazioni di: acquisto di azienda, donazione e successione d’azienda, operazioni di trasformazione,
scissione e fusione d’azienda».
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no, a suo giudizio, i requisiti della gravità, della gravi incongruenze tra i valori dichiarati e quelli
precisione e della concordanza, dove: risultanti dagli studi di settore, discendendone
q gravi, sono gli elementi per i quali risulta dif- così la natura presuntiva semplice di questi ul-
ficile fare obiezioni; timi. In altre parole, se il Legislatore avesse in-
q precisi, sono quelli dotati di specificità e con- teso attribuire valore legale a detta presunzio-
cretezza e non suscettibili di diversa interpre- ne, avrebbe omesso il riferimento alle «gravi in-
tazione; congruenze» in quanto sarebbero risultate im-
q concordanti, sono quelli non confliggenti tra plicite nelle valorizzazioni derivanti di tale stru-
loro e non smentiti da altri dati ugualmente mento accertativo.
certi. A sostegno di tale tesi si è più volte pronun-
A seguito delle considerazioni suesposte, la ciata la giurisprudenza, la quale ha quasi sempre
modifica apportata all’art. 10, L. 146/1998 della ritenuto non sufficienti i soli risultati degli stessi
Finanziaria 2007, se ad un primo approccio può per procedere all’accertamento. Per meglio dire,
sembrare funzionale ad introdurre un valore di la giurisprudenza consolidata (5) non ritiene, ad
presunzione legale relativa per gli studi di setto- oggi, che il risultato degli studi possa rappresen-
re, ad un’analisi più approfondita porta ad una tare il fatto noto per determinare i presunti mi-
conclusione opposta. nori ricavi (ignoti) conseguiti dal contribuente,
A parere di chi scrive, infatti, il riferimento bensì reputa sempre necessaria la presenza di
alla portata presuntiva di detto strumento accer- «gravi incongruenze» (configurando, quindi, gli
tativo va ricercata non nelle disposizioni L. 146/ studi di settore come presunzione semplice).
1998, ma nell’illustrato art. 62-sexies, D.L. 331/ Inoltre, coerentemente con tale lettura e come
1993 (al quale l’art. 10, L. 146/1998 rimanda) che già anticipato, l’Agenzia delle Entrate ha affer-
è rimasto immutato. mato come non sia intervenuta nessuna modifi-
Più precisamente, non può non osservarsi che ca sostanziale dell’assetto legislativo preceden-
l’esposizione della norma disciplinata da questo te e che, dunque la rettifica relativa all’art. 10,
articolo prevede, quale fondamento per l’accer- co. 1, L. 146/1998 non ha cambiato la ratio posta
tamento, la necessità di provare l’esistenza di a base della stessa. (6)
PRESUNZIONI e STUDI di SETTORE
Art. 2727 c.c.
Le presunzioni sono le conseguenze che
la legge
o
il giudice
trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato
Art. 2728 c.c – Presunzioni legali Art. 2729 c.c – Presunzioni semplici
Le presunzioni legali dispensano da qualunque Le presunzioni non stabilite dalla legge sono la-
prova coloro a favore dei quali esse sono stabi- sciate alla prudenza del giudice il quale non deve
lite. Contro le presunzioni sul fondamento delle ammettere che presunzioni gravi, precise e con-
quali la legge dichiara nulli certi atti o non am- cordanti.
mette l’azione in giudizio non può essere data
➪
prova contraria (p. assolute) salvo che questa sia
consentita dalla legge stessa (p. relative)
Art. 62-sexies, D.L. 331/1993 (estratto)
Gli accertamenti possono essere fondati sull’esi-
stenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i com-
pensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondata-
mente desumibili dagli studi di settore.
(5) A titolo esemplificativo, nella recente giurisprudenza
si ricordano: sentenza Ctr Piemonte 19.7.2006, n. 27;
sentenza Ctr Bologna 12.7.2006, n. 42 – contra, sen-
Per ulteriori approfondimenti si veda
tenza Ctp Bari n. 228/08/06. la rivista «Guida ai controlli fisca-
(6) Interr. e Risp. Parl. di Maurizio Leo. n. 5 – 00555 del
li».
17.1.2007.
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