Fgv direito tributário - planejamento tributario - 2012-1

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Fgv direito tributário - planejamento tributario - 2012-1

  1. 1. GRADUAÇÃO 2012.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIOAUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC
  2. 2. Sumário PlanejamentoTributário INTRODUÇÃO .....................................................................................................................................................3 AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL...............................................................................5 AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO .......................................................17 AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO............................................................................27 AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS .........................................................................................33 AULA 5 — OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL.....40 AULA 6 — CASOS — FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO......................................................................................56 AULA 7 — NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? — PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN .........................................58 AULA 8 — COMPARAÇÃO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIELISIVAS — TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS ........................63 AULA 9 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA — PESSOA FÍSICA......75 AULA 10 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA .........................................................................................88 AULA 11 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA ..........................90 AULA 12 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA — SEGREGAÇÃO ATIVIDADES .............................................107 AULA 13 — CASOS — APROVEITAMENTO DE ÁGIO..................................................................................................109 AULA 14 — CASOS — JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO.........................................................................................111 AULA 15 — CASOS — TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR .......................................................113 AULA 16 — CASOS — COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL ......................................................................................116 AULA 17 — CASOS — TREATY SHOPPING .............................................................................................................118 AULA 18 — CASOS — PREÇO DE TRANSFERÊNCIA ..................................................................................................120 AULA 19 — CASOS — SUBCAPITALIZAÇÃO E REMESSA DE JUROS...............................................................................122 AULA 20 — CASOS — MERCADO FINANCEIRO .......................................................................................................124 AULA 21 — CASOS — ICMS...............................................................................................................................126
  3. 3. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 3 INTRODUÇÃO A) VISÃO GERAL (i) Conteúdo da disciplina A disciplina inicia com uma análise da inserção do planejamento no Siste- ma Tributário Nacional. Para isso, faremos uma comparação do planejamen- to tributário com figuras jurídicas afins como elisão, elusão e evasão fiscal. Após, analisaremos o desenvolvimento do planejamento tributário e seus li- mites, através de figuras jurídicas como simulação, abuso de direito, abuso de formas, fraude à lei e propósito negocial. Um estudo do parágrafo único do artigo 116 como pretensa norma geral antielisiva e de sua compatibilidade com o ordenamento jurídico brasileiro igualmente será desenvolvido. Em seguida, passaremos ao estudo do Imposto de Renda da Pessoa Física e Jurídica e os planejamentos tributários possíveis com relação a este tributo: incorporação às avessas, compensação de prejuízos fiscais, tributação das co- ligadas e controladas no exterior, juros sobre o capital próprio, entre outros. Após, iniciaremos o estudo de planejamentos tributários internacionais: uti- lização de tratados internacionais, subcapitalização e preço de transferência. Por fim, abordaremos o planejamento tributário no mercado financeiro e questões relativas a impostos indiretos, mais especificamente o ICMS. (ii) Abordagem O conteúdo será estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que conjugue ao estudo jurídico elementos de outras áreas de conhecimento, principalmente economia e contabilidade. Além disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de aplicarmos os concei- tos teóricos desenvolvidos ao longo da disciplina. (iii) Premissas A disciplina tem como premissa o fato de que o planejamento tributário é uma atividade lícita do contribuinte e deve, por isso, somente ser feita dentro dos parâmetros permitidos em lei, para que este tenha total segurança nas suas atividades. Não haverá o ensino, portanto, de “fórmulas milagrosas” para a diminuição da carga tributária.
  4. 4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 4 B) OBJETIVOS Relacionar o planejamento tributário com o sistema tributário brasileiro e com as regras gerais do Direito Tributário. Definir planejamento tributário e diferenciá-lo de figuras afins. Conhecer os limites do planejamento tributário e a regulação do instituto no Brasil. Comparar com o tratamento dado ao planejamento tributário em outros países. Analisar casos práticos de plane- jamento tributário na tributação sobre a renda, patrimônio, consumo, bem como na tributação internacional e no mercado financeiro. C) MÉTODO DIDÁTICO A disciplina será conduzida através do método socrático de ensino. A par- ticipação dos alunos será amplamente estimulada. Além disso, o aluno deverá fazer as leituras prévias indicadas. O conteúdo também será desenvolvido através de role plays, estudo de casos e apresentação de trabalhos por parte dos alunos. D) DESAFIOS/DIFICULDADES O principal desafio será aliar ao estudo do Direito Tributário, conceitos e noções de outras áreas do conhecimento. E) FORMAS DE AVALIAÇÃO A avaliação será feita por provas discursivas e através de outras atividades realizadas pelos alunos (role plays, apresentação de trabalhos, resolução de estu- do de casos, questões em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).
  5. 5. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 5 AULA 1 — PLANEJAMENTOTRIBUTÁRIO ETRIBUTAÇÃO NO BRASIL PROBLEMÁTICA Por que pagar tributo? i) O que é tributo? ii) O tributo para o contribuinte e para o fisco iii) Quais as funções da tributação? Por que fazer planejamento tributário? i) Qual a relação entre carga tributária brasileira e planejamento tributário? ii) Como se dá a distribuição da carga tributária (tributos diretos X indiretos)e qual o reflexo no planejamento tributário? iii) Quais os efeitos perversos da tributação sobre as empresas? 1) POR QUE PAGAR TRIBUTO? CONCEITO DE TRIBUTO E FUNÇÕES DA TRIBUTAÇÃO A relação fisco-contribuinte é por, sua natureza, marcada desde sempre por um confronto de vontades e idéias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contri- buinte em organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar. É neste confronto, portanto, que surge o planejamento tributário. Mas antes de adentrarmos na análise do planejamento tributário, impor- tante nos dedicarmos ao estudo do conceito de tributo e das funções da tri- butação. Ora, só há planejamento tributário porque há a obrigatoriedade de pagarmos tributos. Assim, para entendermos planejamento tributário, neces- sário se faz entender o que é tributo e por que devemos pagá-lo, ou seja, quais as suas funções. Para cumprir certas funções que a seguir descreveremos, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado De- mocrático de Direito, este poder tributário encontra fundamento, e limites, na lei — no caso do Brasil — prioritariamente na Constituição Federal. A Constituição Federal do Brasil, no entanto, não define nem institui tributos. O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre
  6. 6. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 6 1 Art. 3º Tributo é toda prestação pecu- niária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituí- daemleiecobradamedianteatividade administrativa plenamente vinculada. estes fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Fede- ral) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no âmbito da competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos. O tributo é definido pelo art. 3° do CTN como uma prestação compulsó- ria a ser paga ao Estado1 . Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua nor- ma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte ou responsável obri- gado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante. O planejamento tributário se insere, portanto, neste contexto. Se, por um lado, há a obrigação de pagar tributo com a ocorrência do fato gerado; por outro, o contribuinte pode entender que tem o direito de orientar seus negócios de maneira tal que não haja a configuração do fato descrito na norma de imposição tributária ou que o fato ocorra em valores menores. No contexto do planejamento tributário, o próprio conceito de tributo pode sofrer diferentes significações, dependendo da visão do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto como algo não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma “norma de rejeição social”. Para fundamentar esta visão, se invocam os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado do contri- buinte a título de tributo. Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria a participação de cada um nas despesas comuns, na manutenção e no exer- cício das funções essenciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, estaria o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqüência é que, tendo o contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder público autorizado a onerá-lo por meio da tributação. Assim, o conceito de tributo, apesar de claramente disposto no Código Tributário Nacional, pode ter diferentes significações no âmbito do plane- jamento tributário, dependendo, principalmente, da posição do agente que dele faz referência. No mesmo sentido, a tributação pode assumir múltiplas funções, de acor- do com os valores e princípios maiores que se deseja por meio dela alcançar. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, “não é neutra frente aos valores e princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente” (Torres, 2009, p.5). Sobre a orientação do DireitoTributário por valores, KlausTipke afirma que: O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de con- teúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É Direito da coletividade (Tipke, 2002, p. 15).
  7. 7. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 7 A este título, Ardant afirma que “a atividade econômica e a evolução mes- ma do mundo, não podem ser compreendidas sem que façamos uma abstra- ção do meio fiscal no qual se banham” (Ardant, 1965). Primeiramente, no que diz respeito às idéias e crenças em torno do assun- to, a tributação pode comportar múltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier (2007, p. 14), “a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu globalmente ao imposto”. Neste sentido, a extensão e a legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se durante o século XVII, a idéia é que o tributo era devido em contrapartida aos serviços prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a função social do tributo emergiram. Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No início do período colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta região. Se, no início, a tributação foi utilizada como um simples instrumento de arrecadação de di- nheiro para a metrópole; com o advento dos Estados independentes o impos- to tornou-se um instrumento para políticas econômicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, o continente também conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização abusiva do imposto. Especificamente com relação aos objetivos da tributação, regra geral, os tributos cumprem prioritariamente uma finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres públicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsáveis por cerca de 80% do total das receitas do governo, conforme quadro abaixo: RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009 Valores em R$ mil NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL I. TOTAL DAS RECEITAS 1.226.901.202 737.062.261 424.915.547 256.910.195 I.1. Receita de impostos 561.756.018 242.682.547 268.197.794 50.875.677 IPI 28.086.369 28.086.369 0 0 ICMS 225.337.152 0 225.337.152 0 Imposto sobre importação 15.967.905 15.967.905 0 0 ISS 25.300.946 0 802.356 24.498.590 IOF 19.293.431 19.293.431 0 0 IPTU 14.061.439 0 364.849 13.696.590 IPVA 20.071.088 0 20.071.088 0 IR 178.795.785 178.795.785 0 0 Outros impostos 34.841.902 539.057 21.622.348 12.680.496 continua...
  8. 8. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 8 RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009 Valores em R$ mil NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL I.2. Receita de contribuições 420.404.517 396.302.509 16.420.937 7.681.071 Contribuições sociais 411.038.107 390.236.554 15.751.857 5.049.697 Contribuições econômicas 9.366.410 6.065.955 669.080 2.631.375 I.3. Demais receitas 244.740.667 98.077.205 140.296.816 198.353.448 Fonte— Tesouro Nacional Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es- tado como instrumento de para ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um elemento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição (Bouvier, 2007, p. 14). A este títu- lo, Machado (2005, p.81) afirma que “no mundo moderno (...) o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti- mulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o con- sumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia”. O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos do tributo. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo é a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado. b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domí- nio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. c. Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades es- pecíficas (Machado, 2005, p. 82) No mesmo sentido, Giambiagi (2008, p.10) afirma que a política fiscal pode realizar três funções principais. A primeira — função alocativa — re- fere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda através da tributação. Por último, a última função corresponde à estabilização, cujo objetivo é influenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções principais dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento do Estado e assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo o mesmo autor, a tributação “permite também alterar a distribuição dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidação de privilégios, quer no sentido da equalização das condições” (Ardant, 1965).
  9. 9. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 9 Assim como a tributação, a idéia de planejamento tributário igualmente sofreu modificações, de acordo com o contexto histórico, político, social e econômico no qual se inseriu. Conforme veremos em capítulos posteriores, os primórdios do debate sobre o planejamento tributário se concentravam na liberdade total dos indivíduos de organizarem suas atividades da maneira que bem entendessem no sentido de evitar ou diminuir a tributação, proibindo- se somente o emprego de meios ilícitos ou de simulação. Com o passar do tempo, o debate se modificou no sentido de não aceitar como planejamento tributário, casos que envolvam o emprego de fraude à lei, abuso de direito, simulação ou sem um “propósito negocial”. Uma terceira fase do debate tem como principal enfoque o princípio da capacidade contributiva como critério para a averiguação da existência de obrigação tributária. Assim, ocorrendo a manifestação da capacidade contributiva, independentemente do perfil do negócio realizado, haveria o dever de pagar o tributo devido. 2) POR QUE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO? Diversas razões podem ser invocadas para justificar a decisão de se fazer um planejamento tributário. Os motivos para se fazer um planejamento tri- butário não estão circunscritas à esfera jurídica. Pelo contrário, o principal deles é, sem dúvidas, de ordem econômica. Assim, antes de se iniciar o estudo jurídico do planejamento tributário, precisamos relacioná-lo com a estrutura da tributação e arrecadação do Brasil. Ao se conhecer a composição e funcio- namento do sistema tributário brasileiro, podemos entender alguns dos mo- tivos pelos quais o planejamento tributário tornou-se uma opção recorrente dos contribuintes, principalmente nos últimos anos. Pode-se apontar como uma das razões para a necessidade do planejamen- to tributário o forte aumento da carga tributária no Brasil nas duas últimas décadas. Em 1988, a carga fiscal representava 22,4% do PIB. Vinte anos após, a carga subiu a quase 33,58% do PIB em 2009, como podemos ver nos quadros a seguir:
  10. 10. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 10 Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal 1988 22,4% 1999 32,15% 1989 24,1% 2000 32,55% 1990 30,50% 2001 34,01% 1991 25,21% 2002 35,61% 1992 25,85% 2003 34,92% 1993 25,72% 2004 35,88% 1994 29,46% 2005 33,38% 1995 29,76% 2006 33,51% 1996 28,97% 2007 34,72% 1997 29,03% 2008 35,80% 1998 29,74% 2009 33,58% Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal Para se ter uma noção do tamanho da carga tributária brasileira, impor- tante compará-la com a carga de alguns países no mundo. Conforme os da- dos da tabela abaixo, a carga tributária brasileira está próxima a países como Canadá, Espanha, Reino Unido e Alemanha. O Brasil lidera o ranking dos países da América latina, tendo a maior carga tributária da região, bem como a dos países integrantes do “BRICS”, cujo grau de desenvolvimento econô- mico é equiparado com o brasileiro.
  11. 11. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 11 JAPÃO 17,6% América Latina ESTADOS UNIDOS 26,9% ARGENTINA 29,3% SUÍÇA 29,4% URUGUAI 24%, CANADÁ 32,2% CHILE 21%, ESPANHA 33% MÉXICO 20,4% BRASIL 34,41% PERU 17% REINO UNIDO 35,7% ALEMANHA 36,4% BRICS PORTUGAL 36,5% ÁFRICA DO SUL 26,9% HUNGRIA 40,1% RÚSSIA 23% NORUEGA 42,1% CHINA 20% FRANÇA 43,1% ÍNDIA 12,1% ITÁLIA 43,2% BÉLGICA 44,3% Elaborado pela autora — Fonte: OCDE As principais razões para a alta da carga tributária nas últimas duas déca- das são as seguintes: a) utilização da tributação como instrumento de política fiscal, prin- cipalmente para i) ajustar as contas públicas nacionais ii) enfrentar problemas financeiros recorrentes no período e iii) seguir prescri- ções de acordos internacionais. Este aumento da carga fiscal se deu através i) do aumento dos tributos já existentes e criação de no- vos, principalmente contribuições especiais como o FINSOCIAL (1982), IPMF (1993), CPMF (1997), COFINS (1991) e CIDE- Combustíveis (2001). b) crescimento da economia — após década perdida de 80 houve uma recuperação da economia que culminou com a estabilização eco- nômica trazida pelo plano real em 1994. Com a melhora dos prin- cipais indicadores macroeconômicos que influenciam diretamente na arrecadação de tributos, tais como produção industrial, lucra- tividade das empresas e volume geral de vendas no varejo, a carga tributária, por conseqüência, aumentou. c) impacto das novas tecnologias — nos últimos anos um enorme apa- rato tecnológico foi criado para auxiliar a arrecadação, fiscalização e recolhimento do imposto, tais como: declaração eletrônica do IR, sistema SISCOMEX, nota fiscal eletrônica, SPED, entre outros.
  12. 12. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 12 Estes instrumentos trouxeram facilidade na fiscalização e arrecada- ção, diminuição da burocracia e da sonegação e evasão fiscal. A pergunta que nos interessa aqui fazer é em que medida o aumen- to e peso da carga tributária influenciam nas decisões de planejamento tributário? É possível fazer uma relação direta entre aumento da carga tributária e aumento dos casos de planejamentos tributário? Há relação de causa-efeito entre aumento da carga tributária e amento do número de planejamentos tributário? 3) DISTRIBUIÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA Um aspecto importante ligado à questão do planejamento tributário se refere ao modo como a carga tributária é distribuída de acordo com as ma- terialidades dos tributos. Uma das características mais notáveis do sistema tributário brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consu- mo constituem a maior parte das receitas e da carga fiscal total. Em 2008, estes impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a ren- da e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2008, representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais, segundo dados da Receita Federal do Brasil. Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010
  13. 13. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 13 Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010 A partir da análise dos quadros acima, confirmamos que, no Brasil, a pres- são fiscal é elevada sobre o consumo — quase metade da carga provém de im- postos relativos à produção e circulação de bens e serviços — e a imposição é fraca sobre a renda e a propriedade. Os países da OCDE apresentam a situação oposta: os impostos sobre o consumo representam 31,5% em média enquanto que o imposto sobre a renda representa 37%, conforme quadro abaixo: Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010.
  14. 14. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 14 O que esta distribuição da carga tributária tem a ver com o planejamento tributário? Interessante notar que, apesar da carga tributária no Brasil estar concentrada nos impostos sobre consumo, a grande maioria dos casos de pla- nejamento tributário, conforme veremos, ocorre com tributos que oneram a renda e o patrimônio. Por que este fenômeno ocorre? A explicação se dá pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor final, juntamen- te com o preço do bem, mercadoria ou serviço. É o caso da já conhecida distinção entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos indiretos, não é o contribuinte de direito, ou seja, aquele que figura como sujeito passivo da obrigação tributária, que arcará com o ônus econômico do tributo. Ou seja, na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, o respec- tivo tributo é repassado ao consumidor final — o contribuinte de fato — que desembolsará na prática com o respectivo valor. Claro que também é importante para as empresas terem uma diminuição ou não incidência dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuirão a carga tributária dos bens e serviços e, portanto, poderão reduzir o preço dos mesmos. Mas o fato é que, podendo estes tributos ser repassados ao consumidor final, os contribuintes pessoas jurídicas são onerados muito mais por impostos diretos — aqueles que recaem sobre o seu patrimônio e renda. Assim, explica-se porque a atenção dos empresários volta-se muito mais para a redução do ônus tributário destes tipos de tributos através de planejamento tributário. 4) EFEITOS PERVERSOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO SOBRE AS EMPRESAS O planejamento tributário também encontra fundamento no impacto negativo que a tributação gera aos agentes econômicos. Se o tributo é visto pelo contribuinte com uma intervenção do Estado no seu patrimônio, esta transferência de recursos do privado para o público gera efeitos, muitas vezes negativos, sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se convencionou chamar de “peso morto dos tributos”. Os tributos são vistos como um custo no processo de produção e geração de riqueza. Assim, visto sob este ângulo, há uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, e uma das formas é pelo planejamento tributário. Ocorre, porém, que se o pagamento do tributo, por si só, já causa efeitos na economia e no mercado, o fato de alguns agentes realizarem evasão fiscal ou planejamento tributário, pode tam- bém afetar o equilíbrio concorrencial. Uma das dificuldades frequentemente evocadas pelas empresas é o caráter caótico do sistema, com superposição de incidências e um elevado nível de complexidade. O grande número de tributos, alíquotas, regras e formas de
  15. 15. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 15 arrecadação existentes no país, tornam o sistema extremamente complexo e pouco transparente, o que gera custos elevados e uma burocracia excessiva para as empresas. Para citar alguns números, hoje os cidadãos pagam em mé- dia 38 tipos de impostos e as empresas cerca de 59 (IBPT, 2008). De acordo com um estudo da FIPE, as obrigações fiscais secundárias cus- tam, em média, entre 0,33% e 1,7% das receitas totais das empresas. A bu- rocracia ocupa 7% do tempo administrativo das sociedades, contra 4,1% das sociedades da América Latina (CDES, 2009a). De acordo com o Banco Mundial, no Brasil uma empresa gasta 2.600 horas cada ano para a cobrança de impostos sobre o comércio, os salários e os lucros, contra uma média de 500 horas na maioria dos países estudados (World Bank Group, 2009). Além disso, de acordo com o setor empresarial, a tributação sobre os salá- rios impede o crescimento do emprego formal. A incidência de tributos re- presenta cerca de 42,3% a 50,8% dos salários, o que traz impactos negativos à produtividade, à criação de emprego e à possibilidade de investimentos na qualificação da mão de obra (CNI, 2008). No que diz respeito ao efeito cumulativo, o sistema fiscal no Brasil é estru- turado a partir de incidências de acordo com a base econômica, o que gera superposição de tributos, como o ICMS, IPI e ISS sobre a circulação de bens e do ICMS, COFINS, IR e CSLL no plano das contribuições. (Torres, 2004, p. 227) Alguns tributos que oneram o consumo, principalmente a COFINS, PIS e a extinta CPMF, trazem problemas particulares, porque são cobrados, em alguns casos, “em cascata”, ou seja, são cumulativos: a cada etapa da pro- dução e da circulação de produtos, estes tributos são novamente cobrados, sem serem deduzidos os pagamentos efetuados nas etapas anteriores. Resumi- damente, estas contribuições sobrepõem-se ocultando o seu efeito final nos preços de bens e serviços, o que faz com que a carga fiscal sobrecaia sobre os agentes econômicos, principalmente o consumidor final (CDES, 2009). Em termos econômicos, as consequências de uma tributação excessiva e cumulativa sobre o consumo são: o aumento dos preços, a diminuição da demanda, a retração da produção e a redução da oferta. Por último, ela res- tringe a capacidade de consumo dos médios e baixos rendimentos, atingindo o mercado interno e a produção. Finalmente, todos os elementos acumulados impedem o crescimento econômico do país (Unafisco Sindical, 2007). No que diz respeito ao peso dos tributos sobre os preços, um estudo rea- lizado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário) mostrou que as porcentagens de impostos sobre os preços de uma série de produtos variaram entre 23% a 70% (Zockun, 2007).
  16. 16. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 16 5) LEITURA OBRIGATÓRIA GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 13-21. 6) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20. YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005.
  17. 17. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 17 AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSI- TIVAÇÃO DO DIREITO PROBLEMÁTICA i) Como o planejamento tributário se insere no processo de aplicação do Direito? ii) Contra quais elementos da regra de incidência pode se voltar o plane- jamento tributário? Em qual momento ele deve ocorrer? Para uma melhor compreensão do fenômeno do planejamento tributário e, posteriormente, para diferenciá-lo de outras figuras como evasão e sonega- ção, necessário localizar o planejamento tributário no processo de positivação do Direito. O processo de positivação do Direito é a maneira pela qual as normas jurídicas são aplicadas aos fatos efetivamente ocorridos. Ora, a princípio, as normas são criadas para serem aplicadas aos eventos que ocorrerem no mun- do, para terem eficácia social. No caso das normas tributárias, sua finalida- de última é a arrecadação de valores a título de tributo aos cofres públicos. Ocorre que até se chegar a este objetivo, um longo caminho é percorrido, a começar pelas normas de competência previstas na Constituição Federal. Estas normas darão fundamento às normas instituidoras de tributos, que por sua vez fundamentarão o nascimento da obrigação tributária e a constituição do crédito tributário. Assim, conforme já desenvolvido no capítulo anterior, o Direito Tributá- rio brasileiro tem fundamentação a Constituição Federal, que delega a com- petência tributária aos entes federativos. A competência tributaria é conside- rada “a aptidão para criar tributos” (AMARO, 2010, p. 115). Tácio Lacerda Gama a define como “a aptidão (...) que alguém detém, em face de outrem, para alterar o sistema jurídico positivo, mediante a introdução de novas nor- mas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” (GAMA, 2009, p.218). Por fim, Paulo de Barros Carvalho conceitua competência tributaria como “uma das parce- las entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políti- cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (CARVALHO, 2007, p. 228). A competência tribu- taria é, em síntese, o poder que detém os entes políticos de instituir tributos por meio de lei, bem como de legislar sobre sua arrecadação e fiscalização. A competência tributária, conforme dito acima pertence aos entes fede- rativos — União, Estado, Distrito Federal e Municípios. Ela é outorgada pela CF/88, ou seja, é a Constituição que reparte e outorga as competências
  18. 18. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 18 2 Art. 150. Sem prejuízo de outras ga- rantias asseguradas ao contribuinte, é vedadoàUnião,aosEstados,aoDistrito Federal e aos Municípios: I — exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; a cada ente federativo. Assim, a CF/88 não cria ou institui os tributos nela mencionados, mas somente outorga aos entes políticos, para que estes, ao exercerem a competência que lhes foi dada pela CF/88, instituam os respec- tivos tributos. Pois bem, no exercício da competência tributária que lhe foi atribuída pela Constituição Federal, os entes federativos instituem os respectivos tributos por meio de lei, em respeito ao princípio da legalidade insculpido no art. 150, I da CF/882 . Instituir um determinado tributo por meio de lei significa definir “todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tribu- to devido em cada situação concreta” (AMARO, 2010, p. 134). Machado (2005) afirma que “criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago” (p.53). Dessa forma, a lei que institui o tributo deverá conter os elementos mínimos para que ocorra a incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência — qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, onde e quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios definidores da obrigação tributária — base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo e passivo. Estes critérios mínimos estão presentes no que se denomina regra matriz de incidência tributária. A regra-matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos mínimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gera- dor), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o tributo será cobrado e pago. A regra-matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente. Assim como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra- matriz de incidência tributária é composta por duas parte: a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo eco- nômico (inserido em espaço e tempo definidos) de possível ocor- rência no mundo e b) uma conseqüência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidên- cia de tributo, esta conseqüência será a obrigação tributária, ou seja, o dever de pagar determinado tributo. Assim, a regra-matriz de incidência tributária tem por função definir a incidência do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação
  19. 19. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 19 e os termos que determinam a dívida. Há somente uma regra-matriz para cada tributo. Como visto, portanto, a regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios definidores de sua hipótese e do conseqüente. Enquanto a hipótese se divide nos critério material, espacial e temporal; a conseqüência é com- posta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem entre sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de calculo e alíquota (critério quantitativo). Tais critérios representam os elementos mínimos para identificarmos o fenômeno da incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à conseqüência — a obrigação de reco- lher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da conseqüência trarão os elementos mínimos para se identificar os termos da obrigação tributária — quem irá cobrar e quem irá pagar, além do valor da obrigação — quanto que será pago a titulo de tributo. Importante ressaltar que a ausência de ocor- rência de um dos critérios da regra-matriz, faz com que não haja a incidência da norma e, por conseqüência, que não nasça a obrigação tributária dela decorrente. Assim, conhecer a regra-matriz de incidência de determinado tributo e seus elementos é caminho imprescindível para a realização de planejamento tributário. O planejamento tributário, tendo por objetivo final a não inci- dência da norma ou a redução da obrigação tributária, se voltará para a não ocorrência ou redução de um dos critérios que dela fazem parte. 1) CRITÉRIOS DA HIPÓTESE — CRITÉRIO MATERIAL No critério material da regra-matriz de incidência tributária encontra- remos uma descrição de “um comportamento de pessoas, físicas ou jurídi- cas, condicionado por circunstancias de espaço e tempo” (Carvalho, 2007, p.267). Ou seja, haverá a previsão de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias, prestar serviços, auferir renda) que deverá ocor- rer no mundo real para que surja a obrigação de pagar determinado tributo. Cumpre ressaltar que o critério material sempre será formado por um ver- bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa). Assim, será no critério material que estará a resposta à pergunta: “qual fato que deverá ocorrer para que nasça a obrigação que tem por objeto o pagamento de tributo?”. No critério material é que estará o que a doutrina e a legislação comumente chamam de “fato gerador”. O CTN define, em seu art.114, o fato gerador como “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
  20. 20. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 20 Uma das formas de realizar planejamento tributário, conforme veremos, é fazer com que os atos praticados não correspondam ao fato descrito no critério material. Ou seja, o objetivo seria realizar operações diversas daquelas previstas neste critério, para que não configure a ocorrência do fato gerador e por conseqüência, não nasça a obrigação tributária. Exemplo de suposto planejamento tributário neste sentido é a operação “casa e separa” em que o ganho de capital que seria obtido em uma operação de compra e venda é “evitado” por meio de operações societárias de aumento de capital, operação esta que veremos mais detalhadamente nos próximos capítulos. — CRITÉRIO ESPACIAL A simples descrição de um fato no critério material não é suficiente para fazermos uma completa determinação da hipótese de incidência tributária. Necessário se faz localizar este fato no espaço e no tempo. Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietária de imóvel no Município de São Paulo, por certo não estará obrigada a pagar o IPTU do Município do Rio de Janeiro. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu mercadoria no Estado do Amapá, igualmente não deverá recolher o ICMS do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindível definir o local em que deve ocorrer o fato descrito no critério material para dar azo ao nascimento da obrigação de pagar o tributo. Esta é a função do segundo critério da regra- matriz de incidência tributária: o critério espacial. O critério espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des- crito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tribu- taria. Assim, caso a operação ocorra em local diverso do descrito no critério espacial, não haverá a subsunção do fato ocorrido com a norma. O critério espacial, portanto, é outra alternativa a ser levada em conta na realização do planejamento tributário. Exemplo de utilização do critério espacial em planejamentos tributários é a utilização de paraísos fiscais na tributação sobre a renda, a tributação do ICMS em importações por conta e ordem, casos que veremos mais profun- damente mais a frente. — CRITÉRIO TEMPORAL Assim como é preciso localizar o fato descrito no critério material no es- paço, igualmente imprescindível é localizá-lo no tempo. Assim, se uma de- terminada pessoa foi proprietária de imóvel há dez anos, mas já não o é, não poderá ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
  21. 21. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 21 O critério temporal é, portanto, o quando, o momento em que se reputa ocorrido o fato descrito no critério material e, por conseqüência, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente. Sobre este critério, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os elementos para saber “em que preciso instante acontece o fato descrito, passan- do a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um ob- jeto — o pagamento de certa prestação pecuniária” (Carvalho, 2007, p. 274). O critério temporal, ao contrário dos outros dois critérios acima descritos, não tem tido tanta relevância nos casos de planejamentos tributário atual- mente verificados. 2) CRITÉRIOS DO CONSEQÜENTE O conseqüente da regra-matriz de incidência tributária descreverá os ter- mos da obrigação tributária que nascerá caso ocorrido o fato descrito na sua hipótese. Ou seja, é no conseqüente que encontraremos a previsão de uma relação jurídica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza. O conseqüente da regra-matriz é composto de critérios para a identifica- ção do vínculo jurídico que nasce — « quem cobra, quem deve pagar e de que forma ». Assim, para identificar estes elementos, os critérios do conse- qüente são o pessoal (sujeito ativo e passivo) — que nos dirá quem é o credor e quem é o devedor da obrigação tributária — e o quantitativo — que nos informará, através da conjugação da base de cálculo e alíquota, o valor a ser pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo). — CRITÉRIO PESSOAL Conforme explicado acima, é no critério pessoal que se identificará quem são os sujeitos da relação jurídica tributária. Ou seja, é nele que se aponta o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, o credor e devedor do tributo. Estes sujeitos do vínculo são pessoas interligadas entre si pela prestação. A) SUJEITO ATIVO O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuni- ária. Ele será o credor da relação jurídica tributária, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo. O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos: Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
  22. 22. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 22 Apesar da dicção do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo será pessoa jurídica de direito publico, o certo é que pode ser pessoa jurídica pública ou privada. Pessoas jurídicas públicas são as pessoas políticas de direito interno, dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. São elas a União, Es- tados, Municípios e Distrito Federal. O sujeito ativo também poderá ser pessoa jurídica privada que, no entanto, não são titulares de competência tributária. Exemplos de pessoas jurídicas de direito privado que poderão ser sujeitos ativos de relação jurídica tributária são as entidades paraestatais, com funções de fina- lidade pública, no caso das contribuições instituídas e pagas a seu favor. B) SUJEITO PASSIVO O sujeito passivo da obrigação tributária será a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais. O art. 121 do CTN explicita que: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao paga- mento de tributo ou penalidade pecuniária. O parágrafo único do art. 121 do CTN nos informa ainda que poderão ser sujeitos passivos da relação jurídica tributária o contribuinte e o responsável: Art. 121. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I — contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II — responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obri- gação decorra de disposição expressa de lei. Assim, a sujeição passiva poderá ser direta, quando for representada pelo contribuinte, entendido como aquele que tem relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma. Geralmente o contribuinte será aquele que realiza o fato descrito pelo critério material da regra-matriz. A sujeição pas- siva poderá, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de responsável, aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei. A sujeição passiva também será um elemento chave para a realização do planejamento tributário. Por exemplo, no caso do Imposto de Renda, a alí- quota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurí- dica. É o caso dos planejamentos tributários em que profissionais que pres- tam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Ratinho e Felipão).
  23. 23. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 23 — CRITÉRIO QUANTITATIVO Por fim, será pelo critério quantitativo que se determinará o valor a ser pago a titulo de tributo. Este critério prescreve, portanto, os termos do objeto da prestação, através da conjugação de dois elementos — base de cálculo e alíquo- ta — para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo. Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devi- da a título de tributo. Ele definirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor é, regra geral, estabelecido pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Ressalta-se, porém, que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, não há a presença destes dois elementos, haja vista que os valores são definitivos e invariáveis. A) BASE DE CÁLCULO A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento descrito no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo. Paulo de Barros Carvalho (2007) ensina que a base de cálculo cumpre três funções distintas: i) Medir as proporções reais do fato — demonstrar o valor econô- mico do acontecimento, do fato descrito no critério material. ii) Determinar a dívida — a base de calculo é um fator integrante de uma operação de multiplicação, para o fim de definir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base de cálculo X Alíquota iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material do antecedente da norma — a base de cálculo deve mensurar adequadamente a materialidade do evento descrito na hipótese, confirmando-o no caso de equivalência; infirmando-o, no caso de divergência entre base de cálculo e critério material e afirmando-o no caso de obscuridade do fato gerador. A base de cálculo é elemento muito importante na realização do planeja- mento tributário, pois é através deste critério que se pode realizar atos para a diminuição do valor a ser pago. Assim, conhecer a composição exata da base de cálculo do imposto em jogo no planejamento tributário, é fundamental para a formulação de atos visando um menor pagamento de tributo. Exem- plos de utilização da base de cálculo como elemento central do planejamento tributário são as operações de segregação de atividades, em que uma grande empresa, tributada pelo lucro real, separa suas atividades em empresas me-
  24. 24. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 24 nores, a fim de se aproveitar da opção de regime tributário mais vantajoso (simples ou lucro presumido). Outro exemplo são as deduções realizadas na base de cálculo do Imposto de Renda na sistemática do lucro real ou a manu- tenção de créditos no ICMS. B) ALÍQUOTA A alíquota é o elemento que, congregada à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a titulo de tributo. A alíquota pode corresponder a uma percentagem ou ser estabelecida em termos monetários fixos ou variáveis, em função de escalas progressivas de base de cálculo. As alíquotas que correspon- dem a um percentual ou não da base de cálculo poderão ser proporcional invariável, progressiva ou regressiva. O planejamento tributário também pode ser realizado no sentido de pro- mover atos para que o critério material se enquadre na alíquota mais vantajo- sa ao contribuinte. É o mesmo caso citado anteriormente, dos planejamentos tributários em que profissionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Rati- nho e Felipão), incidindo, portanto a alíquota referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, muito menor do que a tributação da pessoa física. Outro pla- nejamento são as operações envolvendo ICMS aproveitando-se de alíquotas mais favoráveis de determinados Estados. ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
  25. 25. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 25 3 O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em principal e acessória. Segundo o § 1º deste artigo, a obri- gação principal surge com a ocorrên- cia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente Após verificarmos o esquema da regra-matriz de incidência tributária, muito importante para a realização de planejamentos tributários, a próxi- ma etapa do processo de positivação do Direito é a incidência da norma tributária com a ocorrência do “fato gerador” (hipótese da regra-matriz de incidência tributária) que tem por conseqüência o nascimento da obrigação tributária3 (descrita no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária) Conforme veremos nos próximos capítulos, o nascimento da obrigação tri- butária, com a ocorrência do fato gerador e a incidência da respectiva norma, é o marco limite do planejamento tributário. Ou seja, para a maioria dos dou- trinadores, só há planejamento tributário se os atos ocorrerem antes da ocor- rência do fato gerador, portanto antes do nascimento da obrigação tributária. Ocorre que, com o nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ainda não pode exigir o cumprimento da obrigação — o pagamento do tributo, da penalidade pecuniária ou, ainda, o cumprimento de alguma obrigação acessória. Para isso, necessária a realização de outro ato — o lançamento — a fim de constituir um crédito tributário em seu favor. Somente após a realização do lançamento, que tem por conseqüência a consti- tuição do crédito tributário, é que o Poder Publico poderá exigir o pagamento do tributo, realizando-se, por conseqüência, a finalidade da norma tributária. Em outras palavras, a obrigação tributária é o primeiro momento na re- lação tributária: o conteúdo da prestação ainda não é determinado e sujeito passivo ainda não está formalmente identificado, ou seja, o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Com o nascimento da obrigação tribu- tária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ou o particular podem efetuar um lançamento para constituir um crédito a seu favor, com a finalidade de conferir certeza e liquidez à prestação. Com o lançamento há a constituição do crédito tributário, entendido como o vínculo jurídico de natureza obriga- cional, por força do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito pas- sivo (contribuinte ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Ou seja, o lançamento, ao constituir o crédito tributário, torna exigível, passível de cobrança, a obrigação tributária. Conforme a diferenciação que faremos no próximo capítulo, atos que im- pliquem o não pagamento ou diminuição do tributo a ser pago que ocorreram após a ocorrência do fato gerador e do nascimento da obrigação tributária, não poderão mais ser considerados como atos de planejamento tributário, mas como figuras tais como evasão, sonegação ou inadimplência. 3) LEITURA OBRIGATÓRIA CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.
  26. 26. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 26 4) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, 2010. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2010. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 1972. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, 2011.
  27. 27. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 27 AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PROBLEMÁTICA i) O que é e qual a diferença entre evasão X elisão X elusão? ii) O que é planejamento tributário? iii) Quais os elementos caracterizadores do planejamento tributário? Conforme visto na aula anterior, o processo de positivação do Direito tributário tem por fim ultimo a arrecadação de tributo aos cofres públicos. Ocorre que neste caminho, o contribuinte pode praticar uma série de atos para que o fato gerador não ocorra, a obrigação tributária não nasça e por conseqüência, o tributo não seja pago. Ocorre que nem todos os atos praticados com o fim de fugir do reco- lhimento do tributo aos cofres públicos podem ser considerados como pla- nejamento tributário. Assim, para delimitarmos o campo de estudo sobre o planejamento tributário, necessário se faz distingui-lo de figuras jurídicas afins que, tendo igualmente como conseqüência uma exclusão e/ou redução da carga tributária, podem com ele se confundir. De início, cabe a distinção entre planejamento tributário, evasão, elisão, elusão e sonegação fiscal. Não há consenso doutrinário a respeito destas figu- ras e a concepção de cada uma dependerá das premissas adotadas. No que tange ao termo evasão fiscal, podemos identificar até três tipos de definições: uma primeira que diferencia evasão em sentido amplo e evasão em sentido estrito. Evasão em sentido amplo seria toda a ação ou omissão do contribuinte que acarretasse impedir a incidência do tributo ou reduzir ou excluir a obrigação tributária, seja por meio de atos lícitos ou ilícitos. Neste sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória define evasão lato sensu como “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumpri- mento da obrigação tributária”. Já com relação à evasão em sentido estrito não há concordância doutriná- ria. A maioria dos autores considera que a evasão comportaria atos ilícitos que teriam por conseqüência a não ocorrência do fato gerador ou uma redução do valor a ser pago ou o próprio não pagamento do tributo após o nascimen- to da obrigação tributária. Normalmente a evasão em sentido estrito engloba o que se chama de sonegação fiscal. Alguns autores, no entanto, como Hugo de Brito Machado (2001), definem evasão como a conduta lícita e elisão à conduta ilícita, já que para ele “elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime
  28. 28. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 28 um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada”. Ricardo Lobo Torres (2000) vai igualmente ao sentido de que a evasão seria sempre composta de atos lícitos, sendo “a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”. Já a elisão seria “a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei”. No que se refere especificamente à elisão, tratada correntemente como sinônimo de planejamento tributário, trata-se do conjunto de atos lícitos, praticados pelo sujeito passivo, com a finalidade de diminuir ou excluir a obrigação tributária, pela não ocorrência do fato gerador ou ocorrência em aspectos quantitativos menores. Ou seja, através da elisão fiscal, o contribuin- te procura, através de atos lícitos, ou impedir a ocorrência do fato gerador ou diminuir a base de cálculo imponível, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou reduzindo o valor a ser pago a título de determinado tributo. Para Greco (2002) elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da ocor- rência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária le- galmente possível”. Segundo ele, “planejamento e elisão são conceitos que se reportam à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e à tônica que atribuem a determinados elementos” (2008, p.81). Segundo este autor, ao se fazer referência a planejamento, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, licitude e momento da conduta, etc; enquanto que ao se falar em elisão a preocupação se voltaria não mais à conduta em si, mas nos efeitos que esta conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos. Um termo mais recentemente utilizado é o de elusão fiscal. Heleno Tôrres (2003, p.174) o conceitua como uma figura no meio termo entra a evasão e elisão fiscal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil. Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a diferenciação destas figuras:
  29. 29. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 29 Ocorrência do fato gerador / Nascimento da obrigação tributária Licitude dos atos Elisão Antes ou Depois Lícitos Evasão Antes ou depois Ilícitos Elusão Antes mas com posterior descaracte- rização Lícitos, mas com fraude à lei ou abuso de direito Planejamento Tributário Antes Lícitos Especificamente com relação ao planejamento tributário, Greco o concei- tua como o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visan- do buscar a menor carga tributária legalmente possível” (GRECO, 2008, p. 117). Hugo de Brito Machado Segundo (2007, p. 360) conceitua o instituto como “a economia lícita de tributos obtida através da organização das ativi- dades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível”. O planejamento tributário tem fundamento em princípios constitucio- nalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo do art. 5° da CF/88, que expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade contratual, bem como no principio da legalidade e na garantia do direito de propriedade. Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Demo- crático de Direito e tem como fundamentos: IV — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilida- de do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II — ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; XXII — é garantido o direito de propriedade; Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: IV — livre con- corrência;
  30. 30. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 30 É preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prática de atos que im- pliquem em redução da carga tributária para o contribuinte pode ser conside- rada como planejamento tributário stricto sensu, devendo ser excluídas deste conceito as situações de ilícitos, extrafiscalidade, incentivos e opções fiscais, bem como as substituições materiais ou meras abstenção de fatos, Na visão clássica do planejamento tributário, somente dois requisitos eram importantes para a sua configuração: o requisito cronológico e o critério da licitude. Pelo requisito cronológico, somente poderia ser considerado como planejamento tributário aqueles atos realizados antes da incidência do tribu- to, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Já pelo critério da licitude, os atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos. Numa concepção mais moderna, surge também o requisito de eficácia dos atos perante o fisco. Ou seja, a visão mais contemporânea admite que para a configuração do planejamento tributário deve haver, além de licitude e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponíveis ao fisco. Ser oponível ao Fisco significa que os atos praticados e seus efeitos devem ser su- portados e eficazes perante a Administração Pública. Sobre o assunto, Greco afirma que “em suma, o núcleo central do tema é a eficácia fiscal dos atos ou negócios jurídicos realizados, vale dizer “não basta ser lícito, é preciso ser eficaz perante o Fisco”’(GRECO, 2008, p. 114). O planejamento tributário tem por primeiro elemento definidor, o fato de ser formado por atos lícitos. Greco (2008, p. 114) afirma que esta é “a primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário”. Sobre os atos praticados com ilicitude, visando uma diminuição ou não pa- gamento de tributo, desenvolveremos melhor no próximo capítulo. O segundo requisito é que o planejamento tributário é composto por con- dutas que não estão reguladas pelo ordenamento, de forma positiva (permitin- do, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras palavras, sobre os efeitos das condutas realizadas não há uma previsão expressa no or- denamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. É por esse motivo que geralmente se diz que o planejamento tributário se utiliza das “lacunas da lei”. Com isso não se quer dizer que os atos praticados não têm previsão legal, mas que os efeitos do formato que tal figura foi adotada, para fins tributários, não é previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2008, p. 115) dá o exemplo da incorporação às avessas: enquanto a incorporação é instituto lícito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilização, na incorporação às avessas — em que uma empresa deficitária incorpora uma empresa superavitária para fins de compensação de prejuízos fiscais — pode trazer dúvidas quanto a estar ou não dentro do perfil “normal” do instituto. A grande questão do planejamento tributário se encontra nas figuras das “substituições jurídicas”. Trata-se do uso de formas jurídicas lícitas no lugar
  31. 31. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 31 de outras, mas numa configuração diferente dos fins normais a que se presta, tendo por consequência a não incidência do tributo ou a diminuição da obri- gação tributária. É o caso, por exemplo, da operação “casa e separa”, em que há um aumento do capital social da sociedade seguido de cisão parcial, mas o objetivo da operação na maioria das vezes era a alienação da participação societária ou venda de bem imóvel. A pergunta que se coloca é se todas as substituições jurídicas, ainda que lícitas, terão efeitos perante o fisco? Quais os limites para a utilização das substituições jurídicas? O caminho que se tem seguido, para se responder a estas perguntas é saber, para fins de oponi- bilidade contra o fisco, se a conduta realizada tinha outros fins que não os exclusivamente tributários. Não há uma maneira pré-estabelecida de se realizar um plano. Ocorre, porém, que pela experiência prática, podemos reconhecer algumas caracterís- ticas comuns nos planejamentos realizados. A primeira delas é apontada por Greco como: (...) a circunstância de haver um objetivo escolhido previamente à escolha dos instrumentos a serem utilizados. Vale dizer, o fim (redução de tributo) é definido antes dos meios (contratos, etc). Isto leva ao predomínio do fim sobre o meio, pois este é escolhido unicamente porque e desde que sirva ao objetivo visado. (Greco, 2008, p. 118) Além desta primeira característica, o planejamento pode se concretizar numa única conduta — ato ou negócio jurídico — ou num conjunto de- las. Se realizada em mais de uma conduta, estas não devem ser analisadas individualmente, mas deve o planejamento ser visto em seu todo, como um negócio global (Greco, 2008, p. 119), para fins de enquadramento no regime tributário pertinente. Marco Aurélio Greco (2008) aponta cinco indicadores da existência de um plano, são eles: a) encadeamento de etapas, havendo um nexo de causa e efeito entre elas; b) inexorabilidade da sequência, no sentido dos atos praticados de- verem ser vistos não na sua individualidade, mas como partes inte- grantes de um negócio maior c) não celebração de negócios intermediários com terceiros: con- tribuinte só realiza atos daquela forma com certas pessoas d) uso de institutos em hibernação — utilização de institutos muitas vezes inusual para o fim que pretensamente se pretende atingir e) neutralização dos efeitos indesejáveis, pela introdução de cláusu- las que bloqueiem os efeitos normais do negócio escolhido.
  32. 32. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 32 Em resumo, o planejamento tributário parte do pressuposto que a opera- ção foi realizada dentro de um contexto lícito. Assim, a questão não é saber se os atos são lícitos ou ilícitos, mas se são eficazes ou não perante o fisco. Veremos, no capítulo 5, que não é porque o planejamento tributário foi re- alizado por meio de atos totalmente dentro da lei que ele será considerado eficaz perante o fisco. 1) LEITURA OBRIGATÓRIA YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 27-66. 2) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo úni- co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.. PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.
  33. 33. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 33 AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS PROBLEMÁTICA i) Toda redução da carga tributária é planejamento tributário? ii) O que não pode ser considerado planejamento tributário? iii) Diferença entre Planejamento Tributário X Atos ilícitos X Benefí- cios Fiscais X Opções fiscais Conforme visto, o planejamento tributário ou elisão fiscal, são institutos que tem por finalidade impedir a ocorrência do fato gerador do tributo ou reduzir o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Ou seja, tanto o planejamento quanto a elisão levam a uma diminuição ou exclusão do pagamento do tributo. Ocorre que outras situações igualmente podem ter o efeito de excluir ou reduzir o pagamento de tributo, mas que, por motivos a seguir explicitados, não podem consideradas como formas de planejamento tributário/elisão fis- cal. Assim, pode-se chegar à conclusão de que nem toda a situação que impli- que numa diminuição ou exclusão do valor a recolher a título de tributo será necessariamente um planejamento tributário. Marco Aurélio Greco (2008, p. 84), distingue o planejamento tributário das seguintes figuras: a) atos ilícitos — que se caracterizam por ser condutas repelidas pelo ordenamento jurídico b) extrafiscalidade e incentivos — conceituadas como condutas que são incentivadas ou induzidas pelo ordenamento jurídico c) opções fiscais — definidas como as condutas positivamente auto- rizadas pelo ordenamento jurídico d) substituições materiais ou meras abstenção de fatos — condutas em que o contribuinte modifica sua opção de consumo ou deixa de realizar determinadas condutas e que são indiferentes ao ordena- mento jurídico Vejamos as especificidades de cada uma destas figuras e as razões para que não possam ser consideradas como planejamento tributário: A) ATOS ILÍCITOS Conforme veremos melhor no próximo capítulo, o planejamento tributário abrange necessariamente atos praticados de acordo com lei, seja ela tributária,
  34. 34. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 34 4 Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer aces- sório, mediante as seguintes condutas: I — omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazen- dárias; II—fraudarafiscalizaçãotributária, inserindo elementos inexatos, ou omi- tindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III — falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV — elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V — negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou do- cumento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena—reclusãode2(dois)a5(cin- co) anos, e multa. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I — fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir- se,totalouparcialmente,depagamen- to de tributo; II — deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribui- ção social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obri- gação e que deveria recolher aos cofres públicos; III — exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV—deixardeaplicar,ouaplicarem desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvi- mento; V — utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que per- mita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversadaquelaqueé,porlei,fornecida à Fazenda Pública. Pena — detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 5 Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou im- prudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito. Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons cos- tumes. penal ou civil. Assim, a prática de atos em desacordo com as prescrições legais — atos ilícitos — mesmo tendo por conseqüência a exclusão ou redução do pa- gamento de tributos, não pode ser considerada como planejamento tributário. Sobre o assunto e seguindo as lições de Greco (2008, p. 86), necessário desenvolver algumas observações importantes. O primeiro deles se refere à pergunta sobre quais os ilícitos que descaracterizam a hipótese de planeja- mento tributário: somente os tributários ou penais, ou todo e qualquer ato contrário a lei, seja ele penal, tributário ou cível. A resposta me parece ser a de que todo e qualquer ato ilícito, seja de que natureza for, é situação capaz de descaracterizar a validade de um planejamento tributário. Assim, ilícitos penais, tanto nas hipóteses de crime tributário, como os elen- cados na lei 8.137/904 , quanto crimes de outra espécie se praticados com a pre- tensão de reduzir ou excluir a incidência de tributos, não podem ser considerados comoplanejamentotributário.Igualmenteapráticadeilícitoscíveisdisciplinados nos artigos 186 e 187 do Código Civil5 , bem como ilícitos regrados em outros subordenamentos como os que regulam determinadas atividades ou interesses não podem ser realizados num contexto de planejamento tributário. Por fim, ilí- citos tributários, ou seja, infrações a preceitos da legislação tributária igualmente descaracteriza a operação como sendo um planejamento tributário válido. Uma segunda questão correlata é se existe um grau a partir do qual a ili- citude contaminaria o ato, desqualificando-o como planejamento tributário lícito. Sobre o assunto, Greco afirmar que pelo princípio da insignificância, não contaminaria o ato infrações de menor gravidade, a ponto de serem con- sideradas insignificantes. Segundo ele, só as infrações cuja gravidade pode assumir maior densidade (...) é que poderão gerar o efeito de prejudicar o planejamento” (GRECO, 2008, p. 89). Em terceiro lugar, a ilicitude deve ter ligação com o ato de planejamento tributário para ter o condão de desqualificá-lo como tal. Ou seja, “a ilicitude precisa estar situada em elemento relevante dentro do contexto em que o caso for examinado” (GRECO, 2008, p. 89). Deve a ilicitude, portanto, ser im- portante para o alcance dos efeitos e das conseqüências alcançadas. O último elemento importante com relação a esta questão é o fato da ilicitude poder estar presente tanto nos fins, como nos meios. Ou seja, haven- do qualquer prática de ato ilícito, seja nos meios empregados para alcançar a redução ou exclusão de tributos, seja no fim obtido, tal ilicitude terá por conseqüência uma descaracterização do planejamento tributário. B) EXTRAFISCALIDADE, INCENTIVOS, BENEFÍCIOS A segunda figura próxima ao planejamento tributário, mas que com ele não se pode confundir é a extrafiscalidade e os incentivos e benefícios fiscais.
  35. 35. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 35 Greco sublinha que se trata de situações em que o ordenamento jurídico, desejando a obtenção de certos resultados, veicula normas no sentido de in- centivar ou induzir a conduta dos contribuintes. O autor distingue a figura da extrafiscalidade — em que o objetivo é alcançado com a simples modifi- cação da conduta do contribuinte, como no caso do princípio da seletividade aos produtos supérfluos; e os incentivos fiscais, que demandam uma maior participação do contribuinte para a sua obtenção. Nos dois casos, o efeito, regra geral, é a redução da carga tributária, mas a diferença do planejamento tributário é que esta conseqüência é desejada positivamente pelo ordenamento jurídico, através da expedição de normas específicas para este fim. Na prática, a extrafiscalidade e os incentivos podem ser disciplinados por normas jurídicas que têm por objetivo alcançar certos resultados. Estes re- sultados podem ser tanto impedir a prática de certas condutas como de in- centivá-las ou obtê-las. O impedimento de certas condutas se dá tornando-a mais difícil ou desvantajosa, acarretando maior ônus ao contribuinte. É o caso da aplicação do princípio da seletividade aos produtos supérfluos. Já o incentivo é alcançado tornando-se a conduta mais fácil ou vantajosa, com a finalidade de acarretar um menor ônus, seja das obrigações acessórias, seja da obrigação principal de pagar tributos. É o caso das isenções e benefícios fiscais e das chamadas “sanções positivas”. Greco (2008) define as sanções po- sitivas como a circunstância do agente “realizar uma conduta mais desejável pelo ordenamento, este atribui uma consequencia positiva que é a figura do prêmio” (GRECO, 2008, p. 96). Exemplo de sanção positiva é o desconto para pagamento antecipado. Uma questão que surge dentro dos incentivos é se eles seriam vinculantes ao Poder Público. Ou seja, se uma vez concedidos sem prazo determinado eles vinculariam o Poder Público a observá-lo. Em outras palavras, a questão é saber se o contribuinte teria direito adquirido ao incentivo concedido, não podendo o Poder Público revogá-lo. A extrafiscalidade e os incentivos podem ter diversos objetivos como pro- moção da equidade de renda ou de regiões, correção de desvios, compen- sação de gastos ou ações realizadas que constituem como funções típicas de Estado, incentivo a determinado setor da economia, etc. Numa linguagem técnica, estas figuras são consideradas desonerações fiscais que compõe o que se chama de “gastos tributários”. A expressão “gastos tributários”, por conseguinte, expressaria a utilização da tributação para atender a objetivos sociais e econômicos. Em resumo, tanto a extrafiscalidade como os incentivos, apesar de po- derem ter como conseqüência a redução da carga tributária, não podem ser considerados como planejamento tributário no sentido estrito, conforme ve- remos no capítulo a seguir.
  36. 36. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 36 C) OPÇÕES FISCAIS As opções fiscais são “alternativas criadas pelo ordenamento, proposital- mente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte para que delas se utilizem, conforme sua conveniência” (GRECO, 2008, p. 100). Ou seja, as opções fiscais representam escolhas postas à disposição do contribuinte e geralmente dizem respeito à forma de recolhimento do tributo. Há, portanto, à escolha do contribuinte, duas ou mais opções de técnicas de arrecadação, podendo eventualmente uma delas representar menos ônus tributário que outra. Exemplos de opções fiscais é a tributação pelo lucro presumido no caso do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, o regime de estimativa do ICMS, a siste- mática do SIMPLES, entre outros, quando, obviamente, representarem uma escolha e não obrigação a ser seguida por parte do contribuinte. A opção fiscal, ademais, deve ser prevista por norma jurídica, não deven- do ser, portanto, uma criação do contribuinte. Além disso, segundo Greco (2008, p. 103), “só há verdadeira opção fiscal se a escolha for entre alterna- tivas tributariamente equivalentes”. Ou seja, a opção fiscal deve respeitar a materialidade legalmente prevista do tributo, não caracterizando novo tipo de incidência nem substituindo a existente. Além disso, o valor a ser pago a título de tributo na opção alternativa não pode ultrapassar a opção normal. Assim, a opção fiscal não se trata de duas formas independentes de tributa- ção, “mas apenas de dois caminhos para operacionalizar a mesma e única incidência” (GRECO, 2008, p. 104). As opções fiscais estão no campo do desejado pelo ordenamento jurídico. Assim, as normas que as veiculam, expressam um interesse do Poder Público em, por exemplo, simplificar a tributação, abrindo às vezes mão de certas vantagens para obter efeitos que lhe são convenientes, como o combate à evasão fiscal. Em resumo, as opções fiscais são escolhas que, enquadrando-se o contri- buinte nas condições por estipuladas em lei, podem ser por ele realizadas. Desta maneira, para exercer determinada opção fiscal, o contribuinte deve se enquadrar nos seus requisitos para fazer uso desta possibilidade de escolha. Por exemplo, se determinado contribuinte quer optar pelo regime de arreca- dação do lucro presumido ou do simples nacional, deve atender aos requisi- tos estipulados em lei para exercer o seu direito à opção (limite de receita, não realizar determinadas atividades, etc). Questão interessante é saber se pode o contribuinte “montar” a situação de fato para se enquadrar nos requisitos prescritos para o exercício da opção fiscal. Sobre o assunto, assim se manifesta Greco (2008, p. 105):
  37. 37. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 37 Não há dúvida de que a lei prevê e garante a opção, mas o faz em razão de determinada situação de fato. Daí a pergunta: pode o contribuinte organizar sua vida de modo a construir esta situação de fato (receita inferior a “X”) para, então, exercer a opção? Sobre este assunto, conforme veremos, tanto a administração pública como os tribunais estão desconsiderando a validade de “remanejamento” da situação de fato para fins de enquadramento na opção fiscal prevista em lei. Outra questão relevante é saber se, uma vez realizada determinada opção fiscal prevista em lei, poderia o contribuinte escolher livremente outra das opções postas à sua disposição? Em outras palavras, a opção fiscal é reversível? Quais os limites para a irreversibilidade de um determinado regime, tendo o contribuinte por ele optado num dado período? Questões como esta são importantes, na medida em que os principais exemplos de opções fiscais do nosso ordenamento jurídico — tais como o regime de apuração do lucro presumido e o simples nacional — impõem a necessidade de permanência no regime eleito por pelo menos um ano fiscal. Sobre o assunto, Greco se manifesta no sentido da legitimidade da irre- versibilidade temporária das opções fiscais, chamando à atenção, no entanto, para o fato de não poder haver imposição obrigatória de uma tributação exclusiva pela opção fiscal e exigência de tributo em valor maior ao regime normal de apuração (GRECO, 2008, p. 107). Exemplos de irreversibilidade da opção durante um período de tempo são os regimes de tributação pelo lucro real, presumido ou simples. No caso deste último, a Lei Complementar 123/06, em seu art. 16 dispõe que “A opção pelo Simples Nacional da pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e empresa de pequeno porte dar-se-á na forma a ser estabelecida em ato do Co- mitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-calendário”. Já o artigo 232 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 dispõe que “A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 220, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, ou a referida no art. 221, será irretratável para todo o ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 3º)”. Além disso, a mesma discussão com relação à vinculação do Poder Públi- co aos incentivos fiscais pode ser feita no caso das opções fiscais. A pergunta é se existe um direito à permanência no regime escolhido, podendo per- manecer o contribuinte indefinidamente? A opção feita pelo contribuinte recebe alguma proteção, vinculação por parte do Poder Público? Ou podem as opções postas ao contribuinte serem modificadas a qualquer momento, independentemente de gerar conseqüências ao Estado? Entendo como Gre- co, que o direito à manutenção indefinida no regime não deve existir, mas em nome de princípios como o da segurança jurídica, não surpresa, entre outros, pode eventualmente o Estado ser responsabilizado civilmente por
  38. 38. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 38 danos causados à expectativa do contribuinte em permanecer em determi- nada opção fiscal. Por fim, pode-se abrir a discussão sobre se a existência de diversos regi- mes de apuração e arrecadação relativo a determinado tributo não violaria o princípio da isonomia, já que a cada contribuinte caberá escolher deter- minado regime de apuração. Exemplo claro são dois contribuintes, em que um opta pelo regime de lucro real de apuração do IRPJ e outro o lucro presumido. Esta possibilidade de escolha feriria o princípio da isonomia, já que dois contribuintes em iguais condições seriam tributados de maneiras e, provavelmente, por valores diferentes? Conquanto a forma de apuração seja diferente, a materialidade do tributo — auferir renda — bem como a base de cálculo — lucro — são os mesmos. Somente a forma para se apurar esta ma- terialidade e base de cálculo (se lucro real ou presumido) é que é realizada de forma diversa. Assim, não há ferimento ao princípio da isonomia, já que os principais critérios de incidência do tributo não são afetados, permanecendo os mesmos para ambos os regimes de apuração. D) SUBSTITUIÇÕES MATERIAIS OU MERAS ABSTENÇÃO DE FATOS A última figura que não se deve confundir com planejamento tributário são as substituições materiais ou as meras abstenções de fatos. Trata-se de opções de índole econômico-financeiro que o contribuinte realiza com a fi- nalidade de reduzir a carga tributária. Assim, por exemplo, um fumante que deixa de fumar, por conseqüência deixará de pagar os tributos incidentes so- bre o cigarro. Neste caso, a pessoa deixa de realizar o fato gerador do tributo e, sendo os principais impostos incidentes sobre o cigarro indiretos (em que o ônus tributário recai sobre o consumidor final), não arcará mais com o ônus tributário sobre este produto. Nas meras abstenções de fatos o contribuinte deixa de realizar algo sem que tal abstenção tenha como objetivo direto a redução da carga tributária. Da mesma forma, se determinada empresa opta em substituir certos pro- dutos de sua produção por outros cuja carga tributária é menor, está reali- zando uma substituição material e, mesmo que tenha por conseqüência uma redução da carga tributária por ela suportada, não se trata de caso de plane- jamento tributário. Greco sublinha que estas figuras são “indiferentes” ao ordenamento, na medida em que não são por ele reguladas, nem recebem especial qualificação.
  39. 39. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 39 1) LEITURA OBRIGATÓRIA GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.81-111. 2) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane- jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego- cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010. YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005.
  40. 40. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 40 6 Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: I — quando aparentarem conferir outransmitirdireitosapessoasdiversas das a quem realmente se conferem, ou transmitem; II — quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira; III — quando os instrumentos par- ticulares forem antedatados, ou pós- datados. 7 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dis- simulou, se válido for na substância e na forma. § 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I — aparentarem conferir ou trans- mitir direitos a pessoas diversas daque- las às quais realmente se conferem, ou transmitem; II — contiverem declaração, con- fissão, condição ou cláusula não ver- dadeira; III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. AULA 5 - OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULA- ÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL O planejamento tributário nem sempre foi concebido da mesma forma ao longo dos anos. Para se estudar mais a fundo os limites para a sua realização, necessário se faz uma análise das fases do debate sobre o assunto, as quais trouxeram, cada uma delas, novos limites à liberdade de realização do plane- jamento tributário. Greco (2008) divide em três as fases do debate sobre o planejamento tri- butário: 1) liberdade salvo simulação 2) liberdade salvo patologias dos negócios jurídicos 3) liberdade com capacidade contributiva Vejamos cada uma delas detalhadamente. 1) PRIMEIRA FASE: LIBERDADE SALVO SIMULAÇÃO A primeira fase do debate — liberdade salvo simulação — se caracteriza pela defesa de uma ampla liberdade do contribuinte de poder organizar seus negócios da maneira que bem entender. Nesta fase, têm-se os requisitos clás- sicos da elisão — anterioridade em relação ao fato gerador, realização de atos lícitos e sem simulação. A defesa principal desta fase é, portanto, que o con- tribuinte tem ampla liberdade para organizar os negócios encontrando limite a esta liberdade unicamente na ocorrência de simulação, tal como concebida no artigo 102 do Código Civil de 19166 , atualmente expressa no artigo 167 do atual Código Civil7 . Greco afirma que as características da forma de pensar desta primeira fase decorrem de uma visão particular de relacionamento entre cidadão e Estado. Segundo ele, “o tema central é o significado da tributação para o contribuinte e como ela deve se comportar perante ela” (GRECO, 2008, p. 127). A visão aqui é, portanto, de que o tributo é uma invasão ao patrimônio privado e individual e em face desta invasão o contribuinte teria ampla liberdade de se defender da maneira que bem entendesse, sendo a elisão uma das maneiras de defesa possível. Esta visão expressa uma ideologia do liberalismo clássico do início do século XX (quando entrou em vigor o antigo código civil), em que o Estado tem como função principal garantir a manutenção e defesa do patrimônio dos indivíduos. Em decorrência desta visão, a idéia de legalidade estrita e tipicidade ga- nham força. Não basta que o tributo seja instituído por lei, mas esta legalida- de deve ser estrita, ou seja, a tributação deve abranger o menor campo possí-
  41. 41. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 41 vel, somente as materialidades que se enquadram estritamente no texto legal. O princípio da tipicidade vai neste sentido — de que a lei deve bem definir os “tipos tributários” de maneira fechada e a sua aplicação dar-se-à de maneira literal aos fatos concretos ocorridos. Além destes princípios, uma defesa de proibição à analogia em matéria tributária, tal como ocorre no âmbito do Direito Penal. Ou seja, a lei, prevendo tipos fechados, não pode ser aplicada por analogia a fatos não previstos expressamente no tipo legal. A máxima desta primeira fase é “tudo o que não é proibido é permitido”, ou seja, tudo o que não está expressamente previsto de maneira negativa pela lei, pode ser feito pelo contribuinte no sentido de escapar da incidência da norma tributária. Marco Aurélio Greco expressa neste sentido a visão desta primeira fase: “(...) se o Fisco só pode cobrar mediante tipicidade fechada e legalidade es- trita, então tudo aquilo que não estiver a elas submetido será uma área não al- cançada pela lei tributária, portanto de lacuna. Assim, quando o contribuinte se conduzir dentro de uma área de lacuna poderá agir tranqüilo, pois o Fisco nada poderá objetar” (GRECO, 2008, p. 131). Em resumo, as bandeiras da primeira fase de discussões sobre o planeja- mento tributário têm como características a defesa i) da liberdade absoluta de organização das atividades, ii) dos princípios da legalidade estrita e tipici- dade fechada, iii) proibição de aplicação analógica da norma tributária e iv) liberdade de utilizar das lacunas da lei a seu favor. Neste modelo defendido na primeira fase, a licitude dos atos decorre da vontade e do que está presente formalmente nos documentos, ou seja, se está materialmente documentado que houve uma cisão, foi porque o contribuinte quis fazer uma cisão, sem se questionar se esta operação foi realizada por motivos empresariais ou exclusi- vamente tributários. Analisa-se, portanto, a forma, sem entrar nas discussões do mérito das operações realizadas. Sendo a forma utilizada lícita, não se pode questionar o planejamento tributário realizado, devendo o fisco aceitar o resultado, qualquer que seja. Algumas decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), segunda instância administrativa de recursos envolvendo tributos federais, bem refletem o pensamento defendido por esta primeira fase de discussões: IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. — Para que se possa ma- terializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natu- reza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qua-
  42. 42. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 42 lificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01— 01.874/94). IRPJ— INCOR- PORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto. (Processo n°.: 16327.001715/2001-26, Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n°.: 101-94.127) Do voto da relatora colhe-se o seguinte extrato: Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpo- re controladora, quer a que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mes- mo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insóli- tas, trazem vantagens para o grupo. (...)A jurisprudência deste Conselho tem se firmado no sentido de que, para que se possa caracterizar a simulação em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Simulação Conforme visto acima, a simulação seria o único obstáculo à liberdade de auto-organização dos indivíduos nesta primeira fase do debate do plane- jamento tributário. O instituto da simulação esta previsto no ordenamento jurídico no artigo 167 do atual Código Civil: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissi- mulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I — aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II — contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. O CTN não se preocupou em definir expressamente o conceito, somente o mencionando nos artigos 149,VII e 150, §4°.
  43. 43. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 43 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade admi- nistrativa nos seguintes casos: VII — quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Segundo o civilista Washington de Barros Monteiro (2009), a simulação caracteriza-se “pelo intencional desacordo entre a vontade interna e decla- rada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido”. Alberto Xavier (2002, p. 52) a define como “um caso de divergência en- tre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros”. Para este autor, portanto, os elementos essenciais da simu- lação são i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração, ii) o acordo simulatório e iii) o intuito de enganar terceiros. Assim, diante destes requisitos, a simulação fiscal seria aquela em que a finalidade fosse prejudicar o fisco, considerado como terceiro da operação. A doutrina diferencia a simulação absoluta e a relativa. A simulação do tipo absoluta “exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de von- tade falsa” (Derzi, 2001, p. 214). Nela “aparenta-se celebrar um negocio ju- rídico quando, na realidade, não se pretende realizar negocio algum” (Xavier, 2002, p.53). Já a simulação será relativa quando por detrás do negocio simulado existe outro dissimulado. Para Alberto Xavier (2002), na simulação relativa, as par- tes celebram um contrato efetivamente mas, para enganar terceiros, o ocul- tam por detrás de outro contrato, distinto do verdadeiro. Assim, enquanto na simulação absoluta existe apenas um negocio jurídico correspondente à vontade declarada; na simulação relativa existem dois negócios jurídicos — o simulado, correspondente à “vontade declarada enganadora” e o dissimulado, correspondente à vontade real.
  44. 44. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 44 Exemplos de simulação relativa — na qual se celebra negocio aparente que não tenha as mesmas conseqüências jurídicas desfavoráveis do negócio que as partes almejam efetivamente celebrar — trazidos por Alberto Xavier (2002) são: doação disfarçada de empréstimo, com concomitante renuncia do cre- dor; empréstimo para ocultar remuneração de serviços; deposito para ocultar o mutuo; venda para ocultar dação em pagamento; locação sem aluguel para ocular doação, etc. A simulação relativa ainda é dividida em total e parcial (Xavier, 2002, p.55): será total quando o ato jurídico simulado e o dissimulado pertence- rem a tipos negociais distintos, como o mutuo X deposito, venda X doação. Será, no entanto, simulação parcial, quando o ato simulado e o dissimulado pertencerem ao mesmo tipo negocial, mas houver a divergência em apenas um dos elementos como, por exemplo, divergência no preço (quando preço declarado não corresponde ao premo efetivamente pactuado entre as par- tes). Dentro da figura da simulação relativa, encontra-se presente a simulação subjetiva ou interposição fictícia de pessoas. Ocorre quando atos jurídicos aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, re- almente, se conferem ou transmites, conforme artigo 167 do Código Civil. Parte da doutrina diferencia a simulaÀ

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