Princípios Constitucionais Tributários

Doutrina - Tributário
• Enfoque analítico - incidência
• Estudos da linguagem (“giro linguístico”)
• Autoridade (autoritarismo?) do aplicador do Direito?
• “Não estamos aqui para caminhar seguindo os passos da
doutrina, mas para produzir o direito e reproduzir o
ordenamento. Ela nos acompanhará, a doutrina. Prontamente
ou com alguma relutância. Mas sempre nos acompanhará, se
nos mantivermos fiéis ao compromisso de que se nutre a nossa
legitimidade, o compromisso de guardarmos a Constituição. O
discurso da doutrina [= discurso sobre o Direito] é caudatário do
nosso discurso, o discurso do direito. Ele nos seguirá; não o
contrário” (Eros Grau, Rcl 4.335)

Doutrina - Constitucional
• Valorização da hermenêutica constitucional e
das técnicas de harmonização de Direitos
Fundamentais.
• “Neoconstitucionalismo” como valorização do
papel dos princípios em relação às regras.
• Ativismo judicial: intervenção intensa do
Judiciário.

Princípios Constitucionais Tributários
• Como aplicar os princípios constitucionais
tributários?
• Qual a atitude do intérprete?

Direitos Fundamentais
• Princípios são Direitos Fundamentais.
– “Mandamentos de otimização”(Alexy)
• Objetivos do sistema
• Aplicação não absoluta: restrição
• Essencial: quais restrições são válidas?

Pressupostos
• Tríplice estratégia:
– Valorização dos direitos fundamentais
– Constitucionalização do Direito
– Interpretação conforme a Constituição
• “That the power of taxing it [the bank] by the States
may be exercised so as to destroy it, is too obvious to
be denied , and That the power to tax involves the
power to destroy [is] not to be denied”.
• Ou seja: “O Poder de tributar é o poder de destruir”
(John Marshall, McCulloch v. Maryland)

Doutrina
“Colocar o homem no centro do direito tributário implica afirmar
que a simples arrecadação não é mais o fim último do direito
tributário.
(…)
Os sujeitos passivos que recolhem os tributos aos cofres públicos
têm poderes constitucionais, que são instrumentos de
defesa, destacando-se as possibilidades de oposição a uma
tributação desmedida (...)”.
(BECHO, Renato Lopes. Filosofia do direito tributário. São Paulo:
Ed. Saraiva, 2009. p. 342)

LEGALIDADE

Legalidade
• Conteúdo e exceções constitucionais
• Art. 25, I ADCT.

Obrigação acessória
• CTN. Art. 113. (...)
• § 2º A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.

Lei 9.779/99
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita
Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela
administrados, estabelecendo, inclusive, forma,
prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.

“A segunda forma de se interpretar o artigo 16
leva à sua inexorável colisão com o preceito
constitucional fundamental da legalidade, visto
que autoriza a criação de obrigações mediante
atos praticados por pessoas que não são
dotadas de legitimidade democrática
e, portanto, não representam a vontade
popular, conforme artigo 1º, parágrafo único da
Constituição”.
(COLNAGO, Claudio. A INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO DO ARTIGO 16 DA LEI
9.779/99: IMPOSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA POR INSTRUÇÃO
NORMATIVA E ILEGALIDADE DA IN 91/2001, Tributario.net)

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.PENALIDADE. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. Inviável, por via de Instrução Normativa, ampliar o
conteúdo de objetivo punitivo tributário.
2. Qualquer multa por descumprimento de obrigação
acessória depende de ter previsão legal.
3. As penalidades previstas nos artigos 3º, II, e 4º do INSRF
304, extrapolam dispositivos legais (art. 57, II, da MP n. 2.158-
35/2001, combinado com o art. 16 da lei n. 9.779/1999 e com
o art. 97, V, do CTN).
4. A INSRF 304, de 21.02.2003, que instituiu a Declaração de
Informações sobre Atividades Imobiliárias (Dimob), não
pode, em desacordo com a lei, instituir hipótese de crime.
5. Afastamento da aplicação do art. 3º, II e art. 4º da IN n.
304/03. Ilegalidade. 6. Recurso especial não-provido.
(REsp 1035244/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 20/05/2008, DJe 23/06/2008)

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA - SURGIMENTO POR
FORÇA DE INSTRUÇÃO DA RECEITA FEDERAL -
RELEVÂNCIA DO PEDIDO DE CONCESSÃO DE TUTELA
ANTECIPADA E RISCO DE MANTER-SE O QUADRO COM
PLENA EFICÁCIA.
Ante o disposto no artigo 113, § 2º, do Código Tributário
Nacional, a exigir lei em sentido formal e material para
ter-se o surgimento de obrigação tributária, ainda que
acessória, mostra-se relevante pedido de tutela
antecipada veiculado por Estado, visando a afastar
sanções, considerado o que previsto em instrução da
Receita Federal.
(ACO 1098 AgR-TA, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/
Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
08/10/2009, DJe-086 DIVULG 13-05-2010 PUBLIC 14-05-2010 EMENT
VOL-02401-01 PP-00035)

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

“§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte”.

Presunção
• “Fatos-signos presuntivos de riqueza”
• Presunção: absoluta ou relativa?
• Exemplo 1: “A” ganha automóvel, mas não tem $
para o IPVA.
• Exemplo 2: “B” compra automóvel, mas IPVA usa
base de cálculo acima do valor de mercado.

INTIMIDADE, VIDA
PRIVADA, HONRA E IMAGEM

Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à
autoridade administrativa todas as informações de que disponham
com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais
instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em
razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou
profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a
prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o
informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em
razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Lei 8.906/94
Art. 7º São direitos do advogado:
II – a inviolabilidade de seu escritório ou local
de trabalho, bem como de seus instrumentos de
trabalho, de sua correspondência
escrita, eletrônica, telefônica e
telemática, desde que relativas ao exercício da
advocacia.

FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA - APREENSÃO DE
LIVROS CONTÁBEIS E DOCUMENTOS FISCAIS
REALIZADA, EM ESCRITÓRIO DE
CONTABILIDADE, POR AGENTES FAZENDÁRIOS E
POLICIAIS FEDERAIS, SEM MANDADO JUDICIAL -
INADMISSIBILIDADE - ESPAÇO PRIVADO, NÃO
ABERTO AO PÚBLICO, SUJEITO À PROTEÇÃO
CONSTITUCIONAL DA INVIOLABILIDADE
DOMICILIAR (CF, ART. 5º, XI) - SUBSUNÇÃO AO
CONCEITO NORMATIVO DE "CASA" -
NECESSIDADE DE ORDEM JUDICIAL
(HC 93050, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em
10/06/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-
04 PP-00700)

Sped
“Art. 2o O Sped é instrumento que unifica as
atividades de
recepção, validação, armazenamento e
autenticação de livros e documentos que
integram a escrituração contábil e fiscal dos
empresários e das pessoas jurídicas, inclusive
imunes ou isentas, mediante fluxo
único, computadorizado, de informações”.

Listas de devedores?
“Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação
criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda
Pública ou de seus servidores, de informação obtida em
razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira
do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o
estado de seus negócios ou atividades. (...)
§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas
a:
I – representações fiscais para fins penais
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública
III – parcelamento ou moratória”.

“A quebra do sigilo inerente aos registros
bancários, fiscais e telefônicos, por traduzir medida
de caráter excepcional, revela-se incompatível com
o ordenamento constitucional, quando fundada em
deliberações emanadas de CPI cujo suporte
decisório apóia-se em formulações
genéricas, destituídas da necessária e específica
indicação de causa provável, que se qualifica como
pressuposto legitimador da ruptura, por parte do
Estado, da esfera de intimidade a todos garantida
pela Constituição da República”.
(MS 25668, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 23/03/2006, DJ 04-08-2006 PP-
00027 EMENT VOL-02240-03 PP-00410 RTJ VOL-00200-02 PP-00778 RCJ v. 20, n. 129, 2006, p. 55-66)

ISONOMIA TRIBUTÁRIA

• Art. 150, II: vedado (...)
• “instituir tratamento desigual entre contribuintes que
se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional
ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos”.
• Art. 195 (...)
• § 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do
caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de
cálculo diferenciadas, em razão da atividade
econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do
porte da empresa ou da condição estrutural do
mercado de trabalho. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 47, de 2005)

ISENÇÃO TRIBUTÁRIA: RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI EM SENTIDO
FORMAL E POSTULADO DA SEPARAÇÃO DE PODERES. - A exigência
constitucional de lei em sentido formal para a veiculação ordinária de
isenções tributárias impede que o Judiciário estenda semelhante benefício
a quem, por razões impregnadas de legitimidade jurídica, não foi
contemplado com esse "favor legis". A extensão dos benefícios
isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da
separação de poderes. Os magistrados e Tribunais, que não dispõem de
função legislativa - considerado o princípio da divisão funcional do poder -
, não podem conceder, ainda que sob fundamento de isonomia, isenção
tributária em favor daqueles a quem o legislador, com apoio em critérios
impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem
desse benefício de ordem legal. Entendimento diverso, que reconhecesse
aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em última
análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador
positivo, condição institucional que lhe recusa a própria Lei Fundamental
do Estado. Em tema de controle de constitucionalidade de atos estatais, o
Poder Judiciário só deve atuar como legislador negativo. Precedentes.
(AI 360461 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em
06/12/2005, DJe-055 DIVULG 27-03-2008 PUBLIC 28-03-2008 EMENT VOL-02312-06
PP-01077)

STF: incoerência?
• Posição “defensiva”: “legislador negativo”
• Posição “progressista”: concretização da
Constituição.
– ADIn 3105: Tributação dos inativos
– ADPF 132: Uniões homossexuais

PROIBIÇÃO DE CONFISCO

“A proibição constitucional do confisco em matéria
tributária (...) nada mais representa senão a
interdição, pela Carta Política, de qualquer
pretensão governamental que possa conduzir, no
campo da fiscalidade, à injusta apropriação
estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos
rendimentos dos contribuintes, comprometendo-
lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o
exercício do direito a uma existência digna, ou a
prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a
regular satisfação de suas necessidades vitais
básicas”.
(ADI 1075 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em
17/06/1998, DJ 24-11-2006 PP-00059 EMENT VOL-02257-01 PP-00156 RTJ
VOL-00200-02 PP-00647 RDDT n. 139, 2007, p. 199-211 RDDT n. 137, 2007, p.
236-237)

“A identificação do efeito confiscatório deve ser
feita em função da totalidade da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de
que dispõe o contribuinte - considerado o montante
de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e
sofrer a incidência de todos os tributos que ele
deverá pagar, dentro de determinado período, à
mesma pessoa política que os houver instituído (a
União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a
aferição do grau de insuportabilidade econômico-
financeira, à observância, pelo legislador, de
padrões de razoabilidade destinados a neutralizar
excessos de ordem fiscal eventualmente praticados
pelo Poder Público”.
(ADI 2010 MC, Relator(a): Min. CELSO DE
MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 30/09/1999, DJ 12-04-
2002 PP-00051 EMENT VOL-02064-01 PP-00086)

“A caracterização do efeito confiscatório
pressupõe a análise de dados concretos e de
peculiaridades de cada operação ou
situação, tomando-se em conta custos, carga
tributária global, margens de lucro e condições
pontuais do mercado e de conjuntura social e
econômica (art. 150, IV da Constituição)”.
(RE 448432 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda
Turma, julgado em 20/04/2010, DJe-096 DIVULG 27-05-2010 PUBLIC 28-05-
2010 EMENT VOL-02403-05 PP-01374 RDDT n. 180, 2010, p. 192-194)

DEVIDO PROCESSO LEGAL

Direito ao recurso em esfera administrativa
Inconstitucionalidade da exigência de depósito de 30% do
valor da exigência: Súmula Vinculante 28.
"...a predominar uma interpretação sistemática da
Constituição, o melhor entendimento seria aquele segundo o
qual, não obstante inexista previsão constitucional de duplo
grau de jurisdição administrativa, este deve persistir, em
decorrência da menção, pelo inc. LV do art. 5º, aos recursos
inerentes à ampla defesa".
(COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e demais meios de revisão das decisões
proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In: PAULA, Rodrigo Francisco de. (org.).
Processo Administrativo Fiscal Federal. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 325)

Depósito para recorrer?
"...a predominar uma interpretação sistemática
da Constituição, o melhor entendimento seria
aquele segundo o qual, não obstante inexista
previsão constitucional de duplo grau de
jurisdição administrativa, este deve persistir, em
decorrência da menção, pelo inc. LV do art.
5º, aos recursos inerentes à ampla defesa”.
(COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Os recursos e demais meios de revisão
das decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal. In:
PAULA, Rodrigo Francisco de. (org.). Processo Administrativo Fiscal Federal.
Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 325)

LIBERDADE ECONÔMICA

Art. 5º (...) XIII - É livre o exercício de qualquer
trabalho, ofício ou profissão, atendidas as
qualificações profissionais que a lei estabelecer.
Art. 170 (...). Parágrafo único. É assegurado a
todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização
de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em
lei.

• Art. 195 (...) § 3º: A pessoa jurídica em débito
com o sistema da seguridade social, como
estabelecido em lei, não poderá contratar com
o Poder Público nem dele receber benefícios
ou incentivos fiscais ou creditícios.

Súmulas do STF
• 70: “É inadmissível a interdição de
estabelecimento como meio coercitivo para
cobrança de tributo”.
• 323: “É inadmissível a apreensão de mercadorias
como meio coercitivo para pagamento de
tributos.”
• 547: “Não é lícito à autoridade proibir que o
contribuinte em débito adquira
estampilhas, despache mercadorias nas
alfândegas e exerça suas atividades profissionais”.

“...a liberdade de exercício de profissão não é
absoluta, podendo sofrer restrição mediante lei.
Mas referida lei deve guardar uma relação de
pertinência lógica com a qualificação necessária
para o exercício da respectiva atividade
econômica, sob pena de inconstitucionalidade.”
(COLNAGO, Claudio.A INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DE CERTIDÃO
NEGATIVA PARA A CONTRATAÇÃO DE PROFESSORES PELAS INSTITUIÇÕES FEDERAIS DE
ENSINO SUPERIOR. Tributario.net)

“Esta Corte orientou-se no sentido de que o
regime especial do ICMS, mesmo quando
autorizado em Lei, impõe limitações a atividade
comercial do contribuinte com violação aos
princípios da liberdade de trabalho e de
comercio e no da livre
concorrência, constituindo-se forma obliqua de
cobrança a do tributo e, por
conseguinte, execução político, repelida pela
jurisprudência sumulada deste STF (Sumulas STF
70, 323 e 547). 2. Agravo regimental improvido”.
(Al 529.106-AgR, Relator Ministra Ellen Gracie, 2ª
Turma, DJ 3.2.2006)”

(...) NORMAS QUE CONDICIONAM A PRÁTICA DE ATOS DA
VIDA CIVIL E EMPRESARIAL À QUITAÇÃO DE CRÉDITOS
TRIBUTÁRIOS. CARACTERIZAÇÃO ESPECÍFICA COMO SANÇÃO
POLÍTICA. AÇÃO CONHECIDA QUANTO À LEI FEDERAL
7.711/1988, ART. 1º, I, III E IV, PAR. 1º A 3º, E ART. 2º. (...)
3. Esta Corte tem historicamente confirmado e garantido a
proibição constitucional às sanções políticas, invocando, para
tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e
profissionais lícitas (art. 170, par. ún., da Constituição), a
violação do devido processo legal substantivo (falta de
proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que
se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de
créditos tributários) (...)Não há que se falar em sanção
política se as restrições à prática de atividade econômica
objetivam combater estruturas empresariais que têm na
inadimplência tributária sistemática e consciente sua maior
vantagem concorrencial. Para ser tida como
inconstitucional, a restrição ao exercício de atividade
econômica deve ser desproporcional e não-razoável.
(ADI 173, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 25/09/2008, DJe-053
DIVULG 19-03-2009 PUBLIC 20-03-2009 EMENT VOL-02353-01 PP-00001)

Caso American Virginia
“Dadas as características do mercado de
cigarros, que encontra na tributação dirigida um
dos fatores determinantes do preço do
produto, parece-me de todo compatível com o
ordenamento limitar a liberdade de iniciativa a
bem de outras finalidades jurídicas tão ou mais
relevantes, como a defesa da livre concorrência
e o exercício da vigilância estatal sobre setor
particularmente crítico para a saúde pública”.
(Voto Min. Peluso)

UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

Uniformidade
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios estabelecer diferença
tributária entre bens e serviços, de qualquer
natureza, em razão de sua procedência ou
destino.

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO.
ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DA CARGA
TRIBUTÁRIA CONDICIONADA À ORIGEM DA
INDUSTRIALIZAÇÃO DA MERCADORIA. SAÍDAS INTERNAS
COM CAFÉ TORRADO OU MOÍDO. DECRETO DE
35.528/2004 DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. VIOLAÇÃO
DO ART. 152 DA CONSTITUÇÃO.
O Decreto 35.528/2004, do estado do Rio de Janeiro, ao
estabelecer um regime diferenciado de tributação para as
operações das quais resultem a saída interna de café
torrado ou moído, em função da procedência ou do
destino de tal operação, viola o art. 152 da Constituição.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada
procedente.
(ADI 3389, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal
Pleno, julgado em 06/09/2007, DJe-018 DIVULG 31-01-2008 PUBLIC
01-02-2008 EMENT VOL-02305-01 PP-00168)

QUESTÕES

1. A Lei Estadual nº 6.999/2001 estabelece, em seu art. 11, V, que a
base de cálculo do IPVA é “o valor médio de mercado divulgado em
tabelas elaboradas pela Secretaria de Estado da Fazenda, no caso de
veículos automotores usados, observando-se, no mínimo: a. em
relação aos veículos aéreos, o fabricante e o modelo; b. em relação aos
veículos aquáticos, a potência do motor, o comprimento, o tipo de
casco e o ano de fabricação; e c. em relação aos veículos terrestres, a
marca, o modelo, a espécie e o ano de fabricação”.
O § 1º, do referido art. 11 estabelece que “As tabelas a que se refere o
inciso V serão publicadas anualmente no mês de dezembro do
exercício imediatamente anterior ao da cobrança do imposto, com
valores expressos em Valor de Referência do Tesouro Estadual –
VRTE, ou em qualquer outro indexador que vier a substitui-lo”.
A previsão dos valores médios de mercado em tabelas elaboradas pela
SEFAZ/ES atende ao princípio da estrita legalidade tributária, ou tais
valores deveriam ser previstos em lei? A previsão genérica de que a
base de cálculo do tributo é o “valor venal do bem” é suficiente para
atender ao princípio da legalidade tributária?

2. No exercício da fiscalização tributária, poderá
a administração:
a) requisitar a apresentação ou promover a
apreensão de livros e documentos fiscais do
contribuinte;
b) promover a quebra do sigilo bancário?
c) promover a busca e apreensão de
documentos do contribuinte que se
encontrem sob a guarda de seus advogados
e/ou contadores? Tais medidas devem ser
precedidas de prévia autorização judicial?

3. É possível o controle judicial do princípio da
seletividade pela essencialidade? Considere em sua
resposta que:
a) a legislação do Estado do Espírito Santo estabelece
que é de 25% a alíquota do ICMS incidente sobre
operações de fornecimento de energia
elétrica, ressalvado quando fornecida para
consumidores de até cinquenta quilowatts-hora/mês
ou quando consumida exclusivamente na produção
agrícola e que é de 12% a alíquota do ICMS incidente
sobre operações internas com barcos a motor; e
b) a Tabela de Incidência do IPI define alíquota de 15%
para pneus utilizados em automóveis ou em bicicletas
(itens 4011.10.00 e 4011.50.00) e alíquota zero para
pneus utilizados em veículos aéreos (item
4011.30.00).

4. As vedações ao ingresso no Simples Nacional
(veja anexo) são compatíveis com os princípios
da isonomia tributária e da capacidade
contributiva?
Tais princípios podem ser invocados como
fundamento para pleito judicial para que se
reconheça direito a benefício fiscal ou a
tratamento tributário diferenciado sem expressa
previsão legal?