Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011

UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA
DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII
COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA

A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A
GESTÃO EMPRESARIAL:

Um estudo de caso na indústria siderúrgica

Senhor do Bonfim
2011




Monografia apresentada a Universidade do
Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do
Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis,
como requisito final para obtenção do grau de
Bacharel em Ciências Contábeis

Orientador: Prof. Franklin Rami C. O. Regis

Senhor do Bonfim
2011




Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do
Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do
grau de Bacharel em Ciências Contábeis.

Aprovada em 29 de setembro de 2011.

Prof. Franklin Rami C. Oliveira Regis
Orientador
Universidade do Estado da Bahia - UNEB

Prof. Francisco Arapiraca

Profª. Maria de Fátima Araújo Frazão

À minha esposa Mírian Carla, pela
paciência e compreensão.
À minha mãe, pelo apoio constante.

AGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida.
Minha esposa Mírian Carla, pelo amor, carinho, lealdade, cumplicidade, e a minha
filhinha Laura, que ainda está na barriga da mamãe, mas que desde já é muito
amada.
Minha mãe, Nair Costa Vieira, pela paciência, dedicação, esforço. Obrigado por ser
a melhor mãe do mundo.
Aos meus irmãos e amigos, que, de alguma maneira, contribuíram para conclusão
deste trabalho, seja com palavras ou orações.
Ao prof. Franklin Rami C. O. Regis, pelas orientações, dedicação, paciência e apoio
ao longo do desenvolvimento dessa pesquisa.
Aos demais professores, cujos ensinamentos foram fundamentais durante o Curso,
em especial, ao prof. Márcio Sampaio e Francisco Marton pela amizade e
dedicação, meus sinceros agradecimentos.
Aos colegas de estudo, meu muito obrigado pela amizade e companheirismo, de
maneira especial, ao Aécio Soares, Anderson Andrade, Fábio Borges, Luís Paulo e
Pablo Aquino.

“Se você realmente deseja algo, você descobrirá como torná-lo
realidade.”
Cher

RESUMO

Esta monografia de conclusão de curso tem como objetivo investigar como está
organizado o sistema de apuração de custos de uma siderúrgica. Inicialmente,
pretende-se discutir os sistemas de custos e o atendimento aos tipos de produção.
Em seguida, apresentar os métodos de custeio mais utilizados no suporte ao
processo decisório das organizações. Também o presente trabalho pretende
identificar o sistema de custeio utilizado na Siderúrgica X. A metodologia aplicada foi
uma pesquisa exploratória de natureza qualitativa, realizada com revisão
bibliográfica através de livros e estudo de caso com aplicação de entrevista semi-
estruturada junto ao responsável pelo gerenciamento dos custos da empresa. Os
sistemas de custeamento tornam-se imprescindíveis às empresas, principalmente no
auxílio ao controle, gerência e tomada de decisão. A pesquisa revela que no ramo
da indústria siderúrgica, há uma tendência a optar-se por um sistema de produção
por processo que aliado ao uso conjunto dos métodos de custeamento, lhe permite
permanecer e manter o nível de excelência frente ao mercado globalizado,
auxiliando aos gestores para que tenham mais segurança e tranquilidade nas
tomadas de decisão.

Palavras-Chave: Contabilidade de custos. Sistemas de Custeio. Tomada de
decisão.

LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Figura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção 33
Figura 2 – Quadro esquemático do custeio variável 37
Figura 3 – Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão 40
Figura 4 – Quadro esquemático do custeio baseado em atividade 46

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO.......................................................................................................................... 9
1 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE PRODUÇÃO..............13
1.1 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS....................14
1.1.1 Da empresa tradicional à moderna..........................................................................16
1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS................................................................................ 17
1.3 CUSTOS: CONCEITO E COMPORTAMENTO......................................................... 19
1.3.1 Terminologia aplicada..............................................................................................20
1.3.2 Classificação dos custos...........................................................................................21
1.4 SISTEMAS DE CUSTOS..............................................................................................23
1.4.1 Sistemas de custeio.................................................................................................. 24
1.4.2 Sistemas de acumulação de custos..........................................................................25
1.5 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS.......................................................... 27
2 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO PROCESSO
DECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES.................................................................................... 30
2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO....................................................................................... 31
2.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL...........................................................................33
2.3 CUSTO-PADRÃO.........................................................................................................37
2.4 RKW.............................................................................................................................. 40
2.5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU CUSTEIO ABC.................................43
3 SISTEMA DE CUSTEIO UTILIZADO PELA SIDERÚRGICA X.....................................46
CONCLUSÃO.......................................................................................................................... 54
REFERÊNCIAS........................................................................................................................56

9

INTRODUÇÃO

Com o surgimento das empresas industriais, nos primórdios do capitalismo,
por volta do Século XVIII, as empresas encontraram dificuldade para apurar seus
custos e estabelecer, de forma coerente, o preço de venda de seus produtos. Assim,
quase sem critério e fundamento, principalmente devido à falta de concorrência e a
baixa exigência dos consumidores, os preços, naquela época, eram estimados.

A partir de então, a Contabilidade de Custos evoluiu. Passou a gerar
informações para controle, planejamento e tomada de decisão. Deixou de ser um
simples auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais, para ser uma importante
arma de controle e decisão gerenciais, aperfeiçoando os mecanismos de apuração
dos custos.

Hoje o ambiente competitivo criado a partir do mercado globalizado tem
forçado as empresas a revisarem constantemente os custos envolvidos nas suas
atividades. O que se tem observado é que com o avanço das tecnologias envolvidas
nos processos produtivos, os custos indiretos de fabricação cresceram
abruptamente, gerando problemas diversos de apropriação dos mesmos aos
produtos acabados.

Daí a necessidade de se utilizar, através da Contabilidade de Custos, um
sistema de custeio que possibilite, além de identificar os custos incorridos na
produção, dispor de informações rápidas, precisas e confiáveis aos gestores
operacionais e administrativos.

Acredita-se que, para as empresas sobreviverem no atual cenário de
competitividade acirrada, há a necessidade de um sistema de custos que permita
apurar custos com aplicação de métodos de custeios como, por exemplo, o custeio
por absorção, custeio baseado em atividades, custeio direto ou variável, RKW,
Custeio Padrão, etc. A aplicação de um ou de outro, ou sua aplicação mista,
depende da complexidade dos processos ou tamanho da empresa, e também do
seu objetivo.

Assim, na realidade atual, empresas com práticas ultrapassadas precisam se
adequar a novas técnicas de gestão, visto que as margens que se tinha no passado

10

não se verifica mais. Hoje, a falta de controle e acompanhamento dos custos pode
levar as empresas a amargarem prejuízos.

Portanto, com a utilização dos métodos de custeamento pretende-se mostrar
o desempenho de produtos e processos, atender ao mercado, otimizar a gestão
estratégica e operacional da organização, obter o valor a ser atribuído ao produto e
garantir a permanência da entidade no mercado competitivo, entre outros. Para
tanto, faz-se necessário compreender toda a sua sistemática, fundamental para o
entendimento do seu funcionamento, terminologia, classificação e acumulação dos
custos.

Inserida no mercado no ramo de mineração e metalurgia, a entidade
pesquisada é exemplo de empresa que presa pelo desenvolvimento e está atenta a
rotatividade do mercado. Para resguardá-la, optou-se por preservar sua razão social
passando a denominá-la, neste estudo, de siderúrgica X.

Para realizar suas atividades e se manter ao longo de décadas no mercado,
necessário foi aperfeiçoar o sistema de apuração dos custos. Estas adequações
permitiram atingir seus objetivos de forma eficiente, adaptado às suas necessidades
e que resultasse em informações rápidas, precisas e confiáveis à gestão,
principalmente para controle e tomada de decisão.

Desse modo, de acordo com o que foi relatado, o problema da pesquisa foi
constituído da seguinte maneira: de que forma está estruturado o sistema de custos
na produção da siderúrgica X enquanto instrumento de apoio no processo de
tomada de decisão?

É claro que a opção pelo sistema de apuração de custos a ser utilizado
depende do objetivo perseguido pela empresa. Toda empresa precisa, não só obter
informações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios (relatórios internos),
mas, também, mensurar seus estoques e resultados, de acordo com os Princípios
Contábeis e o Fisco (informação externa).

É preciso ressaltar um detalhe importante quanto aos métodos de custeios:
apesar de serem ligeiramente diferentes na sua aplicação, não são mutuamente
excludentes, podendo a empresa utilizar dois métodos de forma complementar para
a satisfação completa dos seus objetivos.

11

Deste modo, essa indagação norteou este trabalho que teve como objetivo
geral investigar como está organizado o sistema de apuração de custos de uma
siderúrgica.

Abaixo, encontram-se os objetivos específicos, traçados com a finalidade de
alcançar o objetivo principal:

• Discutir sobre os sistemas de custos e o atendimento aos tipos de
produção;

• Apresentar os métodos de custeio mais utilizados no suporte ao processo
decisório das organizações;

• Identificar o sistema de custeio utilizado pela siderúrgica X.

Escolheu-se este tema por entender que tem relevância contemporânea, e
certamente vai trazer contribuições de esclarecimento ou enriquecimento para as
empresas e estudantes da área. Nesse contexto, a Contabilidade demonstra que um
dos seus principais objetivos é o fornecimento de informações aos gestores,
auxiliando-os na tomada de decisão imprescindíveis para uma boa gestão. Assim,
este estudo visou apresentar o sistema de custo utilizado por uma siderúrgica,
mostrando sua importância dentro da cadeia produtiva e sua viabilidade frente ao
mercado globalizado.

Essa pesquisa pretende investigar os Sistemas de Custeios como
ferramentas utilizadas para medir os custos das empresas. Especula-se que se bem
aplicado e adaptado, pode ser um instrumento de grande valor para todos os tipos
de empresas, as de prestação de serviços, indústria, comércio, setor bancário,
enfim, sua aplicação, pode-se dizer, é imensurável. Daí sua relevância social.

A opção pela pesquisa na siderúrgica X deveu-se, principalmente, ao fato de
que o pesquisador já fez parte de uma empresa siderúrgica como auxiliar
administrativo, no setor de suprimentos e observou, quando estudante de Ciências
Contábeis, quão importante é saber a origem e aplicação dos recursos e a correta
apropriação dos custos destinados à sua atividade.

A metodologia científica revela o caminho a ser seguido para atingir o objetivo
proposto. Para Marconi e Lakatos (2009, p. 83),

12

[...] método é o conjunto das atividades sistemáticas e racionais que, com
maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos
válidos e verdadeiros –, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros
e auxiliando as decisões do cientista.

Assim, a metodologia aplicada, neste estudo, tratou-se de uma pesquisa
exploratória de natureza qualitativa.

É exploratória por realizar um estudo preliminar do principal objetivo da
pesquisa, no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato,
concentrando-se em algo que necessita ser esclarecido ou explorado nesse campo
de conhecimento. Foi feito, inicialmente, uma revisão bibliográfica objetivando
embasamento teórico sobre o assunto. Em seguida, foi realizado um estudo de
caso, onde a técnica de coleta de dados foi efetuada através de entrevista semi-
estruturada realizada com o técnico responsável pelo gerenciamento dos custos em
uma siderúrgica, a qual não permitiu que sua razão social fosse divulgada.

Quanto à abordagem, esta é qualitativa, por conceber análises mais
profundas em relação ao fenômeno estudado, não empregando instrumento
estatístico como base do processo de análise do problema (RAUPP; BEUREN,
2009).

A pesquisa tem em sua estrutura três capítulos. No primeiro, procurou-se
discutir os sistemas de custos, seu atendimento aos tipos de produção; definiu a
contabilidade de custos, sua terminologia e classificação; detalhou os sistema de
custos e sua implantação. No segundo, foi exposto os métodos de custeamento
mais utilizados no suporte ao processo decisório das organizações. Já no terceiro
capítulo, identificou-se o sistema de custeio utilizado pela empresa Siderúrgica.

13

1 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE
PRODUÇÃO

Tempos atrás, devido à falta de concorrência e à baixa exigência dos
consumidores, as empresas permitiam-se estimar, sem muito critério e fundamento,
o valor do preço de venda. Atualmente, com a globalização e um mercado
consumidor exigente, esse cenário mudou radicalmente.

Segundo Bornia (2002, p.25),

O ambiente em que as empresas estão inseridas está modificando-se
continuamente. Ao acompanhar no tempo a direção das mudanças, verifica-
se claramente que a competição tende a ficar cada vez mais acirrada. A
redução de barreiras alfandegárias e a criação de grandes mercados de
livre comércio, como o NAFTA, o MERCOSUL e o Mercado Comum
Europeu, indicam que a concorrência tende a ocorrer em nível mundial e
que as reservas de mercado caminham para extinção.

A competitividade global força as empresas a alterarem a forma com que
tratam os custos. Caracterizada pela operação de modificar a natureza dos
produtos, as organizações precisam levar em consideração, para formação do
preço, os custos de produção (matéria-prima, mão-de-obra, custos indiretos), preços
dos concorrentes, estratégias de marketing, etc.

Assim, podendo atuar em outros mercados, corporações multinacionais
perceberam ser imprescindível a modificação de seus conceitos operacionais e
produtivos, observando principalmente à redução de gastos para possibilitar sua
sobrevivência e crescimento em um novo mercado, caracterizado pela maior
exigência dos consumidores e pela necessidade de excelente gerenciamento de
seus custos de produção de bens ou serviços (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007).

Daí a importância do sistema de custeamento. Ele é fundamental para
mostrar o desempenho de produtos e processos, dar maior atenção às exigências
do mercado, melhorar a gestão estratégica e operacional da organização, obter o
valor a ser atribuído ao produto e garantir a permanência da entidade no mercado
competitivo, entre outros. Portanto, para se ter eficiência no planejamento, controle e
alocação dos custos, torna-se indispensável o uso dos métodos de custeio.

14

1.1 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O consumo de bens e serviços vem desde os primórdios da civilização, e é
necessidade totalmente inerente à condição humana. No início dos tempos, o
homem utilizava simples ferramentas (muito rudimentares) para extrair os bens da
natureza. Os produtos extraídos eram utilizados da mesma forma em que eram
encontrados ou com pequeno beneficiamento, com o objetivo de consumo próprio.
Com o desenvolvimento da civilização, passou-se a uma extração com volume maior
que o necessário para o próprio consumo, fazendo surgir, com esse excedente, o
sistema de trocas (DUTRA, 2003).

Ainda segundo o mesmo autor, como consequência surgiram as primeiras
empresas para comercializar os bens produzidos, ainda que de forma rudimentar e
artesanal. Aliadas às descobertas ultramarítimas, culminaram com o surgimento de
grandes empórios e empresas de navegação, ampliando os mercados, estimulando
o aparecimento de novos bens de consumo, possibilitando a revolução comercial.

Conforme Martins (2003), nessa época existia apenas uma atividade
produtiva de maneira totalmente artesanal, com poucas empresas ou pessoas
jurídicas constituídas, onde, para a apuração do resultado de cada período e para o
fechamento do balanço, bastava o levantamento do estoque em termos físicos, já
que sua medida em valores monetários era simples: o contador verificava o
montante pago por cada item estocado (valorizando as mercadorias); computava o
quanto possuía de estoques iniciais; adicionava as compras do período e comparava
com o que ainda restava; chegando então ao custo da mercadoria vendida.
Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda desses
bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias
à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento
de suas atividades.

Até então, as empresas tinham características apenas comerciais. Mas com o
passar do tempo, para atender às necessidades de um crescente segmento da
sociedade (já no início do século XVIII), as atividades industriais tiveram grande
desenvolvimento, baseado na criação de máquinas e equipamentos (mecanização)
para produção, dando origem assim a Revolução Industrial.

15

Assim descreve Oliveira e Perez Jr. (2007, p.2),

Essa crescente mecanização da produção, que até então era artesanal e
familiar, teve significativo impacto nas relações de troca e de trabalho,
culminando com o movimento conhecido como Revolução Industrial na
segunda metade daquele século, na Inglaterra, que rapidamente se
espalhou pelas demais nações ou regiões do mundo, principalmente pelos
países mais ricos e adiantados da Europa e pelos Estados Unidos.

Nos primeiros anos de surgimento da Revolução Industrial, a produção ainda
ocorria praticamente de forma artesanal. O mercado encontrava-se inexplorado e
em livre expansão. Somente com o aumento da produtividade conseguido com a
produção mecanizada é que as empresas garantiam posições confortáveis
(BORNIA, 2002).

A partir daí, quando o setor industrial começou realmente a se ampliar, a
dificuldade na fixação dos custos culminou com o aparecimento da contabilidade de
custos, que era voltada inicialmente para avaliar os estoques das indústrias e
determinar o resultado do período.

Como enfatiza Martins (2006, p.20):

Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do
contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não
dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos
estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora
substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção
utilizados.

Dessa forma a contabilidade de custos evoluiu muito. Passou a gerar
informações, não só para controle, mas também para o planejamento e tomada de
decisão, principalmente devido ao aparecimento e aumento das empresas e
escassez de recursos. Com isso surgiu a necessidade de aperfeiçoar os
mecanismos de apuração dos custos, fazendo com que a contabilidade de custos
passasse a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho da
missão gerencial (MARTINS, 2006).

Ainda segundo Martins (2006, p.22), “[...] a contabilidade de custos acabou
por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e
lucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais”.

16

Estes foram os efeitos causados pela Revolução Industrial sobre a
contabilidade, principalmente a contabilidade de custos, como descrevem
Hendrisksen e Breda (1999, p.47):

Os efeitos sobre a contabilidade foram tanto diretos quanto indiretos. Por
exemplo, o advento do sistema fabril e da produção em massa resultou na
transformação de ativos fixos em custo significativo do processo de
produção e distribuição, tornando o conceito de depreciação mais
importante. À medida que aumentava a necessidade de informação
gerencial sobre os custos de produção e os custos a serem atribuídos à
avaliação de estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de sistemas
de contabilidade de custos.

É de grande valia ressaltar que a Contabilidade de Custos não é de uso
exclusivamente das indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de
serviços, etc. Porém a importância maior é dada à atividade industrial, uma vez que
é neste segmento sua maior área de atuação.

1.1.1 Da empresa tradicional à moderna

As organizações vivem hoje em dia uma fase em que a concorrência é cada
vez mais acirrada. Por conta disso, provocam enormes transformações nos seus
sistemas produtivos.

De acordo com Bornia (2002), a tendência destas mudanças é percebida
fazendo uma comparação entre o sistema produtivo de uma empresa moderna e o
de uma empresa tradicional. Segundo o autor, a produção na empresa tradicional é,
ou era, composta por poucos artigos, feitos em grandes lotes, com alto volume de
produção. Não necessitava de aprimoramento contínuo da eficiência, pois o
mercado, por ser menos competitivo, absorvia as ineficiências, suportando preços
consideravelmente altos. Já na empresa moderna, existe a necessidade de
flexibilização na produção. É preciso fabricar produtos com modelos diferentes,
feitos em prazos curtos, com menor vida útil e menor prazo de entrega ao cliente. A
produção deve ser efetuada em pequenos lotes e com alta qualidade.

Assim com a descoberta de novas tecnologias, diversificação dos negócios,
dispersão geográfica, sofisticação das finanças e produção, concorrência, etc.,

17

exigiu-se das organizações, maior controle e gerenciamento das atividades
produtivas, principalmente através de relatórios, para subsidiar as tomadas de
decisões (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007).

Sobre isso acrescenta Bornia (2002, p.26):

O controle efetivo das atividades produtivas é condição indispensável para
que qualquer empresa possa competir em igualdade de condições com
seus concorrentes. Sem esse controle, ou seja, sem a capacidade de
avaliar o desempenho de suas atividades e de intervir rapidamente para a
correção e melhoria dos processos, a empresa estará em desvantagem
frente à competição mais eficiente.

Oliveira e Perez Jr. (2007) complementam dizendo que as organizações
atualmente dispõem de sistemas e apuração dos custos sofisticados. Estes, por sua
vez, são integrados a todas as atividades (mais importantes), permitindo a geração
de relatórios gerenciais, atualizados e adaptados às necessidades dos vários
usuários.

Embasada nesse contexto, qualquer empresa passa a ter como preocupação
principal sobreviver frente à nova conjuntura sócio-econômica mundial. É
indispensável para isso o aperfeiçoamento tecnológico e de processos, atendendo
às exigências dos consumidores, principalmente quanto à qualidade, função e custo
dos produtos; implantação de sistemas de informações gerenciais sobre os custos
de produção, controle e decisões sobre as alternativas mais vantajosas a serem
adotadas, oriunda dos efeitos da globalização a partir da possibilidade de novos
entrantes no mercado.

1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade de custos, destinada a produzir informações e auxiliar na
tomada de decisão, é peça fundamental para uma boa gestão empresarial.

Para Leone (2006, p.20):

A contabilidade de custos é ramo da contabilidade que se destina a produzir
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como
auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e
controle das operações e de tomada de decisões.

18

Segundo Maher (2001, p.38), contabilidade de custos é o “[...] ramo da
contabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos”. Ela coleta,
classifica e registra os dados (monetários e físicos) operacionais das atividades da
empresa de forma interna, bem como, algumas vezes coleta e organiza dados
externos. Traduz os custos dos produtos fabricados, dos estoques, dos diversos
segmentos da organização, das atividades de operacionalização e de distribuição.

Todavia, qualquer que seja a definição utilizada, a contabilidade de custos
estabelece a identidade do registro, da acumulação e da organização dos custos
relativos às atividades operacionais da entidade e presta auxílio à administração no
processo de tomada de decisões e planejamento.

Martins (2003) ratifica as informações supracitadas, relatando que a
contabilidade de custo tem como principais objetivos: I - inventariar e ativar os
produtos fabricados e vendidos; II - planejar e controlar as atividades econômicas e;
III - servir como instrumento para tomada de decisão.

De acordo com o autor, o primeiro objetivo está diretamente ligado ao
conhecimento do valor final dos produtos (acabados e em processamento), a
confecção de demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado e do
custo dos produtos vendidos, bem como a elaboração dos demonstrativos de
resultados. O segundo ponto destacado está voltado para a análise do
comportamento dos custos, fixação do orçamento com base no custo de fabricação,
determinação do custo padrão de fabricação e definição das responsabilidades no
processo de produção, bem como decisão sobre o volume de produção. Já o
terceiro objetivo diz respeito à tomada de decisão propriamente dita. Eliminar, criar,
aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos, produzir ou adquirir já
pronto no mercado, formar preço de venda, aceitar ou não encomendas, alugar ou
comprar, terceirizar ou produzir.

O objetivo de mensurar estoques e resultados da empresa não deixou de ser
um dos focos da contabilidade de custos. Porém, a função de controle e auxílio à
tomada de decisão passaram a ser fatores determinantes para a eficácia de um
sistema de custos no que tange à satisfação das necessidades dos usuários da
contabilidade.

19

Oliveira e Perez Jr. (2007) acrescentam ainda que, para contabilização e
apuração dos custos de uma empresa, duas grandes necessidades principais
atendidas pela contabilidade de custos são fundamentais: a gerencial e a fiscal e
societária. A primeira está intimamente relacionada com o planejamento, controle e
decisão da organização, conforme descritos anteriormente, podendo seu controle
ser totalmente extracontábil. Já a segunda necessidade está voltada para
adequação às exigências pelas autoridades fiscais, pela legislação Comercial e
Societária, bem como pelos princípios contábeis, mantendo uma contabilidade de
custos integrada e coordenada com o restante da escrituração mercantil.

Assim, na contabilidade de custos, seus registros sintetizam e consolidam os
resultados dos cálculos de custos efetuados, visa o detalhamento da informação e a
importância do movimento interno de valores, acompanha, aloca e determina os
custos operacionais setoriais, totais e unitários, bem como, apropria os custos de
transformação aos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaboração, devendo
estar, imprescindivelmente, em conformidade com os princípios que regem a
contabilidade e o fisco.

1.3 CUSTOS: CONCEITO E COMPORTAMENTO

Os custos são sacrifícios que uma entidade tem que arcar para alcançar os
seus objetivos. São frutos de tudo o que acontece no processo fabril como
suprimentos, carências, eficiência, produtividades, desperdícios, gastos excessivos,
qualidade deficiente, projeção imperfeita e muitos outros fatores.

As empresas apuram seus custos visando, primeiramente, ao atendimento de
exigências legais e para o auxílio nas tomadas de decisão, controle e planejamento.
Resultam da combinação de diversos fatores como a capacitação produtiva e
tecnológica, nível de atualização da estrutura operacional e gerencial, qualificação
da mão-de-obra (MEGLIORINI, 2007).

Para entender melhor a sistemática de apuração dos custos é preciso
compreender o que quer dizer os principais termos utilizados nesta área. A
compreensão destes termos é fundamental para o entendimento do funcionamento
dos sistemas de custos

20

1.3.1 Terminologia aplicada

“Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim como
Investimento, Gasto e Perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplifica
o entendimento e a comunicação” (MARTINS, 2006, p.27).

Uma grande dificuldade encontrada no estudo da Ciência Contábil, inclusive
da Contabilidade de Custos, é a ausência de uma linguagem-padrão. Pode-se
encontrar várias expressões novas ou as mesmas expressões com sentido distintos
(FERREIRA, 2010).

Apresenta-se abaixo, de acordo com alguns autores e doutrina predominante,
conceitos empregados na Contabilidade de custos.

Assim, à luz de Dutra (2003), lista-se alguns termos utilizados na área:

• Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa,
independentemente de desembolso. Ele se efetiva no momento do
conhecimento da obrigação ou na redução de um ativo como pagamento.

• Desembolso é o pagamento pela aquisição de bens ou pela aquisição de
serviços. É a parcela ou o todo do gasto que foi pago.

• Custo é o gasto necessário relativo a bens ou serviços utilizados na
produção de outros bens e serviços, isto é, o valor dos insumos usados na
fabricação dos produtos da empresa.

• Receita é a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou
direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou
serviços.

• Despesa é o valor dos insumos não identificados com a produção e que
são consumidos para o funcionamento da empresa, isto é, refere-se às
atividades não produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em
Administrativa, Comercial e Financeira.

• Doação é um gasto voluntário efetuado sem intenção de obtenção de
receita e sem ligação com as atividades para as quais a instituição foi
criada.

21

Ferreira (2010) acrescenta os seguintes:

• Perda é o valor dos insumos consumidos de forma normal e anormal.
Perda normal ou produtiva sucede do processo normal de produção e é
tratada como custo. E a perda anormal ou improdutiva é o sacrifício
patrimonial involuntário, ou seja, representa a redução do patrimônio por
fatores alheios à vontade do empresário.

• Investimento é o gasto que tem como contrapartida um ativo. Corresponde
a bens ou serviços adquiridos que se incorporam ao patrimônio com um
ativo.

• Encargo é um ônus geralmente determinado pela legislação trabalhista e
previdenciária. Os encargos necessários à produção são tratados como
custos.

Adiciona-se ainda, a terminologia do desperdício como “[...] o esforço
econômico que não agrega valor ao produto da empresa e nem serve para apoiar
diretamente o trabalho efetivo” (BORNIA, 2002, p.41).

1.3.2 Classificação dos custos

Para Dutra (2003), a compreensão do comportamento dos custos é essencial
para tomada de decisão com base nos custos. A finalidade de sua divisão nas
diferentes classes deve atender aos objetivos específicos e facilitar o seu
entendimento prático.

Apesar das várias formas de classificação quanto ao comportamento dos
custos que podem ser utilizadas, apresenta-se algumas delas, num nível de
detalhamento julgado adequado ao objetivo desejado.

Primeiramente, segundo Bornia (2002), a diferença entre custo total e
unitário:

• Custo Total é o montante despendido no período para se fabricarem todos
os produtos.

• Custo Unitário é o custo para se fabricar uma única unidade no período.

22

Quanto à apuração, os custos podem ser diretos e indiretos. Essa
classificação é importante para tomada de decisão, pois facilita a identificação dos
mesmos com um produto, processo, centro de trabalho ou qualquer outro objeto
(BORNIA, 2002).

Ferreira (2010) assim os define:

• Custos Diretos: são todos aqueles que estão diretamente vinculados aos
produtos, sem a necessidade de rateios ou estimativas. Podem
perfeitamente ser identificados na composição do custo do produto.

• Custos Indiretos: são apropriados mediante rateios ou estimativas, por não
poderem ser identificados de forma precisa na composição dos custos dos
produtos.

Martins (2006, p.48-49) ensina que:

[...] alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos,
bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais
consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até
quantidade de força consumida) [...] Outros realmente não oferecem
condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de
ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a
supervisão, as chefias etc.).

Já em relação ao volume de produção seu comportamento normalmente
divide-se em custos fixos e Variáveis. Oliveira e Perez Jr. (2007) conceituam os
custos fixos como aqueles que permanecem constantes independentemente do
volume de produção, dentro de determinada capacidade instalada. Os custos
variáveis, para o mesmo autor, são aqueles que estão intimamente ligadas ao
volume de produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da
empresa. Assim, esses custos aumentam ou diminuem de acordo com a quantidade
produzida.

Os custos podem ainda ser separados considerando-se sua relevância para
uma determinada decisão, denominados custos relevantes e os não-relevantes. Os
custos relevantes são os que se alteram dependendo da decisão tomada e os
custos não-relevantes os que independem da decisão tomada. Esta classificação é
feita levando em consideração uma decisão a ser tomada, sendo válida apenas para
aquela decisão (BORNIA, 2002).

23

Ainda para o mesmo autor, os custos podem ser classificados pela facilidade
de eliminação: custos fixos elimináveis ou evitáveis e custos fixos não-elimináveis.
Aqueles são os custos que podem ser eliminados em curto prazo caso a empresa
encerre temporariamente suas atividades ou paralise uma linha de produção. Estes,
ao contrário, não são passíveis de eliminação a curto prazo, como é o caso das
depreciações, impostos sobre propriedade, parte da segurança. Essa classificação é
útil para se analisar a possibilidade de suspensão temporária das atividades da
empresa.

Diante do exposto, vale ressaltar que a classificação dos custos não depende
simplesmente de sua natureza, mas principalmente do objetivo de sua utilização.

1.4 SISTEMAS DE CUSTOS

Dentro de qualquer organização existem ferramentas que auxiliam os
gestores a torná-la mais competitiva em seu segmento de atuação. Trata-se de
ferramentas que podem ser utilizadas nos níveis estratégico, tático e operacional,
entre outros. No nível operacional, ocorre a coleta dos dados; no tático a
diferenciação e classificação destes dados, transformando-os em informações que,
provavelmente, serão utilizadas pelo nível estratégico para a tomada de decisões.

Para Bornia (2002, p.51):

A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de
vista. No primeiro, analisamos se o tipo de informação gerada é adequado
às necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes
que deveriam ser fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada
com os objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de
sua finalidade. Assim, o que é importante para uma decisão pode não ser
válido para outra [...]
No segundo ponto de vista, levamos em consideração a parte operacional
do mesmo, ou seja, como os dados são processados para obtenção das
informações.

O sistema de custos coleta, classifica e organiza os dados referentes aos
custos dos produtos ou serviços, transformando-os, assim, em informações.

24

1.4.1 Sistemas de custeio

Como relatado na seção anterior, um sistema de custos pode ser encarado
pelo tratamento das informações (princípio) e por sua operacionalização (método). O
princípio determina a informação que o sistema deve gerar e relaciona-se com os
objetivos do sistema – avaliação de estoques, auxílio ao controle e auxílio à tomada
de decisão – já o método diz respeito a como a informação será obtida e está
relacionado com os procedimentos do sistema (BORNIA, 2002).

Para o referido autor, são definidos como princípios o custeio variável e o
custeio por absorção. E os métodos considerados são os do custo-padrão, dos
centros de custos (RKW), e o custeio baseado em atividades (ABC).

Estes sistemas de custeamento devem atingir diversos objetivos como o
atendimento de exigências contábeis e fiscais, apuração do custo dos produtos e
dos departamentos, controle dos custos de produção, melhoria de processos e
eliminação de desperdícios, auxílio na tomada de decisões gerenciais, dentre outros.

Oliveira e Perez Jr. (2007) descrevem quais os sistemas de custeios
adequados a alcançar estes objetivos:

• Apuração do custo dos produtos e dos departamentos: o sistema de custos
fornece informações que possibilitam a identificação dos responsáveis pelo
consumo dos gastos dentro das organizações.

• Atendimento de exigências contábeis: a lei nº 6.404/76 determina que a
escrituração contábil seja elaborada segundo os princípios contábeis. A
metodologia indicada por este autor para atender os princípios contábeis é o
denominado custeio por absorção.

• Atendimento de exigências fiscais: o único método aceito pela legislação de
imposto de renda é o custeio por absorção.

• Controle dos custos de produção: para efeito do controle é indicado o custeio-
padrão.

• Custos para melhoria de processos: o método de custeio baseado em
atividades, este método identifica as atividades que não adicionam valor ao
custo dos produtos e como se proceder para a sua eliminação.

25

• Auxílio na tomada de decisões gerenciais: neste caso o autor sugere que seja
utilizado o método de custo direto ou variável, por ser capaz de gerar
informações de forma mais rápida.

Os princípios e os métodos descritos acima serão apresentados e
aprofundados oportunamente no capítulo posterior, dedicado exclusivamente ao
tema.

1.4.2 Sistemas de acumulação de custos

O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual
operam os sistemas e as modalidades de custeio. Assim, a empresa deverá
escolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelo
sistema produtivo da empresa.

Neste sentido, ensinam Oliveira e Perez Jr. (2007), que o gerenciamento das
atividades das organizações tem como um de seus preceitos básicos o fato de o
sistema de custos precisa estar sempre coerente e compatível com seu sistema de
produção de bens ou serviços.

Ainda à luz de Oliveira e Perez Jr. (2007, p.133-134),

As empresas têm, basicamente, duas opções para direcionar suas linhas de
produção ou unidades de negócios. A primeira, [...] trata de denominada
linha de produção contínua ou por processos, caracterizada pela
produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produção que
não se alteram facilmente a curto ou médio prazo. Nesses ambientes
produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. já são
adaptadas para um fluxo ininterrupto de produção dos mesmos produtos [...]
A segunda opção, bem menos comum, trata da denominada linha de
produção por encomenda, caracterizada pela fabricação ou realização
específica de produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar fatores de
produção que se alteram de acordo com as especificações do produto ou
serviço encomendado. Nesses ambientes produtivos, as máquinas,
matérias-primas, mão-de-obra etc. devem ser adaptadas para as condições
técnicas de cada encomenda, seja de produtos, seja de serviços.

A disposição empregada pelas empresas para elaborar bens e serviços, sua
comercialização, a forma em que são oferecidos aos clientes, são fatores
determinantes para a utilização do sistema de apuração de custos mais adequado
ao objetivo de cada organização (DUTRA, 2003).

26

Assim, aliados aos sistemas produtivos existem dois sistemas básicos de
acumulação de custos. São eles: sistema de acumulação por ordem ou encomenda;
sistema de acumulação por processo.

Um sistema de acumulação por ordem ou encomenda “[...] é usado em
situações nas quais muitos produtos diferentes são fabricados a cada período.”
(GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007, p.72).

Jiambalvo (2009) complementa dizendo que este tipo de sistema é utilizado
por empresas que fabricam produtos individuais ou lotes de acordo com
especificações únicas de um determinado cliente. Nesse contexto, uma ordem de
produção é um produto ou lote individual, para o qual uma empresa precisa de
informações sobre seus custos. Quando os itens constituintes da ordem são
concluídos e posteriormente vendidos, a empresa relaciona seu custo à receita
produzida, obtendo com isso, uma medida adequada do lucro bruto.

Ainda segundo o mesmo autor, as operações de custeio por ordem começam
quando uma organização decide por produzir um produto para estocar, quando não
existe comprador previamente definido, ou em resposta a um pedido de um produto
específico.

As características geralmente atribuídas a este sistema é que o produto ou
serviço é feito sob medida ou por encomenda e sua preocupação é acumular custos
por produto. Dentro das ordens, os recursos consumidos são mensurados e
valorados e, em seguida, atribuídos a cada um dos produtos que os consumiram. A
ordem de produção precisa ser concluída para que se conheçam os custos totais
referentes àquela ordem (DUTRA, 2003).

Em contraste ao custeio por ordem, num sistema de custeio por processo, as
empresas produzem quantidades de itens idênticos, de forma contínua e uniforme
(produtos homogêneos). Os custos são acumulados por operação e o custo unitário
dos itens é determinado pela divisão dos custos das operações de produção pela
quantidade total de itens idênticos produzidos (JIAMBALVO, 2009).

Para Dutra (2003), a principal característica deste sistema é que os produtos
ou serviços são produzidos passando por setores independentes de produção até
chegar ao estado final de produto acabado, ou seja, a produção é organizada em
processos, departamentos ou centros de elaboração, distintas umas das outras,

27

onde se busca custear o processo, identificando os recursos consumidos em cada
um deles. Esse sistema é utilizado nas empresas de produção contínua ou em linha
de produção.

Martins (2006, p. 109) diferencia os sistemas da seguinte forma:

Produção Contínua ou por Processo reside na elaboração dos mesmos
produtos ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um
longo período. Produção por Ordem consiste na produção de vários
produtos de forma não contínua. Em termos de Custos, a diferença reside
em se apropriar para a primeira custos por tempo (mês, por exemplo), para
divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo médio
de cada unidade, enquanto para a segunda (por Ordem) se alocam os
custos até o término da produção do bem ou serviço.

Como relatado, percebe-se que um sistema de custeio por processo difere de
um sistema por ordem porque os custos são acumulados por departamentos (e não
por ordem de serviço) e o relatório de produção do departamento toma o lugar da
planilha de custo da ordem de serviço (GARRISON; NOREEN; BREWER 2007).

Ainda de acordo com os referidos autores, as principais diferenças são
sintetizadas conforme elencados abaixo:

 Custeio por ordem de serviço

Várias ordens diferentes são processadas em cada período, com exigências
de produção distintas; custos acumulados em ordens individuais; a planilha de
custos é o documento principal do controle da acumulação de custos; os custos
unitários são calculados por ordem na planilha de custo da ordem.

 Custeio por processo

Um único produto fabricado e todas as unidades são idênticas; custos
acumulados por departamentos; relatório de produção do departamento é o seu
documento principal, pois mostra a acumulação num departamento e de que
maneira esses mesmos custos foram atribuídos a unidade do produto; os custos
unitários são calculados por departamento no relatório de produção do
departamento.

1.5 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS

28

Vale ressaltar, preliminarmente, que todos os sistemas apresentados acima
geram informações que auxiliam na tomada de decisão. Não existe um sistema mais
adequado e a adequação desses sistemas depende, fundamentalmente, da
necessidade da empresa e do tipo de informação que precisam. A definição dessas
necessidades caracteriza um dos pontos chave para o sucesso da adoção de um
sistema de custos.

É de suma importância que sejam superadas as reações à implantação do
sistema e que o pessoal envolvido (gestores, administradores, auxiliares, etc.) seja
capacitado para entender sua utilidade e treinado para fazê-lo funcionar.

O sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que o
alimenta e o faz funcionar [...] Normalmente, o problema mais grave reside
na qualificação e competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do
processamento [...] Qualquer que seja o Sistema a ser adotado, qualquer
que seja o número de detalhes necessários a sua alimentação e qualquer
que seja a finalidade de sua implantação, sempre existirão problemas com a
resistência das pessoas [...] A primeira reação é a da sensação de estar
sendo iniciada uma era de controle, e toda pessoa que sempre trabalhou
sem sentir formalmente essa “fiscalização” tem uma natural predisposição
contrária (MARTINS, 2006, p.357-358).

Portanto, é relevante a integração das pessoas que, de fato, fazem parte do
processo produtivo da empresa (mesmo que direta ou indiretamente), ou seja, a
complementação e unificação no entendimento acerca do que significa consumir
recursos, atingir objetivos e metas, e da longevidade da empresa no mercado.

Diante disso, é essencial definir os objetivos para determinar o tipo de sistema
que será usado. Para isso leva-se em conta qual o nível de detalhamento das
informações; para quem ela se destina e o que fará com elas; o que pode e o que
não pode o sistema prover; e o quanto isso possivelmente custará (MARTINS,
2006).

Percebe-se, ainda, que a implantação do sistema tem que ser gradativa,
como ensina Martins (2006, p.361):

Tendo-se em vista o comentado quanto às reações contrárias à implantação
de qualquer Sistema de Custos, bem como o próprio custo de seu
funcionamento, é fácil verificar que a implantação deve, normalmente, ser
gradativa [...] Deve-se, inclusive, iniciar pela motivação junto ao pessoal,
mostrando, pelo menos aos chefes dos diversos setores, o que é o Sistema
global, o que ele pretende fazer, como serão juntadas as informações etc.
[...] Após isso, procede-se a seu treinamento, para que o pessoal possa ser
esclarecido totalmente de todos os tipos de dificuldades que venha a

29

encontrar [...] Além disso, não se devem exigir logo no início todos os dados
relativos a materiais consumidos, pessoal utilizado em cada ordem ou linha,
horas- máquina trabalhadas etc. É necessário ser primeiramente solicitada
uma dessas informações, e só depois de se ter certeza de que ela está
sendo dada corretamente é que deve ser solicitada a próxima.

Um eficiente e eficaz sistema de custos fornece informações detalhadas,
precisas e confiáveis sobre todos os tipos de custos (diretos, indiretos, fixos e
variáveis, etc.), dando aos administradores suporte para a tomada de decisão. Traz
informações quanto aos geradores de custos, as atividades que agregam ou não
valor a seus produtos e serviços e sua margem de contribuição. Além disso, mostra
as deficiências nos departamentos, define a viabilidade da produção, assim como,
qual o melhor mix de produção para as circunstâncias atuais de uma empresa para
maximizar o lucro e obter a melhor rentabilidade, bem como preços competitivos
baseados na determinação e análise do ponto de equilíbrio (OLIVEIRA; PEREZ JR.,
2007).

Desse modo, os gestores deverão analisar as características específicas de
cada sistema de custeio, a fim de verificar aquele que mais coaduna com a estrutura
física e operacional da empresa. Devem considerar, ainda, aquele que mais pode
contribuir na análise dos custos e dar suporte na busca de vantagens competitivas
para a empresa e depois implantá-lo de forma gradual.

30

2 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO
PROCESSO DECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES

Método de custeamento “É o processo de identificar o custo unitário de um
produto, partindo dos custos diretos e indiretos” (PADOVEZE, 2007, p.331) grifo do
autor.

Pela adoção do sistema de custeio, definem-se quais os custos que fazem
parte dos produtos e quais devem ser alocados aos mesmos para se chegar ao
custo unitário dos produtos fabricados.

Segundo Megliorini (2007, p.2), “Os métodos de custeio determinam a forma
de valoração dos objetos de custeio [...] têm como foco principal a apuração do
custo dos produtos, considerando que os produtos sejam geradores de custos”.

No meio empresarial, são necessárias informações de custos cada vez mais
minuciosas e aperfeiçoadas. Por conta disso, percebe-se que as empresas já não
dispensam a Contabilidade de Custos em seu processo decisório, utilizando-as em
todas as fases (planejamento, execução e controle) das atividades da empresa.

Dado a relevância das informações de custos diante do mercado competitivo
atual, deve-se buscar o aprimoramento da Contabilidade que analisa e gerencia este
tipo de informação. Sua importância pode ser notada em diversos momentos, seja
através da redução de custos, expansão da capacidade fabril, lançamento de novos
produtos ou formação do preço de venda.

Sobre isso, relata Megliorini (2007, p.2) que,

A rápida evolução tecnológica que vem ocorrendo desde o final do século
XX, em resposta a um ambiente competitivo mais intenso, tem obrigado as
empresas a reformular continuamente suas estratégias e a se preocupar
cada vez mais com a gestão de custos.

Portanto, a partir das informações de custos os gestores poderão tomar
decisões necessárias à organização de acordo com as características particulares
de cada empresa.

Vale ressaltar que os métodos de custeio, fontes de informação para os
gestores, não se limitam apenas à sua importância na avaliação de estoques. É um

31

instrumento de suporte voltado ao fornecimento de subsídios importantes à
avaliação de desempenho, taxa de retorno nas decisões de investimentos, decisões
do tipo comprar/fabricar, formação de preço de venda. Em razão disso, vários
sistemas de custeio foram desenvolvidos e criados no decorrer do tempo, dentre os
principais estão o Custeio por Absorção, Custeio Direto ou Variável, Custo-Padrão,
RKW e Custeio Baseado em Atividades ou Custeio ABC.

2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Afirma Maher (2001) que, custeio por absorção é o sistema de custeio que
aloca todos os custos (fixos e variáveis) de produção no custo unitário do produto.

Para Garrison, Noreen e Brewer (2007, p.228) “[...] o custeio por absorção
aloca uma parte do custo geral fixo de produção a cada unidade do produto,
juntamente com os custos gerais variáveis [...] é também chamado com frequência
de custeio total”.

Este método é tido como o básico para a Contabilidade Financeira, derivado
da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e válido para a
formação do Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, portando aceito
pelos contadores, fisco, auditoria externa, pois atende as exigências para avaliação
de estoques.

Para Bornia (2002, p.55), o custeio por absorção:

[...] se relaciona com a avaliação de estoques, ou seja, com o uso da
contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira, que se
presta para gerar informações para usuários externos à empresa. Assim,
podemos, simplificadamente, identificar esse princípio com o atendimento
das exigências da contabilidade financeira para a avaliação de estoques.
Muitas vezes, entretanto, suas informações são, também, utilizadas com
fins gerenciais.

À luz de Martins (2006, p.37-38):

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de
Contabilidade Geralmente Aceitos, nascido da situação histórica
mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos
bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço
de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.

32

Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia
decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros
critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o
adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de
Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na
maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais.
A Auditoria Externa tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente
lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é obrigatório
para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o
próprio balanço).

Dutra (2003) apresenta o custeio por absorção, do ponto de vista
técnico/contábil, como o mais utilizado por obedecer aos princípios da contabilidade
e também por dar atenção ao fisco, pois todos os custos de produção são incluídos
no custo dos produtos com a finalidade de valorar o estoque, excluindo os gastos
não fabris, considerando-os com despesa do período.

A premissa fundamental deste método é separar os gastos. Sendo que os
custos são apropriados aos produtos, para, no momento da venda, serem
confrontados com as receitas geradas e as despesas lançadas diretamente no
resultado do período. Assim, também descreve Megliorini (2007, p.20),

O primeiro passo para apuração dos custos é separar os gastos do período
em despesas, custos e investimentos. As despesas não são apropriadas
aos produtos, e sim lançadas na demonstração de resultado do exercício,
por estarem relacionadas à geração de receita e à administração da
empresa; os custos são apropriados aos produtos; e os investimentos são
ativados.

Este sistema, segundo Garrison, Noreen e Brewer (2007), tem como ponto
fraco a falta de capacidade de aplanar a análise custo-volume-lucro, que alterações
de estoques ocasionam oscilações do lucro e que o entendimento errado de que os
custos unitários de produtos por absorção são variáveis podem levar a conclusões
gerenciais equivocadas, como a fixação de preços e abandono da produção de itens
que são rentáveis para empresa.

Por outro lado, o custeio por absorção, por ser mais conservador, tende a
deixar os empresários mais tranquilos, sabendo que todos os custos foram
apropriados e, com isso, os parâmetros para formação de preços de vendas
estariam mais bem embasados (PADOVEZE, 2007, p.352).

33

Abaixo, uma representação gráfica do custeio por absorção, segundo Dutra
(2003):

Figura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção

Fonte: Dutra (2003, p. 227)
Observando a figura, percebe-se a separação dos custos de produção e as
despesas. Percebe-se ainda, que as despesas não são apropriadas aos produtos, e
sim lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem relacionadas
à geração de receita e à administração da empresa; os custos são apropriados aos
produtos (MEGLIORINI, 2007).

2.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL

O custeio variável, para Megliorini (2007, p.113), “É o método de custeio que
consiste em apropriar aos produtos somente os custos variáveis, sejam diretos ou
indiretos.”

34

Segundo Dutra (2003, p.229),

[...] o custeio direto seria mais bem intitulado por custeio variável, uma vez
que envolve todos os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos,
necessários à obtenção de produto ou serviço, englobando, portanto, não
só matéria-prima e mão-de-obra direta, mas também os custos indiretos
proporcionais ao volume de produto ou serviço obtidos, além das despesas
variáveis.

Considera ainda que os custos fixos não devem ser incluídos no custo dos
produtos vendidos. Nele, “[...] somente os custos de produção que variam com o
volume é que são tratados como custos de produtos” (GARRISON; NOREEN;
BREWER, 2007, p.228).

Segundo Martins (2006, p.204):

Pela própria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade em
seu rateio e variação por unidade em função de oscilações do volume
global, e por propiciar valores de lucro não muito úteis para fins decisoriais,
criou-se um critério alternativo ao Custeio por Absorção. Trata-se do
Custeio Variável (ou Direto), em que só são agregados aos produtos seus
custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem
despesas.

Vários motivos, de acordo com o custeio direto, contribuem para que os
custos fixos não sejam alocados aos produtos. Entre eles o fato de os custos fixos
serem mais necessários para manter a estrutura da produção do que os custos
decorrentes dos produtos em fabricação. Com isso, os produtos recebem somente
os custos que decorrem da produção (os custos variáveis) e os custos fixos, tratados
como custos do período, vão direto para o resultado do exercício (MEGLIORINI,
2007).

O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a
diferença entre o total da receita e a soma de custos e despesas variáveis,
e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade
de cada produto para absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem
de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para,
primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar
propriamente o lucro (DUTRA, 2003, p.229).

Com o uso deste método, além de se obter de cada produto a margem de
contribuição, clientes, linha de produtos, possibilita aos administradores usá-lo como
instrumento auxiliar no processo de tomada de decisão. Com o custeamento variável

35

permite-se ainda, identificar quais produtos mais contribuem para o lucro da
empresa, decidir por incentivar ou reduzir as vendas de certos produtos ou, mesmo,
excluir da linha de produção, decidir entre comprar e fabricar, definir descontos,
negociação com clientes, etc. (MEGLIORINI, 2007).

Acrescenta Bornia (2002, p.56) que, “[...] o custeio variável está relacionado
com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo, onde os custos
variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos não.”

É conveniente no planejamento, controle e tomadas de decisões
administrativas, pois o lucro se move na mesma direção que o volume de vendas, e
os demonstrativos operacionais podem ser compreendidos com maior rapidez pelos
administradores.

A esse respeito ensina Dutra (2003), que o método do custeio variável
fornece aos gestores respostas aos principais questionamentos, sobretudo no que
diz respeito a preços de venda, descontinuidade de produtos, volumes de produção
e vendas. Ele define a viabilização econômico-financeira de uma empresa, e é
utilizado na composição de orçamento, bem como na análise do lucro marginal.

Megliorini (2007) reforça a idéia acima, dizendo que esta modalidade de
custeio dá suporte quanto à definição do preço de venda baseado em custos, decide
a melhor forma de uso dos recursos (de maneira mais vantajosa), determina os
produtos mais rentáveis e auxilia na decisão de fabricar ou comprar um item.

Acrescenta-se, como vantagem deste método, o seu enfoque gerencial; a não
incidência em erros de rateios; permissão de análise da contribuição direta de cada
produto para com os resultados, pela análise da margem de contribuição; obtenção
de dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado; e total
integração com o custo-padrão e orçamento flexível (PADOVESE, 2007).

Em adição às vantagens supracitadas, no custeamento direto, o lucro de um
período não é afetado por variações de estoques, suas informações facilitam a
rentabilidade de produtos, clientes, e outros segmentos das operações e o cálculo
do lucro operacional líquido do custeio variável é o que mais se aproxima do fluxo de
caixa em relação ao calculado pelo método de custeio por absorção (GARRISON;
NOREEN; BREWER, 2007).

Para Megliorini (2007, p. 125)

36

O custeio variável elimina as desvantagens do custeio por absorção pelo
fato de considerar os custos fixos como custos do período em vez de
apropriá-los aos produtos, estabilizando, desse modo, o custo dos produtos,
já que estes recebem apenas os custos variáveis.

São evidentes as vantagens que este método pode trazer para as
organizações, sobretudo para tomada de decisão. Contudo, o custeamento variável
tem suas desvantagens. Como ensina Martins (2006, p. 145):

[...] os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de
Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio
Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é
reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco
pelo Fisco.
Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente
o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos
apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para
sua obtenção. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que são
sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos
feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro
desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas
de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve então
também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer
fixos, relativos a tais produtos.

Padoveze (2007) cita outras desvantagens do custeio variável: por não
considerar os custos fixos, acaba tendo uma visão de curto prazo, podendo trazer
problemas de continuidade para a empresa; deve ser avaliado com detalhe em
empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando
esta for calculada pelo método linear ou outro método que a transforme num custo
fixo; a exclusão dos custos fixos indiretos para a valoração do estoque causa
subavaliação o que contraria os princípios contábeis.

Já Megliorini (2007, p.125) considera que

As principais desvantagens do custeio variável estão relacionadas ao
crescimento da proporção dos custos fixos na estrutura de custos das
empresas, em decorrência de contínuos investimentos em capacitação
tecnológica e produtiva, bem como à correta identificação dos custos
variáveis, em especial quando a mesma conta contempla custos fixos e
variáveis.

Sinteticamente, o custeio direto está esquematizado conforme figura abaixo:

37

Figura 2 – Quadro esquemático do custeio direto
Fonte:
Dutra
(2003,
p.
233)
Nota-
se
que
por
meio

desse método somente os custos variáveis são atribuídos ao custo dos produtos
fabricados, considerando os custos fixos como custos do período, não apropriando
aos produtos (DUTRA, 2003).

2.3 CUSTO-PADRÃO

O custo-padrão pode ser definido como o custo traçado e calculado antes do
processo de fabricação de acordo com as condições normais de operação da
empresa (MEGLIORINI, 2007).

Para Padoveze (2007), este método é avaliado e fundamentado em
acontecimentos subsequentes de custos ou eventos almejados que poderão ocorrer
ou não na empresa.

Uma das principais vantagens apresentada por este método de custeio é a
sua utilização como instrumento para fins gerenciais. Conforme explana Ferreira
(2010), o custeio-padrão permite a apuração do custo dos estoques por valores

38

previamente fixados, antes da apuração dos custos reais, facilitando a apuração dos
custos para tomada de decisão e a elaboração de relatórios em curto espaço de
tempo.

Sobre isso, acrescenta Oliveira e Perez Jr., (2007), que o uso da metodologia
do custo-padrão traz como vantagens a eliminação de falhas nos processos
produtivos, aprimoramento dos controles; é uma ferramenta de avaliação do
desempenho; contribui para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do
custo real; e proporciona rapidez na obtenção das informações.

Este método é utilizado, sobretudo, para controlar os custos, permitindo a
comparação entre o custo real (custo ocorrido) e o padrão (custo que deveria ter
ocorrido) (FERREIRA, 2010).

Assim adiciona Dutra (2003, p. 236):

[...] o custo-padrão é a determinação antecipada dos componentes dos
produto e do serviço, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados
de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo. Entre as
fontes de dados, destacam-se os custos históricos, a engenharia de
produção, os estudos de tempos e de movimentos, etc. É de grande valia
para o estabelecimento dos padrões o conhecimento e a utilização dos
custos históricos para posteriores comparações, objetivando a apuração
das diferenças.

Ensina Bornia (2002) que esta metodologia consiste em fixar um custo-
padrão, que servirá de referência para a análise dos custos; determinar o custo
realmente incorrido; levantar a variação (desvio) ocorrida entre o padrão e o real; e
analisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas que levaram aos
desvios.

Percebe-se, pois, que o custo-padrão surgiu para orientar o processo de
detecção de custos e de suas prováveis causas, ou seja, voltado ao controle e
acompanhamento da produção e fixação de uma “[...] base de comparação entre o
que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido” (MARTINS, 2006, p.316).

Nesta mesma linha, afirma Megliorini (2007, p.161), que a principal finalidade
deste sistema de custo é:

[...] estabelecer um padrão de acompanhamento dos custos, criando
condições para seu controle e a avaliação da eficiência do processo
produtivo. Por meio dele podem-se estabelecer as medidas ou os padrões

39

físicos e monetários dos recursos que serão utilizados. Confrontando o
consumo real dos resultados que permite aos gestores manter os custos
dentro de limites de variação aceitáveis.

Deve-se ressaltar que o controle só é materializado quando existe ação
gerencial para corrigir as distorções e evitar que um eventual problema não se
repita. Obviamente, precisa-se encontrar as causas das variações e efetuar as
devidas correções o mais breve possível para que o controle ocorra (BORNIA,
2002).

Comparar o custo real dos produtos, insumos e mão-de-obra, etc. com o
respectivo custo-padrão, principalmente para concluir sobre a eficiência e a eficácia
da produção e o desempenho dos diversos executivos envolvidos nos processos, é
uma das principais atribuições dessa metodologia de custos. Como sua função é
servir como controle das atividades produtivas e administrativas, faz-se necessário
conhecer e analisar as variações entre valores e as medidas-padrões com o real,
identificando suas origens e motivos, e consequentemente, tomar as providências
cabíveis para eliminar os possíveis desvios e ineficiências (OLIVEIRA; PEREZ JR.,
2007).

Da mesma maneira ensina Bornia (2002, p. 96):

A lógica do custo-padrão está intimamente relacionada ao custeio ideal por
determinar um padrão eficiente de desempenho, com o qual será
comparado o desempenho real do processo produtivo, chegando-se a uma
variação que representa a ineficiência (desperdício) relacionada ao item de
custo analisado.

Assim, este método “É elaborado considerando um cenário de bom
desempenho operacional, porém levando em conta eventuais deficiências existentes
nos materiais e insumos de produção, na mão-de-obra, etc.” (OLIVEIRA; PEREZ
JR., 2007, p.258).

Estabelecidos os custos, este método estará sujeito a uma série de erros e
imperfeições sendo conveniente proceder a revisões nos padrões físicos e
monetários sempre que houver alterações nas especificações dos produtos, na
qualidade dos materiais, nos preços dos insumos, na substituição de equipamentos,
etc. Com o passar do tempo, existirão melhorias introduzidas, que o tornarão cada
vez mais credível e útil (MEGLIORINI, 2007).

40

Pode-se representar as etapas para a análise das variações entre o custo real
e custo-padrão conforme figura abaixo:

Figura 3 – Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão
Fonte: Oliveira; Perez Jr (2007, p.266)
Verifica-se, conforme descrito anteriormente, que o método do custeio-padrão
consiste em estabelecer um custo-padrão. Este servirá de referência para a análise
dos custos. Determinado o custo realmente incorrido, levantar-se-á o desvio ocorrido
entre o padrão e o real e analisará a variação, a fim de auxiliar na procura das
causas que levaram aos desvios.

2.4 RKW

O Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit (RKW), de origem alemã, é uma
metodologia de custeio, que além de alocação dos custos (fixos e variáveis) aos
produtos, incluem-se as despesas. Os custos e as despesas são distribuídos entre

41

os diversos setores ou departamentos e, em seguida, alocados aos produtos
(FERREIRA, 2010).

Com esse rateio, chega-se ao custo de “produzir e vender” (incluindo
administrar e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto
completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Bastaria
adicionar agora o lucro desejado (ou fixado governamentalmente, como na
época em que nasceu essa metodologia na Alemanha) para se ter o preço
de venda final. Aliás, muitas vezes é exatamente isso o que se faz, e de
outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o período como um valor
global e procede então ao seu rateio aos produtos em função de alguma
base de alocação (custo, custo mais despesas etc.). (MARTINS, 2006)

Segundo Bornia (2002), este método trata somente de custos de
transformação, não contemplando os custos de matérias-primas. Para fins de
apropriação desses custos divide-se a empresa em centros de custos. Assim, os
custos são alocados aos centros por meio de bases de distribuição e,
posteriormente, são repassados aos produtos por unidade de trabalho. Destaca
ainda, que os centros de custos podem ser determinados considerando-se o
organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custos), a localização
(quando partes da empresa se encontram em localidades diferentes, cada local
pode ser um centro), as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua
responsabilidade um centro de custos) e a homogeneidade.

A operacionalização da metodologia de custeio RKW é resumida por Bornia
(2002) em cinco etapas: separação dos custos em itens; divisão da empresa em
centros de custos; identificação dos custos com os centros (distribuição primária);
redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária);
distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final).

Ainda segundo o autor, a primeira fase consiste em realizar a separação dos
custos em itens, pelo fato de os custos serem valores dos insumos consumidos,
possuindo naturezas e comportamentos diferentes, não podendo ser tratados de
uma só maneira, mediante rateio simples. Já a segunda fase divide a empresa em
centros de custos, que pode ser utilizada a própria estrutura da empresa, distribuída
por setores ou departamentos, tornando-os em centros de custos. Outra forma seria
pela localização na empresa, em que esta pode ser subdividida em diversos locais,
cada um realizando um trabalho específico (como filiais) ou produzindo partes do
produto.

42

A terceira etapa visa identificar os custos com os respectivos centros,
utilizando-se de bases ou critérios de distribuição para alocar os custos aos centros.

De acordo com o Bornia (2002 p.105),

A regra para a escolha dessas bases é uma só: a distribuição dos custos
deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os
custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve
respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que
usou um certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da
mesma maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso
compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos
custos referentes àqueles insumos.

O autor destaca, ainda, a análise custo x benefício, quando nem sempre se
deve detalhar demasiadamente a distribuição primária. Quanto mais subjetivos
forem os critérios empregados, pior é a alocação dos custos resultante (BORNIA,
2002).

Na quarta etapa, definida como distribuição secundária, ocorre a distribuição
dos custos dos centros indiretos para os diretos. Para isso, é preciso usar critérios
que reflitam a efetiva utilização dos centros indiretos pelos outros. A função dos
centros indiretos é prestar apoio aos demais centros, e não trabalhar diretamente
com os produtos. Assim, a distribuição dos custos de um centro indireto deve
procurar representar o consumo daquele centro pelos demais (BORNIA, 2002).

A quinta etapa consiste em distribuir os custos aos produtos. Para se obter
uma distribuição adequada é necessário utilizar uma unidade de medida do trabalho
do centro direto, que represente o esforço dedicado a cada produto. É de
fundamental importância que esta unidade de trabalho demonstre, ou reflita da
melhor forma possível, a parcela do trabalho do centro dedicada a cada produto
(BORNIA, 2002).

Adiciona Bornia (2002, p.107) que,

A homogeneidade do centro é muito importante para que a unidade de
trabalho realmente reflita o serviço daquele centro. Portanto, quanto menos
homogênea for uma seção, pior fica a distribuição de seus custos aos
produtos.

Esse ciclo completo de rateio dos custos pressupõe o objetivo de se chegar
ao custo final do objeto de custeio.

43

O RKW pode ser usado como base para fixação do preço de venda de um
produto. Uma vez calculado os gastos de produção e venda, basta acrescer a
margem de lucro para, então, chegar ao preço de venda. Mas é exatamente aí que
reside o principal obstáculo/resistência ao uso desta metodologia.

De acordo com Martins (2006), este método pode ser utilizado numa
economia de decisão totalmente centralizada, ou em situação de monopólio ou
oligopólio, porém dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado,
mesmo que parcialmente controlada pelo governo. Acrescenta o referido autor, que
dentro do que se conhece numa economia de mercado (mesmo com restrições), os
preços são muito mais decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura.
Portanto, o mercado é o grande responsável pela fixação dos preços, e não os
custos de obtenção dos produtos.

Neste sentido descreve Ferreira (2010, p.123) que,

numa economia de mercado, normalmente o preço de venda não pode ser
fixado sem considerar fatores como a concorrência e a procura pelos
consumidores. O preço de venda fixado pelo RKW pode não ser aceito
pelos consumidores, por estar acima do preço da concorrência. Isso faz
com que o RKW possa ter aplicação apenas em regime de monopólio ou de
economia centralizada com rígido controle da produção e fixação de preços.

Assim, é necessário e muito mais provável que uma organização analise seus
custos e suas despesas para corroborar se é viável trabalhar com um produto, cujo
preço o mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o
preço em função daqueles custos ou despesas (MARTINS, 2006).

2.5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU CUSTEIO ABC

O Custeio Baseado em Atividades (ABC - Actívity-Based Costing), reúne o
conceito de que um negócio é constituído por processos interligados, e que esses
processos, por sua vez, são constituídos por atividades que convertem insumos em
resultados, ou seja, o sistema ABC parte da premissa de que as diversas atividades
desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos
consomem/utilizam atividades

44

Segundo Maher (2001, p.280), a custeio ABC

[...] baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e
atividades consomem recursos [...] focaliza a atenção nas coisas que
realmente são importantes – as atividades, – que custam dinheiro e que
devem ser realizadas do modo mais eficiente possível, ou mesmo,
alteradas.

Padoveze (2007) ensina que o ABC apropria, primeiramente, os custos para
atividades; em seguida aos produtos, procurando focar nos efeitos e/ou causas mais
importantes que originam os custos indispensáveis para os produtos.

Assim, a ideia básica da metodologia ABC é tomar os custos das várias
atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que
representem as relações entre os produtos e essas atividades, ou seja, os custos
são alocados nas várias atividades da empresa para, em seguida, serem
transferidas aos produtos por critérios que representem as relações entre as
atividades e os custos decorrentes (BORNIA, 2002).

O mesmo autor (p.122) acrescenta ainda, que:

O Custeio Baseado em Atividades pressupõe que as atividades consomem
recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades,
absorvendo seus custos. Assim, os procedimentos do ABC consistem em
seccionar a empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão
custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento
destas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com ela,
e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as
intensidades de uso.

Desta forma, este método busca ordenar todas as informações de custos por
atividades, atividades estas desenvolvidas na organização fornecendo maior
cooperação para os resultados.

Segundo Martins (2006, p.103),

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos
através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas
respectivas relações com os produtos.
Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes
dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de
recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.
Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos são definidas
pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o custo de cada
atividade aos produtos (unidade, linhas ou famílias).

45

Porém, sua utilidade não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima de
tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos, principalmente,
como fonte de informação interna para tomada de decisão. É geralmente
complemento de algum sistema usado na companhia.

O custeio baseado em atividades (ABC de activity-based costing) é um
método de custeio projetado com vistas a dar aos administradores
informações de custo para a tomada de decisões estratégicas e outras
decisões que possam afetar a capacidade e, portanto, os custos “fixos”,
bem como os custos variáveis. O custeio baseado em atividades
normalmente é usado complementarmente ao sistema usual de custeio da
empresa, e não como um sistema substituto. A maioria das organizações
que usam o custeio baseado em atividades tem dois sistemas de custeio –
o sistema oficial utilizado na elaboração de relatórios financeiros externos e
o sistema de custeio baseado em atividades, usado internamente na
tomada de decisões e na gestão de atividades (GARRISON; NOREEN;
BREWER, 2007, p.258) grifo do autor.

Maher (2001) considera esse sistema como um método de custeamento que
agrega valor às empresas, sobretudo na eficiência das informações sobre custos de
produtos, atividades e processos. Proporciona, com eficácia e de forma minuciosa,
dados aumentando a capacidade de tomada de decisão.

A diferença fundamental do método ABC em relação aos tradicionais está no
tratamento dado aos custos indiretos, uma vez que os custos diretos – matéria-
prima, mão-de-obra – não representam problemas de custeio em relação ao
produto. É uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos (MARTINS, 2006).

De acordo com os relatos sobre as características e as vantagens na
utilização deste método de custeio, deve-se observar que o ABC também apresenta
desvantagens. Do ponto de vista geral, suas desvantagens se dão devido ao seu
minucioso detalhamento, o que pode tornar-se inviável por exigir um número
excessivo de informações e na relação custo/benefício no tocante a sua
implantação, pois o custo e a manipulação detalhada teriam que justificar seu
benefício (MEURER, 2008).

As fases para implantação do Custeio ABC são, segundo Oliveira e Perez Jr.
(2007): identificação das atividades; atribuição de custos às atividades; identificação
dos direcionadores de custos e de atividades; e atribuição dos custos aos produtos
e/ou departamentos.

46

Para Dutra (2003), o método ABC pode ser esquematizado conforme quadro
abaixo:

Figura 4 –
Quadro
esquemático do custeio baseado em atividades
Fonte: Dutra (2003, p.235)
Está é a ideia básica deste método. Sua atuação consiste em dividir a
empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão custos. Calcular o
custo de cada atividade, compreender seu comportamento, identificando as causas
dos custos relacionados com ela, e, em seguida, alocar os custos aos produtos de
acordo com as intensidades de uso (BORNIA, 2002).

3 SISTEMA DE CUSTEIO UTILIZADO PELA SIDERÚRGICA X

Este estudo foi desenvolvido junto a uma siderúrgica, cuja razão social e
algumas informações não foram divulgadas no intuito de resguardá-la.

47

Fundada a mais de cinco décadas a siderúrgica X iniciou suas atividades no
ramo de mineração, com o objetivo de produzir ferro cromo. Atualmente é conhecida
pelo desenvolvimento de produtos de alta qualidade e forte atuação no trabalho
social. Líder em seu segmento está entre as 500 maiores empresas do país e as 20
maiores da Bahia, com faturamento anual superior a U$ 500 milhões. A empresa
conta com cerca de 2.800 funcionários e conforme foi dito, exerce atividades de
mineração e metalurgia.

Ciente da importância da atividade de mineração para a economia do país,
busca operar os processos de forma a minimizar os impactos das atividades
mineiras. E por reconhecer que os recursos minerais são finitos, procura harmonizar
o desenvolvimento econômico e a prática de ações sociais, promovendo a cidadania
e o desenvolvimento sustentado.

Esta siderúrgica opera, atualmente, na exploração de cromita em dois
grupamentos mineiros, situados no estado da Bahia. As minas são exploradas pelo
método de lavra a céu aberto e através de lavra subterrânea. As atividades de
mineração a céu aberto são comumente aplicadas a corpos de baixa profundidade,
onde a relação entre todo o material retirado e o produto final é tal que permite a
lucratividade do projeto, pois envolve normalmente uma grande movimentação de
material. No caso das minas subterrâneas, acontecem normalmente em corpos mais
profundos, onde a lavra a céu aberto apresentaria relações muito altas e por isso
antieconômicas. Toda a concepção do projeto e sua implantação é precedida de
uma intensa atividade de pesquisa, para determinação das características espaciais,
geológicas e geomecânicas das rochas presentes, visto que é uma atividade que
requer alta profissionalização e grande desembolso financeiro principalmente com
infraestrutura e equipamentos, dada a sua especificidade.

Conforme citado anteriormente, a empresa exerce também a atividade de
metalurgia, onde o minério extraído nas minas é transportado para seu parque
industrial. É um conjunto de 13 fornos, destinados à produção de ferro-ligas, além
dos equipamentos necessários ao seu funcionamento e ao desenvolvimento do
processo operacional.

De acordo com o que foi coletado, a estrutura do sistema produtivo desta
siderúrgica inicia-se através de pesquisas geológicas, com a finalidade de definir a

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