UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA    DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII       COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS         CAR...
CARLOS MACIEL COSTA VIEIRAA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A          GESTÃO EMPRESARIAL:   Um estudo de caso na i...
CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA    A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A              GESTÃO EMPRESARIAL:          Um estu...
À minha esposa Mírian Carla, pelapaciência e compreensão.À minha mãe, pelo apoio constante.
AGRADECIMENTOSA Deus pelo dom da vida.Minha esposa Mírian Carla, pelo amor, carinho, lealdade, cumplicidade, e a minhafilh...
“Se você realmente deseja algo, você descobrirá como torná-lorealidade.”                                                  ...
RESUMOEsta monografia de conclusão de curso tem como objetivo investigar como estáorganizado o sistema de apuração de cust...
LISTA DE ILUSTRAÇÕESFigura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção                  33Figura 2 – Quadro esquemático...
SUMÁRIOINTRODUÇÃO............................................................................................................
9                                   INTRODUÇÃO      Com o surgimento das empresas industriais, nos primórdios do capitalis...
10não se verifica mais. Hoje, a falta de controle e acompanhamento dos custos podelevar as empresas a amargarem prejuízos....
11       Deste modo, essa indagação norteou este trabalho que teve como objetivogeral investigar como está organizado o si...
12                      [...] método é o conjunto das atividades sistemáticas e racionais que, com                      ma...
131 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE  PRODUÇÃO      Tempos atrás, devido à falta de concorrência e à baixa ...
141.1   SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS      O consumo de bens e serviços vem desde os primórdios da civi...
15      Assim descreve Oliveira e Perez Jr. (2007, p.2),                     Essa crescente mecanização da produção, que a...
16      Estes foram os efeitos causados pela Revolução Industrial sobre acontabilidade,   principalmente     a   contabili...
17exigiu-se das organizações, maior controle e gerenciamento das atividadesprodutivas, principalmente através de relatório...
18      Segundo Maher (2001, p.38), contabilidade de custos é o “[...] ramo dacontabilidade que mede, registra e relata in...
19      Oliveira e Perez Jr. (2007) acrescentam ainda que, para contabilização eapuração dos custos de uma empresa, duas g...
201.3.1 Terminologia aplicada      “Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim comoInvestimento, Gasto ...
21       Ferreira (2010) acrescenta os seguintes:       •    Perda é o valor dos insumos consumidos de forma normal e anor...
22      Quanto à apuração, os custos podem ser diretos e indiretos. Essaclassificação é importante para tomada de decisão,...
23      Ainda para o mesmo autor, os custos podem ser classificados pela facilidadede eliminação: custos fixos elimináveis...
241.4.1 Sistemas de custeio      Como relatado na seção anterior, um sistema de custos pode ser encaradopelo tratamento da...
25   • Auxílio na tomada de decisões gerenciais: neste caso o autor sugere que seja        utilizado o método de custo dir...
26      Assim, aliados aos sistemas produtivos existem dois sistemas básicos deacumulação de custos. São eles: sistema de ...
27onde se busca custear o processo, identificando os recursos consumidos em cadaum deles. Esse sistema é utilizado nas emp...
28         Vale ressaltar, preliminarmente, que todos os sistemas apresentados acimageram informações que auxiliam na toma...
29                      encontrar [...] Além disso, não se devem exigir logo no início todos os dados                     ...
302 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO  PROCESSO DECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES         Método de custeamento “É...
31instrumento de suporte voltado ao fornecimento de subsídios importantes àavaliação de desempenho, taxa de retorno nas de...
32                     Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia                     decorrente d...
33       Abaixo, uma representação gráfica do custeio por absorção, segundo Dutra(2003):       Figura 1 – Quadro esquemáti...
34         Segundo Dutra (2003, p.229),                      [...] o custeio direto seria mais bem intitulado por custeio ...
35permite-se ainda, identificar quais produtos mais contribuem para o lucro daempresa, decidir por incentivar ou reduzir a...
36                     O custeio variável elimina as desvantagens do custeio por absorção pelo                     fato de...
37      Figura 2 – Quadro esquemático do custeio direto                                                                   ...
38previamente fixados, antes da apuração dos custos reais, facilitando a apuração doscustos para tomada de decisão e a ela...
39                      físicos e monetários dos recursos que serão utilizados. Confrontando o                      consum...
40      Pode-se representar as etapas para a análise das variações entre o custo reale custo-padrão conforme figura abaixo...
41os diversos setores ou departamentos e, em seguida, alocados aos produtos(FERREIRA, 2010).                      Com esse...
42         A terceira etapa visa identificar os custos com os respectivos centros,utilizando-se de bases ou critérios de d...
43      O RKW pode ser usado como base para fixação do preço de venda de umproduto. Uma vez calculado os gastos de produçã...
44      Segundo Maher (2001, p.280), a custeio ABC                    [...] baseia-se no conceito de que produtos consomem...
45      Porém, sua utilidade não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima detudo, uma poderosa ferramenta a ser util...
46       Para Dutra (2003), o método ABC pode ser esquematizado conforme quadroabaixo:                                    ...
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011
Próximos SlideShares
Carregando em…5
×

Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011

11.937 visualizações

Publicada em

Ciências Contábeis 2011

0 comentários
1 gostou
Estatísticas
Notas
  • Seja o primeiro a comentar

Sem downloads
Visualizações
Visualizações totais
11.937
No SlideShare
0
A partir de incorporações
0
Número de incorporações
3
Ações
Compartilhamentos
0
Downloads
132
Comentários
0
Gostaram
1
Incorporações 0
Nenhuma incorporação

Nenhuma nota no slide

Monografia Carlos Maciel Ciências Contábeis 2011

  1. 1. UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS CARLOS MACIEL COSTA VIEIRAA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A GESTÃO EMPRESARIAL: Um estudo de caso na indústria siderúrgica Senhor do Bonfim 2011
  2. 2. CARLOS MACIEL COSTA VIEIRAA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A GESTÃO EMPRESARIAL: Um estudo de caso na indústria siderúrgica Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Orientador: Prof. Franklin Rami C. O. Regis Senhor do Bonfim 2011
  3. 3. CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A GESTÃO EMPRESARIAL: Um estudo de caso na indústria siderúrgicaMonografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor doBonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Aprovada em 29 de setembro de 2011. Prof. Franklin Rami C. Oliveira Regis Orientador Universidade do Estado da Bahia - UNEB Prof. Francisco Arapiraca Universidade do Estado da Bahia - UNEB Profª. Maria de Fátima Araújo Frazão Universidade do Estado da Bahia - UNEB
  4. 4. À minha esposa Mírian Carla, pelapaciência e compreensão.À minha mãe, pelo apoio constante.
  5. 5. AGRADECIMENTOSA Deus pelo dom da vida.Minha esposa Mírian Carla, pelo amor, carinho, lealdade, cumplicidade, e a minhafilhinha Laura, que ainda está na barriga da mamãe, mas que desde já é muitoamada.Minha mãe, Nair Costa Vieira, pela paciência, dedicação, esforço. Obrigado por sera melhor mãe do mundo.Aos meus irmãos e amigos, que, de alguma maneira, contribuíram para conclusãodeste trabalho, seja com palavras ou orações.Ao prof. Franklin Rami C. O. Regis, pelas orientações, dedicação, paciência e apoioao longo do desenvolvimento dessa pesquisa.Aos demais professores, cujos ensinamentos foram fundamentais durante o Curso,em especial, ao prof. Márcio Sampaio e Francisco Marton pela amizade ededicação, meus sinceros agradecimentos.Aos colegas de estudo, meu muito obrigado pela amizade e companheirismo, demaneira especial, ao Aécio Soares, Anderson Andrade, Fábio Borges, Luís Paulo ePablo Aquino.
  6. 6. “Se você realmente deseja algo, você descobrirá como torná-lorealidade.” Cher
  7. 7. RESUMOEsta monografia de conclusão de curso tem como objetivo investigar como estáorganizado o sistema de apuração de custos de uma siderúrgica. Inicialmente,pretende-se discutir os sistemas de custos e o atendimento aos tipos de produção.Em seguida, apresentar os métodos de custeio mais utilizados no suporte aoprocesso decisório das organizações. Também o presente trabalho pretendeidentificar o sistema de custeio utilizado na Siderúrgica X. A metodologia aplicada foiuma pesquisa exploratória de natureza qualitativa, realizada com revisãobibliográfica através de livros e estudo de caso com aplicação de entrevista semi-estruturada junto ao responsável pelo gerenciamento dos custos da empresa. Ossistemas de custeamento tornam-se imprescindíveis às empresas, principalmente noauxílio ao controle, gerência e tomada de decisão. A pesquisa revela que no ramoda indústria siderúrgica, há uma tendência a optar-se por um sistema de produçãopor processo que aliado ao uso conjunto dos métodos de custeamento, lhe permitepermanecer e manter o nível de excelência frente ao mercado globalizado,auxiliando aos gestores para que tenham mais segurança e tranquilidade nastomadas de decisão.Palavras-Chave: Contabilidade de custos. Sistemas de Custeio. Tomada dedecisão.
  8. 8. LISTA DE ILUSTRAÇÕESFigura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção 33Figura 2 – Quadro esquemático do custeio variável 37Figura 3 – Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão 40Figura 4 – Quadro esquemático do custeio baseado em atividade 46
  9. 9. SUMÁRIOINTRODUÇÃO.......................................................................................................................... 91 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE PRODUÇÃO..............13 1.1 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS....................14 1.1.1 Da empresa tradicional à moderna..........................................................................16 1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS................................................................................ 17 1.3 CUSTOS: CONCEITO E COMPORTAMENTO......................................................... 19 1.3.1 Terminologia aplicada..............................................................................................20 1.3.2 Classificação dos custos...........................................................................................21 1.4 SISTEMAS DE CUSTOS..............................................................................................23 1.4.1 Sistemas de custeio.................................................................................................. 24 1.4.2 Sistemas de acumulação de custos..........................................................................25 1.5 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS.......................................................... 272 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO PROCESSODECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES.................................................................................... 30 2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO....................................................................................... 31 2.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL...........................................................................33 2.3 CUSTO-PADRÃO.........................................................................................................37 2.4 RKW.............................................................................................................................. 40 2.5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU CUSTEIO ABC.................................433 SISTEMA DE CUSTEIO UTILIZADO PELA SIDERÚRGICA X.....................................46CONCLUSÃO.......................................................................................................................... 54REFERÊNCIAS........................................................................................................................56
  10. 10. 9 INTRODUÇÃO Com o surgimento das empresas industriais, nos primórdios do capitalismo,por volta do Século XVIII, as empresas encontraram dificuldade para apurar seuscustos e estabelecer, de forma coerente, o preço de venda de seus produtos. Assim,quase sem critério e fundamento, principalmente devido à falta de concorrência e abaixa exigência dos consumidores, os preços, naquela época, eram estimados. A partir de então, a Contabilidade de Custos evoluiu. Passou a gerarinformações para controle, planejamento e tomada de decisão. Deixou de ser umsimples auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais, para ser uma importantearma de controle e decisão gerenciais, aperfeiçoando os mecanismos de apuraçãodos custos. Hoje o ambiente competitivo criado a partir do mercado globalizado temforçado as empresas a revisarem constantemente os custos envolvidos nas suasatividades. O que se tem observado é que com o avanço das tecnologias envolvidasnos processos produtivos, os custos indiretos de fabricação cresceramabruptamente, gerando problemas diversos de apropriação dos mesmos aosprodutos acabados. Daí a necessidade de se utilizar, através da Contabilidade de Custos, umsistema de custeio que possibilite, além de identificar os custos incorridos naprodução, dispor de informações rápidas, precisas e confiáveis aos gestoresoperacionais e administrativos. Acredita-se que, para as empresas sobreviverem no atual cenário decompetitividade acirrada, há a necessidade de um sistema de custos que permitaapurar custos com aplicação de métodos de custeios como, por exemplo, o custeiopor absorção, custeio baseado em atividades, custeio direto ou variável, RKW,Custeio Padrão, etc. A aplicação de um ou de outro, ou sua aplicação mista,depende da complexidade dos processos ou tamanho da empresa, e também doseu objetivo. Assim, na realidade atual, empresas com práticas ultrapassadas precisam seadequar a novas técnicas de gestão, visto que as margens que se tinha no passado
  11. 11. 10não se verifica mais. Hoje, a falta de controle e acompanhamento dos custos podelevar as empresas a amargarem prejuízos. Portanto, com a utilização dos métodos de custeamento pretende-se mostraro desempenho de produtos e processos, atender ao mercado, otimizar a gestãoestratégica e operacional da organização, obter o valor a ser atribuído ao produto egarantir a permanência da entidade no mercado competitivo, entre outros. Paratanto, faz-se necessário compreender toda a sua sistemática, fundamental para oentendimento do seu funcionamento, terminologia, classificação e acumulação doscustos. Inserida no mercado no ramo de mineração e metalurgia, a entidadepesquisada é exemplo de empresa que presa pelo desenvolvimento e está atenta arotatividade do mercado. Para resguardá-la, optou-se por preservar sua razão socialpassando a denominá-la, neste estudo, de siderúrgica X. Para realizar suas atividades e se manter ao longo de décadas no mercado,necessário foi aperfeiçoar o sistema de apuração dos custos. Estas adequaçõespermitiram atingir seus objetivos de forma eficiente, adaptado às suas necessidadese que resultasse em informações rápidas, precisas e confiáveis à gestão,principalmente para controle e tomada de decisão. Desse modo, de acordo com o que foi relatado, o problema da pesquisa foiconstituído da seguinte maneira: de que forma está estruturado o sistema de custosna produção da siderúrgica X enquanto instrumento de apoio no processo detomada de decisão? É claro que a opção pelo sistema de apuração de custos a ser utilizadodepende do objetivo perseguido pela empresa. Toda empresa precisa, não só obterinformações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios (relatórios internos),mas, também, mensurar seus estoques e resultados, de acordo com os PrincípiosContábeis e o Fisco (informação externa). É preciso ressaltar um detalhe importante quanto aos métodos de custeios:apesar de serem ligeiramente diferentes na sua aplicação, não são mutuamenteexcludentes, podendo a empresa utilizar dois métodos de forma complementar paraa satisfação completa dos seus objetivos.
  12. 12. 11 Deste modo, essa indagação norteou este trabalho que teve como objetivogeral investigar como está organizado o sistema de apuração de custos de umasiderúrgica. Abaixo, encontram-se os objetivos específicos, traçados com a finalidade dealcançar o objetivo principal: • Discutir sobre os sistemas de custos e o atendimento aos tipos de produção; • Apresentar os métodos de custeio mais utilizados no suporte ao processo decisório das organizações; • Identificar o sistema de custeio utilizado pela siderúrgica X. Escolheu-se este tema por entender que tem relevância contemporânea, ecertamente vai trazer contribuições de esclarecimento ou enriquecimento para asempresas e estudantes da área. Nesse contexto, a Contabilidade demonstra que umdos seus principais objetivos é o fornecimento de informações aos gestores,auxiliando-os na tomada de decisão imprescindíveis para uma boa gestão. Assim,este estudo visou apresentar o sistema de custo utilizado por uma siderúrgica,mostrando sua importância dentro da cadeia produtiva e sua viabilidade frente aomercado globalizado. Essa pesquisa pretende investigar os Sistemas de Custeios comoferramentas utilizadas para medir os custos das empresas. Especula-se que se bemaplicado e adaptado, pode ser um instrumento de grande valor para todos os tiposde empresas, as de prestação de serviços, indústria, comércio, setor bancário,enfim, sua aplicação, pode-se dizer, é imensurável. Daí sua relevância social. A opção pela pesquisa na siderúrgica X deveu-se, principalmente, ao fato deque o pesquisador já fez parte de uma empresa siderúrgica como auxiliaradministrativo, no setor de suprimentos e observou, quando estudante de CiênciasContábeis, quão importante é saber a origem e aplicação dos recursos e a corretaapropriação dos custos destinados à sua atividade. A metodologia científica revela o caminho a ser seguido para atingir o objetivoproposto. Para Marconi e Lakatos (2009, p. 83),
  13. 13. 12 [...] método é o conjunto das atividades sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos válidos e verdadeiros –, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decisões do cientista. Assim, a metodologia aplicada, neste estudo, tratou-se de uma pesquisaexploratória de natureza qualitativa. É exploratória por realizar um estudo preliminar do principal objetivo dapesquisa, no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato,concentrando-se em algo que necessita ser esclarecido ou explorado nesse campode conhecimento. Foi feito, inicialmente, uma revisão bibliográfica objetivandoembasamento teórico sobre o assunto. Em seguida, foi realizado um estudo decaso, onde a técnica de coleta de dados foi efetuada através de entrevista semi-estruturada realizada com o técnico responsável pelo gerenciamento dos custos emuma siderúrgica, a qual não permitiu que sua razão social fosse divulgada. Quanto à abordagem, esta é qualitativa, por conceber análises maisprofundas em relação ao fenômeno estudado, não empregando instrumentoestatístico como base do processo de análise do problema (RAUPP; BEUREN,2009). A pesquisa tem em sua estrutura três capítulos. No primeiro, procurou-sediscutir os sistemas de custos, seu atendimento aos tipos de produção; definiu acontabilidade de custos, sua terminologia e classificação; detalhou os sistema decustos e sua implantação. No segundo, foi exposto os métodos de custeamentomais utilizados no suporte ao processo decisório das organizações. Já no terceirocapítulo, identificou-se o sistema de custeio utilizado pela empresa Siderúrgica.
  14. 14. 131 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE PRODUÇÃO Tempos atrás, devido à falta de concorrência e à baixa exigência dosconsumidores, as empresas permitiam-se estimar, sem muito critério e fundamento,o valor do preço de venda. Atualmente, com a globalização e um mercadoconsumidor exigente, esse cenário mudou radicalmente. Segundo Bornia (2002, p.25), O ambiente em que as empresas estão inseridas está modificando-se continuamente. Ao acompanhar no tempo a direção das mudanças, verifica- se claramente que a competição tende a ficar cada vez mais acirrada. A redução de barreiras alfandegárias e a criação de grandes mercados de livre comércio, como o NAFTA, o MERCOSUL e o Mercado Comum Europeu, indicam que a concorrência tende a ocorrer em nível mundial e que as reservas de mercado caminham para extinção. A competitividade global força as empresas a alterarem a forma com quetratam os custos. Caracterizada pela operação de modificar a natureza dosprodutos, as organizações precisam levar em consideração, para formação dopreço, os custos de produção (matéria-prima, mão-de-obra, custos indiretos), preçosdos concorrentes, estratégias de marketing, etc. Assim, podendo atuar em outros mercados, corporações multinacionaisperceberam ser imprescindível a modificação de seus conceitos operacionais eprodutivos, observando principalmente à redução de gastos para possibilitar suasobrevivência e crescimento em um novo mercado, caracterizado pela maiorexigência dos consumidores e pela necessidade de excelente gerenciamento deseus custos de produção de bens ou serviços (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007). Daí a importância do sistema de custeamento. Ele é fundamental paramostrar o desempenho de produtos e processos, dar maior atenção às exigênciasdo mercado, melhorar a gestão estratégica e operacional da organização, obter ovalor a ser atribuído ao produto e garantir a permanência da entidade no mercadocompetitivo, entre outros. Portanto, para se ter eficiência no planejamento, controle ealocação dos custos, torna-se indispensável o uso dos métodos de custeio.
  15. 15. 141.1 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS O consumo de bens e serviços vem desde os primórdios da civilização, e énecessidade totalmente inerente à condição humana. No início dos tempos, ohomem utilizava simples ferramentas (muito rudimentares) para extrair os bens danatureza. Os produtos extraídos eram utilizados da mesma forma em que eramencontrados ou com pequeno beneficiamento, com o objetivo de consumo próprio.Com o desenvolvimento da civilização, passou-se a uma extração com volume maiorque o necessário para o próprio consumo, fazendo surgir, com esse excedente, osistema de trocas (DUTRA, 2003). Ainda segundo o mesmo autor, como consequência surgiram as primeirasempresas para comercializar os bens produzidos, ainda que de forma rudimentar eartesanal. Aliadas às descobertas ultramarítimas, culminaram com o surgimento degrandes empórios e empresas de navegação, ampliando os mercados, estimulandoo aparecimento de novos bens de consumo, possibilitando a revolução comercial. Conforme Martins (2003), nessa época existia apenas uma atividadeprodutiva de maneira totalmente artesanal, com poucas empresas ou pessoasjurídicas constituídas, onde, para a apuração do resultado de cada período e para ofechamento do balanço, bastava o levantamento do estoque em termos físicos, jáque sua medida em valores monetários era simples: o contador verificava omontante pago por cada item estocado (valorizando as mercadorias); computava oquanto possuía de estoques iniciais; adicionava as compras do período e comparavacom o que ainda restava; chegando então ao custo da mercadoria vendida.Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda dessesbens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessáriasà manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamentode suas atividades. Até então, as empresas tinham características apenas comerciais. Mas com opassar do tempo, para atender às necessidades de um crescente segmento dasociedade (já no início do século XVIII), as atividades industriais tiveram grandedesenvolvimento, baseado na criação de máquinas e equipamentos (mecanização)para produção, dando origem assim a Revolução Industrial.
  16. 16. 15 Assim descreve Oliveira e Perez Jr. (2007, p.2), Essa crescente mecanização da produção, que até então era artesanal e familiar, teve significativo impacto nas relações de troca e de trabalho, culminando com o movimento conhecido como Revolução Industrial na segunda metade daquele século, na Inglaterra, que rapidamente se espalhou pelas demais nações ou regiões do mundo, principalmente pelos países mais ricos e adiantados da Europa e pelos Estados Unidos. Nos primeiros anos de surgimento da Revolução Industrial, a produção aindaocorria praticamente de forma artesanal. O mercado encontrava-se inexplorado eem livre expansão. Somente com o aumento da produtividade conseguido com aprodução mecanizada é que as empresas garantiam posições confortáveis(BORNIA, 2002). A partir daí, quando o setor industrial começou realmente a se ampliar, adificuldade na fixação dos custos culminou com o aparecimento da contabilidade decustos, que era voltada inicialmente para avaliar os estoques das indústrias edeterminar o resultado do período. Como enfatiza Martins (2006, p.20): Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. Dessa forma a contabilidade de custos evoluiu muito. Passou a gerarinformações, não só para controle, mas também para o planejamento e tomada dedecisão, principalmente devido ao aparecimento e aumento das empresas eescassez de recursos. Com isso surgiu a necessidade de aperfeiçoar osmecanismos de apuração dos custos, fazendo com que a contabilidade de custospassasse a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho damissão gerencial (MARTINS, 2006). Ainda segundo Martins (2006, p.22), “[...] a contabilidade de custos acaboupor passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques elucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais”.
  17. 17. 16 Estes foram os efeitos causados pela Revolução Industrial sobre acontabilidade, principalmente a contabilidade de custos, como descrevemHendrisksen e Breda (1999, p.47): Os efeitos sobre a contabilidade foram tanto diretos quanto indiretos. Por exemplo, o advento do sistema fabril e da produção em massa resultou na transformação de ativos fixos em custo significativo do processo de produção e distribuição, tornando o conceito de depreciação mais importante. À medida que aumentava a necessidade de informação gerencial sobre os custos de produção e os custos a serem atribuídos à avaliação de estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de sistemas de contabilidade de custos. É de grande valia ressaltar que a Contabilidade de Custos não é de usoexclusivamente das indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, deserviços, etc. Porém a importância maior é dada à atividade industrial, uma vez queé neste segmento sua maior área de atuação.1.1.1 Da empresa tradicional à moderna As organizações vivem hoje em dia uma fase em que a concorrência é cadavez mais acirrada. Por conta disso, provocam enormes transformações nos seussistemas produtivos. De acordo com Bornia (2002), a tendência destas mudanças é percebidafazendo uma comparação entre o sistema produtivo de uma empresa moderna e ode uma empresa tradicional. Segundo o autor, a produção na empresa tradicional é,ou era, composta por poucos artigos, feitos em grandes lotes, com alto volume deprodução. Não necessitava de aprimoramento contínuo da eficiência, pois omercado, por ser menos competitivo, absorvia as ineficiências, suportando preçosconsideravelmente altos. Já na empresa moderna, existe a necessidade deflexibilização na produção. É preciso fabricar produtos com modelos diferentes,feitos em prazos curtos, com menor vida útil e menor prazo de entrega ao cliente. Aprodução deve ser efetuada em pequenos lotes e com alta qualidade. Assim com a descoberta de novas tecnologias, diversificação dos negócios,dispersão geográfica, sofisticação das finanças e produção, concorrência, etc.,
  18. 18. 17exigiu-se das organizações, maior controle e gerenciamento das atividadesprodutivas, principalmente através de relatórios, para subsidiar as tomadas dedecisões (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007). Sobre isso acrescenta Bornia (2002, p.26): O controle efetivo das atividades produtivas é condição indispensável para que qualquer empresa possa competir em igualdade de condições com seus concorrentes. Sem esse controle, ou seja, sem a capacidade de avaliar o desempenho de suas atividades e de intervir rapidamente para a correção e melhoria dos processos, a empresa estará em desvantagem frente à competição mais eficiente. Oliveira e Perez Jr. (2007) complementam dizendo que as organizaçõesatualmente dispõem de sistemas e apuração dos custos sofisticados. Estes, por suavez, são integrados a todas as atividades (mais importantes), permitindo a geraçãode relatórios gerenciais, atualizados e adaptados às necessidades dos váriosusuários. Embasada nesse contexto, qualquer empresa passa a ter como preocupaçãoprincipal sobreviver frente à nova conjuntura sócio-econômica mundial. Éindispensável para isso o aperfeiçoamento tecnológico e de processos, atendendoàs exigências dos consumidores, principalmente quanto à qualidade, função e custodos produtos; implantação de sistemas de informações gerenciais sobre os custosde produção, controle e decisões sobre as alternativas mais vantajosas a seremadotadas, oriunda dos efeitos da globalização a partir da possibilidade de novosentrantes no mercado.1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos, destinada a produzir informações e auxiliar natomada de decisão, é peça fundamental para uma boa gestão empresarial. Para Leone (2006, p.20): A contabilidade de custos é ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.
  19. 19. 18 Segundo Maher (2001, p.38), contabilidade de custos é o “[...] ramo dacontabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos”. Ela coleta,classifica e registra os dados (monetários e físicos) operacionais das atividades daempresa de forma interna, bem como, algumas vezes coleta e organiza dadosexternos. Traduz os custos dos produtos fabricados, dos estoques, dos diversossegmentos da organização, das atividades de operacionalização e de distribuição. Todavia, qualquer que seja a definição utilizada, a contabilidade de custosestabelece a identidade do registro, da acumulação e da organização dos custosrelativos às atividades operacionais da entidade e presta auxílio à administração noprocesso de tomada de decisões e planejamento. Martins (2003) ratifica as informações supracitadas, relatando que acontabilidade de custo tem como principais objetivos: I - inventariar e ativar osprodutos fabricados e vendidos; II - planejar e controlar as atividades econômicas e;III - servir como instrumento para tomada de decisão. De acordo com o autor, o primeiro objetivo está diretamente ligado aoconhecimento do valor final dos produtos (acabados e em processamento), aconfecção de demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado e docusto dos produtos vendidos, bem como a elaboração dos demonstrativos deresultados. O segundo ponto destacado está voltado para a análise docomportamento dos custos, fixação do orçamento com base no custo de fabricação,determinação do custo padrão de fabricação e definição das responsabilidades noprocesso de produção, bem como decisão sobre o volume de produção. Já oterceiro objetivo diz respeito à tomada de decisão propriamente dita. Eliminar, criar,aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos, produzir ou adquirir jápronto no mercado, formar preço de venda, aceitar ou não encomendas, alugar oucomprar, terceirizar ou produzir. O objetivo de mensurar estoques e resultados da empresa não deixou de serum dos focos da contabilidade de custos. Porém, a função de controle e auxílio àtomada de decisão passaram a ser fatores determinantes para a eficácia de umsistema de custos no que tange à satisfação das necessidades dos usuários dacontabilidade.
  20. 20. 19 Oliveira e Perez Jr. (2007) acrescentam ainda que, para contabilização eapuração dos custos de uma empresa, duas grandes necessidades principaisatendidas pela contabilidade de custos são fundamentais: a gerencial e a fiscal esocietária. A primeira está intimamente relacionada com o planejamento, controle edecisão da organização, conforme descritos anteriormente, podendo seu controleser totalmente extracontábil. Já a segunda necessidade está voltada paraadequação às exigências pelas autoridades fiscais, pela legislação Comercial eSocietária, bem como pelos princípios contábeis, mantendo uma contabilidade decustos integrada e coordenada com o restante da escrituração mercantil. Assim, na contabilidade de custos, seus registros sintetizam e consolidam osresultados dos cálculos de custos efetuados, visa o detalhamento da informação e aimportância do movimento interno de valores, acompanha, aloca e determina oscustos operacionais setoriais, totais e unitários, bem como, apropria os custos detransformação aos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaboração, devendoestar, imprescindivelmente, em conformidade com os princípios que regem acontabilidade e o fisco.1.3 CUSTOS: CONCEITO E COMPORTAMENTO Os custos são sacrifícios que uma entidade tem que arcar para alcançar osseus objetivos. São frutos de tudo o que acontece no processo fabril comosuprimentos, carências, eficiência, produtividades, desperdícios, gastos excessivos,qualidade deficiente, projeção imperfeita e muitos outros fatores. As empresas apuram seus custos visando, primeiramente, ao atendimento deexigências legais e para o auxílio nas tomadas de decisão, controle e planejamento.Resultam da combinação de diversos fatores como a capacitação produtiva etecnológica, nível de atualização da estrutura operacional e gerencial, qualificaçãoda mão-de-obra (MEGLIORINI, 2007). Para entender melhor a sistemática de apuração dos custos é precisocompreender o que quer dizer os principais termos utilizados nesta área. Acompreensão destes termos é fundamental para o entendimento do funcionamentodos sistemas de custos
  21. 21. 201.3.1 Terminologia aplicada “Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim comoInvestimento, Gasto e Perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplificao entendimento e a comunicação” (MARTINS, 2006, p.27). Uma grande dificuldade encontrada no estudo da Ciência Contábil, inclusiveda Contabilidade de Custos, é a ausência de uma linguagem-padrão. Pode-seencontrar várias expressões novas ou as mesmas expressões com sentido distintos(FERREIRA, 2010). Apresenta-se abaixo, de acordo com alguns autores e doutrina predominante,conceitos empregados na Contabilidade de custos. Assim, à luz de Dutra (2003), lista-se alguns termos utilizados na área: • Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de desembolso. Ele se efetiva no momento do conhecimento da obrigação ou na redução de um ativo como pagamento. • Desembolso é o pagamento pela aquisição de bens ou pela aquisição de serviços. É a parcela ou o todo do gasto que foi pago. • Custo é o gasto necessário relativo a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens e serviços, isto é, o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da empresa. • Receita é a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços. • Despesa é o valor dos insumos não identificados com a produção e que são consumidos para o funcionamento da empresa, isto é, refere-se às atividades não produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em Administrativa, Comercial e Financeira. • Doação é um gasto voluntário efetuado sem intenção de obtenção de receita e sem ligação com as atividades para as quais a instituição foi criada.
  22. 22. 21 Ferreira (2010) acrescenta os seguintes: • Perda é o valor dos insumos consumidos de forma normal e anormal. Perda normal ou produtiva sucede do processo normal de produção e é tratada como custo. E a perda anormal ou improdutiva é o sacrifício patrimonial involuntário, ou seja, representa a redução do patrimônio por fatores alheios à vontade do empresário. • Investimento é o gasto que tem como contrapartida um ativo. Corresponde a bens ou serviços adquiridos que se incorporam ao patrimônio com um ativo. • Encargo é um ônus geralmente determinado pela legislação trabalhista e previdenciária. Os encargos necessários à produção são tratados como custos. Adiciona-se ainda, a terminologia do desperdício como “[...] o esforçoeconômico que não agrega valor ao produto da empresa e nem serve para apoiardiretamente o trabalho efetivo” (BORNIA, 2002, p.41).1.3.2 Classificação dos custos Para Dutra (2003), a compreensão do comportamento dos custos é essencialpara tomada de decisão com base nos custos. A finalidade de sua divisão nasdiferentes classes deve atender aos objetivos específicos e facilitar o seuentendimento prático. Apesar das várias formas de classificação quanto ao comportamento doscustos que podem ser utilizadas, apresenta-se algumas delas, num nível dedetalhamento julgado adequado ao objetivo desejado. Primeiramente, segundo Bornia (2002), a diferença entre custo total eunitário: • Custo Total é o montante despendido no período para se fabricarem todos os produtos. • Custo Unitário é o custo para se fabricar uma única unidade no período.
  23. 23. 22 Quanto à apuração, os custos podem ser diretos e indiretos. Essaclassificação é importante para tomada de decisão, pois facilita a identificação dosmesmos com um produto, processo, centro de trabalho ou qualquer outro objeto(BORNIA, 2002). Ferreira (2010) assim os define: • Custos Diretos: são todos aqueles que estão diretamente vinculados aos produtos, sem a necessidade de rateios ou estimativas. Podem perfeitamente ser identificados na composição do custo do produto. • Custos Indiretos: são apropriados mediante rateios ou estimativas, por não poderem ser identificados de forma precisa na composição dos custos dos produtos. Martins (2006, p.48-49) ensina que: [...] alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força consumida) [...] Outros realmente não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.). Já em relação ao volume de produção seu comportamento normalmentedivide-se em custos fixos e Variáveis. Oliveira e Perez Jr. (2007) conceituam oscustos fixos como aqueles que permanecem constantes independentemente dovolume de produção, dentro de determinada capacidade instalada. Os custosvariáveis, para o mesmo autor, são aqueles que estão intimamente ligadas aovolume de produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade daempresa. Assim, esses custos aumentam ou diminuem de acordo com a quantidadeproduzida. Os custos podem ainda ser separados considerando-se sua relevância parauma determinada decisão, denominados custos relevantes e os não-relevantes. Oscustos relevantes são os que se alteram dependendo da decisão tomada e oscustos não-relevantes os que independem da decisão tomada. Esta classificação éfeita levando em consideração uma decisão a ser tomada, sendo válida apenas paraaquela decisão (BORNIA, 2002).
  24. 24. 23 Ainda para o mesmo autor, os custos podem ser classificados pela facilidadede eliminação: custos fixos elimináveis ou evitáveis e custos fixos não-elimináveis.Aqueles são os custos que podem ser eliminados em curto prazo caso a empresaencerre temporariamente suas atividades ou paralise uma linha de produção. Estes,ao contrário, não são passíveis de eliminação a curto prazo, como é o caso dasdepreciações, impostos sobre propriedade, parte da segurança. Essa classificação éútil para se analisar a possibilidade de suspensão temporária das atividades daempresa. Diante do exposto, vale ressaltar que a classificação dos custos não dependesimplesmente de sua natureza, mas principalmente do objetivo de sua utilização.1.4 SISTEMAS DE CUSTOS Dentro de qualquer organização existem ferramentas que auxiliam osgestores a torná-la mais competitiva em seu segmento de atuação. Trata-se deferramentas que podem ser utilizadas nos níveis estratégico, tático e operacional,entre outros. No nível operacional, ocorre a coleta dos dados; no tático adiferenciação e classificação destes dados, transformando-os em informações que,provavelmente, serão utilizadas pelo nível estratégico para a tomada de decisões. Para Bornia (2002, p.51): A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de vista. No primeiro, analisamos se o tipo de informação gerada é adequado às necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de sua finalidade. Assim, o que é importante para uma decisão pode não ser válido para outra [...] No segundo ponto de vista, levamos em consideração a parte operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para obtenção das informações. O sistema de custos coleta, classifica e organiza os dados referentes aoscustos dos produtos ou serviços, transformando-os, assim, em informações.
  25. 25. 241.4.1 Sistemas de custeio Como relatado na seção anterior, um sistema de custos pode ser encaradopelo tratamento das informações (princípio) e por sua operacionalização (método). Oprincípio determina a informação que o sistema deve gerar e relaciona-se com osobjetivos do sistema – avaliação de estoques, auxílio ao controle e auxílio à tomadade decisão – já o método diz respeito a como a informação será obtida e estárelacionado com os procedimentos do sistema (BORNIA, 2002). Para o referido autor, são definidos como princípios o custeio variável e ocusteio por absorção. E os métodos considerados são os do custo-padrão, doscentros de custos (RKW), e o custeio baseado em atividades (ABC). Estes sistemas de custeamento devem atingir diversos objetivos como oatendimento de exigências contábeis e fiscais, apuração do custo dos produtos edos departamentos, controle dos custos de produção, melhoria de processos eeliminação de desperdícios, auxílio na tomada de decisões gerenciais, dentre outros. Oliveira e Perez Jr. (2007) descrevem quais os sistemas de custeiosadequados a alcançar estes objetivos: • Apuração do custo dos produtos e dos departamentos: o sistema de custos fornece informações que possibilitam a identificação dos responsáveis pelo consumo dos gastos dentro das organizações. • Atendimento de exigências contábeis: a lei nº 6.404/76 determina que a escrituração contábil seja elaborada segundo os princípios contábeis. A metodologia indicada por este autor para atender os princípios contábeis é o denominado custeio por absorção. • Atendimento de exigências fiscais: o único método aceito pela legislação de imposto de renda é o custeio por absorção. • Controle dos custos de produção: para efeito do controle é indicado o custeio- padrão. • Custos para melhoria de processos: o método de custeio baseado em atividades, este método identifica as atividades que não adicionam valor ao custo dos produtos e como se proceder para a sua eliminação.
  26. 26. 25 • Auxílio na tomada de decisões gerenciais: neste caso o autor sugere que seja utilizado o método de custo direto ou variável, por ser capaz de gerar informações de forma mais rápida. Os princípios e os métodos descritos acima serão apresentados eaprofundados oportunamente no capítulo posterior, dedicado exclusivamente aotema.1.4.2 Sistemas de acumulação de custos O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qualoperam os sistemas e as modalidades de custeio. Assim, a empresa deveráescolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelosistema produtivo da empresa. Neste sentido, ensinam Oliveira e Perez Jr. (2007), que o gerenciamento dasatividades das organizações tem como um de seus preceitos básicos o fato de osistema de custos precisa estar sempre coerente e compatível com seu sistema deprodução de bens ou serviços. Ainda à luz de Oliveira e Perez Jr. (2007, p.133-134), As empresas têm, basicamente, duas opções para direcionar suas linhas de produção ou unidades de negócios. A primeira, [...] trata de denominada linha de produção contínua ou por processos, caracterizada pela produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo. Nesses ambientes produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. já são adaptadas para um fluxo ininterrupto de produção dos mesmos produtos [...] A segunda opção, bem menos comum, trata da denominada linha de produção por encomenda, caracterizada pela fabricação ou realização específica de produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar fatores de produção que se alteram de acordo com as especificações do produto ou serviço encomendado. Nesses ambientes produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. devem ser adaptadas para as condições técnicas de cada encomenda, seja de produtos, seja de serviços. A disposição empregada pelas empresas para elaborar bens e serviços, suacomercialização, a forma em que são oferecidos aos clientes, são fatoresdeterminantes para a utilização do sistema de apuração de custos mais adequadoao objetivo de cada organização (DUTRA, 2003).
  27. 27. 26 Assim, aliados aos sistemas produtivos existem dois sistemas básicos deacumulação de custos. São eles: sistema de acumulação por ordem ou encomenda;sistema de acumulação por processo. Um sistema de acumulação por ordem ou encomenda “[...] é usado emsituações nas quais muitos produtos diferentes são fabricados a cada período.”(GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007, p.72). Jiambalvo (2009) complementa dizendo que este tipo de sistema é utilizadopor empresas que fabricam produtos individuais ou lotes de acordo comespecificações únicas de um determinado cliente. Nesse contexto, uma ordem deprodução é um produto ou lote individual, para o qual uma empresa precisa deinformações sobre seus custos. Quando os itens constituintes da ordem sãoconcluídos e posteriormente vendidos, a empresa relaciona seu custo à receitaproduzida, obtendo com isso, uma medida adequada do lucro bruto. Ainda segundo o mesmo autor, as operações de custeio por ordem começamquando uma organização decide por produzir um produto para estocar, quando nãoexiste comprador previamente definido, ou em resposta a um pedido de um produtoespecífico. As características geralmente atribuídas a este sistema é que o produto ouserviço é feito sob medida ou por encomenda e sua preocupação é acumular custospor produto. Dentro das ordens, os recursos consumidos são mensurados evalorados e, em seguida, atribuídos a cada um dos produtos que os consumiram. Aordem de produção precisa ser concluída para que se conheçam os custos totaisreferentes àquela ordem (DUTRA, 2003). Em contraste ao custeio por ordem, num sistema de custeio por processo, asempresas produzem quantidades de itens idênticos, de forma contínua e uniforme(produtos homogêneos). Os custos são acumulados por operação e o custo unitáriodos itens é determinado pela divisão dos custos das operações de produção pelaquantidade total de itens idênticos produzidos (JIAMBALVO, 2009). Para Dutra (2003), a principal característica deste sistema é que os produtosou serviços são produzidos passando por setores independentes de produção atéchegar ao estado final de produto acabado, ou seja, a produção é organizada emprocessos, departamentos ou centros de elaboração, distintas umas das outras,
  28. 28. 27onde se busca custear o processo, identificando os recursos consumidos em cadaum deles. Esse sistema é utilizado nas empresas de produção contínua ou em linhade produção. Martins (2006, p. 109) diferencia os sistemas da seguinte forma: Produção Contínua ou por Processo reside na elaboração dos mesmos produtos ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um longo período. Produção por Ordem consiste na produção de vários produtos de forma não contínua. Em termos de Custos, a diferença reside em se apropriar para a primeira custos por tempo (mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo médio de cada unidade, enquanto para a segunda (por Ordem) se alocam os custos até o término da produção do bem ou serviço. Como relatado, percebe-se que um sistema de custeio por processo difere deum sistema por ordem porque os custos são acumulados por departamentos (e nãopor ordem de serviço) e o relatório de produção do departamento toma o lugar daplanilha de custo da ordem de serviço (GARRISON; NOREEN; BREWER 2007). Ainda de acordo com os referidos autores, as principais diferenças sãosintetizadas conforme elencados abaixo:  Custeio por ordem de serviço Várias ordens diferentes são processadas em cada período, com exigênciasde produção distintas; custos acumulados em ordens individuais; a planilha decustos é o documento principal do controle da acumulação de custos; os custosunitários são calculados por ordem na planilha de custo da ordem.  Custeio por processo Um único produto fabricado e todas as unidades são idênticas; custosacumulados por departamentos; relatório de produção do departamento é o seudocumento principal, pois mostra a acumulação num departamento e de quemaneira esses mesmos custos foram atribuídos a unidade do produto; os custosunitários são calculados por departamento no relatório de produção dodepartamento.1.5 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS
  29. 29. 28 Vale ressaltar, preliminarmente, que todos os sistemas apresentados acimageram informações que auxiliam na tomada de decisão. Não existe um sistema maisadequado e a adequação desses sistemas depende, fundamentalmente, danecessidade da empresa e do tipo de informação que precisam. A definição dessasnecessidades caracteriza um dos pontos chave para o sucesso da adoção de umsistema de custos. É de suma importância que sejam superadas as reações à implantação dosistema e que o pessoal envolvido (gestores, administradores, auxiliares, etc.) sejacapacitado para entender sua utilidade e treinado para fazê-lo funcionar. O sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar [...] Normalmente, o problema mais grave reside na qualificação e competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do processamento [...] Qualquer que seja o Sistema a ser adotado, qualquer que seja o número de detalhes necessários a sua alimentação e qualquer que seja a finalidade de sua implantação, sempre existirão problemas com a resistência das pessoas [...] A primeira reação é a da sensação de estar sendo iniciada uma era de controle, e toda pessoa que sempre trabalhou sem sentir formalmente essa “fiscalização” tem uma natural predisposição contrária (MARTINS, 2006, p.357-358). Portanto, é relevante a integração das pessoas que, de fato, fazem parte doprocesso produtivo da empresa (mesmo que direta ou indiretamente), ou seja, acomplementação e unificação no entendimento acerca do que significa consumirrecursos, atingir objetivos e metas, e da longevidade da empresa no mercado. Diante disso, é essencial definir os objetivos para determinar o tipo de sistemaque será usado. Para isso leva-se em conta qual o nível de detalhamento dasinformações; para quem ela se destina e o que fará com elas; o que pode e o quenão pode o sistema prover; e o quanto isso possivelmente custará (MARTINS,2006). Percebe-se, ainda, que a implantação do sistema tem que ser gradativa,como ensina Martins (2006, p.361): Tendo-se em vista o comentado quanto às reações contrárias à implantação de qualquer Sistema de Custos, bem como o próprio custo de seu funcionamento, é fácil verificar que a implantação deve, normalmente, ser gradativa [...] Deve-se, inclusive, iniciar pela motivação junto ao pessoal, mostrando, pelo menos aos chefes dos diversos setores, o que é o Sistema global, o que ele pretende fazer, como serão juntadas as informações etc. [...] Após isso, procede-se a seu treinamento, para que o pessoal possa ser esclarecido totalmente de todos os tipos de dificuldades que venha a
  30. 30. 29 encontrar [...] Além disso, não se devem exigir logo no início todos os dados relativos a materiais consumidos, pessoal utilizado em cada ordem ou linha, horas- máquina trabalhadas etc. É necessário ser primeiramente solicitada uma dessas informações, e só depois de se ter certeza de que ela está sendo dada corretamente é que deve ser solicitada a próxima. Um eficiente e eficaz sistema de custos fornece informações detalhadas,precisas e confiáveis sobre todos os tipos de custos (diretos, indiretos, fixos evariáveis, etc.), dando aos administradores suporte para a tomada de decisão. Trazinformações quanto aos geradores de custos, as atividades que agregam ou nãovalor a seus produtos e serviços e sua margem de contribuição. Além disso, mostraas deficiências nos departamentos, define a viabilidade da produção, assim como,qual o melhor mix de produção para as circunstâncias atuais de uma empresa paramaximizar o lucro e obter a melhor rentabilidade, bem como preços competitivosbaseados na determinação e análise do ponto de equilíbrio (OLIVEIRA; PEREZ JR.,2007). Desse modo, os gestores deverão analisar as características específicas decada sistema de custeio, a fim de verificar aquele que mais coaduna com a estruturafísica e operacional da empresa. Devem considerar, ainda, aquele que mais podecontribuir na análise dos custos e dar suporte na busca de vantagens competitivaspara a empresa e depois implantá-lo de forma gradual.
  31. 31. 302 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO PROCESSO DECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES Método de custeamento “É o processo de identificar o custo unitário de umproduto, partindo dos custos diretos e indiretos” (PADOVEZE, 2007, p.331) grifo doautor. Pela adoção do sistema de custeio, definem-se quais os custos que fazemparte dos produtos e quais devem ser alocados aos mesmos para se chegar aocusto unitário dos produtos fabricados. Segundo Megliorini (2007, p.2), “Os métodos de custeio determinam a formade valoração dos objetos de custeio [...] têm como foco principal a apuração docusto dos produtos, considerando que os produtos sejam geradores de custos”. No meio empresarial, são necessárias informações de custos cada vez maisminuciosas e aperfeiçoadas. Por conta disso, percebe-se que as empresas já nãodispensam a Contabilidade de Custos em seu processo decisório, utilizando-as emtodas as fases (planejamento, execução e controle) das atividades da empresa. Dado a relevância das informações de custos diante do mercado competitivoatual, deve-se buscar o aprimoramento da Contabilidade que analisa e gerencia estetipo de informação. Sua importância pode ser notada em diversos momentos, sejaatravés da redução de custos, expansão da capacidade fabril, lançamento de novosprodutos ou formação do preço de venda. Sobre isso, relata Megliorini (2007, p.2) que, A rápida evolução tecnológica que vem ocorrendo desde o final do século XX, em resposta a um ambiente competitivo mais intenso, tem obrigado as empresas a reformular continuamente suas estratégias e a se preocupar cada vez mais com a gestão de custos. Portanto, a partir das informações de custos os gestores poderão tomardecisões necessárias à organização de acordo com as características particularesde cada empresa. Vale ressaltar que os métodos de custeio, fontes de informação para osgestores, não se limitam apenas à sua importância na avaliação de estoques. É um
  32. 32. 31instrumento de suporte voltado ao fornecimento de subsídios importantes àavaliação de desempenho, taxa de retorno nas decisões de investimentos, decisõesdo tipo comprar/fabricar, formação de preço de venda. Em razão disso, váriossistemas de custeio foram desenvolvidos e criados no decorrer do tempo, dentre osprincipais estão o Custeio por Absorção, Custeio Direto ou Variável, Custo-Padrão,RKW e Custeio Baseado em Atividades ou Custeio ABC.2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO Afirma Maher (2001) que, custeio por absorção é o sistema de custeio quealoca todos os custos (fixos e variáveis) de produção no custo unitário do produto. Para Garrison, Noreen e Brewer (2007, p.228) “[...] o custeio por absorçãoaloca uma parte do custo geral fixo de produção a cada unidade do produto,juntamente com os custos gerais variáveis [...] é também chamado com frequênciade custeio total”. Este método é tido como o básico para a Contabilidade Financeira, derivadoda aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e válido para aformação do Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, portando aceitopelos contadores, fisco, auditoria externa, pois atende as exigências para avaliaçãode estoques. Para Bornia (2002, p.55), o custeio por absorção: [...] se relaciona com a avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira, que se presta para gerar informações para usuários externos à empresa. Assim, podemos, simplificadamente, identificar esse princípio com o atendimento das exigências da contabilidade financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes, entretanto, suas informações são, também, utilizadas com fins gerenciais. À luz de Martins (2006, p.37-38): Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
  33. 33. 32 Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. A Auditoria Externa tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é obrigatório para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço). Dutra (2003) apresenta o custeio por absorção, do ponto de vistatécnico/contábil, como o mais utilizado por obedecer aos princípios da contabilidadee também por dar atenção ao fisco, pois todos os custos de produção são incluídosno custo dos produtos com a finalidade de valorar o estoque, excluindo os gastosnão fabris, considerando-os com despesa do período. A premissa fundamental deste método é separar os gastos. Sendo que oscustos são apropriados aos produtos, para, no momento da venda, seremconfrontados com as receitas geradas e as despesas lançadas diretamente noresultado do período. Assim, também descreve Megliorini (2007, p.20), O primeiro passo para apuração dos custos é separar os gastos do período em despesas, custos e investimentos. As despesas não são apropriadas aos produtos, e sim lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem relacionadas à geração de receita e à administração da empresa; os custos são apropriados aos produtos; e os investimentos são ativados. Este sistema, segundo Garrison, Noreen e Brewer (2007), tem como pontofraco a falta de capacidade de aplanar a análise custo-volume-lucro, que alteraçõesde estoques ocasionam oscilações do lucro e que o entendimento errado de que oscustos unitários de produtos por absorção são variáveis podem levar a conclusõesgerenciais equivocadas, como a fixação de preços e abandono da produção de itensque são rentáveis para empresa. Por outro lado, o custeio por absorção, por ser mais conservador, tende a deixar os empresários mais tranquilos, sabendo que todos os custos foram apropriados e, com isso, os parâmetros para formação de preços de vendas estariam mais bem embasados (PADOVEZE, 2007, p.352).
  34. 34. 33 Abaixo, uma representação gráfica do custeio por absorção, segundo Dutra(2003): Figura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção Fonte: Dutra (2003, p. 227) Observando a figura, percebe-se a separação dos custos de produção e asdespesas. Percebe-se ainda, que as despesas não são apropriadas aos produtos, esim lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem relacionadasà geração de receita e à administração da empresa; os custos são apropriados aosprodutos (MEGLIORINI, 2007).2.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL O custeio variável, para Megliorini (2007, p.113), “É o método de custeio queconsiste em apropriar aos produtos somente os custos variáveis, sejam diretos ouindiretos.”
  35. 35. 34 Segundo Dutra (2003, p.229), [...] o custeio direto seria mais bem intitulado por custeio variável, uma vez que envolve todos os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, necessários à obtenção de produto ou serviço, englobando, portanto, não só matéria-prima e mão-de-obra direta, mas também os custos indiretos proporcionais ao volume de produto ou serviço obtidos, além das despesas variáveis. Considera ainda que os custos fixos não devem ser incluídos no custo dosprodutos vendidos. Nele, “[...] somente os custos de produção que variam com ovolume é que são tratados como custos de produtos” (GARRISON; NOREEN;BREWER, 2007, p.228). Segundo Martins (2006, p.204): Pela própria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade em seu rateio e variação por unidade em função de oscilações do volume global, e por propiciar valores de lucro não muito úteis para fins decisoriais, criou-se um critério alternativo ao Custeio por Absorção. Trata-se do Custeio Variável (ou Direto), em que só são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas. Vários motivos, de acordo com o custeio direto, contribuem para que oscustos fixos não sejam alocados aos produtos. Entre eles o fato de os custos fixosserem mais necessários para manter a estrutura da produção do que os custosdecorrentes dos produtos em fabricação. Com isso, os produtos recebem somenteos custos que decorrem da produção (os custos variáveis) e os custos fixos, tratadoscomo custos do período, vão direto para o resultado do exercício (MEGLIORINI,2007). O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a diferença entre o total da receita e a soma de custos e despesas variáveis, e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto para absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para, primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar propriamente o lucro (DUTRA, 2003, p.229). Com o uso deste método, além de se obter de cada produto a margem decontribuição, clientes, linha de produtos, possibilita aos administradores usá-lo comoinstrumento auxiliar no processo de tomada de decisão. Com o custeamento variável
  36. 36. 35permite-se ainda, identificar quais produtos mais contribuem para o lucro daempresa, decidir por incentivar ou reduzir as vendas de certos produtos ou, mesmo,excluir da linha de produção, decidir entre comprar e fabricar, definir descontos,negociação com clientes, etc. (MEGLIORINI, 2007). Acrescenta Bornia (2002, p.56) que, “[...] o custeio variável está relacionadocom a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo, onde os custosvariáveis tornam-se relevantes e os custos fixos não.” É conveniente no planejamento, controle e tomadas de decisõesadministrativas, pois o lucro se move na mesma direção que o volume de vendas, eos demonstrativos operacionais podem ser compreendidos com maior rapidez pelosadministradores. A esse respeito ensina Dutra (2003), que o método do custeio variávelfornece aos gestores respostas aos principais questionamentos, sobretudo no quediz respeito a preços de venda, descontinuidade de produtos, volumes de produçãoe vendas. Ele define a viabilização econômico-financeira de uma empresa, e éutilizado na composição de orçamento, bem como na análise do lucro marginal. Megliorini (2007) reforça a idéia acima, dizendo que esta modalidade decusteio dá suporte quanto à definição do preço de venda baseado em custos, decidea melhor forma de uso dos recursos (de maneira mais vantajosa), determina osprodutos mais rentáveis e auxilia na decisão de fabricar ou comprar um item. Acrescenta-se, como vantagem deste método, o seu enfoque gerencial; a nãoincidência em erros de rateios; permissão de análise da contribuição direta de cadaproduto para com os resultados, pela análise da margem de contribuição; obtençãode dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado; e totalintegração com o custo-padrão e orçamento flexível (PADOVESE, 2007). Em adição às vantagens supracitadas, no custeamento direto, o lucro de umperíodo não é afetado por variações de estoques, suas informações facilitam arentabilidade de produtos, clientes, e outros segmentos das operações e o cálculodo lucro operacional líquido do custeio variável é o que mais se aproxima do fluxo decaixa em relação ao calculado pelo método de custeio por absorção (GARRISON;NOREEN; BREWER, 2007). Para Megliorini (2007, p. 125)
  37. 37. 36 O custeio variável elimina as desvantagens do custeio por absorção pelo fato de considerar os custos fixos como custos do período em vez de apropriá-los aos produtos, estabilizando, desse modo, o custo dos produtos, já que estes recebem apenas os custos variáveis. São evidentes as vantagens que este método pode trazer para asorganizações, sobretudo para tomada de decisão. Contudo, o custeamento variáveltem suas desvantagens. Como ensina Martins (2006, p. 145): [...] os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco. Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve então também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais produtos. Padoveze (2007) cita outras desvantagens do custeio variável: por nãoconsiderar os custos fixos, acaba tendo uma visão de curto prazo, podendo trazerproblemas de continuidade para a empresa; deve ser avaliado com detalhe emempresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quandoesta for calculada pelo método linear ou outro método que a transforme num custofixo; a exclusão dos custos fixos indiretos para a valoração do estoque causasubavaliação o que contraria os princípios contábeis. Já Megliorini (2007, p.125) considera que As principais desvantagens do custeio variável estão relacionadas ao crescimento da proporção dos custos fixos na estrutura de custos das empresas, em decorrência de contínuos investimentos em capacitação tecnológica e produtiva, bem como à correta identificação dos custos variáveis, em especial quando a mesma conta contempla custos fixos e variáveis. Sinteticamente, o custeio direto está esquematizado conforme figura abaixo:
  38. 38. 37 Figura 2 – Quadro esquemático do custeio direto Fonte: Dutra (2003, p. 233) Nota- se que por meiodesse método somente os custos variáveis são atribuídos ao custo dos produtosfabricados, considerando os custos fixos como custos do período, não apropriandoaos produtos (DUTRA, 2003).2.3 CUSTO-PADRÃO O custo-padrão pode ser definido como o custo traçado e calculado antes doprocesso de fabricação de acordo com as condições normais de operação daempresa (MEGLIORINI, 2007). Para Padoveze (2007), este método é avaliado e fundamentado emacontecimentos subsequentes de custos ou eventos almejados que poderão ocorrerou não na empresa. Uma das principais vantagens apresentada por este método de custeio é asua utilização como instrumento para fins gerenciais. Conforme explana Ferreira(2010), o custeio-padrão permite a apuração do custo dos estoques por valores
  39. 39. 38previamente fixados, antes da apuração dos custos reais, facilitando a apuração doscustos para tomada de decisão e a elaboração de relatórios em curto espaço detempo. Sobre isso, acrescenta Oliveira e Perez Jr., (2007), que o uso da metodologiado custo-padrão traz como vantagens a eliminação de falhas nos processosprodutivos, aprimoramento dos controles; é uma ferramenta de avaliação dodesempenho; contribui para o aprimoramento dos procedimentos de apuração docusto real; e proporciona rapidez na obtenção das informações. Este método é utilizado, sobretudo, para controlar os custos, permitindo acomparação entre o custo real (custo ocorrido) e o padrão (custo que deveria terocorrido) (FERREIRA, 2010). Assim adiciona Dutra (2003, p. 236): [...] o custo-padrão é a determinação antecipada dos componentes dos produto e do serviço, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo. Entre as fontes de dados, destacam-se os custos históricos, a engenharia de produção, os estudos de tempos e de movimentos, etc. É de grande valia para o estabelecimento dos padrões o conhecimento e a utilização dos custos históricos para posteriores comparações, objetivando a apuração das diferenças. Ensina Bornia (2002) que esta metodologia consiste em fixar um custo-padrão, que servirá de referência para a análise dos custos; determinar o custorealmente incorrido; levantar a variação (desvio) ocorrida entre o padrão e o real; eanalisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas que levaram aosdesvios. Percebe-se, pois, que o custo-padrão surgiu para orientar o processo dedetecção de custos e de suas prováveis causas, ou seja, voltado ao controle eacompanhamento da produção e fixação de uma “[...] base de comparação entre oque ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido” (MARTINS, 2006, p.316). Nesta mesma linha, afirma Megliorini (2007, p.161), que a principal finalidadedeste sistema de custo é: [...] estabelecer um padrão de acompanhamento dos custos, criando condições para seu controle e a avaliação da eficiência do processo produtivo. Por meio dele podem-se estabelecer as medidas ou os padrões
  40. 40. 39 físicos e monetários dos recursos que serão utilizados. Confrontando o consumo real dos resultados que permite aos gestores manter os custos dentro de limites de variação aceitáveis. Deve-se ressaltar que o controle só é materializado quando existe açãogerencial para corrigir as distorções e evitar que um eventual problema não serepita. Obviamente, precisa-se encontrar as causas das variações e efetuar asdevidas correções o mais breve possível para que o controle ocorra (BORNIA,2002). Comparar o custo real dos produtos, insumos e mão-de-obra, etc. com orespectivo custo-padrão, principalmente para concluir sobre a eficiência e a eficáciada produção e o desempenho dos diversos executivos envolvidos nos processos, éuma das principais atribuições dessa metodologia de custos. Como sua função éservir como controle das atividades produtivas e administrativas, faz-se necessárioconhecer e analisar as variações entre valores e as medidas-padrões com o real,identificando suas origens e motivos, e consequentemente, tomar as providênciascabíveis para eliminar os possíveis desvios e ineficiências (OLIVEIRA; PEREZ JR.,2007). Da mesma maneira ensina Bornia (2002, p. 96): A lógica do custo-padrão está intimamente relacionada ao custeio ideal por determinar um padrão eficiente de desempenho, com o qual será comparado o desempenho real do processo produtivo, chegando-se a uma variação que representa a ineficiência (desperdício) relacionada ao item de custo analisado. Assim, este método “É elaborado considerando um cenário de bomdesempenho operacional, porém levando em conta eventuais deficiências existentesnos materiais e insumos de produção, na mão-de-obra, etc.” (OLIVEIRA; PEREZJR., 2007, p.258). Estabelecidos os custos, este método estará sujeito a uma série de erros eimperfeições sendo conveniente proceder a revisões nos padrões físicos emonetários sempre que houver alterações nas especificações dos produtos, naqualidade dos materiais, nos preços dos insumos, na substituição de equipamentos,etc. Com o passar do tempo, existirão melhorias introduzidas, que o tornarão cadavez mais credível e útil (MEGLIORINI, 2007).
  41. 41. 40 Pode-se representar as etapas para a análise das variações entre o custo reale custo-padrão conforme figura abaixo: Figura 3 – Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão Fonte: Oliveira; Perez Jr (2007, p.266) Verifica-se, conforme descrito anteriormente, que o método do custeio-padrãoconsiste em estabelecer um custo-padrão. Este servirá de referência para a análisedos custos. Determinado o custo realmente incorrido, levantar-se-á o desvio ocorridoentre o padrão e o real e analisará a variação, a fim de auxiliar na procura dascausas que levaram aos desvios.2.4 RKW O Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit (RKW), de origem alemã, é umametodologia de custeio, que além de alocação dos custos (fixos e variáveis) aosprodutos, incluem-se as despesas. Os custos e as despesas são distribuídos entre
  42. 42. 41os diversos setores ou departamentos e, em seguida, alocados aos produtos(FERREIRA, 2010). Com esse rateio, chega-se ao custo de “produzir e vender” (incluindo administrar e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado (ou fixado governamentalmente, como na época em que nasceu essa metodologia na Alemanha) para se ter o preço de venda final. Aliás, muitas vezes é exatamente isso o que se faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o período como um valor global e procede então ao seu rateio aos produtos em função de alguma base de alocação (custo, custo mais despesas etc.). (MARTINS, 2006) Segundo Bornia (2002), este método trata somente de custos detransformação, não contemplando os custos de matérias-primas. Para fins deapropriação desses custos divide-se a empresa em centros de custos. Assim, oscustos são alocados aos centros por meio de bases de distribuição e,posteriormente, são repassados aos produtos por unidade de trabalho. Destacaainda, que os centros de custos podem ser determinados considerando-se oorganograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custos), a localização(quando partes da empresa se encontram em localidades diferentes, cada localpode ser um centro), as responsabilidades (cada gerente pode ter sob suaresponsabilidade um centro de custos) e a homogeneidade. A operacionalização da metodologia de custeio RKW é resumida por Bornia(2002) em cinco etapas: separação dos custos em itens; divisão da empresa emcentros de custos; identificação dos custos com os centros (distribuição primária);redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária);distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). Ainda segundo o autor, a primeira fase consiste em realizar a separação doscustos em itens, pelo fato de os custos serem valores dos insumos consumidos,possuindo naturezas e comportamentos diferentes, não podendo ser tratados deuma só maneira, mediante rateio simples. Já a segunda fase divide a empresa emcentros de custos, que pode ser utilizada a própria estrutura da empresa, distribuídapor setores ou departamentos, tornando-os em centros de custos. Outra forma seriapela localização na empresa, em que esta pode ser subdividida em diversos locais,cada um realizando um trabalho específico (como filiais) ou produzindo partes doproduto.
  43. 43. 42 A terceira etapa visa identificar os custos com os respectivos centros,utilizando-se de bases ou critérios de distribuição para alocar os custos aos centros. De acordo com o Bornia (2002 p.105), A regra para a escolha dessas bases é uma só: a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que usou um certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos. O autor destaca, ainda, a análise custo x benefício, quando nem sempre sedeve detalhar demasiadamente a distribuição primária. Quanto mais subjetivosforem os critérios empregados, pior é a alocação dos custos resultante (BORNIA,2002). Na quarta etapa, definida como distribuição secundária, ocorre a distribuiçãodos custos dos centros indiretos para os diretos. Para isso, é preciso usar critériosque reflitam a efetiva utilização dos centros indiretos pelos outros. A função doscentros indiretos é prestar apoio aos demais centros, e não trabalhar diretamentecom os produtos. Assim, a distribuição dos custos de um centro indireto deveprocurar representar o consumo daquele centro pelos demais (BORNIA, 2002). A quinta etapa consiste em distribuir os custos aos produtos. Para se obteruma distribuição adequada é necessário utilizar uma unidade de medida do trabalhodo centro direto, que represente o esforço dedicado a cada produto. É defundamental importância que esta unidade de trabalho demonstre, ou reflita damelhor forma possível, a parcela do trabalho do centro dedicada a cada produto(BORNIA, 2002). Adiciona Bornia (2002, p.107) que, A homogeneidade do centro é muito importante para que a unidade de trabalho realmente reflita o serviço daquele centro. Portanto, quanto menos homogênea for uma seção, pior fica a distribuição de seus custos aos produtos. Esse ciclo completo de rateio dos custos pressupõe o objetivo de se chegarao custo final do objeto de custeio.
  44. 44. 43 O RKW pode ser usado como base para fixação do preço de venda de umproduto. Uma vez calculado os gastos de produção e venda, basta acrescer amargem de lucro para, então, chegar ao preço de venda. Mas é exatamente aí quereside o principal obstáculo/resistência ao uso desta metodologia. De acordo com Martins (2006), este método pode ser utilizado numaeconomia de decisão totalmente centralizada, ou em situação de monopólio ouoligopólio, porém dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado,mesmo que parcialmente controlada pelo governo. Acrescenta o referido autor, quedentro do que se conhece numa economia de mercado (mesmo com restrições), ospreços são muito mais decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura.Portanto, o mercado é o grande responsável pela fixação dos preços, e não oscustos de obtenção dos produtos. Neste sentido descreve Ferreira (2010, p.123) que, numa economia de mercado, normalmente o preço de venda não pode ser fixado sem considerar fatores como a concorrência e a procura pelos consumidores. O preço de venda fixado pelo RKW pode não ser aceito pelos consumidores, por estar acima do preço da concorrência. Isso faz com que o RKW possa ter aplicação apenas em regime de monopólio ou de economia centralizada com rígido controle da produção e fixação de preços. Assim, é necessário e muito mais provável que uma organização analise seuscustos e suas despesas para corroborar se é viável trabalhar com um produto, cujopreço o mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar opreço em função daqueles custos ou despesas (MARTINS, 2006).2.5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU CUSTEIO ABC O Custeio Baseado em Atividades (ABC - Actívity-Based Costing), reúne oconceito de que um negócio é constituído por processos interligados, e que essesprocessos, por sua vez, são constituídos por atividades que convertem insumos emresultados, ou seja, o sistema ABC parte da premissa de que as diversas atividadesdesenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtosconsomem/utilizam atividades
  45. 45. 44 Segundo Maher (2001, p.280), a custeio ABC [...] baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos [...] focaliza a atenção nas coisas que realmente são importantes – as atividades, – que custam dinheiro e que devem ser realizadas do modo mais eficiente possível, ou mesmo, alteradas. Padoveze (2007) ensina que o ABC apropria, primeiramente, os custos paraatividades; em seguida aos produtos, procurando focar nos efeitos e/ou causas maisimportantes que originam os custos indispensáveis para os produtos. Assim, a ideia básica da metodologia ABC é tomar os custos das váriasatividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases querepresentem as relações entre os produtos e essas atividades, ou seja, os custossão alocados nas várias atividades da empresa para, em seguida, seremtransferidas aos produtos por critérios que representem as relações entre asatividades e os custos decorrentes (BORNIA, 2002). O mesmo autor (p.122) acrescenta ainda, que: O Custeio Baseado em Atividades pressupõe que as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus custos. Assim, os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento destas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com ela, e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso. Desta forma, este método busca ordenar todas as informações de custos poratividades, atividades estas desenvolvidas na organização fornecendo maiorcooperação para os resultados. Segundo Martins (2006, p.103), O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos. Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades. Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos são definidas pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o custo de cada atividade aos produtos (unidade, linhas ou famílias).
  46. 46. 45 Porém, sua utilidade não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima detudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos, principalmente,como fonte de informação interna para tomada de decisão. É geralmentecomplemento de algum sistema usado na companhia. O custeio baseado em atividades (ABC de activity-based costing) é um método de custeio projetado com vistas a dar aos administradores informações de custo para a tomada de decisões estratégicas e outras decisões que possam afetar a capacidade e, portanto, os custos “fixos”, bem como os custos variáveis. O custeio baseado em atividades normalmente é usado complementarmente ao sistema usual de custeio da empresa, e não como um sistema substituto. A maioria das organizações que usam o custeio baseado em atividades tem dois sistemas de custeio – o sistema oficial utilizado na elaboração de relatórios financeiros externos e o sistema de custeio baseado em atividades, usado internamente na tomada de decisões e na gestão de atividades (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007, p.258) grifo do autor. Maher (2001) considera esse sistema como um método de custeamento queagrega valor às empresas, sobretudo na eficiência das informações sobre custos deprodutos, atividades e processos. Proporciona, com eficácia e de forma minuciosa,dados aumentando a capacidade de tomada de decisão. A diferença fundamental do método ABC em relação aos tradicionais está notratamento dado aos custos indiretos, uma vez que os custos diretos – matéria-prima, mão-de-obra – não representam problemas de custeio em relação aoproduto. É uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorçõesprovocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos (MARTINS, 2006). De acordo com os relatos sobre as características e as vantagens nautilização deste método de custeio, deve-se observar que o ABC também apresentadesvantagens. Do ponto de vista geral, suas desvantagens se dão devido ao seuminucioso detalhamento, o que pode tornar-se inviável por exigir um númeroexcessivo de informações e na relação custo/benefício no tocante a suaimplantação, pois o custo e a manipulação detalhada teriam que justificar seubenefício (MEURER, 2008). As fases para implantação do Custeio ABC são, segundo Oliveira e Perez Jr.(2007): identificação das atividades; atribuição de custos às atividades; identificaçãodos direcionadores de custos e de atividades; e atribuição dos custos aos produtose/ou departamentos.
  47. 47. 46 Para Dutra (2003), o método ABC pode ser esquematizado conforme quadroabaixo: Figura 4 – Quadroesquemático do custeio baseado em atividades Fonte: Dutra (2003, p.235) Está é a ideia básica deste método. Sua atuação consiste em dividir aempresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão custos. Calcular ocusto de cada atividade, compreender seu comportamento, identificando as causasdos custos relacionados com ela, e, em seguida, alocar os custos aos produtos deacordo com as intensidades de uso (BORNIA, 2002).3 SISTEMA DE CUSTEIO UTILIZADO PELA SIDERÚRGICA X Este estudo foi desenvolvido junto a uma siderúrgica, cuja razão social ealgumas informações não foram divulgadas no intuito de resguardá-la.

×