Yuval
- 1. 1
בישראל חשבון רואי לשכת
המלח ים כנס
במקרקעין עסקאות מיסוי
הלכתגיבשטיין–
מע חוק לעניין במקרקעין עוסק סיווג"מ
ומרצה מנחה:אבוחצירא יובל,רו"ומשפטן ח
17פברואר,2020
- 4. 4
העסקהלמע כלל דווחה לא הרכישה קבוצת עם"מ,כי בטענה
פרטית בעסקה מדובר,ע שנדחתה טענה"מע מנהל י"מ.
סכוםהמע"במחלוקת השנוי מ-כ-16מיליון₪.
[נעיר,רכישה לקבוצת במקרקעין זכות מכירת כי,ע"שאין מי י
מקרקעין במכירת עיסוקו,כ הוספה"אקראי עסקת( "החייבת
במע"אופן בכל מ)מע חוק בתיקון רק"בשנת מ2011לא ולפיכך
נשוא בתקופה קיימת הייתהפס"ד.]
ביהמ"המחוזי שמכר של עסק ניהלו המערערים האם בחן
במקרקעין,שמא,במע חייבת שאינה פרטית בעסקה מדובר"מ
ע וקבע"פעסק לקיום המבחנים,האחים כיגיבשטייןניהלו
במקרקעין מסחר של עסקאביב בתל הקרקע מכירת וכי
הרכישה לקבוצתהעסקית פעילותם במהלך בוצעה,מהווה
"עסקה"בסעיף כמשמעותה1מע לחוק"וחייבת מבמע"מ
עסקאות.
הלכתגיבשטיין
- 5. 5
לעליון בערעורטענוגיבשטייןמדובר כיהונית בעסקה(פרטית
מע במישור"מ)ע"המבחנים פל"עסק"שבפסיקה:המקרקעין
במתנה נתקבלו,שנים עשרות לפני,אחת כמקשה אותם ונמכרו,
ל המכירה בחלוקת הרווח פוטנציאל את למצות ובלי"פרוסות."
הכנסות הניב ולא ריק עמד המגרש,ללא נרכשו המקרקעין
חיצוני מימון,פעולות נקטו ולא עובדים העסיקו לא המערערים
ושיווקוכו'.
לחילופיןטענו,לנדל עסק להם יש כי ייקבע אם גם כי"ן,הרי
בדרום הקרקעות על רק חולש זה שעסקאביב בתל הקרקע וכי
פרטי כנכס ידם על הוחזקה.
טענו בנוסףבתל הקרקע את השנים לאורך ראו המס רשויות כי
אביבפרטית כקרקע,רכוש מס לצורך הן(מוגדל מס שילמו
בשיעור2.5%ולא קבוע כרכוש1.2%כמלאי)מס לצורך והן
שבח,הונית כעסקה שבח במס העסקאות במיסוי.
5
הלכתגיבשטיין
- 6. 6
•ביהמ"קובע העליון שכי:"…..שאיני ואף
כה אמנם הוא שלפנינו המקרה כי משוכנע
המחוזי המשפט בית שהתרשם כפי מובהק…
של פעילותם כי מלמדות אכן הנסיבות מכלול
כדי עולה השונות הקרקעות לגבי המערערים
"עסק"מע חוק לצרכי"מ."
•וכן" :בנטל עמדו לא שהמערערים משום
אביב בתל למגרש להתייחס יש מדוע להראות
נכס כאל"פרטי"הקרקעות מיתר במובחן
שבבעלותם."
6
הלכתגיבשטיין
- 7. 7
כאמור,ביהמ"העליון שבמקרקעין המערערים פעילות את בוחןבכללותהבהתאם
ומסיק הונית פעילות ובין עסק כדי המגיעה פעילות בין לאבחנה השונים למבחניםכי:
מהמבחנים חלק(ההחזקה ומשך המימון אופן)הוני אופי על מצביעיםואילו,
אחרים מבחנים(בעיקר הבקיאות ומבחן ההשבחה מבחן)בעלת פעילות על מצביעים
עסק של אופי.
במבחןהנסיבות מכלול של הגגמגיעביהמ"למסקנה העליון שבאופן פעלו האחים כי
וזאת מדודיהם שקיבלו לקרקעות ביחס עסקי,על אובייקטיבית בהסתכלות רק לא
השונים המבחנים פי על פעילותם,הסובייקטיבית בהסתכלות גם אלא
שלהם:"שותפות הקימו,מע בספרי נרשמו"מ,השותפות מטעם חשבוניות הוציאו
תשומות מס וניכו המכר עסקאות רוב בגין-הם כי שלהם תפישתם על המעיד באופן
עסקית במסגרת פועלים…."
ביהמ קובע זאת עם"שניהלו המערערים כי הקביעה עצם כי"עסק"הנדל בתחום"אינה ן
נדל נכס מכירת כל כי המסקנה את מחייבת"ע ן"במסגרת מסחרית היא המערערים י
העסק,אולם,אביב בתל הקרקע את לאבחן הנטל את הרימו לא המערערים
בדרום מהקרקעות בשונה הפרטי במישור שהוחזקה כקרקע.
ביהמ"הדרום עסקאות לבין אביב בתל העסקה בין שוני כל מוצא אינו ש,השוני למעט
הגיאוגרפי.הערעורנדחה!!!
7
הלכתגיבשטיין
- 8. 8
•לטעמנו,הנישום בהם אחרים ממקרים זה מקרה לאבחן חשוב
הקרקע בעל,להשביחה והחליט שנים במשך בה החזיק,השקיע
לשינוי ומשאבים זמןתב"עו/בה זכויות להגדלת או,מכר ואז
אותה(למס חלוקתה תוך ולא אחת במקשה'חלקות של רב
למס ומכירתן'רוכשים)ערכה עליית ניצול תוך.
לדעתנו,כזה במקרה,כי ובהנחההנישום של עיסוקו אין
במקרקעין,רשום הוא אם גםמורשה כעוסקאחר בתחום,יתכן
ביהמ כי בהחלט"זו במכירה רואה היה לא ש"עסקה"הנעשית
ע"עסקו במהלך עוסק י.
•בדומה,ניתןהנדון במקרה גם כי ולטעון להעריך לדעתנו,לו
הייתה אביב בתל הקרקעהיחידה הקרקעשלגיבשטיין,
בביהמ הפסק תוצאות"אחרות אולי היו העליון ש.
8
הלכתגיבשטיין
- 9. 9
•ביום28.11.2019פס ניתן"בעניין דלוי עמיאל(להלן–המערער)
(ע"מ24147-02-17),מע מנהל עמדת את קיבל אשר"מ,אשר
בגין עסקאות במס המערער את חייבעסקאות חמשמכר
השנים בין שעשה מקרקעין2010ל-2013.השאלה–אלו האם
כ בסיווגו המערער שעשה עסקאות"עוסק"אשר במקרקעין
בוצעו"עסקיו במהלך",לאו או?
•רקע:
המערער,פרטית חברה של בעליםהבשר בתחום,ערב לטענתו
לחובותיה אישית,לקשיים ומשנכנסה,נכסי מספר למכור נאלץ
האישית בבעלותו שהיו מקרקעין.
שונים נכסים בשני מתרכזות המדוברות העסקאות חמש:
•האחד,בשנת המערער רכש אותה השרון בהוד קרקע1995
חקלאית כקרקע(בשנת2007למגורים ייעודה שונה)מכר ממנה
המערער4הנ בשנים שונות חלקות"כ של כולל סך תמורת ל-
4.25ש מיליון"ח.
9
פס"עמיאל דלוי-מחוזי
- 10. 10
השני,כ של סך תמורת מניות מכירת-1.1ש מיליון"פרטית בחברה ח
מקרקעין איגוד שהינה(ביו בקרקע החזיקה אשר"עוד קנתה אותה ש
בשנת1999),עוד עם יחד החזיק אותה2עו וביניהם שותפים"צברי ד,
עו"שנים עשרות לאורך אותו שליווה וחבר ד.
ביהמ כי נציין"סקר שהציפור ממעוף,ה את"עברהנדל"ני"המערער של
של בראייה25לאחור שנה(משנת החל1998)היה המערער כי ומצא
מעורבבכ-36מכירה של פעולות/רכישה/קומבינציה עסקאות/שינויי
וכיו יעוד"לרבות מקרקעין באיגוד זכויות או במקרקעין זכויות של ב
מגורים לדירות בקשר.
המערערטען,ביןהיתר,כי:עוסק ואינו מקרקעין של עסק לו אין
במקרקעין(במע רשום ואינו"ככזה מ)בלבד הבשר בעסקי אם כי,השקיע
פנסיה למטרות במקרקעין,רבות שנים במקרקעין החזיק,מע ניכה לא"מ
הרכישה בעת תשומות,שלו לחברה לסייע כדי נעשו המדוברות המכירות
כאמור לקשיים שנכנסה,שדווחו ושומותיולמסמ"קהוניות כעסקאות,
המנהל ידי על אושרו(שיפוטי השתק וישנו.)
10
פס"לוי עמיאל ד-מחוזי
- 11. 11
ביהמ"על נשען שהלכתגיבשטייןהטרייה(ע"א4377/17)וקובעיש כי
המונח את לפרש"עסק"מע שבחוק"לאותו שנקבעו למבחנים בהתאם מ
הכנסה מס בדיני עניין–לכולנו הידועים העסק מבחני(בהלכות שנקבעו
מגיד ורפאל קרן חיים.)
בעתביהמ העסק מבחני יישום"מגיע שכוחות לאיזון,שמבחני כךמשך
ההחזקה,המנגנון קיוםוההשבחה מבחןהמערער בטענות דווקא תומכים
בנדל פעילותו לפיהן"לכדי מגיעה לא ן"עסק."
לעומתזאת,מבחניהנכסים טיב,והיקפן העסקאות תדירותובקיאות
וידעהמערער(בקיאות לפחות אושילוחית)ההיפך מעידים.
לפיכך,ביהמ"ורב עודף משקל נותן ש,כמפורט הפסיקה שקבעה כפי
לעיל,ל"הגג מבחן"(הנוסף בשמו או,הנסיבות מבחן)"…יש לפיו
בכללותן הנסיבות על להשקיף,מבט בבחינת"הציפור ממעוף",ובהתאם
ההוני במישור בפעילות מדובר האם להכריע לכך(אוהפרטי)או
העסקי במישור בפעילות….מבט"הציפור ממעוף"יש כי משמעו
העסקאות או העסקה את האופפות הנסיבות מכלול על להביט
הספציפיות,העוסק של ועסקאותיו נכסיו יתר על גם אך,בשנות הן
שלאחריה בשנים או לה שקדמו בשנים והן השומה".
11
פס"לוי עמיאל ד-מחוזי
- 12. 12
ביהמ מגיע וכך"שבמשך אדם כי למסקנה ש25שנהביצעעסקאות
מרובותבנכסיםמבוטל שאינו כספי ובהיקף מגוונים,פעולה שיתוף תוך
אחרים עם(עו לרבות"בתחום המתמחה ד),רשום אף לכך וכתוספת
מע ברשויות"כ מ"עוסק( "אומנם,בלבד חנויות של שכירויות לעניין)–
הינו"עוסק"את שביצע במקרקעין5)!!!(הנ העסקאות"במשך ל4
שנים)!!!(ב"עסקיו מהלך."
ביהמ"שלצורך המקרקעין מכר אכן כי הוכיח לא כלל המערער כי מוסיף
לקשיים נקלעה אשר הבשר לחברת עזרה,כן עושה היה אם ואף,הרי
להיפך אולי ואף לו עוזר היה לא שהדבר.
מועד להארכת בקשה הגיש לא שהמערער למרות כי לציין חשוב(בהתאם
לסעיף116(א)מע לחוק"מ)רכישת בעת בהן שנשא תשומות מס לניכוי
הנמכרים המקרקעין(עפ לנכות ניתן היה אותו"כ בכובעו דין י"עוסק)",
מע מנהל חישב"מ,לגישת בהתאםביהמ"בפרשת העליון שגיבשטיין,את
המסמלוא על ולא המקרקעין ממכירת למערער שנבע הריווח על רק
התמורה,ע"אמת מס לגבות מ.
12
פס"לוי עמיאל ד-מחוזי
- 13. 13
המונח פרשנות"עסק"מע בחוק"מ–לפרשנות זההלעניין המונחפ.מ.ה( .הלכות
מגיד ורפאל קרן חיים.)
העסק מבחני-הנכס טיב,העסקאות והיקף תדירות,ההחזקה משל,ידע
ובקיאות,עסקי מנגנון קיום,ההשבחה מבחן,המימון מבחן,הסיכון מבחן
העסקי.
שוברשיוויון–מבחןהגג/הנסיבות(סובייקטיבי מבחן)–והרקע האקלים סקירת
הנדלנ"יהנישום של"הציפור ממעוף( "השומה מתקופות נוספות לתקופות גם.)
מקרקעין שיעבוד דווקא"פרטי"עסקית הלוואה לקיחת לטובת"צובעת"את
עסקי בגוון הנכס.
בירושה שהתקבלו מקרקעין מכירת כל לא/במתנה–מהווה,בדיעבד,מכירה
הונית/פרטית.
ההסתמכות מידתאישור על"עצמית שומה"שבח רשויות של-מוגבל בערבון.
רישום"מורשה עוסק"במקרקעין(שכירות לעניין רק אן גם)מע בתחנות"מ-
אומנםדקלרטיביאת מעביר אבלהראיה נטל(אחרת לטעון)הנישום על.
במע החיוב"הרווח מרכיב על רק הינו מ–ביהמ גישת"ש.
13
ותובנות מסקנות