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Alysson Castro de Brito
Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário
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INTRODUÇÃO
O direito tributário brasileiro é fortemente pautado por princípios e normas de
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suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas
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revés, os princípios são mandamentos de otimização, podendo ser satisfeito em
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A imunidade não é aplicável somente aos tributos não vinculados, ou seja,
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A jurisprudência, apesar de pacificada no STF, não é unânime sobre o
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RELAÇÃO TRIBUTARIA E NÃO PODE ALEGAR A
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abarca todas as espécies tributárias, não somente os impostos, como quer a
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LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 17ª ed. São Paulo:
Editora Saraiva, 2013.
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O trabalho ora apresentado visa a discutir a temática do alcance das imunidades tributárias no caso dos chamados impostos indiretos. É discutida a imunidade tributária, valendo-se da doutrina pátria para sua conceituação, seguida de uma classificação das imunidades. Após, encontra-se a discussão dos impostos indiretos. É de extrema relevância o assunto, não somente pela questão de cunho econômico, uma vez que sua incidência ou não pode gerar uma volumosa diferença financeira, tanto para os contribuintes, que pagam os devidos impostos, quanto para a Fazenda, que deixaria de auferir essa renda de diversos contribuintes que se enquadrariam em tal situação, bem como pelo cunho doutrinário.
Palavras-chave: Imunidade tributária, impostos indiretos, hipótese de incidência.

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IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NOS IMPOSTOS INDIRETOS

  1. 1. Universidade Anhanguera-Uniderp Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO/TURMA 20 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NOS IMPOSTOS INDIRETOS ALYSSON CASTRO DE BRITO SÃO PAULO /SP 2014
  2. 2. Universidade Anhanguera-Uniderp Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO/TURMA 20 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NOS IMPOSTOS INDIRETOS ALYSSON CASTRO DE BRITO Artigo científico apresentado ao Curso de Especialização em Direito Tributário, como requisitos parcial à obtenção do grau de especialista em Direito Tributário. SÃO PAULO /SP 2014
  3. 3. 1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NOS IMPOSTOS INDIRETOS Alysson Castro de Brito Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário EAD Polo Bela Cintra, São Paulo - SP RESUMO O trabalho ora apresentado visa a discutir a temática do alcance das imunidades tributárias no caso dos chamados impostos indiretos. É discutida a imunidade tributária, valendo-se da doutrina pátria para sua conceituação, seguida de uma classificação das imunidades. Após, encontra-se a discussão dos impostos indiretos. É de extrema relevância o assunto, não somente pela questão de cunho econômico, uma vez que sua incidência ou não pode gerar uma volumosa diferença financeira, tanto para os contribuintes, que pagam os devidos impostos, quanto para a Fazenda, que deixaria de auferir essa renda de diversos contribuintes que se enquadrariam em tal situação, bem como pelo cunho doutrinário. Palavras-chave: Imunidade tributária, impostos indiretos, hipótese de incidência. ABSTRACT The work presented here aims to address the issue of the reach of Constitutional tax immunities in case of so-called "indirect taxes". Tax exemption is discussed, drawing on homeland doctrine to its conceptualization, followed by a classification into categories of immunity. After that, follows a discussion of indirect taxes. This subject is of utmost relevance, not only for the sake of economic impact, since its incidence or not, may generate a massive financial difference, not only for taxpayers who should pay the taxes due, but also and for the Treasury would no longer earn this income from taxpayers who would fit in such a situation of immunity, but also for the scholar discussion on the matter. Key words: Tax immunity, indirect taxes, tax incidence
  4. 4. 2 INTRODUÇÃO O direito tributário brasileiro é fortemente pautado por princípios e normas de índole constitucional. Reduzido é o número de questões tributárias em que não é citado partes do texto contitucional, tamanho é o tratamento dado pela Carta Magna ao tema. A Constituição não institui os impostos, mas autoriza a mesma através da atribuição de competências. E não somente isto, vários princípios são explicitamente listados, regendo essa competência e restringindo-a. Nessa toada, temos também as imunidades, sob diversas formas, como a imunidade recíproca, imunidade dos templos religioso, imunidade objetiva em função do objeto, etc. Apesar da onipresença do tema, há discussão sobre sua melhor conceituação, apresentando-se, de forma simplória, a imunidade como delimitação da competência tributária [Sabbag, 2013], em que não há unanimidade. Apesar da vasta discussão sobre o tema, ainda existem pontos em abertos, como a questão dos impostos indiretos e a imunidade tributária. No caso dos impostos indiretos, exurge a questão, que não é pacífica, de que se deve ou não entender que a imunidade deste contribuinte de fato deva ou não ter relevância, para que a exação seja ou não aplicada ao fato gerador ocorrido. Para analisar essa questão, inicia-se uma discussão sobre a imunidade tributária. Em seguida, adentra-se à questão dos impostos indiretos, sua classificação e sujeitos envolvidos. De posse desta breve apresentação dos elementos principais do tema, é então enfrentada a questão da aplicação ou não da imunidade, do ponto de visto doutrinário, legal e também, como não poderia deixar de ser, jurisprudencial. Ao fim, há uma conclusão que busca apenas agregar as idéias principais, que de modo algum tem a pretenção de delinear a solução ideal e final a este intrincado tema. 1. IMUNIDADES Em breves palavras, competência tributária, segundo Sabbag [Sabbag:2014] é "a aptidão jurídica para criar, in abstrato, tributos, descrevendo, legislativamente,
  5. 5. 3 suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas aliquotas". Essa noção, mesmo que simples, é necessária a discussão das imunidades tributárias. Para iniciar as discussões sobre a incidências do tributos indiretos nos casos de imunidade, trataremos primeiramente da questão da imunidade. Aqui não será debatida a clássica questão da diferenciação entre imunidade, isenção e não incidência, que apesar de importante não é pertinente ao escopo da questão. 1.1. DEFINIÇÕES Ensina Pedro Lenza, [Lenza, 2013] que a doutrina tem se debruçado sobre a distinção entre regras e princípios, sendo que ambas são espécies de normas. Citando Barroso, Lenza coloca em sua obra sobre regras [Barroso, 2003. apud Lenza, 2013]: São relatos descritivos de condutas a partir dos quais, mediante subsunção, havendo enquadramento do fato à previsão abstrata, chegando à conclusão. Diante do conflito entre regras, apenas uma prevalece dentro da ideia do tudo ou nada. A 'regra ' somente deixará de incidir sobre a hipótese de fato que contempla se for invalidada, se houver outra mais específica ou se não estiver em vigor. Sobre princípios, continua o autor: A previsão dos relatos se dá de maneira mais abstrata, sem se determinar a conduta correta, já que cada caso concreto deverá ser analisado para que o intérprete dê o exato peso entre os eventuais princípios em choque(colisão). Assim, a aplicação dos princípios 'não será no esquema tudo ou nada, mas graduada à vista das circunstâncias representadas por outras normas ou por situações de fato. Podemos então traçar uma comparação: no caso das regras há um binômio: ou se satisfaz integralmente a regra ou nãoa. São portanto determinações do que é fático e jurídico. São mandamentos de definição. Não há distinção de grau. Ao
  6. 6. 4 revés, os princípios são mandamentos de otimização, podendo ser satisfeito em diversos graus. Princípios, segundo Celso Antônio Bandera de Mello é [Mello, 2007]: Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposicão fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por efinir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. Avançando a discussão agora sobre imunidade, para Hugo de Brito conceitua imunidade como: O obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária. Segundo Paulo de Barros Carvalho [Carvalho:2012] a imunidade não é uma limitação constitucional do poder de tributar, pois não existe cronologia que justifique a outorga de prerrogativa de inovação ou criação da ordem jurídica. Para Carvalho, a "regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação da competência". Nessa toada, a norma imunizadora tem como destinatário o legislador ordinário, que deve dentro das condições de contorno formar as regras de atribuição que foram atribuidas as pessoas políticas. Assim, não vem a imunidade em sentido contrário a competência, limitando-la ou suprimindo-la. Assevera o autor, que a imunidade não é exclusão ou supressão do poder de tributar. Novamente, o argumento é que não existem dois momentos cronológicos subsequentes, sendo o primeiro de entrega do poder, e o posterior de criação de excludentes. Na verdade a competência tributária é "resultado da conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária". A imunidade também não seria uma não incidência constitucionalmente qualificada, como é amplamente encontrado em textos sobre o tema. A assertiva, como posta, conduz ao pensamento de que a norma constitucional não possa incidir, o que distoa da realidade.
  7. 7. 5 A imunidade não é aplicável somente aos tributos não vinculados, ou seja, impostos. Segundo Paulo de Barros Carvalho. Apesar de o texto constitucional, no seu art. 150, VI explicitamente fazer referencia aos impostos. Da mesma forma, outra assertiva refutada pelo autor é a de que a imunidade seria sempre ampla e indivisível, não comportando fracionamentos. Diz Carvalho que afirmar isto é "discorrer sem compromisso". A ciência do direito não comporta frases irrestritivas como está. 1.2. CLASSIFICAÇÃO Podemos categorizar as imunidades, de forma bastante próxima a forma como são elencadas no texto constitucional. São elas: - Imunidade recíproca - Imunidade dos templos - Imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais e das instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos. - Imunidade objetiva Existem outras possíveis classificações, sendo úteis conforme o objetivo. Para o tema em debate, esta é suficiente. 2. IMPOSTOS INDIRETOS Não é objetiva, muito menos positivada, a definição de impostos indireitos. É claro, existe posicionamento diverso na doutrina. Por exemplo, em um artigo, Hugo de Brito Machado Segundo diz que: Sucede que a 'repercusão econômica', pretendendo descrever fenômeno estreitamente econômico, não pode interferir na análise dos fatos e das normas jurídicas, afastando-se, desse modo, o princípio da realidade econômica na interpretação da norma e dos fatos jurídicos tributários. Segundo Mauro Luís Rocha Lopes [Lopes, 2014], de maneira muito direta: "tributos que comportam, por sua natureza, transferência do encargo financeiro são os denominados tributos indiretos."
  8. 8. 6 Lembra Sabbag [Sabbag:2013] que tal diferenciação entre impostos diretos e indiretos não é pacífica, por falta de fundamento científico, sendo até considerada por alguns irrelevante ou puramente econômico. Imposto direto seria aquele tributo cujo ônus recairia exclusivamente sobre o próprio sujeito passivo da obrigação tributária, tendo na mesma pessoa o contribuinte de fato e de direito. Por outro lado, o imposto indireto, seria aquele no qual há uma transferência do ônus, havendo o fenômeno da repercussão, havendo deslocamento desse encargo do devedor principal para terceiro. Desse modo, haveriam dois contribuintes: o de fato (de facto) e o de direito (de jure). Ainda segundo Lopes, não existem critérios objetivos para identificar com exatidão quando um tributo é ou não indireto. Esse fenômeno é conhecido como repercussão tributária, ou translação. Esse repasse do ônus, segundo boa parte da doutrina, e da jurisprudência, não tem valor jurídico, assim a ciência jurídica não lhe atribui valor. Assim, o contribuinte de fato na verdade não estaria no polo passivo da relação tributária. Ainda suportando esse argumento, pode-se dizer que o empresário repassa na realidade todos os seus custos aos produtos, incluindo imposto de renda, contribuições, e outros impostos. Nem por isso, esses demais impostos são considerados indiretos. Continua Lopes falando que, não se poderia em cada caso, dependendo dos fatos considerar ou não aquele ou esse tributo como indireto, havendo ou não a repercussão tributária. 2.1.SUJEITOS DA RELAÇÃO PROCESSUAL De maneira simular aos demais tributos, temos os polos passivo e ativo. No polo ativo temos o Estado, também chamado de Fisco, Tesouro, Erário, Fazenda Pública, seja ela municipal, distrital, estadual ou federal. Porém, no polo passivo podemos considerar dois sujeitos. A doutrina denomina-os de contribuinte de fato e contribuinte de direito. Segundo Lopes [Lopes:2014]: 'contribunte de direito' tem a faculdade de repassar ou transferir o ônus econômico da tributação a um terceiro, que passa, com a medida, a ser chamado
  9. 9. 7 de 'contribuinte de fato' porque suporta, ao final, a carga fiscal. Hugo de Brito [Machado:2006] doutrina que “sujeito passivo (ou contribuinte) é aquele que tem relação de fato com o fato tributável, que é na verdade uma forma de manifestação de sua capacidade contributiva”. E sujeito passivo indireto:"é aquele que, sem ter relação direta de fato com o fato tributável, está, por força da lei, obrigado a o pagamento do tributo". Esse vínculo entre ambos, pode se dar por transferência ou substituição. Transferência seria quando existe legalmente o sujeito passivo direto, mas a lei atribuiu a outro o dever de pagar o tributo. Substituição ocorre quando o legislador atribui desde logo a outrem relacionado ao fato, embora o fato seja indicador da capacidade contributiva de outro. O substituto legal pode ou não transferir ao contribuinte de fato o ônus do tributo. Essa transferência não é proibida, mas não há um direito, assim que depende das condições econômicas. Entretanto, lembrando do princípio da capacidade contributiva adotado pela Carta Magna, especialmente quando o contribuinte de fato não tenha a efetiva capacidade, seria necessária a outorga do direito ao reembolso. 3.. DAS IMUNIDADES NOS IMPOSTOS INDIRETOS Grande tem sido a discussão, existente há décadas, concernente à possibilidade de a imunidade alcançar também os chamados "impostos indiretos". Cuida-se do fenômeno da repercussão ou translação econômica do tributo, segundo o qual em determinados impostos o contribuinte de jure não é aquele que absorve o impacto da imposição tributária, pois o repassa ao contribuinte de facto. A classificação dos impostos em diretos e indiretos é considerada, por muitos, irrelevante para o Direito, sob o argumento de que está sedimentada num fenômeno puramente econômico. Alguns, porém, abraçam o entendimento de que a repercussão econômica do tributo, como mecanismo vinculado à capacidade contributiva, tem relevância jurídica.
  10. 10. 8 A jurisprudência, apesar de pacificada no STF, não é unânime sobre o assunto, por exemplo em ação declaratória favorável a imunidade em impostos indiretos no Tribunal Regional Federal da 3ª Região: TRIBUTÁRIO - AÇÃO DECLARATÓRIA - IMUNIDADE RECÍPROCA - IPI - PESSOA POLÍTICA NA CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE DE FATO - EXISTÊNCIA. [Processo: AC 1648 SP 2007.61.05.001648-5. Julgamento em 24/06/2010. Terceira Turma] O STF, admitiu recurso reconhendo a repercussão geral do tema no RE 608.872 MG: 3.1.DO DISTEMA DE REGRAS E PRINCÍPIOS Ensina Pedro Lenza [Lenza:2013] que a doutrina vem dando atenção a distinção entre regras e princípios. Esse assunto também é debatido por Sabbag em sua tese de doutoramento [Sabbag:2013] como um dos argumentos para que a imunidade tributária recíproca tenha validade com relação aos impostos indiretos. Para o tema em questão, parte-se do princípio que existe o gênero norma jurídica, do qual regras e princípios são espécies, não havendo qualquer hierarquia entre eles. Ambos estão em nível constitucional, igualmente contemplados pela Carta Magna. Dessa forma, o sistema de regras e princípios compõe o sistema normativo aberto. Um sistema não pode conter apenas regras ou apenas princípios. Princípios são flexíveis e tenderiam a criar um sistema por demais flexível. Igualmente se daria com sistema de puras regras, criando um sistema rígido. Cada espécie normativa tem sua função. Os princípios possuem um alto grau de abstração, isso se dá porque são vagos, indeterminados, com comando genérico. Tem papel alto papel hierárquico e de extrema importância e se aproximam da ideia de justiçam não tendo uma forma ou aplicação em cima de um fato típico. Estão na base do sistema de regras, tem uma função, 'normogenética fundamentante' [Lenza:2013]. Não determinam uma conduta correta, devendo cada caso concreto sere analisado e devidamente pesado em relação aos eventuais princípios em choque, chamado de colisão de princípios. Assim, nos casos de colisão há aplicação de técnicas de ponderação para balancear
  11. 11. 9 os princípios, sejam eles valorativos ou finalísticos. Seriam mandamentos de otimização. Por outro lado, regras tem uma aplicação mais formalista, de forma rígida. Tem uma abstração relativamente reduzida, sendo susceptíveis de aplicação direta. Pode-se dizer que regras são normas vinculantes com um conteúdo meramente funcional. Isso acontece, porque regras se aproximam mais de relatos descritivos de condutas. Através de subsunção , devendo haver um enquadramento muito próximo do fato à previsão abstrata, chega-se a uma conclusão de forma unívoca, não havendo mais de uma possibilidade, uma espécie de dicotomia entre o sim e o não, aplica-se ou não a regra, um "tudo ou nada". Aplica-se a regra, caso não exista outra mais específica. Não há um alto grau de ponderação ou balancemaneto. Segundo Lenza, "deve-se fazer aquelo que ela [a regra] exige;nem mais , nem menos". Há portanto uma distinção qualitativa entre regras e princípios, e não uma distinção de grau. Sobre regras, tratamos de distinção de validade, não de importância ou peso. São mandamentos de definição, e não de otimização, como acontece no caso dos princípios. 3.2. REGRAS DE CONDUTA E REGRAS DE ESTRUTURA Semelhantemente ao exposto na obra de Lenza, Carvalho afirma que O sistema jurídico positivo é formado, consoante já vimos, de regras de conduta e de regras de estrutura. As últimas, também denominadas normas de produção, de formação ou de transformação de outras normas, assumem extraordinária importância para a configuração do direito posto, e entre elas é que vamos encontrar os preceitos de imunidade. As imunidades encontram-se no conjunto das sobrenormas, metaproposições prescritivas que colaboram para definir a área de competência das pessoas políticas titulares das mesmas no tocante aos limites materiais e formais de sua atividade legislativa. Nesta toada, define imunidade Carvalho como: A classe finita e imediamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição da República, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras
  12. 12. 10 instituidoras" de tributos que alcancem situações especíificas e suficientemente caracterizadas. 3.3. INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA E INTERPRETAÇÃO JURÍDICA Segundo Hugo de Brito Machado [Machado:2006] a denominada interpretação econômica, de influencia alemã, os efeitos econômicos do tributo devem ser considerados pelo intérprete da norma. É patente que o tributo tem efeitos na realidade econômica. E essa natureza, segundo Hugo de Brito, faz parte integrante do próprio conteúdo da vontade da norma, apontando para seu fim. Cita Hugo de Brito, o princípio da capacidade econômica, que é princípio prevalente no Direito Tributário, devendo orientar o intérprete e o legislador da norma. Assim como em outros ramos do direito, interepretasse um fato jurídico dependendo do objetivo em vista, por exemplo um contrato de compra e venda com finalidades e efeitos que as partes buscam no ramo civil, assim também deve ser no direito tributário. Deve o intérprete analisar a a mesma compra e venda como um simples fato, sem se preocupar com contratos e etc. Deve se atentar ao fato gerador e ao tributo aplicável ao negócio jurídico. Ao fim, chama a atenção Hugo de Brito a denominada norma antielisão, fazendo uma referência a Lei Complementar n. 104/2001 então 'recentemente aprovada pelo Congresso Nacional'. Segundo autor, estaria autorizada a interpretação econômica no sistema jurídico. Ensina Hugo de Brito que a imunidade para ser efetiva, deve ser abrangente [Machado:2006]. Nenhum tributo deveria ficar fora de seu alcance. Ensina Regina Helena Costa [Costa:2001], sintetizando o pensamento de Baleeiro sobre o tema, que o ente público somente se benefiaria da imunidade se suportasse o ônus do tributo. Assim, no caso de ser contribuinte de direito, mas repassasse os custos dos mesmo, não deveria fazer jus a imunidade. Baleeiro já demonstrava a relevância da interpretação econômica. Este pensamento é endoçado por Geraldo Ataliba, que preconiza a adoção de uma interpretação substancial para normas imunizantes, podendo, em alguns casos, opor a realidade econômica a jurídica. Assim, há relevância, pois o tributo incide diretamente na renda e patrimônio do ente imune, nesse sentido há jurisprudência:
  13. 13. 11 TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO E CARIDADE. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. REQUISITOS. II E IPI - INEXIGÊNCIA. [Processo: REOMS 17696 RS 2006.71.08.017696-9. Relatora: VÂNIA HACK DE ALMEIDA. Julgamento: 11/03/2008. Órgão Julgador: SEGUNDATURMA. Publicação: D.E. 23/04/2008] Sabbag discorre sobre a interpretação de cunho substancial em sua tese de doutoramento [Sabbag:2013]: Explica Sabbag que está se atribuindo relevância júrídica à realidade econômica, a contraponto da interpretação formal, conhecida também como restritiva ou limitada, que considera apenas a relação jurídica- tributária de modo completamente formal, desconsiderando no polo passivo o contribuinte de fato. Paulo de Barros [Carvalho:2012] ensina que o ônus financeiro não se confunde, em termos jurídicos, com o tributo em si. A Súmula 591/STF segue esse raciocínio. Não havendo ressalvas, aplica-se a referida súmula também ao ICMS. 3.4. FEDERALISMO Outro argumento forte ao favor da imunidade dos impostos indiretos é o princípio do federalismo, pedra angular da Replública Brasileira. Porém, este teria validade apenas no caso de o contribuinte de fato ser um dos entes políticos. A cobrança de tributos entre entes políticos criaria uma possibilidade de supordinação entre os entes. Isso seria uma violação do princípio do federalismo, pois predjudicaria a independência entre estados, União, municípios e Distrito Federal. Essa imunidade, conhecida com imunidade tributária recíproca. A Jurisprudência não tem sido favorável a imunidade tributária mesmo nesses casos: IMUNIDADE FISCAL RECIPROCA. NÃO TEM APLICAÇÃO NA COBRANÇA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. O CONTRIBUINTE DE IURE E O INDUSTRIAL OU PRODUTOR. NÃO E POSSIVEL OPOR A FORMA JURÍDICA A REALIDADE ECONÔMICA PARA EXCLUIR UMA OBRIGAÇÃO FISCAL PRECISAMENTE DEFINIDA NA LEI. O CONTRIBUINTE DE FATO E ESTRANHO A
  14. 14. 12 RELAÇÃO TRIBUTARIA E NÃO PODE ALEGAR A SEU FAVOR, A IMUNIDADE RECIPROCA. (STF, 2 T., RE 68741/SP, rel. Min. Bilac Pinto. DJU 23/10/1970). 3.4. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Outro argumento forte ao favor da imunidade dos impostos indiretos é o princípio da capacidade contributiva. Sabbag chama de antógica a imunidade que decorreria de princípios outros que não a explicita imunidade do art. 150 da CF. Constante da Carta Magna, no seu art. 145, §1º, o Princípio da Capacidade Contributiva, é o princípio jurídico que orienta a instituição de tributos impondo a observância da capacdiade do contribuinte de recolher ao Erário. Os entes imunizados pela Constituição, não o foram de forma leviana. Tratam-se de entidades que tentem a não possuir de vastos recursos para perseguição de seus objetivos. A exemplo as entidades de assistência social, os sindicatos, pequenas igrejas. É claro que existem sim alguns entes que revelam uma grande capacidade contributiva, como mega igrejas ou sindicatos grandes e fortes, mas de maneira geral está não é a realidade. 3.5. TAXAS E CONTRIBUIÇÕES Outra grande discussão da doutrina é sobre o alcance da imunidade, se abarcaria essa tambem as taxas e impostos. Temos então duas correntes, a restritiva e a ampliativa. A corrente restritiva tem forte posicionamento positivista, uma vez que, de forma explícita a Constituição fala em impostos e não em tributos, gênero do qual o imposto é uma das espécies, ao lado das taxas, contribuições de melhoria, e dependendo da classificação adotada, contribuições e empréstimos compulsórios. A segunda corrente, ampliativa, entende que a imunidade abarca todos os tributos, uma vez que deve-se buscar o sentido teleológico da norma. Posicionamento de Hugo de Brito Machado e também José Luiz Soares de Mero, que em sua obra diz que: Assim, é proibida a atuação do legislador ordinário na instituição de determinados tributos, tendo em vista as precisas materialidades e pessoas
  15. 15. 13 participantes das relações jurídicas, ressaltando-se que a imunidade não se restringe exclusivamente aos impostos (como se poderia supor da redação contida no art. 150, VI), mas também abrange as taxas (art. 5º, XXXIV,LXXIV, LXXVI e LXXVII) e as contribuições sociais (arts. 149, §2º, II, 195,§7º, e 85 do ADCT). Há julgamento em sentido diverso.No RE n° 253.394/SP, a Suprema Corte interpretou de forma restritiva a abrangência da imunidade, exemplo do art. 150, VI, b, da Constituição Federal, cuja interpretação literal não autorizaria a extensão do benefício às taxas e contribuições. Também nesse sentido, jurisprudência do STF no RE nº 613.287/RS-AgR: “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. IMUNIDADE RECÍPROCA. TAXAS. INEXISTÊNCIA. TAXA DE COLETA DE LIXO DOMICILIAR. SERVIÇOS ESPECÍFICOS E DIVISÍVEIS. CONSTITUCIONALIDADE. ELEMENTOS DA BASE DE CÁLCULO PRÓPRIA DE IMPOSTOS. SÚMULA VINCULANTE N. 29 DO STF. IPTU. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE. ARTIGO 145, II E § 2º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. CONFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. CONCLUSÃO CONCLUSÃO A fim de se chegar a uma possível posicionamento sobre o tema, foi tratada a questão da imunidade, suas características e contornos, bem como classificação de maneira como positivada no art. 150 da Constituição Federal de 1988. Após, foi apresentada a questão dos impostos indiretos, colocando lado a lado a figura do contribuinte de fato e do contribuinde de direito. O primeiro o que suporta o ônus econômico, o segundo o que participada na realidade da relação jurídica com o ente político e exercutaria o fato gerador do tributo. Foram expostos fatos que embasam a discussão, como interpretação econômica, teleológica, bem como a questão de norma de estrutura e de conduta. Buscando o real objetivo do constituinte, pode-se até mesmo dizer que a imunidade
  16. 16. 14 abarca todas as espécies tributárias, não somente os impostos, como quer a corrente restritiva, com base na literalidade do texto constitucional. A questão do alcande da imunidade em relação aos impostos indiretos é antiga, tendo no STF sido defendida por Baleeiro e atacada pelo Ministro Bilac Pinto, sustentando que considerações econômicas são insignificantes para o direito. Foi constatado que a jurisprudência favorece um posicionamento mais positivista, em que não há imunidade nos impostos ditos indiretos mesmo que, na realidade, quem arque com os custos do pagamento sejam entes que possuem imunidade tributária. Porém, foram também apresentados razões e fundamentos a favor de que tal imunidade seja aplicada. Seriam eles: o alcançe de forma mais abrangete da vontade do constituinte, bem como da não ocorrência de inconstitucionalidade, uma vez que imunidades são regras de criação de outras regras, e, havendo violação, incorremos em inconstitucionalidade, tese que infelizmente tem sido refutada pelo STF. O que se espera é mais uma vez trazer ao centro do palco tal discussão, dado sua importância e desarmonia na adoção de diferentes interpretações na doutrina e dos tribunais superiores. BIBLIOGRAFIA ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 5ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1992. BARROSO, L. R. Interpretação e aplicação da Constituição, 5. ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2003. CARRAZA. Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 ed. São Paulo: Malheiros, 2006 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2012. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código tributário nacional. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012. COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001.
  17. 17. 15 LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 17ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2013. LOPES, Mauro Luís Rocha. Processo Judicinal Tributário: Execucão Fiscal e Ações Tributárias. 9ª ed., rev. e atual. Niterói: Editora Impetus, 2014. MACHADO, Hugo de Brito. Curo de Direito Tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito Ainda da restituição dos tributos "indiretos". Disponível em: http://mdf.secrel.com.br/dmdocuments/Hugo %20 Segundo.pdf MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2007 PRESSER, Ilan. A não incidência dos impostos indiretos em operações de venda realizadaspor entidades imunes. Disponível em http://www.iuspedia.com.br 10 fev. 2008 SABBAG, Eduardo de Moraes. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos: uma interpretação conforme o Estado Federal. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013.

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