Boletim de Jurisprudência Fiscal
Edição n.º 3/2016 (Maio / Junho) – Especial Out of the Box
Nota Prévia: Nesta edição espe...
O Tribunal disse igualmente: “92.
(…) Equiparar a amortização do
empréstimo a um «reinvestimento», apesar
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fiscalidade: que o imposto deve ser o
mais neutral possível, não gerando
efeitos de substituição ou lock-in nos
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III – Impacto da situação pessoal no
regime do reinvestimento
Na mesma decisão arbitral foi analisada
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RPBA Boletim de Jurisprudência Fiscal n.º 3 de 2016 - Regime do reinvestimento em IRS para a alienação e aquisição de habitação própria e permanente

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Nesta edição especial do Boletim de Jurisprudência Fiscal reunimos e consolidamos dois artigos do nosso sócio-administrador e advogado especialista em direito fiscal, Ricardo da Palma Borges, relativos ao regime do reinvestimento em IRS para a alienação e aquisição de habitação própria e permanente, publicados anteriormente no blog Out of the Box.

Desejamos-lhe uma agradável leitura!

Links relevantes:
• Out of the Box: http://out-of-the-boxthinking.blogspot.pt/

• Artigo 10.º, n.º 5, do Código do IRS: http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/cirs_rep/irs10.htm

• Processo n.º 343/2014-T: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=343%2F2014-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1056

• Processo n.º 84/2012-T: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=84%2F2012-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=41

• Artigo 65.º, n.º 2, alínea d), da Constituição: https://www.parlamento.pt/Legislacao/Paginas/ConstituicaoRepublicaPortuguesa.aspx

• Artigo 46.º, n.º 3, do Código do IRS: http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/cirs_rep/irs46.htm

• Recomendação nesta matéria do Provedor de Justiça (n.º 18/A/2012): http://www.provedor-jus.pt/?action=5&idc=67&idi=15123

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RPBA Boletim de Jurisprudência Fiscal n.º 3 de 2016 - Regime do reinvestimento em IRS para a alienação e aquisição de habitação própria e permanente

  1. 1. Boletim de Jurisprudência Fiscal Edição n.º 3/2016 (Maio / Junho) – Especial Out of the Box Nota Prévia: Nesta edição especial do Boletim de Jurisprudência Fiscal reunimos e consolidamos dois artigos do nosso sócio-administrador e advogado especialista em direito fiscal, Ricardo da Palma Borges, relativos ao regime do reinvestimento em IRS para a alienação e aquisição de habitação própria e permanente, publicados anteriormente no blog Out of the Box. O regime do reinvestimento em IRS para a alienação e aquisição de habitação própria e permanente O artigo 10.º, n.º 5, do Código do IRS, prevê uma exclusão de tributação para as mais-valias realizadas quando o sujeito passivo aliena a sua habitação própria e permanente (“imóvel antigo”), desde que utilize o valor de realização resultante dessa venda para adquirir um “imóvel novo”, com o mesmo destino, durante um lapso temporal que vai desde os 24 meses anteriores à data da realização até aos 36 meses posteriores a ela. Tenho infelizmente constatado, na minha prática profissional, que este regime, traiçoeiro e cheio de alçapões, tem trazido graves dissabores a muitos contribuintes, quase sempre por falta de uma análise fiscal prévia às decisões de compra e venda de imóveis. I – O reinvestimento “para trás” Uma situação que tem gerado litígios é a dos sujeitos passivos que adquirem o “imóvel novo” (v.g. em 2015) antes de alienarem o “antigo” (v.g. em 2016). Normalmente, eles (i) necessitam de recorrer a crédito bancário para aquisição do “novo” (em 2015), e pretendem depois (ii) recorrer ao regime fiscal do reinvestimento instituído para a aquisição ocorrida nos 24 meses anteriores à data da realização/venda do “imóvel antigo”, (iii) aproveitando o valor de realização deste último para amortizar (em 2016) o crédito bancário contraído (em 2015). Uma factualidade deste tipo foi apreciada por um Tribunal Arbitral instituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa no processo n.º 343/2014-T, tendo o mesmo entendido que: “90. (…) para ser considerado reinvestimento relevante teria que existir um nexo de causalidade entre o valor de realização da mais- valia resultante da venda do Imóvel 1 e a amortização extraordinária do empréstimo contraído para a aquisição do Imóvel 2. 91. Não tendo sido provado [no caso] este nexo de causalidade (…)” (inserção e negritos meus). Abstraindo das questões de prova (o contribuinte não conseguiu, no processo, demonstrar certos factos, na opinião do Tribunal), importa reter que ao sujeito passivo de IRS, em geral, como bem diz a decisão, tem de ser dada oportunidade de comprovar o nexo de causalidade exigido entre o valor de realização gerado pela alienação do imóvel antigo e a amortização de empréstimo contraído para a aquisição do novo e, em consequência, a afectação dos fundos obtidos com a venda à amortização, designadamente obtendo para o efeito, junto do banco, documentos que a comprovem.
  2. 2. O Tribunal disse igualmente: “92. (…) Equiparar a amortização do empréstimo a um «reinvestimento», apesar de todo o mérito que a mesma possa ter, parece a este Tribunal Arbitral uma interpretação que vai para além da letra e do espírito da norma, ainda para mais quando o referido nexo de causalidade não se mostra provado” (negrito meu). Este trecho, à primeira vista, parece contraditório com o do ponto 90., acima transcrito. Na minha opinião, e salvo o devido respeito, a expressão “ainda para mais” (que sugere que a amortização do empréstimo nunca poderia traduzir-se num reinvestimento, sendo secundário que o referido nexo não se mostre provado) não foi feliz e deve ser omitida na leitura. A meu ver o que Tribunal pretendeu dizer foi apenas que não basta demonstrar que a amortização do empréstimo é posterior à venda do imóvel. No fundo, o Tribunal não aceita o argumento post hoc ergo propter hoc (depois da venda é necessariamente por causa da venda ou com base nos fundos proporcionados por esta). Há, na opinião deste, que evidenciar claramente a relação e os cálculos que provam a afectação do produto da venda do imóvel antigo à amortização do empréstimo para a aquisição do novo. O espírito dos árbitros terá sido, pois, ligeiramente traído pela letra da decisão, algo que acontece, como aliás é o caso dos autos, aos melhores. Esta será a leitura correcta e articulada das alíneas a) e b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS: a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização (destaques meus). Como explicita o Professor RUI DUARTE MORAIS (in Sobre o IRS, 3.ª Edição, Almedina, 2014, p. 137) “O objetivo da lei é claro: eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias”. Possibilitar a aplicação do regime do reinvestimento numa situação como a descrita não só é condizente com a teleologia da norma como é exigido pelo princípio constitucional da capacidade contributiva. Efectivamente, impedir tout court a exclusão de tributação dos sujeitos passivos que, antes da alienação do imóvel antigo, necessitam de recorrer ao crédito bancário para a aquisição do imóvel novo, eliminaria do âmbito de beneficiários do regime a maioria da população. Tal interpretação não promoveria a justa repartição dos encargos tributários, esvaziaria quase totalmente de sentido (socialmente) útil o regime, e muito reduziria a fluidez do mercado imobiliário, obrigando a que, por razões puramente fiscais, verdadeiramente distorcivas, os agentes económicos não tomassem as melhores decisões, norteados apenas pelos factores económicos em presença, alterando os timings naturais da compra e venda de casas. Ou seja, precisamente o contrário do que se ensina nos manuais de economia e de
  3. 3. fiscalidade: que o imposto deve ser o mais neutral possível, não gerando efeitos de substituição ou lock-in nos agentes económicos. Aprofundarei agora, nos próximos pontos, duas outras questões que suscitam dificuldades de acesso ao regime do reinvestimento em sede de IRS, as quais foram igualmente analisadas por um Tribunal Arbitral instituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa no processo n.º 84/2012-T. II – Amortização de empréstimo contraído para a construção de imóvel Como vimos, o reinvestimento do valor de realização que deriva da alienação do “imóvel antigo” na aquisição ou construção de “imóvel novo”, ambos destinados à habitação própria e permanente, possibilita a exclusão de tributação em IRS das mais-valias imobiliárias geradas. Por regra, quando existe um valor de realização a reinvestir este tem de ser previamente deduzido da amortização de empréstimo contraído para a aquisição do imóvel “antigo”. Ou seja, o dever de reinvestir é sobre o montante do preço de venda do imóvel “antigo” abatido das responsabilidades inerentes ao pagamento do empréstimo que esteve associado à respectiva aquisição, i.e., apenas são naturalmente reinvestíveis os meios líquidos sobrantes. Todavia, a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) tem entendido que só qualifica para tal regime a amortização de empréstimo quando o mesmo tenha sido contraído para a compra do “imóvel antigo”, e não para a respectiva construção, excluindo os casos em que o sujeito edificou sobre terreno por si adquirido. A decisão arbitral referida, no respectivo ponto 2.2.2, sanciona este entendimento, considerando que a amortização do empréstimo contraído para a construção do “imóvel antigo” nunca poderia ser aceite para efeitos de reinvestimento, tendo em conta que as normas de exclusão de tributação devem ser interpretadas estritamente e sem recurso a analogia, e que «o legislador refere expressamente “aquisição”». A meu ver, tal interpretação peca por excessivamente literal, pelo que a amortização de um empréstimo à construção cujo montante seja igual ou aquém do valor global desta, devidamente comprovado à luz dos respectivos custos, deverá ser aceite. Desde logo, o elemento teleológico de interpretação implica que a mesma não atente contra a protecção fiscal que é concedida ao direito de propriedade da habitação própria e permanente, para mais na sua modalidade de auto-construção, que mereceu tutela expressa no artigo 65.º, n.º 2, alínea d), da Constituição. Acresce o elemento de interpretação sistemático. Dispõe o artigo 46.º, n.º 3, do Código do IRS: “O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele” (itálicos meus). Ora, para o mencionado Código, os imóveis construídos não deixam de ser adquiridos e de dispor de um valor de aquisição, ainda que compósito. Todos os imóveis são iguais; não há imóveis mais adquiridos do que outros… Deve, pois, até por razões de neutralidade fiscal no tratamento das diferentes formas de acesso à habitação própria, considerar-se que a amortização de empréstimo contraído para a aquisição do “imóvel antigo” contempla em si, entre outros, o caso da respectiva construção.
  4. 4. III – Impacto da situação pessoal no regime do reinvestimento Na mesma decisão arbitral foi analisada uma outra questão, respeitante ao facto de o “imóvel antigo” ter sido adquirido no estado civil de solteiro, e de o “imóvel novo” ter sido já adquirido como bem comum por ambos os cônjuges na constância do matrimónio. Enquanto Advogado sou sistematicamente confrontado com o facto de o sistema informático da AT não estar preparado para lidar com situações em que exista alteração do estado civil do(s) sujeito(s) passivo(s) no decurso do prazo legal para reinvestimento. Tais alterações recorrentemente geram divergências nos elementos declarados, e liquidações adicionais ilegais contra as quais os contribuintes têm de reagir com os constrangimentos daí advenientes, conforme vi suceder, por exemplo, com um contribuinte casado que declarou a intenção de reinvestimento de valor de realização de bem próprio em declaração apresentada conjuntamente com o respectivo cônjuge e reinvestiu em ano em que se encontrava já divorciado. Tal constitui um obstáculo à plena e correcta aplicação do regime do reinvestimento, que a AT deveria solucionar – estando ainda por saber, e testar, se as recentes alterações ao regime de tributação-regra dos cônjuges em IRS, que passou a ser o da tributação separada a partir do ano de 2015, resolveram definitivamente a questão. O Tribunal Arbitral foi a este propósito esclarecedor e reiterou a recomendação nesta matéria do Provedor de Justiça (n.º 18/A/2012), determinando no ponto 2.2.4 da respectiva decisão: “a finalidade extrafiscal do disposto nos nºs. 5 e 6 do artigo 10º do CIRS é claramente a de promover o reinvestimento na aquisição, construção ou melhoramento de imóvel afeto à habitação própria e permanente do agregado familiar, sem fazer qualquer alusão a casamento, tipo de regime de casamento ou qualquer outra condição. Se o legislador não estabelece tal distinção, não está o aplicador da norma habilitado a fazê-la”. Efectivamente, a finalidade da exclusão de tributação nada tem que ver com a situação pessoal do sujeito passivo, mas sim com a protecção fiscal do direito à habitação própria e permanente do mesmo e do correspondente agregado familiar. Ricardo da Palma Borges Para obter mais informações sobre este tema contacte: Ana Rita Pereira / rita@rpba.pt Agradecimentos: Ana Rita Pereira e Carlos Alcântara Neves * * * Embora a elaboração deste Boletim tenha sido objecto do devido cuidado, a Ricardo da Palma Borges & Associados (RPBA) - Sociedade de Advogados, R.L. não se responsabiliza por quaisquer consequências decorrentes do uso da informação nele contida. Ela é fornecida apenas para fins genéricos e não pode ser considerada aconselhamento jurídico ou de outro tipo. Recomenda-se uma assessoria jurídica qualificada e dirigida ao caso concreto, previamente à tomada de decisão relativamente a estes assuntos.

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