Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
Índice
Introdução............................................................................................................
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancári...
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancári...
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Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário - Actualizada a 13.03.2017

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Os regimes de comunicação de transferências transfronteiras, em especial para ordenamentos offshore, têm sido objecto de intenso tratamento jornalístico recente, nem sempre rigoroso. Em conexão com estas matérias interessa igualmente conhecer as obrigações de divulgação de contas bancárias detidas no exterior e os novos mecanismos de troca de informações entre as Autoridades Tributárias para efeitos fiscais. A nossa Nota Informativa anexa desenvolve estas temáticas.

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Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário - Actualizada a 13.03.2017

  1. 1. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário
  2. 2. Índice Introdução........................................................................................................................................................1 I. Mecanismos de comunicação das transferências transfronteiras existentes anteriormente à Lei n.º 94/2009..............................................................................................................................................................2 II. Alterações introduzidas pela Lei n.º 94/2009 e pelos diplomas que posteriormente alteraram o artigo 63.º-A da LGT........................................................................................................................................4 III. Apreciação crítica destas alterações.....................................................................................................6 a) Obrigações impostas às instituições financeiras................................................................................6 b) Obrigações impostas aos sujeitos passivos de IRS ..........................................................................13 c) Medidas de derrogação do sigilo bancário .......................................................................................21 d) Possível inconstitucionalidade e contrariedade ao direito comunitário dos regimes de comunicação de transferências e de contas bancárias no estrangeiro ....................................................27 IV. Novos mecanismos de troca de informações financeiras no domínio da fiscalidade ....................29 a) Mecanismos de troca de informações resultantes da transposição da Directiva 2014/107/UE, do Conselho, de 9 de Dezembro, que alterou a Directiva 2011/16/UE .........................................................31 b) Mecanismos de troca de informações resultantes do RCIF .............................................................42 V. Conclusões .............................................................................................................................................57
  3. 3. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 1 Os regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior têm sofrido alterações. Em conexão com estas matérias, têm sido introduzidas novas derrogações do sigilo bancário. Introdução A Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, introduziu alterações significativas ao regime de comunicação à Direcção-Geral dos Impostos de transferências transfronteiras previsto no artigo 63.º-A da Lei Geral Tributária (“LGT”), reforçando os deveres impostos às instituições de crédito e sociedades financeiras, e criou um novo dever declarativo para os próprios sujeitos passivos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”), que passaram a ser obrigados a declarar anualmente certos aspectos do seu património localizado no estrangeiro, mesmo na ausência de quaisquer rendimentos. Posteriormente, o regime de comunicação de transferências transfronteiras foi alterado pelas Leis n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013), n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015) e n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento do Estado para 2016). Estes diplomas, a par da Lei n.º 37/2010, de 2 de Setembro, do Decreto-Lei n.º 29-A/2011, de 1 de Março (que estabeleceu as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2011), da Lei n.º 20/2012 (Lei do Orçamento do Estado rectificativo para 2012), de 14 de Maio, do Decreto-Lei n.º 71/2013 (o qual aprovou o regime de contabilidade de caixa em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 30 de Maio e da Lei n.º 82-B/2014, de 31
  4. 4. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 2 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015), introduziram ainda alterações ao regime de derrogação do sigilo bancário para fins fiscais, em matérias conexas com as transferências transfronteiras. São estas alterações que, por julgarmos de interesse, nos propomos analisar. I. Mecanismos de comunicação das transferências transfronteiras existentes anteriormente à Lei n.º 94/2009 Anteriormente à publicação da Lei n.º 94/2009, a LGT previa já um mecanismo de comunicação à Direcção-Geral dos Impostos das transferências transfronteiras, no n.º 1 do seu artigo 63.º-A: “Artigo 63.º-A Informações relativas a operações financeiras 1 - As instituições de crédito e sociedades financeiras estão sujeitas a mecanismos de informação automática relativamente à abertura ou manutenção de contas por contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada, nos termos dos n.os 5 e 6 do artigo 64.º, e inseridos em sectores de risco, bem como quanto às transferências transfronteiras que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, a transacções comerciais ou efectuadas por entidades públicas, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal.” O artigo 63.º-A foi introduzido na LGT pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (Lei da Reforma da O artigo 63.º-A da LGT já previa a comunicação de transferências transfronteiras desde 2001.
  5. 5. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 3 O regime manteve-se inaplicável até à publicação da Lei n.º 94/2009, por falta de publicação da portaria do Ministro das Finanças exigida para a sua regulamentação. Tributação do Rendimento) e sofreu alterações com a Lei n.º 64- A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2009), as quais não incidiram, contudo, sobre o regime aplicável à comunicação das transferências transfronteiras, tendo antes criado um dever adicional de comunicação da abertura ou manutenção de contas por contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada / se insiram em sectores de risco. Com excepção da exclusão do dever de comunicação das transferências relativas a transacções comerciais ou efectuadas por entidades públicas, introduzida pela referida Lei n.º 64- A/2008, o regime de comunicação das transferências transfronteiras manteve-se inalterado desde a sua introdução. Para além de inalterado, o regime manteve-se também inaplicável até à publicação da Lei n.º 94/2009, por falta de publicação da Portaria do Ministro das Finanças exigida para a sua regulamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 63.º-A da LGT. Entre 2000 e 2009 o regime de comunicação de transferências transfronteiras foi objecto de algumas iniciativas legislativas que visavam a sua alteração, ora no sentido de o alargar, ora no sentido de o restringir, mas nenhuma delas veio a ser aprovada na Assembleia da República. Fora do âmbito fiscal, existem regimes que impõem a comunicação de transferências transfronteiras de fundos. No que se refere às instituições financeiras,
  6. 6. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 4 as mesmas são abrangidas pelos deveres de comunicação resultantes do regime de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo, aprovado pela Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, e que impõe a comunicação à Procuradoria-Geral da República e à Unidade de Informação Financeira de operações suspeitas de configurarem a prática destes crimes, punidos pelos artigos 3.º a 5.º-A da Lei de Combate ao Terrorismo (Lei n.º 52/2003, de 22 de Agosto). No âmbito aduaneiro, e apesar de apenas abranger as pessoas singulares, é aplicável o regime de controlo dos montantes de dinheiro líquido que entram ou saem da Comunidade Europeia através de território nacional, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 61/2007, de 14 de Março, e que prevê a obrigação de declaração à Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (hoje parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, na sequência do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro) dos montantes de numerário e de outros instrumentos de pagamento ao portador de valor igual ou superior a 10.000€. Nenhum destes regimes visa objectivos tributários, pelo que deste enquadramento resulta que nunca tinha existido, até à entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, um mecanismo efectivo de comunicação à Administração Fiscal das transferências transfronteiras. II. Alterações introduzidas pela Lei n.º 94/2009 e pelos diplomas que posteriormente alteraram o artigo 63.º-A da LGT Conforme referido, esta situação foi alterada com a publicação da Lei n.º 94/2009, a qual entrou em vigor no dia 6 de Setembro de 2009 e que aditou três números ao artigo 63.º-A da LGT. Este artigo foi posteriormente alterado pela Lei n.º 55-A/2010 (Lei do Orçamento do Estado para 2011), pelo Decreto-Lei n.º 29- A/2011, de 1 de Março (que estabeleceu as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2011), pela Lei n.º 20/2012, de 14 de Maio (Lei do Orçamento do Estado rectificativo para 2012), pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013), pela Lei n.º 82-B/2014, de 31
  7. 7. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 5 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015), e ainda pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), dispondo hoje da seguinte forma: “Artigo 63.º-A Informações relativas a operações financeiras 1 - As instituições de crédito e sociedades financeiras estão sujeitas a mecanismos de informação automática relativamente à abertura ou manutenção de contas por contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada, nos termos dos n.º s 5 e 6 do artigo 64.º, ou inseridos em sectores de risco, bem como quanto às transferências transfronteiras que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, a transacções comerciais ou efectuadas por entidades públicas, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. 2 - As instituições de crédito, as sociedades financeiras e as demais entidades que prestem serviços de pagamento, estão obrigadas a comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao final do mês de julho de cada ano, através de declaração de modelo oficial, aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, as transferências e envio de fundos que tenham como destinatário entidade localizada em país, território ou região com regime de tributação privilegiada mais favorável que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei ou operações efetuadas por pessoas coletivas de direito público. 3 - As instituições de crédito, sociedades financeiras e as demais entidades que prestem serviços de pagamento têm a obrigação de comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira , até ao final do mês de julho de cada ano, através de declaração de modelo oficial, aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças e ouvido o Banco de Portugal, o valor dos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito ou por outros meios de pagamento eletrónico, efetuados por seu intermédio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B de IRS e de IRC, sem por qualquer forma identificar os mandantes das ordens de pagamento. 4 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, as instituições de crédito e sociedades financeiras e as demais entidades que prestem serviços de pagamento têm ainda a obrigação de fornecer, a qualquer momento, a pedido do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira ou do seu substituto legal, ou do conselho diretivo do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I. P., as informações respeitantes aos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito ou por outros meios de pagamento eletrónico, efetuados por seu intermédio aos sujeitos passivos referidos no número anterior que sejam identificados no referido pedido de informação, sem por qualquer forma identificar os mandantes das ordens de pagamento.
  8. 8. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 6 5 - A informação a submeter, nos termos do n.º 1, inclui a identificação das contas, o número de identificação fiscal dos titulares, o valor dos depósitos no ano, o saldo em 31 de Dezembro, bem como outros elementos que constem da declaração de modelo oficial. 6 - A obrigação de comunicação prevista no n.º 2 abrange igualmente as transferências e os envios de fundos efetuados através das respetivas sucursais localizadas fora do território português ou de entidades não residentes com as quais exista uma situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, sempre que a instituição de crédito, sociedade financeira ou entidade prestadora de serviços de pagamento tenha ou devesse ter conhecimento de que aquelas transferências ou envios de fundos têm como destinatário final uma entidade localizada em país, território ou região com regime de tributação privilegiada mais favorável. 7 - Os sujeitos passivos do IRS são obrigados a mencionar na correspondente declaração de rendimentos a existência e a identificação de contas de depósitos ou de títulos abertas em instituição financeira não residente em território português ou em sucursal localizada fora do território português de instituição financeira residente, de que sejam titulares, beneficiários ou que estejam autorizados a movimentar. 8 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por «beneficiário» o sujeito passivo que controle, direta ou indiretamente, e independentemente de qualquer título jurídico mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, os direitos sobre os elementos patrimoniais depositados nessas contas.” III. Apreciação crítica destas alterações A Lei n.º 94/2009 introduziu alterações significativas no regime de comunicação à Administração Fiscal das transferências transfronteiras, que passaremos a explicar. a) Obrigações impostas às instituições financeiras A primeira questão que se suscita é o facto da redacção do artigo 63.º-A da LGT decorrente deste diploma conter uma duplicação dos deveres de comunicação impostos às instituições financeiras. Assim, nos termos do n.º 1, estas continuam obrigadas a comunicar automaticamente as “(…) transferências transfronteiras que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, a transacções comerciais ou efectuadas por entidades públicas (…)”, ao passo que a nova redacção do n.º 2 lhes impôs a comunicação das “transferências e envio de fundos que tenham como destinatário entidade localizada em país, território ou região com
  9. 9. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 7 regime de tributação privilegiada mais favorável que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei ou operações efetuadas por pessoas coletivas de direito público”. Os novos deveres constantes do n.º 2 já se encontravam incluídos no âmbito dos deveres de comunicação constantes do nunca aplicado n.º 1, sendo a inovação relevante decorrente do n.º 2 o facto de para a sua aplicação bastar a publicação de um modelo oficial de comunicação, ao passo que o mecanismo previsto no n.º 1 exige ainda a publicação de uma portaria de regulamentação cuja publicação exige a audição do Banco de Portugal. Cremos, portanto, que o novo mecanismo do n.º 2, apesar de apresentar um âmbito parcialmente coincidente com o previsto no n.º 1 deste artigo, visa ultrapassar tais constrangimentos, exigindo apenas a publicação de uma “(…) declaração de modelo oficial, aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças (…)”. Esta declaração, correspondente ao actual Modelo 38, aprovada pela Portaria n.º 1066/2009, de 18 de Setembro, entretanto alterada pela Portaria n.º 137/2016, de 13 de Maio. Seguiu-se no novo n.º 2 o modelo já proposto pela Assembleia da República no Decreto n.º 139/X, de 5 de Julho, onde se previa uma redução do âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo às transferências efectuadas para paraísos fiscais O novo n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT exige a publicação de uma declaração de modelo oficial, correspondente ao actual Modelo 38.
  10. 10. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 8 (uma das propostas de alteração do artigo 63.º-A da LGT acima referidas). Este diploma nunca foi promulgado ou publicado, devido ao facto de ter sido requerida pelo Presidente da República a fiscalização preventiva da constitucionalidade de algumas normas dele constantes, as quais previam formas facilitadas de derrogação do sigilo fiscal, e de o Tribunal Constitucional se ter pronunciado pela respectiva inconstitucionalidade. O diploma foi devolvido à Assembleia da República para expurgação das normas julgadas inconstitucionais, mas não foi alvo de qualquer iniciativa adicional. No entanto, ao invés de se restringir o n.º 1 do artigo 63.º-A, como aí proposto, procedeu-se à criação de uma norma de conteúdo igual, mas complementar e não substitutiva do n.º 1. A obrigação declarativa constante do n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT é cumprida através da referida Declaração Modelo 38, a qual prevê a comunicação do NIF (Número de Identificação Fiscal) e do IBAN (International Bank Account Number) da pessoa ou entidade ordenante, do nome do beneficiário e do seu respectivo código IBAN, do código BIC (Bank Identifier Code), do país em que se encontra situada a conta de destino, bem como da data, montante e motivo da transferência. Assinala-se, no entanto, a este respeito, que a Portaria n.º 137/2016, de 13 de Maio, apenas prevê a obrigação de comunicação de transferências que, sendo destinadas a uma entidade localizada em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, excedam o montante de 12.500€. Cremos que a opção de introduzir esta dispensa da obrigação de declaração decorreu de uma tentativa de articular este regime com as regras de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo já acima assinaladas e que, no que respeita às entidades que se encontram sob a supervisão do Banco de Portugal, eram regulamentadas pela sua Instrução n.º 26/2005 (posteriormente alterada pela Instrução n.º 3/2007), entretanto revogada pelo Aviso n.º 5/2013, do Banco de Portugal, ele próprio depois alterado pelo Aviso n.º 1/2014.
  11. 11. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 9 A Portaria n.º 137/2016 apenas prevê a obrigação de comunicação de transferências superiores a 12.500€, numa tentativa de articulação com as regras de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo. Aquela Instrução previa que o dever de identificar os intervenientes e examinar as operações que gerassem suspeitas da prática de tais crimes, por parte das instituições financeiras existia no caso das transferências de valor igual ou superior aos mencionados 12.500€, mas previa igualmente que os conjuntos de transferências de valor individual inferior que, no seu total, o ultrapassassem, deveriam também ser objecto de idênticos procedimentos. O objectivo destes procedimentos de controlo era o de permitir a comunicação ao Ministério Público e à Unidade de Informação Financeira da Polícia Judiciária das operações que gerem suspeitas da prática desses crimes. Esta última consideração não transitou para a Declaração Modelo 38, resultando numa articulação imperfeita entre o regime criminal e o regime fiscal. Por sua vez, o Aviso n.º 8/2016 do Banco de Portugal – cuja entrada em vigor se deu a 1 de Dezembro de 2016 – veio obrigar as instituições sujeitas à sua supervisão a registar e reportar ao Banco de Portugal um conjunto vasto de informações sempre que as operações apresentem um valor igual ou superior a 15.000€ (de forma unitária ou agregada quando um conjunto de operações “aparentem” estar relacionadas entre si) e o respectivo beneficiário tenha um ou mais elementos de conexão com um ordenamento jurídico “offshore”. Considera-se existir um elemento de conexão com um ordenamento jurídico offshore quando: a) o beneficiário tenha sede, estabelecimento, domicílio fiscal
  12. 12. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 10 ou de outra natureza em ordenamento jurídico offshore; ou b) seja titular de conta de pagamento domiciliada em ordenamento jurídico offshore, através da qual tenham sido disponibilizados os fundos; ou ainda c) receba os fundos em ordenamento jurídico offshore, de forma dissociada de uma conta de pagamento. Por outro lado, a definição de quais são os “ordenamentos jurídicos offshore” será realizada por meio de uma listagem a emitir (e actualizar) pelo Banco de Portugal, de acordo com o artigo 3.º, n.º 1, do Aviso n.º 8/2016, sendo que até à emissão da mencionada lista, consideram-se “ordenamentos jurídicos offshore” aqueles que estão identificados no Anexo III ao Aviso. Apesar de a maioria das jurisdições presentes no referido Anexo serem aquelas que já constam da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, existem algumas adições relevantes, das quais destacamos Cabo Verde, Chipre, Macau, São Tomé e Príncipe, Suíça, Ucrânia e ainda os Estados do Delaware, Nevada, Oklahoma e Wyoming (todos pertencentes aos Estados Unidos da América). Por sua vez, o elenco de países, territórios ou regiões com um regime fiscal claramente mais favorável, encontra-se previsto na Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, tal como corrigida pela Declaração de Rectificação n.º 31/2004, de 10 de Março e alterada pelas Portarias n.º 292/2011, de 8 de Novembro (que removeu da comummente denominada “lista negra” as holdings 1929 do Luxemburgo e o Chipre) e n.º 345- O regime de comunicação de transferências para efeitos de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo continua desarticulado do regime fiscal.
  13. 13. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 11 A/2016, de 30 de Dezembro (que removeu da dita lista Jersey, a Ilha de Man e o Uruguai). Vale a pena referir que a Lei do Orçamento de Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013 de 31 de Dezembro) definiu critérios gerais para a qualificação de um país, território ou região como tendo um regime fiscal claramente mais favorável, até então inexistentes. Estes critérios encontram-se agora sistematizados no artigo 63.º-D da LGT, cujos n.ºs 5 e 6 foram posteriormente introduzidos pela Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2017), vindo assim o legislador expandir o conceito de “países, territórios ou regiões com um regime fiscal claramente mais favorável” para além daqueles que constam da denominada “lista negra”: “Artigo 63.º-D Países, territórios ou regiões com um regime fiscal claramente mais favorável 1 - O membro do Governo responsável pela área das finanças aprova, por portaria, a lista dos países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável. 2 - Na elaboração da lista a que se refere o número anterior devem ser considerados, nomeadamente, os seguintes critérios: a) Inexistência de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC ou, existindo, a taxa aplicável seja inferior a 60 % da taxa de imposto prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC; b) As regras de determinação da matéria coletável sobre a qual incide o imposto sobre o rendimento divirjam significativamente dos padrões internacionalmente aceites ou praticados, nomeadamente pelos países da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE); c) Existência de regimes especiais ou de benefícios fiscais, designadamente isenções, deduções ou créditos fiscais, mais favoráveis do que os estabelecidos na legislação nacional, dos quais resulte uma redução substancial da tributação; d) A legislação ou a prática administrativa não permita o acesso e a troca efetiva de informações relevantes para efeitos fiscais, nomeadamente informações de natureza fiscal, contabilística, societária, bancária ou outras que identifiquem os respetivos sócios ou outras pessoas relevantes, os titulares de rendimentos, bens ou direitos e a realização de operações económicas. 3 - Os países, territórios ou regiões que constem da lista mencionada no n.º 1 podem solicitar ao membro do Governo responsável pela área das finanças um pedido de revisão do respetivo enquadramento na lista prevista no n.º 1, com base, nomeadamente, no não preenchimento dos critérios previstos no n.º 2.
  14. 14. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 12 4 – As alterações que sejam introduzidas na lista a que se refere o n.º 1, nomeadamente em consequência de pedidos nos termos do número anterior, apenas produzem efeitos para o futuro. 5 – São, igualmente, considerados países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável aqueles que, ainda que não constem da lista referida no n.º 1 deste artigo, não disponham de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC ou, existindo, a taxa aplicável seja inferior a 60% da taxa de imposto prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC, sempre que, cumulativamente: a) Os códigos e leis tributárias o refiram expressamente; b) Existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, entre pessoas ou entidades aí residentes e residentes em território português. 6 – O disposto no n.º 5 não é aplicável quando os países, territórios ou regiões correspondam a Estado membro da União Europeia ou a Estado membro do Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que esse Estado esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia.” Por último, o dever de comunicação das transferências transfronteiras foi alargado pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, encontrando-se hoje as instituições financeiras residentes em Portugal obrigadas a reportar não só as transferências realizadas através delas com destino a “país, território ou região com um regime fiscal claramente mais favorável”, como também as transferências com esse destino realizadas através das respetivas sucursais localizadas fora do território português ou de entidades não residentes com as quais se encontrem em situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, sempre que a instituição financeira que ordena a transferência tenha ou devesse ter conhecimento de que a mesma tem como destinatário final entidade localizada em “país, território ou região com um regime fiscal claramente mais favorável”. Concluímos, assim, que o regime de comunicação de transferências transfronteiras se articula hoje da seguinte forma: a) em primeiro lugar, mantém-se intacto e inaplicável o mecanismo de comunicação automática previsto no n.º 1 do artigo 63.º-A da LGT, que abrange todas as transferências transfronteiras, com excepção das sujeitas a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, das transacções comerciais e das transferências efectuadas por
  15. 15. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 13 entidades públicas, continuando a aguardar-se a publicação da necessária portaria regulamentar; b) em segundo lugar, o mecanismo de comunicação através de modelo oficial das transferências efectuadas para “paraísos fiscais” encontra-se em vigor desde o dia 6 de Setembro de 2009, abrangendo por isso todas as transferências realizadas desde o ano de 2009, que deverão ser comunicadas pelas instituições financeiras de acordo com o n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT; c) em terceiro lugar, entendemos que a aplicação deste segundo mecanismo implica que a comunicação automática prevista no n.º 1 deste artigo, quando entrar em vigor, irá abranger as transferências: i) com origem em qualquer jurisdição; e ii) com destino a entidade não localizada em “país, território ou região com um regime fiscal claramente mais favorável”. Não obstante, resultará algo estranho que as transferências com destino a entidade não localizada em “país, território ou região com um regime fiscal claramente mais favorável” sejam abrangidas por um regime de comunicação automática (n.º 1), ao passo que as transferências com destino a tais jurisdições fiquem sujeitas a um regime de comunicação de base anual (n.º 2), quando o legislador fiscal presume que as transacções com essas jurisdições envolvem sempre um risco fiscal agravado (como o comprovam, por exemplo, os regimes de pagamentos a entidades não residentes sujeitas a regimes de tributação privilegiada e de transparência fiscal internacional previstos nos artigos 23.º-A e 66.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) e, neste último caso, também do n.º 3 do artigo 20.º do Código do IRS, bem como as taxas agravadas de tributação dos fluxos de rendimentos de capitais e de valores mobiliários mantidos com essas jurisdições, nos termos previstos nos artigos 87.º, n.º 4, alínea i), do Código do IRC, e 71.º, n.º 12, e 72.º, n.º 12, do Código do IRS). Assim, é de admitir que venha a ser revogado o mecanismo previsto no n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT quando se encontrarem reunidas as condições para a aplicação do constante do seu n.º 1. b) Obrigações impostas aos sujeitos passivos de IRS Uma segunda inovação da Lei n.º 94/2009 foi a constante do n.º 6
  16. 16. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 14 (actual n.º 7) do artigo 63.º-A da LGT, onde se prevê hoje que os sujeitos passivos de IRS passam a ser obrigados a identificar na sua declaração anual Modelo 3 de IRS “(…) a existência e a identificação de contas de depósitos ou de títulos abertas em instituição financeira não residente em território português ou em sucursal localizada fora do território português de instituição financeira residente, de que sejam titulares, beneficiários ou que estejam autorizados a movimentar”. O âmbito da obrigação foi contudo alargado da “existência e a identificação de contas de depósitos ou de títulos abertas em instituição financeira não residente em território português” para abranger ainda a comunicação de contas de depósito ou de títulos abertas “em sucursal localizada fora do território português de instituição financeira residente, de que sejam titulares, beneficiários ou que estejam autorizados a movimentar” pela Lei n.º 66-B/2012 (Lei do Orçamento do Estado para 2013), da qual resultou a redacção actual do n.º 7 e que aditou também o actual n.º 8 (à época n.º 7) ao artigo 63.º-A, onde se prevê que “Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por «beneficiário» o sujeito passivo que controle, direta ou indiretamente, e independentemente de qualquer título jurídico mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, os direitos sobre os elementos patrimoniais depositados nessas contas”. Esta obrigação declarativa constou pela primeira vez dos modelos de Declaração Modelo 3 de IRS em vigor para o ano de 2010, aprovados pela Portaria do Ministro de Estado e das Finanças n.º 1404/2009, de 10 de Dezembro, encontrando-se – à época – localizada no Quadro 5 do seu Anexo J, o que foi mantido no modelo de Declaração Modelo 3 de IRS para uso a partir de 1 de Janeiro de 2013, aprovado pela Portaria do Ministro de Estado e das Finanças n.º 21421/2012, de 21 de Dezembro. Actualmente, esta obrigação declarativa consta do Quadro 11 do Anexo J da Declaração Modelo 3 de IRS. De acordo com o anterior modelo, deveriam ser indicadas no Quadro 5 do Anexo J as contas de depósito ou de títulos abertas junto de instituições financeiras localizadas no estrangeiro “em nome do titular identificado” nesse Anexo, através do respectivo IBAN e BIC, em linha
  17. 17. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 15 com a redacção do artigo 63.º-A da LGT vigente durante o ano de 2012. A Portaria do Ministro de Estado e das Finanças n.º 365/2013, de 23 de Dezembro, veio novamente alterar o Quadro 5 do Anexo J, passando a obrigar à identificação também das contas de depósito ou de títulos abertas junto de instituições financeiras localizadas no estrangeiro desprovidas de IBAN e BIC, prevendo que as mesmas devem ser identificadas através do correspondente número de conta. No entanto, as instruções do actual Quadro 11 (anterior Quadro 5) do Anexo J não sofreram qualquer outra alteração, parecendo não exigir a comunicação das contas de depósito ou de títulos abertas junto de instituições financeiras localizadas no estrangeiro por quem, não sendo titular, seja beneficiário ou pessoa autorizada a movimentar tais contas, nem de contas de depósito ou de títulos abertas junto de sucursal localizada fora do território português de instituição financeira residente, não tendo por isso sido devidamente implementado o novo n.º 8 do artigo 63.º-A da LGT. Por outro lado, a obrigação de declaração de contas de depósito ou de títulos no exterior não é restrita aos países, territórios ou regiões com regime fiscal claramente mais favorável, contrariamente ao que sucede com a obrigação de comunicação de transferências transfronteiras imposta às instituições financeiras, como acima referido. A LGT não contém quaisquer normas que especificamente punam a violação do dever de comunicação, pelo que, no caso do O n.º 7 do artigo 63.º-A da LGT prevê a obrigação declarativa de contas de depósito ou de títulos no exterior.
  18. 18. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 16 A obrigação de declaração de contas no exterior não é restrita aos países, territórios ou regiões com regime fiscal claramente mais favorável. seu incumprimento, será aplicável o artigo 119.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (“RGIT”), que pune as omissões e inexactidões em documentos fiscalmente relevantes. O montante de coima aplicável varia entre 93,75€ e 5.625€, nos termos do n.º 2 deste artigo, uma vez que das omissões ou inexactidões relativas a este dever declarativo não poderá resultar nunca imposto adicional a pagar. Com efeito, através dele procede-se à comunicação da existência de certos tipos de património e não à declaração de quaisquer rendimentos. Em nossa opinião a referida contra- ordenação é punível tanto a título de dolo como de negligência, não podendo, neste último caso, ser aplicada coima superior a metade do mencionado limite máximo (2.812,50€) ao abrigo do artigo 24.º, n.os 1 e 2, do RGIT. A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), aditou ainda um n.º 7 ao artigo 45.º da LGT, o qual foi por sua vez alterado pela Lei n.º 66-B/2012 (Lei do Orçamento do Estado para 2013), e prevê hoje que o prazo de caducidade “(…) é de 12 anos sempre que o direito à liquidação respeite a factos tributários conexos com: a) País, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, que devendo ser declarados à administração tributária o não sejam; ou b) Contas de depósito ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em Estados-Membros da União Europeia, ou em sucursais
  19. 19. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 17 localizadas fora da União Europeia de instituições financeiras residentes, cuja existência e identificação não seja mencionada pelos sujeitos passivos de IRS na correspondente declaração de rendimentos do ano em que ocorram os factos tributários”. Assim, nos casos em que ocorra violação do dever de declaração de existência e identificação de contas de depósito ou de títulos abertas em instituições financeiras junto de instituições financeiras não residentes em Estados membros da União Europeia, ou em sucursais localizadas fora da União Europeia de instituições financeiras aí residentes, poderá haver lugar a liquidação adicional de imposto dentro de um prazo de 12 anos, não se aplicando o prazo geral de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, mesmo que não se trate de um dos países, territórios ou regiões com regime fiscal claramente mais favorável. Ao invés, será aplicável o prazo geral de quatro anos sempre que estejam em causa factos tributários conexos com contas de depósito ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em Portugal, mas residentes noutros Estados membros da União Europeia, ou em sucursais situadas fora de Portugal, mas em Estado membro, de instituições financeiras não residentes na União Europeia. A este respeito, é ainda de notar que a obrigação de declaração de contas de depósito e títulos no exterior decorre originariamente da Lei n.º 94/2009, conforme acima referido, e que por isso apenas entrou em vigor a 6 de Setembro daquele ano. Assim sendo, embora possa entender-se que a obrigação Nos casos de violação do dever declarativo de contas de depósito ou de títulos fora da União Europeiapoderá haver lugar a liquidação adicional de imposto dentro de um prazo de 12 anos.
  20. 20. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 18 Ao invés, será aplicável o prazo geral de quatro anos nos casos de violação do dever declarativo de contas de depósito ou de títulos dentro da União Europeia. é aplicável a todas as declarações entregues a partir de 1 de Janeiro de 2010, por nesse momento a obrigação já estar em vigor e estarem reunidas as condições administrativas para o seu cumprimento, em resultado da inclusão de campo específico para o efeito no Anexo J da Declaração Modelo 3 de IRS, mesmo quando se tratem de declarações relativas a anos anteriores ao de 2010 (tendo em conta que os modelos de declaração são aprovados para uso a partir de determinada data em diante e a partir daí aplicáveis independentemente do ano cujos rendimentos se pretendam declarar – a título de exemplo, previa-se no artigo 1.º, n.º 2, da Portaria do Ministro de Estado e das Finanças n.º 365/2013 de 23 de Dezembro, que “Os impressos aprovados devem ser utilizados a partir de 1 de janeiro de 2014 e destinam-se a declarar os rendimentos dos anos 2001 e seguintes”), deverá não obstante entender-se que o alargamento do prazo de caducidade de 4 para 12 anos em caso de não declaração de contas no exterior, decorrente da introdução, a 1 de Janeiro de 2012, do artigo 45.º, n.º 7, alínea b), da LGT, norma esta que se deve ter por aplicável ao direito de liquidar adicionalmente imposto relativo aos anos ainda não caducados no momento da sua introdução (ou seja relativamente aos anos de 2008 em diante, tendo o prazo geral de 4 anos relativo ao ano de 2007 terminado a 31 de Dezembro de 2011), apenas deverá abranger os anos de 2009 em diante, por se tratar de obrigação declarativa anteriormente inexistente. A Lei n.º 55-A/2012 veio ainda aditar ao artigo 89.º-A, o seu actual
  21. 21. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 19 n.º 1, da LGT, onde se preveem as manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados que dão lugar à avaliação indirecta da matéria colectável, e ainda a actual alínea d) do seu n.º 2, dos quais decorre que haverá lugar a tal avaliação caso o contribuinte i) não entregue declaração de rendimentos e possua (ou seja beneficiário ou esteja autorizado a movimentar) conta de depósito ou de títulos abertas junto de instituição financeira residente em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, a partir da qual sejam realizadas ou recebidas transferências e cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos do artigo 63.º-A da LGT, no ano em causa; e ii) tendo entregado declaração de rendimentos, nela tenha declarado rendimento inferior a 70% da soma anual dos montantes transferidos de e para contas em idênticas circunstâncias. A este respeito não podemos deixar de notar que o artigo 89.º-A, n.º 2, alínea d), da LGT, se refere, por um lado, a “contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo” e, por outro, a “cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63.º-A”, sendo que este último se refere hoje, em decorrência da Lei n.º 66-B/2012 (Lei do Orçamento do Estado para 2013), à titularidade e às condições de beneficiário efectivo e de autorizado a movimentar tais contas, nos termos acima assinalados. Ora, saber quem abriu a conta em nada releva para esta última norma. Gera-se por isso uma incongruência entre a Se incumprido o dever declarativo de conta aberta junto de instituição financeira residente em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, em certas circunstâncias pode haver avaliação indirecta da matéria colectável.
  22. 22. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 20 Esta avaliação indirecta resulta na imputação de um rendimento tributável na Categoria G que consiste na diferença entre a soma dos montantes anuais transferidos de e para as contas em causa e o montante já declarado nesse ano. redacção do artigo 89.º-A, n.º 2, alínea d), da LGT e as condições do respectivo artigo 63.º-A, que a nosso ver deve ser superada entendendo que na primeira norma correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, do acréscimo de património ou da despesa efectuada, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo. Mais grave, no entanto, é que quer o referido mecanismo de comunicação de transferências para “paraísos fiscais” por parte das instituições financeiras, quer o mencionado dever de comunicação de contas de depósito ou de títulos abertas no estrangeiro ou em sucursal localizada fora da União Europeia de instituição financeira aqui residente, de que os sujeitos passivos de IRS sejam titulares, beneficiários ou estejam autorizados a movimentar, constituem derrogações do dever de sigilo bancário previsto nos artigos 78.º a 84.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. Estas derrogações acrescem ao conjunto mais mediático de medidas de alteração legislativa constantes da Lei n.º 94/2009, que previu uma agilização dos mecanismos de acesso à informação bancária dos contribuintes previstos no artigo 63.º-B da LGT, os quais foram ampliados pelas Leis n.º 37/2010, n.º 55-A/2010 (Lei do Orçamento do Estado para 2011), n.º 20/2012 e n.º 82-B/2014 (Lei do Orçamento do Estado para 2015) conforme acima referido.
  23. 23. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 21 Estes mecanismos de comunicação por parte das instituições financeiras constituem derrogações do dever de sigilo bancário. c) Medidas de derrogação do sigilo bancário A redacção actual do artigo 63.º-B da LGT é a seguinte: “Artigo 63.º-B Acesso a informações e documentos bancários 1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 317/2009, de 30 de outubro, e 242/2012, de 7 de novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária; b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível; c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º; d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada ou dos sujeitos passivos de IVA que tenham optado pelo regime de IVA de caixa; e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua; f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta. g) Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social.
  24. 24. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 22 h) Quando se trate de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado. 2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder diretamente aos documentos bancários e aos documentos emitidos por outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte. (Redação da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) 3 - (Revogado.) 4 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no número seguinte e no n.º 13, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão, sendo da competência do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ou dos seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação. 5 - Os atos praticados ao abrigo da competência definida no n.º 1 são suscetíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo e, sem prejuízo do disposto no n.º 13, os atos previstos no n.º 2 dependem da audição prévia do familiar ou terceiro e são suscetíveis de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes. 6 - Nos casos de deferimento do recurso previsto no número anterior, os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte. 7 - As entidades que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso à informação bancária referidos nos n.os 1, 2 e 3. 8 - (Revogado.) 9 - O regime previsto nos números anteriores não prejudica a legislação aplicável aos casos de investigação por infracção penal e só pode ter por objecto operações e movimentos bancários realizados após a sua entrada em vigor, sem prejuízo do regime vigente para as situações anteriores. 10 - Para os efeitos desta lei, considera-se documento bancário qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operações praticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito. 11 - Para os efeitos desta lei, considera-se documento de outras entidades financeiras, previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, qualquer documento ou registo, independentemente do respetivo suporte, que, não sendo considerado documento bancário, titule, comprove ou registe operações praticadas
  25. 25. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 23 pelas referidas entidades. (Redação da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) 12 - A administração tributária presta ao ministério da tutela informação anual de caráter estatístico sobre os processos em que ocorreu o levantamento do sigilo bancário e do sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro, a qual é remetida à Assembleia da República com a apresentação do relatório detalhado sobre a evolução do combate à fraude e à evasão fiscais, previsto no artigo 64.º-B. 13 - Nos casos abrangidos pela alínea h) do n.º 1, não há lugar a notificação dos interessados nem a audição prévia do familiar ou terceiro quando o pedido de informações tenha caráter urgente ou essa audição ou notificação possa prejudicar as investigações em curso no Estado ou jurisdição requerente das informações e tal seja expressamente solicitado por este Estado ou jurisdição.” As alterações introduzidas pela Lei n.º 94/2009 ao artigo 63.º-B da LGT constituem uma tentativa de superação de alguns dos vícios de inconstitucionalidade apontados pelo Tribunal Constitucional a medidas de idêntico teor previstas no Decreto n.º 139/X, de 5 de Julho, através da sua inclusão, com algumas adaptações, no elenco desta norma da LGT. Recorde-se que o previsto no Decreto da Assembleia da República era a inclusão de tais medidas no Código do Procedimento e do Processo Tributário, a propósito da apresentação de reclamações graciosas pelos contribuintes. As diferenças desta redacção face às medidas propostas no referido Decreto têm várias implicações no levantamento do sigilo, com reflexo nos aspectos apontados pelo Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.º 442/2007, de 11 de Setembro: i) a competência para o exercício de tais prerrogativas passou a encontrar-se reservada ao Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (redacção resultante da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro) ou aos seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação; ii) passou a prever-se especificamente a possibilidade de impugnação judicial da decisão de acesso à informação bancária (embora sem efeito suspensivo da decisão); iii) há audiência prévia dos interessados numa parte significava das situações em que o levantamento é possível; e iv) o levantamento apenas pode ocorrer no conjunto de circunstâncias referido no artigo 63.º-B, n.os 1 e 2, da LGT ao passo que no Decreto se previa um levantamento automático sempre que o contribuinte viesse exercer o seu direito de reclamação graciosa dos actos tributários.
  26. 26. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 24 Visou-se conciliar o direito à reserva da intimidade da vida privada, que inclui o sigilo bancário, com as exigências inspectivas resultantes do princípio da verdade material tributária. Pretendeu-se assim compatibilizar o direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º da Constituição da República Portuguesa, do qual o Tribunal considera também fazer parte o direito de sigilo sobre a informação bancária, com as exigências inspectivas resultantes da necessidade de fazer respeitar o princípio da verdade material tributária, decorrente do princípio da igualdade previsto no respectivo artigo 13.º. A Lei n.º 55-A/2010 (Lei do Orçamento do Estado para 2011) veio aditar ao elenco das situações que, nos termos do n.º 1 do artigo em análise, facultam à Administração Fiscal acesso à informação bancária dos contribuintes (sem dependência do seu consentimento), uma nova alínea g), referente à existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social. Por último, a Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015) veio ainda aditar a este elenco uma nova alínea h), relativa às informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado – Convenções para Evitar a Dupla Tributação, Acordos para Troca de Informações em Matéria Fiscal, Convenção sobre Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal, adoptada em Estrasburgo, em 25 de Janeiro de 1988, conforme revista por Protocolo adoptado em Paris, em 27 de Maio de 2010. A nosso ver, esta norma não é aplicável à troca de informações a levar a cabo ao abrigo: a) do
  27. 27. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 25 Acordo celebrado com os EUA no âmbito do FATCA, com aplicação regulada pelo Regime de comunicação de informações financeiras (“RCIF”) aprovado pelo artigo 239.º desta mesma Lei e ainda pelo Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro; b) do Acordo Multilateral entre Autoridades competentes relativo à troca automática de informações referentes a contas abertas em instituições financeiras celebrado ao abrigo do artigo 6.º da referida Convenção; ou ainda c) da Directiva 2011/16/UE, do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011 (entretanto alterada pela Directiva 2014/107/UE, do Conselho, de 9 de Dezembro), relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, transposta em Portugal através do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 Maio (entretanto também alterado, como consequência da Directiva 2014/107/UE, pelo Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). Neste caso – da alínea h) –, prevê- se ainda no n.º 13 deste artigo que não há lugar a notificação dos interessados nem a audição prévia de familiar ou terceiro quando o pedido de informações tenha caráter urgente ou essa audição ou notificação possa prejudicar as investigações em curso no Estado ou jurisdição requerente das informações e tal seja expressamente solicitado por este Estado ou jurisdição, o que pode levantar algumas dúvidas sobre a constitucionalidade deste mecanismo. A mencionada Lei veio também tornar automático o mecanismo de comunicação à Administração Fiscal, em base anónima, do valor dos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito, efectuados por intermédio das instituições de crédito e sociedades financeiras, a sujeitos passivos que aufiram “rendimentos da categoria B de IRS e de IRC”, anteriormente dependente de pedido do Director- Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, revogando com isso o n.º 4 do artigo 63.º-A da LGT. A comunicação deve agora ser feita até ao final do mês de Julho de cada ano através de declaração de modelo oficial, a aprovar por portaria do Ministério das Finanças depois de ouvido o Banco de Portugal. Esta alteração não eliminou, contudo, a muito duvidosa referência a “rendimentos da categoria B de IRS e de IRC”, constante do n.º 3 do referido artigo 63.º-A da LGT. Com efeito, em
  28. 28. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 26 relação a este último imposto, ou se trata de “rendimentos de IRC”, conceito equívoco, ou de “rendimentos da categoria B de IRC”, conceito inexistente. A ter-se pretendido o primeiro, “rendimentos de IRC” mais não seria do que uma mera referência a todos os sujeitos passivos de IRC. A ter-se pretendido o segundo, “rendimentos da categoria B de IRC”, seria uma forma, deficientemente expressa, de abranger apenas aqueles sujeitos passivos de IRC que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – equivalente a parte dos sujeitos passivos da categoria B do IRS (cfr. o artigo 3.º, n.º 1, al. a), do Código deste imposto), mas excluindo, possível e designadamente, os titulares de rendimentos profissionais (cfr. o artigo 3.º, n.º 1, al. b), do Código deste imposto). Exigiu-se igualmente portaria do Ministério das Finanças e de audição prévia do Banco de Portugal para implementação desta obrigação declarativa a cumprir pelas instituições de crédito e das sociedades financeiras, tendo para o efeito sido publicada a Portaria 34-B/2012, de 1 de Fevereiro, a qual aprovou a Declaração Modelo 40 - Valor dos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito. De referir ainda que a Lei n.º 20/2012 aditou um novo n.º 4 ao artigo 63.º-A, o qual prevê, na sua redacção actual, que “as instituições de crédito e sociedades financeiras e as demais entidades que prestem serviços de pagamento têm ainda a obrigação de fornecer, a qualquer momento, a Estes mecanismos de comunicação não apresentam quaisquer formas de defesa do direito à reserva da intimidade da vida privada dos contribuintes, sendo de aplicação automática e revelando informação individualizada.
  29. 29. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 27 pedido do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira ou do seu substituto legal, ou do conselho diretivo do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P.” as informações já mencionadas no n.º 3 do mesmo artigo, mas relativamente aos “sujeitos passivos referidos no número anterior que sejam identificados no referido pedido de informação” e “sem por qualquer forma identificar os mandantes das ordens de pagamento” d) Possível inconstitucionalidade e contrariedade ao direito comunitário dos regimes de comunicação de transferências e de contas bancárias no estrangeiro Os mecanismos de comunicação anual das transferências para paraísos fiscais, por parte das instituições financeiras, e de comunicação das contas detidas junto de instituições financeiras não residentes ou de sucursais no estrangeiro de instituições financeiras residentes, por parte dos sujeitos passivos de IRS, tal como consagrados na LGT e na Portaria n.º 137/2016, de 13 de Maio, não apresentam quaisquer formas de defesa do direito à reserva da intimidade da vida privada dos contribuintes, sendo de aplicação automática e revelando informação individualizada. Por este motivo, consideramos que será possível invocar a inconstitucionalidade de ambos, por referência aos limites estabelecidos pelo Tribunal Constitucional para as situações de levantamento do sigilo bancário. Terão sido porventura estes receios de inconstitucionalidade que o legislador tentou aplacar com a introdução no artigo 63.º-B da LGT do seu actual n.º 12, decorrente da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, e onde se prevê que “A administração tributária presta ao ministério da tutela informação anual de carácter estatístico sobre os processos em que ocorreu o levantamento do sigilo bancário e do sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro, a qual é remetida à Assembleia da República com a apresentação do relatório detalhado sobre a evolução do combate à fraude e à evasão fiscais, previsto no artigo 64.º-B”, o que nos parece manifestamente insuficiente para tutelar as preocupações que levantamos.
  30. 30. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 28 Adicionalmente, poderá considerar-se que a regra de comunicação das contas mantidas junto de instituições financeiras não-residentes é violadora da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia sempre que se trate de conta aberta junto de instituição financeira ou sucursal estabelecida na União, por impor restrições à movimentação de capitais, associando à abertura de conta noutro Estado-membro obrigações declarativas que não são impostas relativamente às contas de depósito e de títulos abertas em Portugal. Para além disso, poderá ser defendido que esta restrição era também violadora da referida liberdade, aplicável aos movimentos de capitais para Estados terceiros, em especial, quando aqueles tivessem celebrado acordos com a União Europeia que contivessem medidas similares às que eram previstas na Directiva 2003/48/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros (como era o caso da Suíça e de variados Estados ou territórios localizados fora da Europa). Actualmente, com a revogação da Directiva da Poupança pela Diretiva (UE) 2015/2060, do Conselho, de 10 de Novembro de 2015, com efeitos a 1 de Janeiro de 2016, o instrumento a ter em conta é a Directiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de Poderá considerar-se que a comunicação das contas mantidas junto de instituições financeiras não- residentes é violadora da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
  31. 31. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 29 Fevereiro (tal como modificada pela Directiva 2014/107/UE do Conselho, de 9 de Dezembro). Ora, no caso de Estados terceiros que tenham obrigações de troca de informações para com os Estados- membros da União Europeia idênticas às contidas na Directiva 2011/16/UE, o argumento expresso anteriormente quanto ao período de vigência da Directiva da Poupança mantém-se. Neste contexto, é de substancial importância a referência à Common Reporting Standard (“CRS”) e ao número elevadíssimo de países não Europeus que já se comprometeram a trocar informações de acordo com a mesma. Esta questão é, no entanto, algo mais duvidosa do que a anterior, uma vez que o Tribunal de Justiça da União Europeia tem feito uma interpretação restritiva da liberdade de circulação de capitais quando aplicada a Estados terceiros. Será questão a aprofundar, especialmente tendo em consideração a natureza mais gravosa dos regimes acima elencados em relação aos Estados terceiros (alargamento do prazo de caducidade e criação de facto determinante de avaliação indirecta da matéria tributável). IV. Novos mecanismos de troca de informações financeiras no domínio da fiscalidade Nos últimos anos houve um reforço dos instrumentos à disposição das Autoridades Tributárias nacionais por forma a combater a fraude e evasão fiscais. A troca automática de informações entre as Autoridades Tributárias constitui uma ferramenta essencial Nos últimos anos houve um reforço da troca automática de informações entre Autoridades Tributárias,tendo a OCDE sido mandatada para desenvolver uma norma mundial única neste domínio, a designada CRS.
  32. 32. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 30 Um conjunto muito alargado de países comprometeu-se com a CRS, sendo que uns se obrigaram a trocar informações de acordo com a mesmo já em 2017 e os restantes em 2018. neste contexto, tendo a OCDE sido mandatada para desenvolver uma norma mundial única neste domínio. Em Julho de 2014 esta Organização publicou a designada CRS. Um conjunto muito alargado de países comprometeu-se com o referido standard para a troca de informações no domínio da fiscalidade, nomeadamente: a) Anguila, Argentina, Barbados, Bélgica, Bermudas, Ilhas Virgens Britânicas, Bulgária, Ilhas Caimão, Colômbia, Croácia, Curaçau, Chipre, República Checa, Dinamarca, Estónia, Ilhas Faroé, Finlândia, França, Alemanha, Gibraltar, Grécia, Gronelândia, Guernsey, Hungria, Islândia, India, Irlanda, Ilha de Man, Itália, Jersey, Coreia do Sul, Letónia, Liechtenstein, Lituânia, Luxemburgo, Malta, México, Monserrate, Holanda, Ilha de Niue, Noruega, Polónia, Portugal, Roménia, São Marino, Seychelles, Eslováquia, Eslovénia, África do Sul, Espanha, Suécia, Trinidad e Tobago, Ilhas Turks e Caicos e o Reino Unido comprometeram-se a trocar informações de acordo com o CRS já em 2017, respeitantes ao ano fiscal de 2016; b) Albânia, Andorra, Antígua e Barbuda, Aruba, Austrália, Áustria, Bahamas, Bahrain, Belize, Brasil, Brunei, Canadá, Chile, China, Ilhas Cook, Costa Rica, Dominica, Gana, Grenada, Hong Kong, Indonésia, Israel, Japão, Koweit, Líbano, Ilhas Marshall, Macau, Malásia, Maurícias, Mónaco, Nauru, Nova Zelândia, Panamá, Qatar, Rússia, São Cristóvão e Nevis, Samoa, Santa Lúcia, São Vicente e Grenadinas, Arábia Saudita, Singapura, Ilha de São Martinho, Suíça, Turquia, Emirados Árabes Unidos, Uruguai e Vanuatu garantiram que começarão a trocar
  33. 33. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 31 informações de acordo com o CRS em 2018 relativamente ao ano fiscal de 2017. a) Mecanismos de troca de informações resultantes da transposição da Directiva 2014/107/UE, do Conselho, de 9 de Dezembro, que alterou a Directiva 2011/16/UE A União Europeia tinha já instrumentos de índole supranacional que previam a troca automática de informações, obrigatória entre os Estados- Membros quanto a determinadas categorias de rendimento – nomeadamente de natureza não financeira –, que os sujeitos passivos possuíssem em Estados- Membros distintos do seu Estado de residência (Directiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de Fevereiro). A mencionada Directiva encontra-se transposta para o ordenamento jurídico Português no Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de Maio. No entanto, no seguimento da CRS, a União Europeia alargou o âmbito da troca automática de informações entre as Autoridades Tributárias dos diversos Estados- Membros, tendo concretizado esse propósito através da Directiva 2014/107/UE do Conselho, de 9 de Dezembro, que modificou a Directiva 2011/16/UE. As modificações introduzidas foram também já transpostas para o ordenamento jurídico nacional através do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro, que alterou o já mencionado Decreto-Lei n.º 61/2013. A União Europeia alargou o âmbito da troca automática de informaçõesentre as Autoridades Tributárias dos diversos Estados- Membros, tendo concretizado esse propósito através da Directiva 2014/107/UE.
  34. 34. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 32 Estas alterações aumentaram substancialmente a informação a trocar automática e obrigatoriamente entre Estados- Membros, além de criarem um conjunto alargado de obrigações de reporte junto das instituições financeiras. As alterações referidas não só aumentaram substancialmente a informação a trocar automática e obrigatoriamente entre os Estados- Membros, como também criaram um conjunto alargado de obrigações de reporte junto das instituições financeiras que permitem às Autoridades Tributárias dar cumprimento à mencionada troca de informações. Passamos agora a transcrever o actual artigo 6.º, do Decreto-Lei n.º 61/2013: “Artigo 6.º Troca obrigatória e automática de informações 1 - A autoridade competente nacional comunica às autoridades competentes de outros Estados-Membros, mediante troca automática, as informações disponíveis relativas a residentes nesses outros Estados, no que se refere aos seguintes tipos de rendimentos e de elementos patrimoniais tal como são definidos pela legislação nacional aplicável: a) Rendimentos do trabalho; b) Remunerações dos membros de órgãos de gestão/administração; c) Produtos de seguro de vida não abrangidos por outros instrumentos jurídicos da União Europeia em matéria de troca de informações e outras medidas análogas; d) Pensões; e) Propriedade e rendimento de bens imóveis. (Redacção do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de Maio). 2 - Consideram-se informações disponíveis, para efeitos da troca obrigatória e automática prevista no presente decreto-lei, as informações constantes dos registos e bases de dados que podem ser obtidas pelos procedimentos de recolha e tratamento de informações da Autoridade Tributária e Aduaneira.
  35. 35. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 33 (Redacção do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). 3 - A autoridade competente nacional envia igualmente às autoridades competentes de outros Estados-Membros, mediante troca automática, as informações comunicadas pelas instituições financeiras sujeitas ao cumprimento das regras previstas no capítulo II-A e no anexo ao presente decreto-lei, referentes aos seguintes elementos de contas financeiras, por si mantidas, que sejam qualificadas como sujeitas a comunicação: a) Nome, endereço e número de identificação fiscal de cada pessoa sujeita a comunicação que seja titular da conta; b) O número da conta ou, na sua ausência, o equivalente funcional; c) O nome e número identificador da instituição financeira reportante; d) O saldo ou o valor da conta, incluindo, no caso de contratos de seguro monetizáveis ou de contratos de renda, o valor em numerário ou o valor do resgate no final do ano civil em causa ou, caso a conta tenha sido encerrada no decurso desse ano, o seu encerramento. (Redação do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). 4 - Sem prejuízo do disposto no número anterior: a) No caso do titular da conta ser pessoa singular deve ainda ser comunicada a data e o local do respetivo nascimento; b) No caso de uma entidade que seja titular da conta e que, na sequência da aplicação das regras de diligência devida previstas no anexo ao presente decreto-lei, se verifique ter uma ou mais pessoas que exercem o controlo que sejam pessoas sujeitas a comunicação, deve ainda ser comunicado o nome, endereço e número de identificação fiscal da entidade e o nome, endereço, número de identificação fiscal e data e local de nascimento de cada pessoa sujeita a comunicação. (Redacção do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). 5 - Para além dos elementos referidos nos números anteriores, são ainda comunicadas as seguintes informações: a) Em relação a cada conta de custódia: i) O montante bruto total de juros, o montante bruto total de dividendos e o montante bruto total de outros rendimentos gerados pelos ativos detidos na conta que sejam, em qualquer dos casos, pagos ou creditados na conta, ou relativos a essa conta, durante o ano civil relevante; e ii) A totalidade da receita bruta da alienação ou resgate dos ativos financeiros paga ou creditada na conta durante o ano civil relevante relativamente ao qual a instituição financeira reportante atuou na qualidade de custodiante, corretor, mandatário ou como representante por qualquer outra forma do titular da conta; b) Em relação a cada conta de depósito, o montante bruto total dos juros pagos ou
  36. 36. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 34 creditados na conta durante o ano civil relevante; c) Em relação a qualquer outra conta não descrita nas alíneas anteriores, o montante bruto total pago ou creditado ao titular da conta relativamente à mesma, durante o ano civil relevante, em relação ao qual a instituição financeira seja o obrigado ou o devedor, incluindo o montante agregado de todos os pagamentos de reembolso efetuados ao titular da conta durante esse ano. (Redacção do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). 6 - Sem prejuízo do disposto no presente decreto-lei, o montante e a caracterização dos pagamentos efetuados em relação a uma conta sujeita a comunicação são determinados, para efeitos dos n.os 3 a 5, em conformidade com o disposto na legislação nacional. (Redacção da Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). 7 - A comunicação das informações tem lugar do seguinte modo: a) Para os tipos de rendimentos e elementos patrimoniais a que se refere o n.º 1, pelo menos uma vez por ano, no prazo de seis meses a contar do termo do período de tributação durante o qual as informações foram disponibilizadas; b) Para as informações comunicadas pelas instituições financeiras a que se referem os n.os 3 a 5, anualmente, no prazo de nove meses a contar do termo do ano civil a que as informações digam respeito. (Redacção da Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). 8 - Podem ser transmitidas informações relativas a outros tipos de rendimentos e a outros elementos patrimoniais não referidos no n.º 1, sempre que tal resulte de acordos bilaterais ou multilaterais celebrados com outros Estados-Membros, devendo tais acordos ser comunicados à Comissão Europeia. (Renumerado pelo Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro – anterior n.º 4). 9 - A troca automática a que se referem os n.os 3 a 5 prevalece sobre a obrigatoriedade de troca de informações relativas a tipos de rendimentos e elementos patrimoniais abrangidos pela alínea c) do n.º 1, ou sobre qualquer outro instrumento jurídico da União Europeia, incluindo a Diretiva n.º 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de junho, na medida em que a troca de informações em questão esteja abrangida pelo âmbito de aplicação da alínea c) do n.º 1 ou de qualquer outro instrumento jurídico da União Europeia, incluindo a Diretiva n.º 2003/48/CE, do Conselho [a Directiva da Poupança foi entretanto revogada pela Diretiva (UE) 2015/2060 do Conselho, de 10 de novembro].” [parênteses rectos nossos] (Redacção do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro). Como é possível verificar através da norma acabada de transcrever, o alargamento da informação a trocar depende do cumprimento por parte das instituições financeiras reportantes (identificadas no artigo 4.º-A do Decreto-Lei n.º 61/2013, sendo que o artigo 4.º-B determina as entidades qualificadas como “Instituições financeiras não
  37. 37. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 35 O alargamento da informação a trocar depende do cumprimento por parte das instituições financeiras reportantes das obrigações de comunicação referentes às contas financeiras por si mantidas. reportantes”) das suas obrigações de comunicação referentes às contas financeiras por si mantidas. Pois bem, estes deveres pendentes sobre as instituições financeiras para efeitos da troca automática de informações estão estatuídos no Capítulo IV do Decreto-Lei n.º 61/2013 e no Anexo ao mesmo. Passamos agora a transcrever os artigos 7.º-A do Decreto-Lei e o 1.º do referido Anexo: “Artigo 7.º-A Regras de comunicação e diligência devida a aplicar pelas instituições financeiras 1 - As instituições financeiras reportantes devem comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira as informações a respeito de cada conta sujeita a comunicação que seja por estas mantida, nos termos definidos em anexo ao presente decreto-lei. 2 - As regras em matéria de comunicação e os procedimentos de diligência devida que devem ser aplicadas pelas instituições financeiras para identificação e comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira dos elementos sobre as contas financeiras abrangidas pela troca obrigatória e automática de informações a que se refere os n.os 3 a 5 do artigo 6.º são definidas no anexo ao presente decreto-lei. 3 - As instituições financeiras reportantes ficam obrigadas a manter registo das medidas tomadas e dos elementos comprovativos que tenham servido de base à obtenção das informações e à execução dos procedimentos a que se referem os números anteriores.” “Artigo 1.º Requisitos gerais de comunicação 1 - Sem prejuízo das exceções previstas nos números seguintes, as instituições financeiras reportantes devem comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira as seguintes informações a respeito de cada
  38. 38. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 36 conta sujeita a comunicação mantida por essa instituição financeira reportante: a) O nome, endereço, Estado(s)-Membro(s) de residência, NIF(s) e, no caso de uma pessoa singular também data e local de nascimento, de cada pessoa sujeita a comunicação que seja titular da conta e, no caso de uma entidade que seja titular da conta e que, após a aplicação dos procedimentos de diligência devida de acordo com os capítulos III e IV, se verifique ser controlada por uma ou mais pessoas que sejam pessoas sujeitas a comunicação, o nome, endereço, Estado(s)- Membro(s) e, sendo o caso, outra(s) jurisdição(ões) de residência e NIF(s) da entidade e o nome, endereço, Estado(s)Membro(s) ou jurisdição(ões) de residência, NIF(s) e data e local de nascimento de cada pessoa sujeita a comunicação; b) O número da conta, ou na sua ausência, o equivalente funcional; c) O nome e, caso exista, o número identificador da instituição financeira reportante; d) O saldo ou o valor da conta, incluindo, no caso de contratos de seguro monetizáveis ou de contratos de renda, o valor em numerário ou o valor de resgate no final do ano civil em causa ou, caso a conta tenha sido encerrada no decurso desse ano, o seu encerramento; e) No caso de uma conta de custódia: i) O montante bruto total de juros, o montante bruto total de dividendos e o montante bruto total de outros rendimentos gerados pelos ativos detidos na conta, pagos ou creditados na conta, ou relativos a essa conta, durante o ano civil relevante; e ii) A totalidade da receita bruta da venda ou resgate dos ativos financeiros pagos ou creditados na conta durante o ano civil relevante, relativamente ao qual a instituição financeira reportante atuou na qualidade de custodiante, corretora, mandatária ou como representante por qualquer outra forma do titular da conta; f) No caso de uma conta de depósito, o montante bruto total dos juros pagos ou creditados na conta durante o ano civil relevante; e g) No caso de qualquer outra conta não descrita nas alíneas anteriores, o montante bruto total pago ou creditado ao titular da conta relativamente à mesma, durante o ano civil relevante, em relação ao qual a instituição financeira reportante seja o obrigado ou o devedor, incluindo o montante agregado de todos os pagamentos de reembolso efetuados ao titular da conta durante esse ano. 2 - As informações comunicadas têm de identificar a moeda na qual é denominado cada montante. 3 - Relativamente a contas sujeitas a comunicação que sejam contas preexistentes, não é obrigatório comunicar o(s) NIF(s) ou a data de nascimento caso tais dados não constem dos registos da instituição financeira reportante e a sua
  39. 39. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 37 obtenção por essa instituição financeira reportante não seja de outro modo obrigatória nos termos do direito nacional ou de qualquer instrumento jurídico da União Europeia. 4 - Não obstante o disposto no artigo anterior, a instituição financeira reportante é obrigada a envidar esforços razoáveis para obter o(s) NIF(s) e a data de nascimento no que diz respeito às contas preexistentes até ao final do segundo ano civil subsequente àquele em que essas contas tiverem sido identificadas como contas sujeitas a comunicação. 5 - Não existe obrigatoriedade de comunicar o NIF caso: a) O Estado-Membro em causa ou outra jurisdição de residência não o tiver emitido; ou b) Estando em causa titulares de contas financeiras com residência em jurisdições que apliquem a Norma Comum de Comunicação fora do âmbito da Diretiva 2014/107/UE, do Conselho, de 9 de dezembro de 2014, o direito nacional dessa jurisdição não exija a recolha do NIF emitido por essa jurisdição sujeita a comunicação. 6 - Não obstante o disposto na alínea a) do n.º 1, a instituição financeira reportante apenas fica obrigada a comunicar o local de nascimento nos casos em que: a) Esteja de outro modo obrigada a obter esta informação e a comunica-la nos termos do direito nacional ou por força de qualquer instrumento jurídico da União Europeia que esteja ou tenha estado em vigor em 5 de janeiro de 2015; e b) Esta informação figure nos dados mantidos pela instituição financeira reportante que podem ser pesquisados eletronicamente.” As obrigações de reporte acabadas de transcrever traduzem-se na comunicação anual à Autoridade Tributária e Aduaneira deste alargado conjunto de elementos sempre que digam respeito a uma “conta sujeita a comunicação”. Esta expressão tem contornos técnicos, e está definida no artigo 4.º-G do Decreto-Lei n.º 61/2013, que estatui o seguinte: “Artigo 4.º-G Contas sujeitas a comunicação 1 - Para efeitos da troca obrigatória e automática de informações a que se referem os n.os 3 a 5 do artigo 6.º, entende-se por «Conta sujeita a comunicação» uma conta financeira, mantida por uma instituição financeira reportante no território nacional, que seja detida por uma ou mais pessoas sujeitas a comunicação ou por uma ENF passiva com uma ou mais pessoas que exercem o controlo que são pessoas sujeitas a comunicação, desde que tenha sido identificada como tal de acordo com os procedimentos de diligência devida previstos no anexo ao presente decreto-lei. 2 - Para efeitos do número anterior, entende-se por «Pessoa sujeita a comunicação» uma pessoa de um Estado- Membro que não seja:
  40. 40. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 38 a) Uma sociedade de capitais cujos títulos são regularmente negociados num ou em vários mercados regulamentados de valores mobiliários; b) Qualquer sociedade que seja uma entidade relacionada de uma sociedade descrita na subalínea anterior; c) Uma entidade pública; d) Uma organização internacional; e) Um banco central; ou f) Uma instituição financeira. 3 - Entende-se por «Pessoa de um Estado- Membro» uma pessoa singular ou entidade que seja residente em qualquer outro Estado-Membro nos termos do direito fiscal desse outro Estado-Membro, ou a herança jacente de uma pessoa falecida que era residente em qualquer outro Estado- Membro. 4 - Para efeitos dos números anteriores, uma entidade tal como uma partnership (sociedade de pessoas), uma sociedade de responsabilidade limitada ou um instrumento jurídico similar que não tenha residência fiscal é equiparada a residente na jurisdição em que estiver situada a sua direção efetiva, sendo como tal considerado o local onde, em cada momento, são tomadas as principais decisões comerciais e de gestão necessárias para o exercício da atividade da entidade na sua globalidade. 5 - Salvo no caso de trusts (estruturas fiduciárias) que sejam ENF passivas, consideram-se equiparados a instrumentos jurídicos similares, para efeitos do número anterior, qualquer pessoa coletiva ou entidade sem personalidade jurídica que não seja tributável em território nacional porque abrangida pelo regime da transparência fiscal. 6 - No âmbito nacional, entende-se por «Jurisdição participante»: a) Qualquer outro Estado-Membro; b) Qualquer outra jurisdição com a qual o Estado Português tenha celebrado um acordo por força do qual essa jurisdição deva prestar as informações especificadas no artigo 1.º do anexo ao presente decreto- lei e que esteja, como tal, identificada na lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que é notificada à Comissão Europeia e ao Secretariado do órgão de coordenação a que se refere o n.º 3 do artigo 24.º da Convenção relativa à Assistência Mútua em Matéria Fiscal, adotada em Estrasburgo, em 25 de janeiro de 1988, conforme revista pelo Protocolo de Revisão à Convenção relativa à Assistência Mútua em Matéria Fiscal, adotado em paris, em 27 de maio de 2010, como elementos integrantes dos anexos a que se referem as alíneas d) e f) do n.º 1 da secção 7 do Acordo Multilateral das Autoridades Competentes para a Troca Automática de Informações de Contas Financeiras, celebrado ao abrigo da Convenção relativa à Assistência Mútua em Matéria Fiscal, adotada em Estrasburgo, em 25 de janeiro de 1988, conforme revista pelo Protocolo de Revisão à Convenção relativa à Assistência Mútua em Matéria Fiscal; c) Qualquer outra jurisdição com a qual a União Europeia tenha celebrado um acordo por força do qual essa jurisdição deva
  41. 41. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 39 prestar as informações especificadas no artigo 1.º do anexo ao presente decreto-lei e que esteja, como tal, identificada numa lista publicada pela Comissão Europeia. 7 - Entende-se por «Pessoas que exercem o controlo» as pessoas singulares que exercem o controlo de uma entidade, devendo esta expressão ser interpretada de forma compatível com as Recomendações do Grupo de Ação Financeira Internacional, nos termos aprovados em fevereiro de 2012, considerando-se que: a) No caso de um trust (estrutura fiduciária), esta expressão designa o(s) settlor(s) (fundador ou fundadores), o(s) trustee(s) (administrador ou administradores fiduciários), o(s) protector(s) (curador ou curadores), se aplicável, o(s) beneficiário(s) ou categoria(s) de beneficiários, e quaisquer outras pessoas singulares que detenham efetivamente o controlo final do trust (estrutura fiduciária); b) No caso de fundações, centros de interesses coletivos sem personalidade jurídica ou qualquer outro instrumento jurídico que não seja um trust (estrutura fiduciária), este termo designa as pessoas com funções similares ou equivalentes às mencionadas na alínea anterior. 8 - Entende-se por «ENF» qualquer entidade que não seja uma instituição financeira. 9 - Entende-se por «ENF passiva» qualquer ENF que não seja uma ENF ativa, ou uma entidade de investimento mencionada no n.º 3 do artigo 4.º-A que não seja uma instituição financeira de uma jurisdição participante. 10 - Entende-se por «ENF ativa» qualquer ENF que cumpra um dos seguintes critérios: a) Menos de 50 % do respetivo rendimento bruto do ano civil anterior corresponda a rendimentos passivos e menos de 50 % dos ativos detidos por essa entidade durante o ano civil anterior sejam ativos que geram ou são detidos para gerar rendimento passivo; b) As partes representativas do respetivo capital social são regularmente negociadas num mercado regulamentado de valores mobiliários ou é uma entidade relacionada de uma outra entidade cujas partes do capital social são regularmente negociadas num mercado regulamentado de valores mobiliários; c) É uma entidade pública, uma organização internacional, um banco central ou uma entidade totalmente detida por uma ou várias das entidades anteriormente referidas; d) O essencial das atividades que desenvolve consiste na detenção, total ou parcial, das ações em circulação emitidas por uma ou várias filiais cujas atividades económicas sejam distintas da atividade de uma instituição financeira, ou no financiamento e prestação de serviços a essas filiais, salvo se for uma entidade que opere, ou se apresente, como um fundo de investimento, um fundo de private equity, um fundo de capital de risco, um fundo de aquisição alavancada, ou qualquer veículo de investimento cujo objetivo seja adquirir
  42. 42. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 40 ou financiar empresas para deter participações nessas empresas como ativos fixos para efeitos de investimento; e) Decorridos menos de 24 meses a contar da data da sua constituição inicial, a entidade ainda não exerce atividades nem exerceu anteriormente qualquer atividade, mas está a investir capital em ativos com o objetivo de exercer uma atividade distinta da de instituição financeira; f) Nos últimos cinco anos a entidade não foi uma instituição financeira e está em processo de liquidação dos seus ativos ou de reestruturação com o objetivo de continuar ou recomeçar uma atividade distinta da de instituição financeira; g) A respetiva atividade principal consiste em operações de financiamento e de cobertura de risco com entidades relacionadas que não sejam instituições financeiras, ou por conta dessas entidades, e a ENF não presta serviços de financiamento nem de cobertura de risco a nenhuma entidade que não seja uma entidade relacionada, desde que a atividade principal do grupo a que pertencem essas entidades relacionadas seja uma atividade distinta da de uma instituição financeira; ou h) A ENF preenche cumulativamente os seguintes requisitos: i) Está estabelecida e opera no Estado- Membro ou noutra jurisdição de residência exclusivamente com objetivos religiosos, de beneficência, artísticos, culturais, desportivos ou educativos, ou está estabelecida e opera no Estado-Membro ou noutra jurisdição de residência e é uma organização profissional, associação empresarial, câmara de comércio, organização sindical, organização agrícola ou hortícola, associação cívica, ou uma organização orientada exclusivamente para a promoção do bem-estar social; ii) Está isenta de imposto sobre o rendimento no Estado-Membro ou noutra jurisdição de residência; iii) Não tem acionistas nem sócios que disponham de um direito de propriedade ou de usufruto dos seus rendimentos ou ativos; iv) O direito aplicável no Estado- Membro ou noutra jurisdição de residência da ENF ou os documentos constitutivos da ENF não permitem que os seus rendimentos ou ativos sejam distribuídos a pessoas singulares ou entidades que não sejam instituições de beneficência, nem aplicados em seu benefício, exceto no âmbito das atividades de beneficência da ENF, ou a título de pagamento de uma remuneração adequada por serviços prestados ou de pagamento que represente o justo valor de mercado de bens que a ENF tenha adquirido; e v) O direito aplicável no Estado- Membro ou outra jurisdição de residência da ENF ou os documentos constitutivos da ENF exigem que, no momento da sua liquidação ou dissolução, todos os seus ativos sejam distribuídos a uma entidade pública ou
  43. 43. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 41 outra organização sem fins lucrativos, ou revertam a favor do governo do Estado-Membro ou de outra jurisdição de residência da ENF, ou de uma das suas subdivisões políticas. 11 - Para efeitos do disposto no número anterior, e salvo no caso do rendimento proveniente de transações realizadas no decurso normal da respetiva atividade por uma ENF que atue regularmente como corretor de ativos financeiros, considera-se que o rendimento passivo corresponde à parte do rendimento bruto composto por: a) Dividendos; b) Juros; c) Rendimentos equivalentes a juros; d) Rendas e royalties, desde que não sejam rendas e royalties provenientes do exercício ativo de uma atividade exercida, pelo menos em parte, por assalariados da ENF; e) Anuidades; f) O excedente dos ganhos em relação às perdas da venda ou permuta de ativos financeiros que dão origem ao rendimento passivo descrito anteriormente; g) O excedente dos ganhos em relação às perdas de transações, incluindo contratos de futuros, contratos forward, opções e transações similares, relativas a quaisquer ativos financeiros; h) O excedente de ganhos cambiais em relação às perdas cambiais; i) Rendimento líquido de swaps; ou j) Montantes recebidos ao abrigo de contratos de seguro monetizáveis.” Quanto aos momentos em que a informação é transmitida, o que resulta do Decreto-Lei n.º 61/2013 é o seguinte: i. As instituições financeiras reportam as informações que respeitam a todas as “contas sujeitas a comunicação” por elas mantidas à Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao dia 31 de Julho do ano seguinte ao período de tributação a que respeitam as informações; ii. A Autoridade Tributária e Aduaneira deve submeter as informações às autoridades competentes dos outros Estados- Membros até ao dia 30 de Setembro do ano seguinte ao período de tributação a que respeitam as informações. É importante frisar que este mecanismo é bilateral, como não podia deixar de ser, na medida em que resulta de uma Directiva. O que significa que as autoridades tributárias de todos os países da União Europeia tanto enviam informação, relativamente a residentes noutros Estados-
  44. 44. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 42 Este mecanismo é bilateral: as autoridades tributárias tanto enviam informação, relativamente a residentes noutros Estados-Membros, como recebem informação relativamente aos sujeitos passivos residentes no seu território. Membros, aos países de residência respectivos, como recebem informação relativamente aos sujeitos passivos residentes no seu território. Para concluir, é de referenciar que todos os países da União Europeia – à excepção da Áustria – começarão a trocar informações nestes moldes já em 2017 por referência ao ano fiscal de 2016. A Áustria, por seu turno, apenas aplicará a Directiva 2014/107/UE a partir de 1 de Janeiro de 2017 no que diz respeito aos períodos de tributação a partir dessa data. O que significa que está autorizada a realizar a troca automática de informações nos termos da Directiva 2014/107/UE pela primeira vez até 30 de Setembro de 2018 em vez de 30 de Setembro de 2017. b) Mecanismos de troca de informações resultantes do RCIF Já mencionámos acima o Acordo celebrado entre Portugal e os EUA no âmbito do FATCA, conjunto de normas presente no “Internal Revenue Code” dos EUA. A regulamentação final do FATCA foi publicada a 17 de Janeiro de 2013. Este regime, tal como o CRS desenvolvido pela OCDE, visa o combate à evasão e fraude fiscais, neste caso por parte de residentes e nacionais dos EUA. Por forma a facilitar a implementação do FATCA, e a mitigar as dificuldades que a imposição de normas americanas de carácter extraterritorial a todos os países do mundo
  45. 45. Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 43 O regime FATCA, tal como o CRS desenvolvido pela OCDE, visa o combate à evasão e fraude fiscais, neste caso por parte de residentes e nacionais dos EUA. inevitavelmente acarretariam, os EUA optaram por “negociar” individualmente acordos intergovernamentais com cada país. E é na sequência dessas “negociações”, entre os EUA e um conjunto muito alargado de países, de acordos bilaterais em matéria de troca automática de informações – incluindo todos os Estados- Membros da UE – para a aplicação “worldwide” do FATCA que a OCDE foi mandatada para desenvolver, com base nesses acordos, a já mencionada CRS. Pelo que é possível dizer que o FATCA é o percursor do CRS, ainda que os EUA nunca se tenham comprometido com o standard comum desenvolvido pela OCDE. O Acordo celebrado entre Portugal e os EUA, tendo em vista a implementação do FATCA na nossa ordem jurídica, foi assinado a 6 de Agosto de 2015. A transposição deste Acordo para o ordenamento jurídico nacional resultou da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, nomeadamente do seu artigo 239.º, que aprovou o RCIF, tendo no entanto ficado, à época, pendente a aprovação de legislação complementar que regulamentasse e densificasse o referido regime, como se pode comprovar pelo artigo 16.º, n.º 1, do RCIF. Essa regulamentação foi aprovada através do já mencionado Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro. O RCIF, conjuntamente com o Decreto-Lei n.º 64/2016 cria essencialmente obrigações de comunicação junto de variadas entidades financeiras para com a Autoridade Tributária e Aduaneira, que são

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