PROJETANDO PARA LUCRAR: UMA ABORDAGEM INTEGRADA DE GESTÃO DE
CUSTOS E DE CAPACIDADE NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Pedro A...
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PARREIRAS, PEDRO ARAUJO
Projetando para lucrar: uma abordagem
integrada de gestão de custos e de
capacidade no desenvol...
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Aos meus quatro pais
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Antes de começar, enxergue a obra pronta
Leonardo da Vinci
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Agradecimentos
Primeiramente gostaria de agradecer a Deus.
A meu orientador Ricardo Manfredi Naveiro, por ter confiado e...
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Resumo da Dissertação apresentada à COPPE/UFRJ como parte dos requisitos
necessários para a obtenção do grau de Mestre ...
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Abstract of Dissertation presented to COPPE/UFRJ as a partial fulfillment of the
requirements for the degree of Master...
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Sumário
Apresentação 1
O problema 3
Motivação pessoal 4
Objetivo 5
Metodologia de trabalho 6
Limitações 13
Organizaçã...
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Apresentação
Esta dissertação faz parte dos requisitos necessários para a obtenção do grau de
mestre em ciências em Enge...
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O título agora é “Projetando produtos para lucrar”, sendo que os demais itens,
“Objetivo”, “Justificativa”, “Metodologia...
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O problema
O sucesso econômico de empresas manufatureiras depende de sua habilidade em
identificar as necessidades dos c...
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Motivação pessoal
O Problema é importante para as empresas e organizações que projetam produtos.
Mas qual é a motivação ...
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Objetivo
Este projeto tem como objetivo trazer para o processo multidisciplinar de
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Metodologia de trabalho
A metodologia de trabalho seguiu a proposta de metodologia de pesquisa ação de
Thiollent (2005),...
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Para se chegar ao caso definitivo, foram feitas visitas a duas outras empresas, que
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Das etapas previstas na carta, apenas a Etapa 1 foi realizada e em duas visitas foram
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Na primeira visita a Fechaduras S.A., em 12 de janeiro de 2006 foi feita uma conversa
inicial com o presidente da compan...
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A segunda visita, no dia vinte e quatro de janeiro deste ano, serviu para coletar os
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Ghemawat (2000), Porter (1980, 1985 e 1998) e Prahalad e Hamel (1998). Dando
seqüência às questões relacionadas com a g...
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caso, elaboração da dissertação e finalmente a revisão das etapas anteriores. O
estudo de caso, por ser o campo da pesq...
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Limitações
Apesar de ter como objetivo gerar mecanismos para que sejam desenvolvidos produtos
que ao serem produzidos j...
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No primeiro capítulo, são abordadas questões de gestão de custos e de capacidade
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Nesta seção é desenvolvida uma nova abordagem teórica que traz para a fase de
desenvolvimento de produtos uma mescla da...
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1. Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais
Há um número incontável de publicações que tratam d...
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1.1 Gestão de custos
Conforme mencionado anteriormente, o desenvolvimento do custeio baseado em
atividades para apuraçã...
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que o autor a considera imprescindível para o apoio a tomar decisões que levem
aos objetivos empresariais. Segundo suas...
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os valores oferecidos. Além disso, as indústrias dos EUA vivenciavam a redução cada
vez maior no ciclo do desenvolvimen...
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comercialização. Além disso, toda organização desempenha atividades que podem ou
não contribuir gerar valor aos produto...
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Existem dois métodos convencionais de custeio: por absorção (ou integral) e direto (ou
variável). Eles diferem entre si...
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Para oferecer ao cliente o que ele espera, é primordial que a organização conheça
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O desafio enfrentado pela gerência consiste em escolher ou criar um contexto
ambiental em que as competências e recurso...
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utilização de análise de cenários h...
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ainda é possível fazer a alocação de recursos diretamente para objetos finais de
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A conexão dos três níveis (recursos, atividades e objetos finais) através de
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tradicional. Nesta seção são discutidas duas abordagens relativamente recentes: o
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relacionamentos recíprocos e não recíprocos de recurso-recurso e recurso-atividade,
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Quadro 1.3 – Apuração de custos no período 1 com o ABC empurrado e com capacidade na atividade (conclusão)
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Quadro 1.6 – Apuração de custos no período 2 com a lógica puxada e com capacidade no recurso (conclusão)
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A seguir apresenta-se um exemplo4
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Dissertação Coppe - Projetando Produtos para Lucrar
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Dissertação Coppe - Projetando Produtos para Lucrar

  1. 1. PROJETANDO PARA LUCRAR: UMA ABORDAGEM INTEGRADA DE GESTÃO DE CUSTOS E DE CAPACIDADE NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS Pedro Araujo Parreiras DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DA COORDENAÇÃO DOS PROGRAMAS DE PÓS-GRADUAÇÃO DE ENGENHARIA DA UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO COMO PARTE DOS REQUISITOS NECESSÁRIOS PARA A OBTENÇÃO DO GRAU DE MESTRE EM CIÊNCIAS EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO. Aprovada por: ________________________________________________ Prof. Ricardo Manfredi Naveiro, D.Sc. ________________________________________________ Prof. Francisco José de Castro Moura Duarte, D.Sc. ________________________________________________ Prof. Paulo Roberto Tavares Dalcol, Ph.D. RIO DE JANEIRO, RJ - BRASIL SETEMBRO DE 2006
  2. 2. ii PARREIRAS, PEDRO ARAUJO Projetando para lucrar: uma abordagem integrada de gestão de custos e de capacidade no desenvolvimento de produtos [Rio de Janeiro] 2006 VIII, 120 p. 29,7 cm (COPPE/UFRJ, M.Sc., Engenharia Produção, 2006) Dissertação - Universidade Federal do Rio de Janeiro, COPPE 1. Gestão de desenvolvimento de produtos I. COPPE/UFRJ II. Título (série)
  3. 3. iii Aos meus quatro pais
  4. 4. iv Antes de começar, enxergue a obra pronta Leonardo da Vinci
  5. 5. v Agradecimentos Primeiramente gostaria de agradecer a Deus. A meu orientador Ricardo Manfredi Naveiro, por ter confiado em mim para iniciar um projeto que em princípio não se enquadrava em sua linha de pesquisa, por todo o seu tempo dedicado à orientação e pela liberdade concedida para o desenvolvimento deste trabalho. Aos demais professores e mestres que passaram por minha vida, contribuindo para minha educação e formação. Também aos funcionários da UFRJ que nos deram todo o apoio possível durante nosso curso, em especial a Maria Monteiro de Lima, a Marise Carpenter Elias e a Maria de Fátima Santiago. Não posso esquecer das pessoas que trabalham comigo na Nomus pela compreensão pelo tempo dedicado para a finalização deste trabalho em especial à meu sócio, Rafael Netto. A Caram Indústria Mecânica, a família Caram e as pessoas que lá trabalham por me ajudarem a perceber as oportunidades de melhoria que a Engenharia de Produção pode gerar e as dificuldades em implantá-las. A todos na Fechaduras S.A. pelo tempo dedicado e pelas informações fornecidas. Finalmente, a meus quatro pais, a meus irmãos e a minha irmã e outras pessoas que estiveram comigo dando apoio, amor e carinho nos momentos em que mais precisava.
  6. 6. vi Resumo da Dissertação apresentada à COPPE/UFRJ como parte dos requisitos necessários para a obtenção do grau de Mestre em Ciências (M.Sc.) PROJETANDO PARA LUCRAR: UMA ABORDAGEM INTEGRADA DE GESTÃO DE CUSTOS E DE CAPACIDADE NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS Pedro Araujo Parreiras Setembro/2006 Orientador: Ricardo Manfredi Naveiro Programa: Engenharia de Produção Este trabalho traz uma abordagem de gestão de custos e de capacidade para a gestão do desenvolvimento de produtos, procurando responder à pergunta: como projetar para lucrar? A introdução de novos produtos modifica a estrutura de custos e de utilização de capacidade de toda a empresa, podendo modificar a carteira de produção e de vendas dos produtos existentes. A literatura é carente em trazer para a fase de desenvolvimento de produtos técnicas e métodos consagrados de gestão de custos e de gestão de capacidade da carteira de produtos atuais. E para saber qual produto projetar para lucrar é preciso prever como será sua relação com a carteira atual, o que não é possível sem utilizar essas técnicas e métodos consagrados. Este projeto tem como objetivo trazer para o processo multidisciplinar de desenvolvimento de produtos as teorias de gestão de custo e de capacidade comumente utilizadas para gerenciar a carteira de produtos atuais. Para tanto, utiliza uma mescla de metodologias de gestão de custos, tais como gestão de custos baseada em atividades e suas evoluções, de gestão de capacidade, de teoria das restrições e de contabilidade de ganhos. Essa combinação de teorias dá origem a uma metodologia teórica que na prática e no contexto do trabalho de campo elaborado para esta dissertação não se mostrou imediatamente aplicável à uma empresa industrial de pequeno porte. Com isto, a abordagem desenvolvida pode ser o ponto de partida de um estudo mais profundo para aperfeiçoá-la de modo a facilitar sua aplicação em empresas deste tipo. Uma alternativa seria a realização de uma série de intervenções nos sistemas de informação de gestão na empresa estudada para que a metodologia possa ser aplicada.
  7. 7. vii Abstract of Dissertation presented to COPPE/UFRJ as a partial fulfillment of the requirements for the degree of Master of Science (M.Sc.) DESIGN FOR PROFITING: A COST AND CAPACITY MANAGEMENT INTEGRATED APPROACH TO THE PRODUCT DEVELOPMENT Pedro Araujo Parreiras September/2006 Advisor: Ricardo Manfredi Naveiro Department: Production Engineering This work brings a cost and capacity management approach to the product design management and seeks to answer the question: how to design for profit? New products introduction changes cost structure and capacity utilization throughout the company and in some cases even changing existing products sales and production mix. Literature available fails on not bringing successful cost and capacity management techniques and methods from existing products to design future products. And to know what product design for profiting it necessary to preview how its relationship with today’s products will behave, witch is not possible without those successful techniques and methods. This project objective is to bring to the multidisciplinary process of product design cost and capacity management theories commonly used to manage today’s products. For that purpose, it blends cost and capacity management theories such as activity based cost management and its evolutions, theory of constrains and throughput accounting. That combination of different theories leads to a theoretical methodology that on a real situation and under this project field work context did not appear to be applicable to a small industrial enterprise. Thus, the developed approach could be the starting point for a further study to improve it in a way to easy its application or the company could go through a series of projects so the methodology could work there.
  8. 8. viii Sumário Apresentação 1 O problema 3 Motivação pessoal 4 Objetivo 5 Metodologia de trabalho 6 Limitações 13 Organização 14 1. Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais 16 1.1. Gestão de custos 17 1.1.1. Declínio dos sistemas convencionais de custeio 18 1.1.2. Gestão baseada em atividades (activity Based management – ABM) 21 1.1.3. Custeio baseado em atividades (activity based costing – ABC): princípios gerais 25 1.1.4. Evoluções do ABC – time driven ABC e resource consumption accounting (RCA) 27 Apêndice. Sistemas de custos puxados e com capacidade parametrizada nos recursos 29 1.2. Gestão de capacidade e teoria das restrições 33 1.2.1. Modelos de gestão de capacidade 35 1.2.2. Teoria das restrições e contabilidade de ganhos 41 Apêndice. A contabilidade de ganhos para definir o mix de produção: o exemplo P e Q 43 2. Gestão de desenvolvimento de produtos (GDP) 49 2.1. A importância do desenvolvimento de produtos (DP) para as organizações 50 2.2. Organizações de DP 53 2.3. Processo de DP 57 2.4. Gestão de custos no DP – custeio alvo 61 2.5. Trazendo as teorias de gestão da carteira dos produtos atuais para o DP 66 2.5.1. Projetando produtos para lucrar hoje – utilizando melhor a capacidade disponível 71 2.5.2. Projetando produtos para lucrar amanhã – novos produtos para uma nova capacidade 73 3. Fechaduras S.A. 77 3.1. Caracterização da empresa 78 3.1.1. Processos orientados ao produto 79 3.1.2. Organização das pessoas 86 3.2. Objetos finais de custeio e preços: produtos, clientes e canais 89 3.2.1. Gestão de canais, clientes e precificação 89 3.2.2. Linhas secundárias de produtos 91 3.2.3. Linhas principais de produtos 92 3.3. Gestão de custos e de capacidade na empresa 95 3.3.1. Gestão de custos 96 3.3.2. Gestão de capacidade 104 3.4. Como projetar produtos para lucrar nesta empresa? 106 4. Conclusões e recomendações 112 4.1. Conclusões 113 4.2. Possíveis desdobramentos e recomendações 115 Referências bibliográficas 118
  9. 9. 1 Apresentação Esta dissertação faz parte dos requisitos necessários para a obtenção do grau de mestre em ciências em Engenharia de Produção, etapa final de um projeto maior, de integração entre graduação e mestrado, respectivamente entre o Curso de Engenharia de Produção (CEP) da Escola Politécnica e o Programa de Engenharia de Produção (PEP) da COPPE, ambos da UFRJ. Nesse sentido, o desenvolvimento desta dissertação procura dar continuidade à pesquisa e aos trabalhos realizados para o projeto de fim de curso do CEP. Para que isso acontecesse, ao concluir os créditos referentes às disciplinas necessárias para a graduação no CEP em junho de 2003, tendo a oportunidade de participar desse projeto de integração, busquei um professor orientador do PEP que estivesse disposto a dar continuidade ao trabalho que havia feito na graduação. O meu projeto de final de curso, “Gestão Baseada em Atividades na Produção sob Encomenda”, trabalha os conceitos da gestão de custos baseada em atividades e de gestão de capacidade aplicados à produção sob encomenda. Para poder dar continuidade a esse trabalho, eu e o professor D.Sc. Ricardo Manfredi Naveiro, da linha de pesquisa “Gestão Integrada de Desenvolvimento de Produtos Industriais”, optamos por algo que foi considerado por mim um grande desafio: desenvolver um projeto de mestrado que integrasse essa linha de pesquisa com os conceitos utilizados no meu trabalho final de graduação. Naquela época, anteriormente, portanto, à minha aceitação no programa, eu e o Professor Naveiro criamos o primeiro plano do que viria a ser o trabalho desta dissertação, conforme exposto no quadro A1 a seguir. Desde então, as idéias evoluíram, imprevistos surgiram e o plano foi sendo naturalmente modificado.
  10. 10. 2 O título agora é “Projetando produtos para lucrar”, sendo que os demais itens, “Objetivo”, “Justificativa”, “Metodologia” e “Resultados Esperados” foram desenvolvidos, na dissertação, respectivamente nas seções “Objetivos”, “O problema”, “Motivação pessoal”, “Metodologia de trabalho” e “Limitações”, apresentadas a seguir. O “Cronograma” não é discutido nas próximas seções que compõem esta Apresentação, que conta ainda com uma seção, “Organização”, em que se apresenta o resumo do conteúdo da dissertação. Quadro A1: Primeiro esboço do projeto de mestrado 1. Título Desenvolvimento de um sistema integrado de custeio da produção em pequenas e médias empresas. 2. Objetivo Desenvolver uma metodologia para apoiar a concepção de produtos e a formação do seu custo em pequenas e médias empresas. 3. Justificativa A literatura disponível em sistemas de custeio e projeto orientado a custo (design for costing) é voltada para empresas bem estruturadas com uma formalização explícita de todas as atividades presentes no seu ciclo produtivo. Esses métodos e sistemas precisam ser adaptados às pequenas e médias empresas de forma a atender as suas características de instabilidade e incertezas, tanto no que se refere ao mercado quanto às linhas de produtos. 4. Metodologia Pesquisa bibliográfica e visitas técnicas a pequenas e médias empresas; Levantamento dos estudos de caso já realizados sobre o tema pelo SEBRAE; Seleção de uma empresa para a realização do trabalho. 5. Resultados Esperados Espera-se, como resultado da Dissertação de Mestrado, desenvolver uma metodologia adequada às PME’s que seja compatível com as suas características de funcionamento. O estudo de caso mostrará os benefícios da aplicação da metodologia e indicará as possíveis correções a serem feitas. 6. Cronograma Espera-se iniciar a elaboração da Tese de Mestrado paralelamente ao início das disciplinas do Mestrado. A conclusão da Tese de Mestrado está prevista para o final do ano letivo de 2005. Fonte: Ata de reunião entre Pedro Araujo Parreiras e Ricardo Manfredi Naveiro em 2003 As mudanças no escopo, o início de uma atividade profissional e a dificuldade em encontrar uma empresa adequada e disposta a realizar o estudo de caso foram os fatores que impediram que o cronograma planejado fosse cumprido. Ainda assim, como poderá ser verificado, foi desenvolvida uma revisão da literatura relativamente extensa, acompanhada da proposição de uma abordagem teórica não encontrada previamente. O estudo de caso levou à percepção de que a empresa brasileira de médio porte estudada ainda não está preparada para aplicar esta abordagem, não permitindo concluir se ela é realmente benéfica.
  11. 11. 3 O problema O sucesso econômico de empresas manufatureiras depende de sua habilidade em identificar as necessidades dos consumidores e rapidamente, a um baixo custo, criar produtos que atendam a essas necessidades. Da perspectiva dos investidores de uma firma, desenvolvimento bem sucedido (de produtos) resulta em produtos que possam ser produzidos e vendidos de forma lucrativa (ULRICH e EPPINGER, 1995). Todos que trabalham nos processos relacionados ao desenvolvimento de produtos nas organizações com fins lucrativos sabem que, a cada ano, o mercado força uma redução no ciclo de vida dos produtos. Até mesmo quem não trabalha nesses processos pode perceber, através da publicidade exposta na mídia, que alguns modelos de produtos vivem menos de um ano – como telefones celulares, laptops etc. Essa é uma das razões pelas quais o tempo requerido para um produto entrar no mercado também foi reduzido. Portanto, não há muito espaço para erros neste ambiente, e muitos aspectos devem ser levados em consideração no processo decisório da fase de projeto de produto. Conforme apontado anteriormente, os objetivos dos investidores de uma companhia são o crescimento dos lucros e um retorno satisfatório do investimento. Para tanto, o fluxo de caixa da empresa durante o seu ciclo de vida deve gerar uma taxa interna de retorno aceitável em diferentes horizontes temporais: alguns investidores podem exigir rápidos retornos; outros podem ter mais paciência e ter perspectivas de longo prazo. Qualquer que seja o caso, em uma empresa com um departamento de projeto de produto e uma carteira de diferentes produtos e clientes, os produtos são projetados, produzidos, lançados, vendidos, descontinuados, e a vida da empresa deve continuar – pelo menos enquanto sua carteira de produtos gerar aquele retorno requerido. Por isso, o foco da gestão deve ser nas carteiras de produtos e de clientes, e em como elas impactam a lucratividade da empresa como um todo ao longo da vida de cada produto. O problema portanto se resume na pergunta: como projetar produtos para lucrar? A introdução de novos produtos modifica a estrutura de custos e de utilização de capacidade de toda a empresa, podendo modificar a carteira de produção e de vendas dos produtos existentes. A literatura é carente em trazer para a fase de desenvolvimento de produtos técnicas e métodos consagrados de gestão de custos e de gestão de capacidade da carteira de produtos atuais. E para saber qual produto projetar para lucrar é preciso prever como será sua relação com a carteira atual, o que não é possível sem utilizar essas técnicas e métodos consagrados.
  12. 12. 4 Motivação pessoal O Problema é importante para as empresas e organizações que projetam produtos. Mas qual é a motivação pessoal para escrever uma dissertação que tenta propor uma solução para este problema? Escrevi esta dissertação porque realmente acredito que a mistura das teorias de gestão de custos, gestão de capacidade e teoria das restrições, com que venho tendo intenso contato acadêmico e profissional é possível e perfeitamente aplicável na gestão de desenvolvimento de produtos. Mais que isso, acredito que haja um enorme potencial de ganho ao aplicar essas técnicas consagradas para a gestão da carteira atual de produtos na fase de desenvolvimento de produtos. No segundo semestre de 2001 comecei a estudar o Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing – ABC) e a desenvolver e organizar workshops mensais sobre o tema com o apoio de professores e outros alunos de graduação de Engenharia de Produção. Foram realizados cerca de cinco eventos e, naquela época, comecei a perceber a importância que a gestão de custos tinha para as organizações. Esta fase acadêmica foi mesclada com o inicio de meu contato profissional com o tema. Como membro da empresa júnior de Engenharia da UFRJ – Fluxo Consultoria – tive a oportunidade de participar de projetos de gestão de custos, primeiramente para uma organização de varejo de moda feminina e em seguida para uma indústria mecânica. Com isto, passei a perceber na prática os benefícios oriundos da utilização do custeio baseado em atividades e outras técnicas de gestão. Desde a conclusão das disciplinas da graduação, em junho de 2003, até março de 2005, eu trabalhei como consultor independente em alguns projetos, a convite de um dos clientes para quem tinha trabalhado através da Fluxo Consultoria – a Caram Indústria Mecânica. Nesses projetos foi dada continuidade aos trabalhos de gestão de custos e foram iniciados trabalhos em gestão de capacidade e planejamento e controle da produção. Cada vez mais eu percebia e ficava fascinado com as melhorias geradas com a aplicação na prática das teorias de gestão de custos e de capacidade. Além disso, era possível verificar as dificuldades em colocar a teoria em prática. Paralelamente a alguns desses projetos, iniciei o Mestrado em março de 2004. Desde então comecei a pesquisar na literatura o tema desenvolvimento de produtos, em que não tenho nenhuma experiência profissional. Na pesquisa realizada, não encontrei a utilização explicita da combinação das teorias de gestão de custos e de capacidade para a carteira dos produtos atuais na fase de desenvolvimento de novos produtos. A vontade de explorar essa aplicação foi mais um fator motivante para o desenvolvimento do trabalho.
  13. 13. 5 Objetivo Este projeto tem como objetivo trazer para o processo multidisciplinar de desenvolvimento de produtos as teorias de gestão de custo e de capacidade comumente utilizadas para gerenciar a carteira de produtos atuais. Para tanto, utiliza uma mescla de metodologias de gestão de custos, tais como gestão de custos baseada em atividades e suas evoluções, de gestão de capacidade, de teoria das restrições e de contabilidade de ganhos. Com isto, pretende-se criar subsídios para que o processo de design gere produtos que ajudem a aproveitar melhor a capacidade disponível. Inseridos dessa forma na carteira atual de produtos, eles melhoram o resultado da última linha dos demonstrativos de resultados dos exercícios (DRE’s) da organização: aumentando o lucro, diminuindo o prejuízo ou transformando prejuízo em lucro. Segundo Noreen, Smith and Mackey (1995), a idéia principal na teoria das restrições é que todo sistema real, como uma empresa com fins lucrativos, deve possuir pelo menos uma restrição. Não é errado dizer que a TOC tornou-se uma abordagem clássica para a tomada de decisões de curto prazo, apoiando gerentes na decisão de qual é a melhor carteira a ser produzida na próxima semana ou mês. Restrições precisam ser gerenciadas com atenção especial e podem variar de acordo com a carteira, demandas de mercado, turnos de trabalho e investimentos em equipamentos. Por que não orientar o processo de design também para a produção de produtos que utilizariam os recursos não-gargalo de hoje, otimizando os ganhos da companhia? Por outro lado, as equipes de desenvolvimento devem também verificar que podem projetar produtos altamente lucrativos, mas que dependem de uma nova configuração de capacidade da organização para tornarem a organização lucrativa. Nesse caso, os investimentos necessários para uma nova capacidade devem ser capazes de produzir produtos atuais em harmonia os recém desenvolvidos, gerando lucros para a empresa. Confirmando essa idéia, McNair & Vangermeersch (1998) afirmam que o custeio baseado em atividades ajuda os gestores a prever o impacto de mudanças no volume e na carteira de produtos, mudanças de processos e melhorias, introdução de novas tecnologias e mudanças de produtos e design nos custos das atividades. Um moderno sistema de gestão de custos pode apoiar os gerentes a definir quais produtos lucrativos projetar e qual é a capacidade (física, tecnológica, força de trabalho etc.) necessária para produzi-los e vendê-los de forma lucrativa.
  14. 14. 6 Metodologia de trabalho A metodologia de trabalho seguiu a proposta de metodologia de pesquisa ação de Thiollent (2005), composto por um Método escolhido, por uma Pesquisa bibliográfica, por Diretrizes para formulação de projetos, pela Enunciação da dissertação, por uma Diretriz de conteúdo e, finalmente, pelas Visões de projeto. Além disso, o planejamento e os métodos do estudo de casos foram apoiados pelas recomendações de Yin (2005). Método escolhido – projetação com estudo de caso A projetação está no universo da pesquisa-ação e é relacionada às áreas de engenharia, arquitetura e design. Porém, no caso desta dissertação, é utilizada para abranger um processo contiuado de reflexão-investigação-reflexão-análise-reflexão- investigação-reflexão-análise, de forma iterativa. A reflexão sobre o tema proposto no primeiro esboço do projeto de mestrado (quadro A1) levou a uma investigação da bibliografia disponível. Em seguida, as análises geradas a partir da bibliografia levaram à formulação da hipótese de que seria benéfico para as empresas que projetam produtos utilizar a combinação das teorias propostas. As reflexões a partir desta análise conduziram a um estudo de caso para tentar aplicar na prática as metodologias desenvolvidas a partir da teoria. Os resultados obtidos no estudo de caso após a reflexão foram utilizados para análises que concluiram que a abordagem desenvolvida precisa de refinamentos para ser aplicada na empresa estudada. Quase todos os estudos de caso apresentam ao pesquisador a opção do anonimato no caso. O estudo de caso e seus informantes devem ser adequadamente identificados, ou nomes envolvidos no estudo e de seus participantes devem ser ficticios? A opção mais desejável é revelar as identidades, tanto do caso quanto dos indivíduos. No entanto, há algumas ocasiões em que o anonimato se faz necessário. O anonimato, no entanto, não deve ser considerado uma opção desejável. O caso e seus componentes devem ser sistematicamente convertidos de suas identdiades reais nas identidades fictícias (Yin 2005). O estudo de caso selecionado foi desenvolvido em uma empresa brasileira de médio porte fabricante de fechaduras e ferragens. Por ter sido solicitado anonimato, ela foi apelidada de Fechaduras S.A. ao longo deste trabalho. Além do caso, dois produtos selecionados tiveram suas identidades reais convertidas para fictícias. Caso haja uma necessidade de algum pesquisador identificar essas identidades reais, o autor deste trabalho ou seu orientador podem contactar a Fechaduras S.A. para solicitar autorização.
  15. 15. 7 Para se chegar ao caso definitivo, foram feitas visitas a duas outras empresas, que não disponibilizaram as informações requeridas para as análises desta dissertação. O quadro A2 a seguir apresenta a carta enviada para a terceira e definitiva empresa para solicitar a autorização para a realização do trabalho. É importante perceber que desde o primeiro contato foi informado que seriam necessárias informações contábeis, um dos tópicos que mais representou problemas nas tentativas anteriores. Quadro A2: Adaptação da carta solicitando a realização do estudo de caso na Fechaduras S.A. Rio de janeiro, dezembro de 2005 De: Ricardo Naveiro Para: Senhor Presidente da Fechaduras S.A. Caro Senhor Presidente, Gostaríamos de realizar um estudo de caso para a dissertação de mestrado do nosso aluno Pedro Parreiras em gestão de desenvolvimento de produtos. Apesar de se tratar de um trabalho acadêmico, a empresa poderá ter benefícios ao ter contato com questões tais como gestão de custos e gestão de capacidade na fase do projeto de produto. Iremos utilizar uma combinação de metodologias consolidadas nessas áreas e os resultados poderão auxiliar a FECHADURAS S.A. no apoio à tomada de decisão para o aumento da rentabilidade da empresa, seja através da melhor utilização da capacidade atual, seja na identificação de investimentos para a configuração de uma capacidade mais adequada à carteira de produtos mais lucrativa da empresa. As metodologias a serem utilizadas são: gestão de custos baseada em atividades, time driven activity based costing (TDABC), custeio baseado em características, custeio alvo, resource consumption accounting (RCA), teoria das restrições e teorias de gestão de capacidade. O trabalho de campo deverá ser divido em duas etapas: familiarização com a empresa e seleção de um produto. Etapa 1: Familiarização com a empresa O aluno já visitou o site da FECHADURAS S.A. na Internet e precisaria fazer pelo menos 2 visitas à fabrica obter ou complementar informações relativas aos seguintes tópicos: linha de produtos; evolução das vendas e da carteira de encomendas; engenharia de produto; processos de gestão: PCP, previsão de demanda, gestão de custos, gestão de capacidade, orçamento de encomendas. Etapa 2: Seleção de um produto Selecionar pelo menos um produto na fase de projeto para verificar de que maneira sua produção e venda impactariam a rentabilidade da empresa, assim como na produção e na venda dos demais produtos da carteira. Indicar que tipos de produtos podem ser produzidos hoje para melhor aproveitar a capacidade atual e quais podem ser produzidos no futuro de maneira lucrativa. Apontar também quais os investimentos (e desinvestimentos) necessários para configurar a capacidade futura. É importante que ao longo do trabalho sejam fornecidas as informações contábeis disponíveis para que se possa identificar os itens de custos mais relevantes. Cabe ressaltar que tudo o que vier a ser publicado terá omitido o nome da FECHADURAS S.A. ou qualquer indício que possa caracterizá-la. Cordialmente, Ricardo Naveiro. Fonte: Adapatação de carta enviada por Ricardo Naveiro para empresa objeto do estudo de caso em 2005.
  16. 16. 8 Das etapas previstas na carta, apenas a Etapa 1 foi realizada e em duas visitas foram realizadas uma série de entrevistas, observações e coleta de documentação. No intervalo entre as visitas foram feitas análises do material coletado inicialmente e na segunda visita foi feita uma extensa validação das observações realizadas anteriormente. Algumas dúvidas ainda foram respondidas através de troca de correspondências eletrônicas entre o autor e o Presidente da empresa. Muitas pessoas têm se demonstrado críticas em relação à suposta confiança em demasia que se coloca nos documentos na pesquisa do estudo de caso. Isso ocorre provavelmente porque o pesquisador negligente pode entender de forma equivocada que certos tipos de documento – incluindo as propostas para projetos ou programas – contêm a verdade absoluta. De fato, você precisa se lembrar que todos os documentos foram escritos com algum objetivo específico e para algum público específico, diferentes daqueles do estudo de caso que está sendo realizado. Nesse sentido, o pesquisador é um observador vicário, e as evicências documentais refletem uma certa comunicação entre outras partes que estão tentando alcançar outros objetivos. Ao tentar constantemente identificar essas condições, é menos provável que evidências documentais o induzam ao erro e muito mais provável que você seja corretamente criterioso ao interpretar o conteúdo dessas evidências (Yin, 2005). Por isto, sempre que possível, os documentos coletados foram análisados à luz de seus propósitos originais. Por exemplo, um demonstrativo de resultados para fins fiscais não tem objetivos gerenciais, mas a partir dele foram traçadas algumas suposições com viés gerencial. Visitas e coleta de dados e informações Após o envio da carta do quadro A2, o Professor Ricardo Naveiro enviou um email no dia seis de janeiro deste ano passando o contato do presidente da Fechaduras S.A. para que a primeira visita pudesse ser agendada. O primeiro contato telefônico foi feito três dias depois, no dia nove de janeiro. Neste contato a primeira visita foi marcada para o dia doze de janeiro. É importante ressaltar que desde o contato inicial através da carta até a primeira visita foi feita uma extensa pesquisa na página da Internet da Fechaduras S.A. com o objetivo de extrair a maior relevância possível das visitas. Este procedimento é altamente recomendado pois confere maior qualidade ao tempo dispendido nas visitas e mostra ao interlocutor um conhecimento prévio da empresa, dando maior credibilidade ao trabalho.
  17. 17. 9 Na primeira visita a Fechaduras S.A., em 12 de janeiro de 2006 foi feita uma conversa inicial com o presidente da companhia e com o responsável pela Engenharia de Produto. Nessa conversa foi apresentado rapidamente parte do trabalho teórico desenvolvido para esta dissertação e os objetivos com o estudo de caso e com as visitas. O presidente mostrou-se bastante interessado com as idéias propostas e identificou algumas das práticas realizadas empiricamente pela empresa com parte do que estava sendo desenvolvido. Antes da visita ao chão de fábrica, o presidente disponibilizou o organograma e o estatuto social da empresa. Essa conversa preliminar com o presidente e com o responsável pela Engenharia de Produto deve duração de pouco mais de uma hora. O responsável pela Engenharia de Produto falou dos processos de negócios da Fechaduras S.A. e mostrou cada etapa dos processos de concepção e fabricação de produtos e ferramentas. Para isso, foram visitados os departamentos de Engenharia de Produto, Ferramentaria e cada etapa do processo de fabricação, desde a fundição e estamparia até o acabamento, pintura e montagem. A entrevista detalhada com o responsável pela engenharia de produto e as visitas aos departamentos e ao chão de fábrica duraram cerca de duas horas e meia. Ainda na primeira visita, após a apresentação do chão de fábrica e do almoço no refeitório, houve ainda conversas com mais duas pessoas no escritório: o diretor de vendas e o diretor de produção. Para ambos foram também apresentados o trabalho teórico desenvolvido e os objetivos com o estudo de caso. Na entrevista com o diretor de vendas, que durou aproximadamente uma hora e meia foi discutida a relação entre a carteira de produtos e os clientes e canais de comercialização. Para facilitar essa discussão, foi utilizado o catálogo de produtos previamente impresso obtido na página da Internet. O diretor de produção apresentou os processos de gestão do PCP e a utilizçaõ do Kanban em uma entrevista que durou pouco menos de uma hora devido ao horário já avançado. Durante toda a primeira visita, entre as diversas atividades realizadas com pessoas da Fechaduras S.A. houve intervalos em que as entrevistas e observações foram consolidadas para aproveitar os tempos de espera. No período entre a primeira e a segunda visita foi feita a consolidação de todo o material coletado e alguns documentos complementares foram solicitados por correio eletrônico no dia dezesseis de janeiro. Os documentos e as pessoas indicadas para fornecê-los são, respectivamente: procedimentos de Kanban e demais procedimentos de PCP com o diretor de produção; procedimentos de gestão de custos e formação de preços e modelo de processos com o presidente.
  18. 18. 10 A segunda visita, no dia vinte e quatro de janeiro deste ano, serviu para coletar os documentos solicitados na semana anterior pelo correio elêtrônico e dirimir as dúvidas pendentes e para validar as conclusões obtidas na primeira visita. Foram realizadas entrevistas de aproximadamente uma hora e meia com o presidente, com o diretor de produção e com o diretor de vendas. O presidente da Fechaduras S.A. concedeu uma série de documentos, incluindo planilhas de custos de produtos, procedimentos de custeio e formação de preços e as listas de equipamentos. O diretor de vendas forneceu um documento com o histórico de vendas por clientes e o diretor de produção forneceu os documentos com os procedimentos do Kanban. Após esta visita, poucas dúvidas ficaram pendentes e foram resolvidas através da utilização de correio eletrônico. Pesquisa bibliográfica A pesquisa bibliográfica para o projeto incluiu a utilização de textos fundamentais em livros e artigos, documentação em revistas reconhecidas e documentação complementar. O material obtido em pesquisas na Internet sempre tinha origem em revistas reconhecidas e, portanto não há referências à páginas da Internet. Para a definição da metodologia de trabalho, foram utilizados o material de Thiollent e Feitosa (2004) para a definição das diretrizes a serem abordadas e o livro de Yin (2005) para a conceituação do estudo de caso. De uma maneira geral, o trabalho de Rafael Netto e Pedro Parreiras (2004) foi utilizado ao longo desta dissertação com o objetivo de fazer sua ligação com o PFC da graduação do autor, dentro do escopo do projeto de integração entre graduação e mestrado. Nesse sentido, de dar continuidade a um trabalho anterior, o artigo apresentado por Pedro Parreiras e Ricardo Naveiro (2005) serviu de inspiração para o desenvolvimento da abordagem proposta. Para descrever as questões que tratam da decadência dos sistemas convencionais de custeio e um breve histórico da evolução que levou aos modernos sistemas de custeito, consultou-se Johnson e Kaplan (1987), Taylor (1971) e Drucker (1979). Esses sistemas mais atuais utilizam a metodologia do custeio baseado em atividades e foram descritos com o apoio dos livros de Pryor (2000), de Cooper e Kaplan (1991) e de Cokins (1996). As evoluções do custeio baseado em atividades foram definidas a partir da leitura dos artigos de Kaplan e Anderson (2004) e de Keys e Merwe (2002), que respectivamente falam sobre o time-driven ABC e sobre o RCA. As relações da gestão de custos com os interesses estratégicos das empresas foram ilustradas com análises e reflexões feitas a partir de Montgomery e Porter (1998),
  19. 19. 11 Ghemawat (2000), Porter (1980, 1985 e 1998) e Prahalad e Hamel (1998). Dando seqüência às questões relacionadas com a gestão de custos, os modelos de capacidade descritos e desenvolvidos que ilustram as questões de gestão de capacidade com foco em custos foram obtidos e inspirados pelos livros de Klammer (1996), McNair (1994), McNair e Vangermeersch (1996 e 1998). A revisão bibliográfica de gestão de custos e de capacidade é encerrada com a teoria das restrições e a contabilidade de ganhos, que procuram ir contra a gestão de custos, mas que alguns poucos autores indicam como obter proveito de uma utilização em conjunto, como sugerem Baxendale e Raju (2004). Para demonstrar a essência da teoria das restrições e de sua contabilidade de ganhos são utilizados os livros de Goldratt (1990 A e B), Goldratt e Cox (1992), Noreen, Smith e Mackey (1995) e Swain e Bell (1999). Para encerrar a revisão bibliográfica, foram utilizadas as diretrizes de Ulrich e Eppinger (1995) para descrever as questões de gestão de desenvolvimento de produtos relacionadas a processos e estrutura organizacional. Esta descrição teve o apoio do livero de Rozenfeld, H. et al. (2006). Em relação às questões de DP relacionadas à gestão de custos, o trabalho teve um foco no custeio alvo e utilizou as referências de Cokins (2002), Cooper e Kaplan (1998) e Copper (2002). Na descrição do estudo de caso, é utilizada a referência de McNair e Vangermeersch (1998) para justificar a utilização pela Fechaduras S.A. do Kanban, uma metodologia de gestão de operações. Por fim, na última seção do capítulo do estudo de caso, dentre as propostas de mudanças para a empresa poder utilizar a abordagem desenvolvida nesta dissertação, está um projeto que tem o apoio metodológico de dois artigos do Institute of Management Accountants (1998 A e B) e do livro de Forrest (1995). Diretrizes para formulação de projetos O projeto foi formulado a partir da identificação de uma demanda de conhecimento – em suas experiências acadêmicas e profissionais, o autor e seu orientador verificaram a demanda por conhecimento na área de gestão de custos e de capacidade para o desenvolvimento de produtos industriais. Esta demanda apoiou a formulação do problema, que tem como grupos envolvidos a COPPE e a empresa objeto do estudo de caso, que deveria disponibilizar para a análise da dissertação as informações existentes nos sistemas de informação de gestão. Para realizar este projeto, foram previstas cinco etapas: revisão bibliográfica, definição de metodologia de custeio para desenvolvimento de produtos industriais, estudo de
  20. 20. 12 caso, elaboração da dissertação e finalmente a revisão das etapas anteriores. O estudo de caso, por ser o campo da pesquisa, deveria apoiar as alterações na metodologia previamente desenvolvida. Enunciação da dissertação A realização dessa dissertação tem como justificativa a necessidade verificada de desenvolvimento de ferramenta metodológica para apoiar empresas a projetar produtos que melhorem sua rentabilidade como um todo. Este trabalho tem, em princípio, um certo grau de originalidade, na medida que não foi verificada na bibliografia pesquisada a associação das modernas teorias de gestão de custos e de capacidade com a teoria das restrições e sua contabilidade de ganhos na fase de desenvolvimento de produtos industriais. Os pressupostos teóricos foram definidos a partir da revisão bibliográfica e deveriam ser testados no estudo de caso. Após a verificação da aderência na prática dos conceitos teóricos desenvolvidos, uma conseqüência prática é sua utilização por empresas da ferramenta metodológica desenvolvida. Diretriz de conteúdo O modelo escolhido para a diretriz de conteúdo é o que se divide nas duas partes abaixo, devendo ter equilíbrio entre elas: primeira parte – problemática, conceitos, hipóteses; e segunda parte - observação, estudo de caso, experimento etc. Neste trabalho não houve equilíbrio de conteúdo entre as duas partes: a primeira é dividida em dois capítulos, tendo duas vezes mais conteúdo do que a segunda, composta por apenas um capítulo. Visões de projeto O projeto tem três visões: acadêmica clássica, em termos de mercado e centrada no interesse social. A primeira ocorre principalmente porque é desenvolvida uma metodologia teórica a partir de uma revisão bibliográfica que deveria ser confirmada por um estudo de caso. Em seguida, a visão mercadológica é verificada, pois um dos objetivos é que essa metodologia desenvolvida seja utilizada por empresas. Por fim, a visão centrada no interesse social é obtida, na medida em que as empresas beneficiadas pela metodologia desenvolvida possivelmente aumentarão suas chances de sucesso no desenvolvimento de seus produtos e empresas bem sucedidas geram empregos ao passo que empresas mal sucedidas fecham as portas.
  21. 21. 13 Limitações Apesar de ter como objetivo gerar mecanismos para que sejam desenvolvidos produtos que ao serem produzidos juntamente com os produtos atuais da organização aumentem seu lucro, essa dissertação não pretende indicar como a colocação de um determinado produto no mercado pode afetar as vendas dos produtos em carteira. Não é muito difícil imaginar que uma empresa possa lançar um produto com as funcionalidades semelhantes às de um produto atual e que parte dos consumidores que comprariam o produto atual passe a comprar o novo produto. Por outro lado, é possível também que o novo produto seja complementar a um ou mais dos produtos atuais e que ao ser colocado no mercado ajude a aumentar as vendas dos produtos atuais. Esses tipos de relação de mercado não são exploradas neste trabalho. Os exemplos didáticos e fictícios desenvolvidos assumem que as vendas dos produtos atuais irão permanecer inalteradas após o lançamento dos novos produtos. Além disso, não são mostradas técnicas de previsão de vendas ou de marketing que visem o aumento das vendas. Um dos pressupostos é que a equipe de desenvolvimento de produtos tem a capacidade de estimar a demanda de um novo produto e que essa demanda vai ser produzida e vendida. Obviamente a realidade é diferente e complexa: a única certeza que se pode ter de uma previsão é que ela não será cumprida. Porém, métodos aqui não explorados podem apoiar previsões bastante realistas. Uma outra limitação desta dissertação é o caráter não conclusivo da investigação da hipótese de que a metodologia teórica desenvolvida tem uma validade prática indiscutível. Pode haver duas causas para essa falta de conclusão: a complexidade da abordagem proposta ou o estágio de maturidade dos sistemas de informações gerenciais da organização objeto do estudo de caso. Por isso não foi possível fazer os testes planejados ao longo do trabalho. Contudo, espera-se que em outros trabalhos essa validade seja testada e aprovada, seja através da simplificação da abordagem ou da maturação dos sistemas de informação ou de ambos. Organização Esta dissertação está organizada em quatro capítulos, sendo um de conclusão três principais em que são realizados uma revisão bibliográfica com o desenvolvimento de uma abordagem teórica de gestão e a apresentação de um estudo de caso. Os capítulos principais são Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais, Gestão de desenvolvimento de produtos (GDP) e Fechaduras S.A.
  22. 22. 14 No primeiro capítulo, são abordadas questões de gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais. Este capítulo é dividido em duas seções: Gestão de custos e Gestão de capacidade e teoria das restrições. Estas, por sua vez, são detalhadas em um número maior de sub-seções A primeira faz uma explicação dos sistemas convencionais de custeio e as razões para sua queda e em seguida apresenta a gestão baseada em atividades (ABM) e um de seus pilares principais – o custeio baseado em atividades (ABC) e suas evoluções: TDABC e RCA. Além disso, apresenta um Apêndice que através de um exemplo simples mostra as principais vantagens dos sistemas de custos puxados e com capacidade parametrizada nos recursos sobre o ABC tradicional. Ainda no primeiro capítulo, a segunda seção trata da gestão de capacidade, da teoria das restrições e da contabilidade de ganhos. Para entender como melhor gerenciar a capacidade da carteira de produtos atuais, são apresentados modelos de gestão de capacidade que podem também refletir como os custos estão relacionados com a capacidade utilizada e não utilizada e desperdiçada. Na sua seqüência, a teoria das restrições e a contabilidade de ganhos surgem como um contraponto, tentando quebrar o paradigma da gestão de custos tradicional e apresentando vantagens para a gestão de curto prazo. Assim como a seção anterior, esta termina com um Apêndice que apresenta um clássico exemplo de utilização da contabilidade de ganhos, fazendo uma comparação com a contabilidade de custos. O segundo capítulo apresenta cinco seções, um número maior relativamente ao primeiro, porém somente a última seção é dividida em sub-seções. As seções incluem: A importância do desenvolvimento de produtos (DP) para as organizações, Organizações de DP, Processo de DP, Gestão de custos no DP – custeio alvo e, finalmente, Trazendo as teorias de gestão da carteira dos produtos atuais para o DP. A primeira seção deste capítulo tem como objetivos contextualizar a importância do desenvolvimento de produtos para empresas que produzem produtos industriais. Em seguida, as segunda e terceira seções apresentam respectivamente modelos de organizações de DP e de processos de DP, com indicações e exemplos de suas aplicações. A quarta seção trata da abordagem de gestão de custos encontrada mais aderente às demais metodologias estudadas: o custeio alvo. Ela ainda traz críticas ao custeio convencional, não orientado ao mercado que calcula o preço como função do custo e não o contrário. Este segundo capítulo termina com uma seção que é dividida em duas sub-seções: Projetando produtos para lucrar hoje – utilizando melhor a capacidade disponível e Projetando produtos para lucrar amanhã – novos produtos para uma nova capacidade.
  23. 23. 15 Nesta seção é desenvolvida uma nova abordagem teórica que traz para a fase de desenvolvimento de produtos uma mescla das teorias discutidas no capítulo 1 associadas à orientação mercadológica do custeio alvo. Para concluir os capítulos principais, o terceiro trata da Fechaduras S.A., a empresa objeto do estudo de caso, sendo dividido em quatro seções: Caracterização da empresa, Objetos finais de custeio e preços: produtos, clientes e canais, Gestão de custos e de capacidade na empresa, Como projetar produtos para lucrar nesta empresa?. Destas, apenas a última não é detalhada em sub-seções. As três primeiras seções procuram caracterizar diferentes aspectos da empresa e, sempre que aplicavel, são feitos comentários indicando questões que impossibilitaram a aplicação da abordagem teórica desenvolvida no capítulo 2. A primeira, de forma geral descreve os processos orientados ao produto e como estão organizadas as pessoas. Em seguida, são apresentados brevemente os objetos finais de custeio diferentes de produtos e os processos de formação de preços. Produtos têm uma enfâse na sua descrição por fazerem parte do tipo de objeto final que a empresa tem o maior controle em sua gestão de custos. Já a terceira seção apresenta um extenso detalhamento dos métodos de custeio utilizados e incluí a apresentação e análise de tabelas de custos de dois produtos. O elevado nível de detalhamento dado nas seções anteriores tem como objetivo apoiar a compreensão do funcionamento da Fechaduras S.A. para facilitar a resolução da questão colocada na quarta e última seção. Para tanto, não é apresentada uma resposta definitiva, mas algumas diretrizes e a sugestão de um projeto e ações de melhoria para apoiar a evolução da empresa para o nível de maturidade gerencial requerido para utilizar a abordagem proposta em seu nível atual. Como é discutido, talvez seja mais interessante simplificar a abordagem para que a empresa possa aplicá-la no seu atual estágio de maturação gerencial. Finalmente, no capítulo de Conclusão, são apresentadas as conclusões obtidas a partir deste projeto e são feitas sugestões para um posterior aproveitamento do trabalho realizado por empresas ou por acadêmicos em estudos e pesquisas.
  24. 24. 16 1. Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais Há um número incontável de publicações que tratam da gestão de custos e da gestão de capacidade da carteira dos produtos atuais de uma organização. Este capítulo faz parte da revisão bibliográfica desta dissertação e se limita a apresentar algumas das técnicas mais recentes e com aplicação em organizações de todos os tipos e as razões para as suas respectivas utilizações. Para gestão de custos, isto inclui a apresentação do declínio dos sistemas convencionais de custeio (dentro no “número incontável de publicações”), como justificativa para a utilização da gestão baseada em atividades a partir do surgimento do custeio baseado em atividades no final da década de 1980 e sua evolução para o custeio baseado em atividades orientado pelo tempo (time-driven ABC – TDABC) e para a contabilidade de consumo de recursos (resource consumption accounting – RCA). Dois fatores comuns que diferenciam essas duas metodologias do ABC original são a parametrização da capacidade no recurso ao invés de na atividade e puxar ao invés de empurrar os custos dos recursos a partir dos objetos finais, passando pelas. Essas mudanças vêm se demonstrando as chaves para facilitar a manutenção dos sistemas modernos de gestão de custos. O comportamento dos custos e da lucratividade de uma organização, porém não pode ser compreendido exclusivamente através do consumo de recursos por objetos finais, mas também como a carteira (de produtos e clientes) utiliza a capacidade (finita!) disponível. Para isso são recomendados modelos de gestão de capacidade que medem e comunicam como a capacidade é utilizada e podem (ou não!) refletir os custos referentes à utilização. A teoria das restrições e a contabilidade de ganhos trazem conceitos que potencializam a gestão de custos, apesar de seus autores defenderem a tese de que custos não devem ser atribuídos a produtos.
  25. 25. 17 1.1 Gestão de custos Conforme mencionado anteriormente, o desenvolvimento do custeio baseado em atividades para apuração e análise de custos é relativamente recente quando comparado aos demais métodos de custeio. Essa metodologia é fundamental para o ABM na medida em que é baseada na modelagem de um sistema de custeio com informações sobre as atividades. Durante seus quase vinte anos de vida, o ABC sofreu críticas e elogios, foi moda, tendo um boom e um declínio. Dentre seus defensores, houve quem trabalhou para mantê-lo vivo, desenvolvendo maneiras que facilitassem seu uso e potencializassem suas virtudes, surgindo no início desta década o TDABC e o RCA. A evolução propriamente dita do ABC é o TDABC, que considera a capacidade prática dos recursos disponíveis. Os valores dos direcionadores de custo são determinados através de dois parâmetros: o número de vezes que uma atividade é realizada (transactional cost drivers), e o tempo requerido para realização de uma atividade (duration cost drivers). Essa metodologia, detalhada na subseção 1.1.4, puxa os custos dos recursos a partir dos objetos finais de custeio, passando pelas atividades e tem como um de seus trunfos a redução da necessidade de atualização constante do modelo de custos e a conseqüente redução do custo de manutenção do modelo. O RCA, também detalhado na subseção 1.1.4, é proposto como um sistema de gestão de custos dinâmico, integrado e compreensivo que combina os princípios de gestão de custos alemães com o ABC. Os criadores do RCA declaram que essa combinação envolve características que alcançam uma melhoria significativa em relação a outros sistemas de gestão de custos. Esta metodologia permite, portanto um foco baseado no processo ou na atividade, pois define procedimentos específicos para a implementação do ABC. Apesar de o ABC ter surgido há cerca de 20 anos, há registro da utilização de práticas de gestão que levam em consideração a execução de atividades pelas organizações que datam do início do século passado. Em seu clássico Princípios de Administração Cientifica, Frederick Taylor recomenda subdividir as atividades em tarefas e estudar seu tempo padrão para medir eficiência e oferecer incentivos a funcionários. Ao longo dos anos seguintes diversos autores descreveram metodologias baseadas em atividades que visavam à compreensão dos fatores geradores de custos. The Practice of Management de Peter Drucker, publicado em 1954 é um marco na história da análise baseada em atividades em
  26. 26. 18 que o autor a considera imprescindível para o apoio a tomar decisões que levem aos objetivos empresariais. Segundo suas palavras: Conhecer as atividades que são necessárias para consecução dos objetivos do negócio é algo tão óbvio que não precisa de menção especial. Perguntas só podem ser respondidas através da análise das atividades necessárias para consecução dos objetivos (Drucker, 1954). No entanto, somente no início da década de 1980, a entrada no mercado americano de produtos japoneses de alta qualidade e a baixos preços deflagrou a necessidade de uma melhoria no gerenciamento de custos. Porém, as práticas ultrapassadas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas não habilitavam a compreensão dos custos dos produtos e clientes e suas causas. Essa conjuntura contribuiu para que a metodologia ABC fosse desenvolvida e difundida nos EUA a partir da segunda metade daquela década. Atualmente nos EUA, centenas de empresas privadas e organizações do setor público utilizam sistemas baseados na metodologia ABC para gerenciar seus custos. No Brasil o movimento é relativamente recente, mas já apresenta muitos casos de sucesso. Apesar das dificuldades encontradas para implantar e manter os sistemas ABC, há fortes perspectivas para a disseminação dessa metodologia uma vez que esses problemas já foram identificados e soluções para superá-los estão cada vez mais disponíveis. Por outro lado, a complexidade do cenário de negócios vem constantemente aumentando e exigindo ferramentas adequadas de apoio à tomada de decisão. 1.1.1. Declínio dos sistemas convencionais de custeio Breve histórico. Organizações de todas as partes do mundo precisam de informações relevantes para gerenciarem seus negócios. Não é novidade dizer que a competição não é mais local. Há um quarto de século, conforme destacado acima, empresas japonesas como a Toyota Motor Corporation penetraram nos mercados norte- americano e europeu com produtos de alta qualidade a preços extremamente competitivos. A indústria americana e seus sindicatos, principalmente o United Auto Workers (sindicato dos trabalhadores da indústria automobilística) acusaram as empresas japonesas de dumping, pois consideravam impossível atingir algum lucro aos preços praticados na época. Porém os preços baixos não eram função de subsídios para quebrar a indústria local e sim da extrema eficiência alcançada pelos japoneses. Com isso, os preços foram pressionados para baixo e passaram cada vez mais a serem determinados pelo mercado – as ofertas da concorrência em contraponto com
  27. 27. 19 os valores oferecidos. Além disso, as indústrias dos EUA vivenciavam a redução cada vez maior no ciclo do desenvolvimento dos produtos japoneses. Diante desta ameaça, as empresas precisavam conhecer sua estrutura de custos e diferenciação e principalmente os fatores que determinam sua formação. Sendo assim, as empresas americanas foram obrigadas a reduzir suas margens para permanecerem competitivas e se viram obrigadas a gerenciar efetivamente seus custos. Dois marcos desta mudança foram os livros Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, escrito por H. Thomas Johnson e Robert S. Kaplan e publicado em março de 1987 e Cost Management in Today’s Advanced Manufacturing Environment: The CAM-I Conceptual Design, publicado em 1988 pelo CAM-I1 . Em ambos é compartilhada a opinião de que os sistemas tradicionais de custeio não permitem a compreensão da causa dos custos e da rentabilidade de produtos e clientes, impedindo análises de investimento e maneiras de gerenciar os crescentes custos indiretos. Afinal, as práticas de contabilidade gerencial na época adotadas pelas empresas que haviam sido desenvolvidas no período pós-depressão, no início da década de 1930 e não acompanharam as mudanças no ambiente de negócios. A abertura do mercado a produtos importados no início da década de 1990, seguida do controle da inflação alguns anos mais tarde foram fatores que trouxeram a necessidade de melhorias na gestão de custos das organizações brasileiras. Até então a competição era local e a inflação mascarava as falhas geradas pelos sistemas de custos convencionais. As metodologias utilizadas pelos sistemas convencionais de custeio não são capazes de suprir administradores com informações relevantes que apóiem a gestão de organizações inseridas em um ambiente de intensa competição. Isto ocorre porque alguns de seus princípios básicos são falhos para a utilização nesse contexto competitivo. Problemas encontrados. Por considerar o produto como o único tipo de objeto final de custeio, os sistemas convencionais de custeio ignoram o fato que alguns custos são gerados por outros objetos finais de custeio como clientes e canais de 1 CAM-I é a sigla para a organização sem fins lucrativos Consortium for Advanced Manufacturing- International. Criada na década de 1980 com nome e propósito diferentes – chamava-se Computer Aided Manufacturing-International e lidava com temas de automação industrial – firmou-se na década seguinte como líder em desenvolvimento e aplicação de novos modelos de gestão de custos e operações. Ao CAM-I se deve o ressurgimento do interesse por e da competência em gestão de capacidade, um tema obrigatório da agenda dos engenheiros até o início do século XX, mas que foi esquecido durante cerca de sessenta anos – a “idade das trevas” das gestões de custos e capacidade.
  28. 28. 20 comercialização. Além disso, toda organização desempenha atividades que podem ou não contribuir gerar valor aos produtos e serviços que em última instância visam satisfazer as necessidades dos clientes e gerar receitas. Porém essas atividades consomem recursos que têm um custo e os sistemas convencionais de custeio não relacionam os custos dos recursos aos objetos finais (somente produtos!) através das atividades e com isso não mostram as atividades que geram ou não valor e nem quanto custa cada atividade. Custos diretos que já representaram mais de 80% dos custos totais de uma organização hoje em muitos casos correspondem a menos de 20% e na maioria dos casos menos de 50%. Com isto, os custos logísticos, administrativos, financeiros, vendas e marketing, que em grande parte são fixos e considerados indiretos pelos sistemas convencionais de custeio, são cada vez mais significativos. Um exemplo que evidencia esta mudança é o da indústria automobilística. Não é novidade para os executivos de empresas que atuam neste mercado o fato que para entregar um carro ao consumidor, terão maiores custos com vendas, distribuição, estocagem e marketing do que com a fabricação. Um outro problema grave está relacionado aos rateios, que na maioria dos casos são arbitrários e não explicam o consumo dos recursos pelos produtos, gerando informações que podem levar a tomadas de decisões equivocadas. A maneira como os rateios são utilizados não permite aos gestores conhecerem os fatores que causam os custos. Em última análise isto pode comprometer a gestão e os resultados do negócio. Com isso, gradualmente administradores passaram a perder o interesse em informações de custo e os sistemas convencionais de custeio passaram a fornecer informações que tornam os administradores mais alegres ou mais tristes, mas nunca mais espertos (Cokins, 1996). Principais métodos. O foco dos sistemas convencionais de custeio está nos estoques de produtos (em processo, acabado e vendido). Desta forma, alguns custos são alocados diretamente a produtos (mão de obra direta e materiais diretos) e outros podem ser alocados indiretamente através dos departamentos da empresa de acordo com rateios. Quando ocorre, esta alocação indireta é arbitrária, pois utiliza medidas de volume tais como horas de mão de obra direta ou horas de máquina que não explicam adequadamente o consumo dos recursos de todos os departamentos pelos produtos. Os rateios podem ser utilizados para distribuir custos entre departamentos e destes repassá-los a produtos ou repassá-los diretamente aos produtos.
  29. 29. 21 Existem dois métodos convencionais de custeio: por absorção (ou integral) e direto (ou variável). Eles diferem entre si na maneira como atribuem custos aos produtos. A utilização do custeio por absorção é verificada na maior parte dos casos e a seguir apresentam-se definições resumidas das características desses métodos: Custeio por Absorção ou Integral. Este método consiste na apropriação de todos os custos de produção (diretos e indiretos, fixos e variáveis) pelos produtos e serviços produzidos. Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século XX conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). Custos fixos comuns entre produtos são distribuídos segundo métodos de rateio. Os custos de produção são acumulados nas contas de produtos em processo e, posteriormente, produtos acabados. Na legislação tributária brasileira do imposto de renda, esse método é o recomendado para a avaliação de estoques, sendo vedado o custeio direto ou variável. Quando os produtos são vendidos, ocorre a confrontação entre receita, custos de produtos vendidos e custos do período para se apurar o resultado que pode ser de lucro ou prejuízo. Ao utilizar rateios arbitrários que provocam distorções na apuração dos custos, esse método mostra-se falho como instrumento gerencial. Custeio Direto ou Variável. Este sistema caracteriza-se por apropriar aos produtos somente os seus custos variáveis, ou seja, que variem com a sua quantidade produzida ou vendida. Esses custos são, portanto alocados a produtos em processo ou acabados e transferidos para as contas do ativo estoque de produtos em processo e estoques de produtos acabados. Neste método não se cogita atribuir aos produtos custos ou despesas fixos através de nenhum tipo de rateio, sendo considerados então custos do período e transferidos diretamente para a demonstração de resultados do exercício em que ocorreram. Na venda dos produtos é reconhecida a receita, que subtraída dos custos variáveis determina a margem de contribuição. Ao descontar-se os custos do período (fixos) da margem de contribuição obtém-se o resultado do período. Esse sistema é menos polêmico pois não considera o rateio dos custos fixos, porém ele não permite a descoberta das causas dos custos. 1.1.2. Gestão baseada em atividades (activity Based management – ABM) O processo de gestão baseada em atividades (ABM – Activity Based Management) corresponde ao planejamento, melhoria e controle das atividades de uma organização para atender a clientes e a requerimentos externos. Aqui, a criação de valor para os clientes e lucro para acionistas são os principais objetivos de um negócio e para alcançá-los o valor esperado deve ser associado à utilização racional de recursos (Pryor, 2000).
  30. 30. 22 Para oferecer ao cliente o que ele espera, é primordial que a organização conheça suas preferências e as opções encontradas em concorrentes para assumir uma posição competitiva viável. Desta forma, a definição dos produtos – cada vez mais uma combinação entre bens e serviços – a serem vendidos deve guiar a configuração do modelo de negócio da empresa, incluindo seus processos de negócio, suporte e gestão. O alinhamento entre o que está sendo buscado pelos clientes e o modelo de negócio da empresa ajuda a garantir a eficácia de seus processos, ou seja, a empresa oferece o que o cliente quer. Além disso, esses processos devem ser habilitados por infra-estrutura que inclui instalações, equipamentos, materiais, capital, tecnologia sistemas, pessoas e procedimentos. A disponibilização dessa infra-estrutura se traduz no consumo de recursos, que deve ser racional, pois representa os custos para a organização. Quanto menos recursos forem consumidos para a ofertar um determinado produto (ou a carteira de produtos), mais eficiente é organização. Portanto, de acordo com os princípios do ABM, para ser eficaz e eficiente, as atividades devem ser gerenciadas levando-se em conta aspectos de diferenciação e de custo respectivamente. Com isto é possível fazer uma ligação entre a gestão baseada em atividades e a análise estratégica, em que aspetos de custos e de diferenciação podem determinar a vantagem competitiva de uma organização. Segundo Porter (1985), a vantagem competitiva advém do valor que a empresa cria para seus clientes em excesso ao custo que tem para criá-lo. As citações subseqüentes retratam algumas das idéias deste autor: As empresas em geral podem adotar três tipos de estratégia competitiva: estratégia de liderança em custos, estratégia de diferenciação e estratégia de foco. A primeira visa obter vantagens competitivas pela oferta de produtos e serviços (em geral padronizados) a custos mais baixos do que os concorrentes. A segunda busca alcançar vantagens pela introdução de um ou mais elementos de diferenciação nos produtos e serviços, que justifiquem preços mais elevados. E o terceiro tipo de estratégia objetiva obter vantagens competitivas ou pela oferta de produtos e serviços com menores custos, ou pela diferenciação dos mesmos, mas em um segmento de mercado mais localizado ou restrito (Porter, 1980). A estratégia competitiva visa estabelecer uma posição lucrativa e sustentável contra as forças que determinam a competição industrial. A estratégia competitiva de uma empresa será desdobrada em geral em estratégias funcionais como as estratégias de marketing, de produção, financeira e tecnológica, buscando-se compor um todo coeso e harmônico de planos e ações que propiciem a aquisição de vantagens competitivas pela melhoria dos processos de negócios ou de elementos na “cadeia de valor” da empresa (Porter, 1985).
  31. 31. 23 O desafio enfrentado pela gerência consiste em escolher ou criar um contexto ambiental em que as competências e recursos da empresa possam produzir vantagens competitivas (Montgomery e Porter, 1998). O fim da década de 1990 e o início da década de 2000 marcam a revolução da informação com a massificação do acesso à Internet. Esta era cria um contexto em que é importantíssimo para as organizações perceberem que é cada vez mais necessário rapidamente desenvolver e colocar no mercado produtos que atendam aos anseios de seus clientes a preços competitivos. Para muitos mercados já não é mais possível escolher entre custo e diferenciação – é preciso combinar ambos e os novos produtos devem entrar nas carteiras de produção e venda das organizações de forma a torná-las mais lucrativas. Para tanto, informações relevantes sobre custo e utilização de capacidade são vitais para o gerenciamento de uma organização. A análise estratégica reconhece que para se determinar a posição competitiva de uma empresa em um determinado mercado é preciso considerar custo e diferenciação ao invés de custo ou diferenciação. É importante considerar como essas duas variáveis estão relacionadas. Em muitos casos não é mais aceitável o fato de que para aumentar a diferenciação é imperioso que os custos aumentem. Desde os anos 1970 e 1980 fabricantes japoneses constataram que reduzindo o índice de defeitos poderiam fazer produtos de qualidade superior a um custo menor. Esta filosofia que está sendo discutida nesta seção requer a escolha de um sistema de custeio moderno2 para ser implantado, e para isso é necessária a compreensão do modelo de negócios da organização. Em qualquer uma das opções escolhidas, a dimensão de diferenciação é analisada ao se estudar a contribuição das atividades em reforçar os atributos competitivos da empresa. Freqüentemente descobre-se que uma considerável parte do trabalho realizado não gera valor. Por outro lado, atividades que deveriam ser geradoras de valor podem estar sendo mal desempenhadas e não cumprindo com seu propósito. Finalmente novas fontes de diferenciação podem ser criadas, através da execução de novas atividades que estejam alinhadas com o posicionamento competitivo da organização. Um esquema com as aplicações do ABM é apresentado na figura 1.1 a seguir. O primeiro nível subdivide as aplicações entre estratégicas e operacionais. Tanto em nível estratégico, quanto operacional é possível analisar cenários através de decisões 2 Nas próximas seções deste capitulo são apresentadas algumas das metodologias que suportam esses modernos sistemas de custeio.
  32. 32. 24 calculadas ou descobrir falhas na arquitetura e desempenho do modelo de negócios. A utilização de análise de cenários habilita tanto a tomada de decisão como descobertas de falhas neste modelo de negócios, possibilitando a melhoria contínua dos processos produtivos da empresa. Figura 1.1 – Tipos de aplicações do ABM Objetos finais de custeio Recursos Aplicações estratégicas Aplicações operacionais Tomada de decisão calculada Descobertas e melhoria contínua Atividades Fonte: Adaptação de COKINS, Gary. Aplicações Estratégicas. Os objetos finais de custeio são o que a empresa faz e como e para quem ela vende – produtos (bens e serviços), clientes, mercados, canais de comercialização etc. As características dos bens e serviços oferecidos devem estar alinhadas com as expectativas do mercado e dos clientes. Os canais de comercialização são o meio pelo qual os produtos são oferecidos a esses clientes. Os processos empresariais e atividades devem ser desempenhados visando atender seus objetos finais de custeio, isto é, os objetivos das atividades devem estar alinhados com os objetivos estratégicos da organização. Com isso, pode-se chegar à dimensão da eficácia dos processos empresariais, analisando se a organização está fazendo a coisa certa. Para saber se a organização está sendo eficaz, é preciso saber por quê cada atividade está sendo realizada. Aplicações Operacionais. A execução das atividades é habilitada por uma infra- estrutura de recursos: procedimentos, documentos, pessoas, espaço, equipamentos etc. Esses recursos devem habilitar a execução das atividades exigidas pelas demandas estratégicas. Por outro lado, o consumo desses recursos se traduz em custo para organização, portanto é preciso que sua utilização seja feita de maneira racional.
  33. 33. 25 Essa é a dimensão da eficiência dos processos empresariais, analisando se a organização está fazendo as coisas de maneira certa. Para saber se a organização está sendo eficiente, é preciso saber como cada atividade está sendo realizada. Tomada de Decisão Calculada. Em quaisquer níveis hierárquicos nos ambientes de negócios há decisões a serem tomadas. É comum a pessoa responsável pelas tomadas de decisões se deparar com situações em que há duas opções: projetar ou não o produto, aceitar ou não a encomenda, modificar ou manter os preços etc. O ABM permite cálculos que apóiam decidir nessas situações em que há duas respostas possíveis, sim ou não. Descobertas e Melhoria Contínua. As informações geradas por um sistema de informação gerencial devem ser capazes de apontar a lucratividade de clientes e produtos. Com isso a organização pode focar nos produtos e clientes que prejudicam sua lucratividade, compreendendo as causas e procurando reverter essa situação. Mas compreender as causas dos lucros ou dos prejuízos não é o principal. A melhoria contínua é a aplicação mais valiosa do ABM. Para isso, o sistema deve habilitar identificar os processos empresariais e atividades que necessitam de melhorias e buscar soluções efetivas. Uma analogia comumente utilizada é a medicina: o sistema ABM deve apoiar o diagnóstico dos problemas e suas causas, habilitando o tratamento correto. É comum descobrir o desempenho de atividades redundantes ou que simplesmente não geram valor. Atividades que geram valor para o negócio devem ser analisadas comparando-se nível de valor gerado com o custo consumido. 1.1.3. Custeio baseado em atividades (activity based costing – ABC): princípios gerais O custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing) é uma metodologia utilizada para medir o custo dos recursos, atividades e objetos finais de custeio. Para isto, o custo dos recursos é transferido para as atividades através de direcionadores de recursos. Em seguida, o custo das atividades é transferido para os objetos finais de custeio (OFC’s) através de direcionadores de atividades3 . Os sistemas ABC disponíveis no mercado no início da década de 2000 permitiam transferências de custos entre objetos do mesmo nível, ou seja, de recursos para recursos, de atividades para atividades e de OFC’s para OFC’s. Na modelagem ABC 3 Adaptação de definição em inglês da metodologia ABC segundo Institute of Management Accountants (Statement 4EE 1998).
  34. 34. 26 ainda é possível fazer a alocação de recursos diretamente para objetos finais de custeio. Pode-se dizer que a lógica implementada por esses sistemas “empurra” os custos dos recursos até os OFC’s, passando ou não pelas atividades. Essa lógica é ilustrada na figura 1.2 a seguir: Figura 1.2 - Lógica do custeio baseado em atividades Direcionadores de atividades Direcionadores de recursos Custo dos recursos Custo dos objetos finais Custo das atividades Fonte: Adaptação de COKINS, Gary (1996). É importante notar nessa figura o sentido das setas, sempre da esquerda para a direita. Isto significa que não é possível em um sistema ABC “empurrado” transferir custos de OFC’s para atividades ou para recursos e nem transferir custos de atividades para recursos. O quadro 1.1 abaixo resume a definição dos termos utilizados no ABC. Quadro 1.1 - Definição dos termos do ABC Termo Definição Exemplos Recurso Utilizados pela empresa para realizar atividades ou consumidos pos OFC’s Pessoal, equipamentos, espaço, materiais etc. Direcionador de Recurso Uma medida utilizada para alocar o custo dos recursos para recursos, atividades ou objetos finais de custeio. Número de funcionários, área, % de tempo etc. Atividade Uma série de tarefas relacionadas. As atividades são acionadas pelos processos. Inspecionar produtos, embalar produtos etc. Direcionador de Atividade Uma medida que relaciona o nível de consumo de determinada atividade por outra atividade ou por um objeto final de custeio. Tempo de inspeção, número de pedidos etc. Objeto Final de Custeio A entidade que precisa ser custeada em última instância. Produtos, clientes, canais de comercialização etc. Fonte: Adaptação de COKINS, Gary (1996). Apesar do fluxo de informações anteriormente representado na figura 1.2 ser dos recursos para os objetos finais de custeio, passando ou não pelas atividades, a modelagem do sistema ABC se dá no sentido contrário. Primeiramente descobre-se o que a empresa faz, para quem e como ela vende os produtos, ou seja, modelam-se os OFC’s. Em uma segunda etapa, são verificadas quais atividades são necessárias para atender à esses OFC’s e em seguida, quais recursos são consumidos por essas atividades e pelos OFC’s. Com isto, é possível tornar o sistema mais aderente aos interesses estratégicos da organização. Em uma modelagem mais ampla são verificadas as atividades não relacionadas aos OFC’s, que podem ou não ser dispensadas.
  35. 35. 27 A conexão dos três níveis (recursos, atividades e objetos finais) através de direcionadores tem como objetivos eliminar a utilização de rateios arbitrários através de uma transferência racional de custos e permitir a compreensão dos fatores que causam os custos. Esta metodologia é sustentada por alguns princípios básicos: Objetos finais de custeio consomem atividades. As atividades de uma empresa devem ter uma causa para serem executadas, ou seja, devem ser demandadas pelos objetos finais. Como exemplo, um cliente que realiza compras através da Internet está disposto a pagar pela entrega da mercadoria em sua casa em troca de comodidade. Entregar a mercadoria na casa do cliente é um processo de negócio que necessita da execução de uma série de atividades. A entrega ao mesmo tempo em que gera valor, traz custos para o objeto final. Por outro lado, a compra pela Internet pode eliminar pelo menos um elo (o varejista) na cadeia de suprimentos entre o fabricante e o consumidor final, tendo grande potencial de reduzir custos. Diferentes objetos finais requerem níveis distintos de consumo de atividades. Além de deverem ser a causa para a realização das atividades em uma organização, os diferentes objetos finais de custeio demandam as diferentes atividades de maneira diferente, em quantidades diferentes de direcionadores de custos. Ao comparar os canais de comercialização varejo e atacado, por exemplo, verifica-se que clientes no varejo, em geral, fazem pedidos com uma maior variedade de produtos em menores quantidades, exigindo entregas freqüentes e requerendo com maior intensidade a execução de atividades logísticas. Atividades e OFC’s consomem recursos. Um conjunto de recursos é necessário para se habilitar à execução de uma atividade. Por exemplo, a fabricação de um produto industrial complexo que demande a usinagem em uma máquina de comando numérico computadorizado. Para que esta atividade seja executada, são necessários uma máquina com um operador capacitado, energia, ferramentas de corte, espaço entre outros recursos. Para a fabricação deste mesmo produto são necessárias matérias primas especiais, que são recursos consumidos diretamente pelo OFC produto. 1.1.4. Evoluções do ABC – time driven ABC e resource consumption accounting (RCA) Muitas empresas abandonaram o custeio baseado em atividades por que ele não compreendia a complexidade de suas operações, demorava muito para ser implementado, e era muito caro de ser construído e mantido (Kaplan e Anderson, 2004). Para esses problemas não inviabilizarem os benefícios em potencial que as teorias do ABC e do ABM prometem, alguns autores criaram soluções que evoluem o ABC
  36. 36. 28 tradicional. Nesta seção são discutidas duas abordagens relativamente recentes: o custeio baseado em atividades direcionado pelo tempo (TDABC – time driven ABC) e a contabilidade de consumo de recursos (RCA – resource consumption accounting). Essas duas metodologias têm em comum duas características: a capacidade é parametrizada nos recursos ao invés de nas atividades; e o fato de puxarem os custos a partir dos objetos finais de custeio ao invés de empurrarem a partir dos recursos. Enquanto o TDABC é uma evolução do ABC que utiliza o tempo como direcionador e equações de tempo para tratar as relações mais complexas, o RCA é uma união do sistema de custeio alemão Grenzplankostenrechnung (GPK) desenvolvido no início dos anos 1970 e o ABC tradicional. O esquema representado na figura 1.3 a seguir inverte o sentido das setas apresentado na figura 1.1 anterior, indicando que os custos são puxados a partir dos objetos finais. Figura 1.3 - Lógica do custeio baseado em atividades puxado Direcionadores de atividades Direcionadores de recursos Custo dos recursos Custo dos objetos finais Custo das atividades Fonte: Adaptação de COKINS, Gary. Puxar ao invés de empurrar é uma mudança de paradigma. As quantidades demandadas pelos OFC’s determinam a quantidade de recursos necessária através de uma relação parametrizada nas atividades. Isto coloca a capacidade no local mais apropriado – nos recursos ao invés de nas atividades – e traz benefícios nas análises, como, por exemplo, calcular corretamente o custo da capacidade não utilizada ou demonstrar que a capacidade disponível não é suficiente para atender à demanda. O RCA é a combinação entre o GPK e o ABC tradicional. Esta combinação de letras resume o que é o RCA, que ao combinar o ABC tradicional com o GPK traz um foco maior para os recursos. O GPK incorpora dois princípios básicos: centros de responsabilidades (custo) são o foco do planejamento de custos, controle de custos e custeio de produtos; e cada centro de custos tem uma clara distinção entre custos fixos e variáveis. Para fornecer alta visibilidade para a produtividade de custos e controle de custos, o GPK define muitos centros de custos distintos para evitar os erros que a análise pela média pode trazer dentro de um centro de custos com comportamentos de custos heterogêneos (Kaplan, 1997 (cost and effect)). Além disso, o RCA requer uma transferência de custos de recursos para atividades utilizando mecanismos de alocação simultânea. Esta técnica conta com inter-
  37. 37. 29 relacionamentos recíprocos e não recíprocos de recurso-recurso e recurso-atividade, ou seja, as atividades também podem transferir custos para recursos. Enquanto assume que o consumo de recursos é fundamental para a ocorrência de custos, o RCA reconhece os benefícios que sistemas ABC propriamente aplicado podem trazer. O TDABC utiliza o tempo como direcionador. Nesta abordagem revisada do ABC tradicional, os gerentes estimam diretamente as demandas por recursos impostas por cada transação, produto, cliente ou cliente ao invés de alocar custos de recursos primeiramente para atividades e em seguida para objetos finais de custeio. Para cada grupo de recursos, estimativas de apenas dois parâmetros são requeridas: o custo por unidade de tempo para fornecer capacidade do recurso e as unidades de tempo consumidas dos recursos pelos produtos, serviços e clientes (Kaplan e Anderson, 2004). Esta evolução do ABC utiliza equações de tempo para tratar relações complexas. Com esta nova característica, o TDABC acomoda as complexidades das operações do mundo real, permitindo que o modelo reflita como os atributos das atividades e dos OFC’s causam variações nos tempos de processamento. Essas equações de tempo simplificam enormemente o processo de estimar e produzem um modelo de custos mais acurado do que um sistema ABC tradicional permite. A chave para isto é que os gerentes sabem facilmente identificar o que torna as transações complexas, apesar da alta probabilidade de ocorrência de transações complexas. As variáveis que mais afetam essas atividades normalmente podem ser precisamente especificadas e tipicamente estão disponíveis nos sistemas de informações das organizações. Como exemplo de equação de tempo, considere um processo de embalagem para transporte. Nesta situação, a complexidade vem da possibilidade da necessidade de uma embalagem especial e de demanda adicional por transporte aéreo ao invés de transporte rodoviário: Tempo de embalagem = 0,5 + 6,5 [se embalagem especial é necessária] + 2,0 [se enviado por avião] (Kaplan e Anderson, 2004). Apêndice. Sistemas de custos puxados e com capacidade parametrizada nos recursos As práticas de parametrização de capacidade nas atividades e de empurrar custos de recursos até OFC’s (recurso => atividade => OFC) são muito utilizadas em alguns sistemas de custeio baseado em atividades. Entretanto, estudos recentes mostram que essas práticas não são adequadas para utilização em larga escala pois demandam a atualização do modelo em um freqüência tão grande que inviabiliza a utilização da metodologia.
  38. 38. 30 Nas novas metodologias apresentadas na seção 1.1.4, a capacidade está exclusivamente relacionada aos recursos que têm sua utilização puxada pelas atividades a partir da demanda dos OFC’s. Esta afirmação pode ser demonstrada através de um exemplo muito simples de um recurso disponível 200 horas por mês, o analista de cotações com custo mensal de R$ 2.000,00 e que é responsável por duas atividades: elaboração de roteiros de produto e elaboração de cotações. Quadro 1.2 – Construção do modelo de custos com a lógica ABC empurrada com capacidade na atividade Passo 1) Qual o direcionador do recurso? % de tempo Passo 2) Qual o valor do direcionador do recurso? Em entrevista com o analista de cotações verifica-se que em média ele dedica 60% do seu tempo executando a atividade elaboração de roteiros de produto e 40% do tempo executando a atividade elaboração de cotações. O sistema então empurra os custos e a capacidade do recurso para as atividades. Elaboração de roteiros de produto (60% do tempo) * 200h = 120h Custo = R$ 2.000,00 * 60% = R$ 1.200,00 Elaboração de cotações (40% do tempo) * 200h = 80h Custo = R$ 2.000,00 * 40% = R$ 800,00 Passo 3) Qual o direcionador das atividades? Elaboração de roteiros de produto: número de roteiros de produto Elaboração de cotações: número de cotações Passo 4) Qual a capacidade das atividades? Em entrevista com o analista de cotações, verifica-se que ele faz em média por mês 60 roteiros de produto e 20 cotações. Fonte: O autor. Após a construção do modelo de custos simplificado, é possível apurar os custos de um determinado período, conforme mostrado no quadro 1.3 a seguir. Quadro 1.3 – Apuração de custos no período 1 com o ABC empurrado e com capacidade na atividade Passo 1) Qual o valor dos direcionadores das atividades no mês de apuração? Em entrevista com o analista de cotações e análise dos sistemas de informação da empresa, verifica-se que no mês de apuração foram feitos 40 roteiros de produto e 15 cotações. Passo 2) Cálculo dos custos rastreados para os objetos finais de custeio e do custo de capacidade não utilizada. O sistema então empurra os custos das atividades para os OFC’s. Elaboração de roteiros de produto (capacidade = 60 roteiros) Custo por roteiro = R$ 1.200,00/60 = R$ 20,00 Capacidade utilizada = 40 roteiros Custo rastreado aos OFC’s = R$20,00 * 40 = R$800,00 Capacidade não utilizada = 20 roteiros Fonte: O autor.
  39. 39. 31 Quadro 1.3 – Apuração de custos no período 1 com o ABC empurrado e com capacidade na atividade (conclusão) Custo de capacidade não utilizada = R$20,00 * 20 = R$400,00 Elaboração de cotações (capacidade = 20 cotações) Custo por cotação = R$ 800,00/20 = R$ 40,00 Capacidade utilizada = 15 cotações Custo rastreado aos OFC’s = R$40,00 * 15 = R$600,00 Capacidade não utilizada = 5 cotações Custo de capacidade não utilizada = R$40,00 * 5 = R$200,00 Fonte: O autor. Em princípio, essa lógica parece correta. Porém, em um segundo período de apuração a lógica apresenta problemas ao sugerir uma capacidade não utilizada negativa, conforme apresentado no quadro 1.4. Quadro 1.4 – Apuração de custos no período 2 com a lógica ABC empurrada com capacidade na atividade Passo 1) Qual o valor dos direcionadores das atividades no mês de apuração? Em entrevista com o analista de cotações e análise dos sistemas de informação da empresa, verifica-se que no mês de apuração foram feitos 30 roteiros de produto e 25 cotações. Passo 2) Cálculo dos custos rastreados para os objetos finais de custeio e do custo de capacidade não utilizada. O sistema então empurra os custos das atividades para os OFC’s. Elaboração de roteiros de produto (capacidade = 60 roteiros) Custo por roteiro = R$ 1.200,00/60 = R$ 20,00 Capacidade utilizada = 30 roteiros Custo rastreado aos OFC’s = R$ 20,00 * 30 = R$ 600,00 Capacidade não utilizada = 30 roteiros Custo de capacidade não utilizada = R$ 20,00 * 30 = R$ 600,00 Elaboração de cotações (capacidade = 20 cotações) Custo por cotação = R$ 800,00/20 = R$ 40,00 Capacidade utilizada = 25 cotações Custo rastreado aos OFC’s = R$ 40,00 * 25 = R$ 1000,00 Capacidade não utilizada = - 5 (não faz sentido) Custo de capacidade não utilizada = R$ 40,00 * (- 5) = - R$ 200,00 (não faz sentido) Fonte: O autor. No período 2 mostrado no quadro 1.4, a capacidade modelada para a atividade é menor do que a capacidade utilizada. Em princípio isto parece impossível, porém não há como negar os fatos: o modelo está desatualizado e este é um dos principais problemas do ABC tradicional, a necessidade de atualizar o modelo segundo as variações na demanda. A lógica não está errada, mas o custo da atualização constante do modelo torna inviável aplicá-la em larga escala. Parametrizar a capacidade nos recursos e puxar os custos a partir da demanda
  40. 40. 32 dos objetos finais eliminam este problema, conforme verificado nos quadros 1.5 e 1.6 a seguir. É uma mudança é sutil utilizada nas metodologias RCA e TDABC, mas fundamental. Quadro 1.5 – Construção do modelo de custos com a lógica puxada e com capacidade no recurso Passo 1) Qual o indicador de utilização do recurso? Horas Passo 2) Qual o valor do indicador de utilização do recurso? Custo por unidade de capacidade = R$ 2.000,00/200h = R$ 10,00 por hora Passo 3) Qual o indicador de utilização das atividades? Elaboração de roteiros de produto: número de roteiros de produto Em entrevista com o gerente de cotações, verificou-se que o analista de cotações consegue fazer um roteiro de produto em média em 2 horas. Custo = R$ 10,00/h * 2h = R$ 20,00 por roteiro (igual ao ABC com capacidade na atividade) Elaboração de cotações: número de cotações Em entrevista com o gerente de cotações, verificou-se que o analista de cotações consegue fazer uma cotação em média em 4 horas. Custo = R$ 10,00/h * 4h = R$ 40,00 por cotação (igual ao ABC com capacidade na atividade) Passo 4) Qual a capacidade das atividades? A capacidade não está parametrizada nas atividades. Contudo, a capacidade do recurso analista de cotações é de 200 horas por mês. Fonte: O autor. Assim como foi para o modelo de custos com a lógica ABC com a capacidade no recurso, após a próxima etapa após a construção do modelo de custos é a apuração dos custos no período, conforme exibido no quadro 1.6 a seguir. Quadro 1.6 – Apuração de custos no período 2 com a lógica puxada e com capacidade no recurso Passo 1) Qual o valor dos indicadores de utilização das atividades no mês de apuração? Em entrevista com o analista de cotações e análise dos sistemas de informação da empresa, verifica-se que no mês de apuração foram feitos 30 roteiros de produto e 25 cotações. Passo 2) Cálculo dos custos rastreados para os objetos finais de custeio e puxados a partir do recurso de acordo com o indicador de utilização das atividades. Elaboração de roteiros de produto (capacidade está no recurso) Custo por roteiro = R$ 20,00 Utilização da atividade = 30 roteiros Custo rastreado aos OFC’s = R$ 20,00 * 30 = R$ 600,00 Elaboração de cotações (capacidade está no recurso) Custo por cotação = R$ 40,00 Utilização da atividade = 25 cotações Custo rastreado aos OFC’s = R$ 40,00 * 25 = R$ 1000,00 Capacidade não utilizada está parametrizada no recurso Fonte: O autor.
  41. 41. 33 Quadro 1.6 – Apuração de custos no período 2 com a lógica puxada e com capacidade no recurso (conclusão) Custo de capacidade não utilizada está parametrizado no recurso Passo 3) Cálculo do custo de capacidade não utilizada no recurso. Capacidade do recurso analista de cotações = 200h/mês Custo = R$ 10,00 por hora Capacidade utilizada = (30 roteiros * 2h) + (25 cotações * 4h) = 160h Custo rastreado aos OFC’s = R$ 10,00 * 160h = R$ 1600,00 Capacidade não utilizada = (200h - 160h) = 40h Custo de capacidade não utilizada = R$ 10,00 * 40h = R$ 400,00 Fonte: O autor. Agora faz sentido, com a capacidade parametrizada no recurso e o custos puxados pelos OFC’s, dos R$ 2.000,00 de custo do recurso analista de cotações, a atividade elaboração de roteiros de produto consumiu R$ 600,00, a atividade elaboração de cotações consumiu R$ 1.000,00 e R$ 400,00 não foram consumidos por atividade nenhuma. Esse é o custo de capacidade não utilizada, que não é puxada para os OFC’s, “permanecendo” no recurso. Conforme comentado, uma mudança sutil, mas fundamental. 1.2. Gestão de capacidade e teoria das restrições A seção anterior trata de gestão de custos, porém já contem elementos de gestão de capacidade. Conforme verificado na apresentação deste capítulo, além da utilização das metodologias de custos propostas, para gerenciar custos e lucros é preciso compreender como a carteira de produtos e clientes utiliza a capacidade disponível dos recursos. Capacidade estabelece um limite superior a quanto se pode produzir por uma organização. Os recursos, limitados, restringem execução das atividades que por ele são habilitadas e que são demandadas para a produção dos objetos finais de custeio. Para gerenciar essa capacidade, são recomendados modelos que medem e comunicam como a capacidade é utilizada e desperdiçada e podem (ou não!) refletir os custos referentes à utilização e ao desperdício. A teoria das restrições e a contabilidade de ganhos surgem como um contraponto à gestão de custos pois seus autores defendem a tese de que custos não devem ser atribuídos a produtos mas apesar disso, trazem conceitos que são explorados aqui que potencializam a gestão de custos. A teoria das restrições utiliza o que Goldratt batizou de contabilidade de ganhos, um sistema que tem três blocos principais: o ganho, as despesas operacionais e os ativos. Nesta teoria, o ganho é definido como receita total menos custos totalmente variáveis
  42. 42. 34 e as despesas operacionais como todas as despesas que não variam conforme geração de diferentes ganhos. O recurso para ser considerado uma restrição do sistema deve limitar o que a companhia mais busca – o ganho(Noreen, Smith e Mackey, 1995). A capacidade dos recursos restringe a disponibilidade das atividades. Isto pode ser mais bem compreendido através de um exemplo: uma atividade de máquina consome basicamente cinco recursos – espaço, equipamento, pessoal, ferramentas e energia. A disponibilidade dos recursos é diferente entre os recursos: espaço e equipamentos estão na empresa 24 horas por dia, sete dias por semana; pessoal somente durante os turnos contratuais; ferramentas sempre que houver em estoque; e energia sempre for necessário (caso não haja racionamentos ou um black-out). Neste exemplo, o recurso que primeiro restringe a atividade é o pessoal – enquanto os turnos de trabalho não preenchem todo o tempo disponível das máquinas, mais pessoas podem ser contratadas para tanto. Certamente há outras questões envolvidas nesse aumento de capacidade: existe uma infra-estrutura geral que suporte turnos extra? Uma outra opção seria investir na compra de mais máquinas nos casos de haver espaço disponível ou nos demais casos projetar uma nova planta. A gestão de capacidade deve, portanto considerar diferentes horizontes temporais. Para aumentar ou diminuir a capacidade dos recursos disponíveis para as atividades, é necessário alocar ou desalocar pessoas, comprar ou vender máquinas, projetar e construir uma nova planta ou descontinuar uma planta existente etc. A capacidade de uma empresa produzir e vender bens e serviços deve de alguma forma ser ajustada às respectivas demandas, hoje ou no futuro. Se existe mais capacidade que o necessário, o custo da capacidade não utilizada pode tornar a empresa menos competitiva que sua concorrência. Por outro lado, possuir menos capacidade que a demandada pode abrir as portas para a concorrência conquistar o mercado abandonado e pode também reduzir o nível de serviço esperado pelos clientes. De acordo com essas definições e exemplos, sempre que os objetos finais de custo apresentam uma demanda por atividades que consuma uma quantidade de recursos maior do que a capacidade disponível, esta falta de capacidade está restringindo o sistema de “produzir” mais dinheiro que o mercado permite. O gargalo seria então o recurso que primeiro restringe o sistema em seu mix ótimo de produção – o que gera o maior lucro e a teoria das restrições traz o foco da gestão da organização para o gargalo.
  43. 43. 35 A seguir apresenta-se um exemplo4 nas tabelas 1.1 e 1.2, derivado do modelo PQ de Goldratt (1990) apresentado na subseção 1.2.2. Este exemplo é muito interessante, apesar da capacidade estar parametrizada nas atividades, pois se contrapõe ao caso em que o gargalo está dentro da empresa – todas as atividades possuem capacidade não utilizada e a restrição é o mercado e não há necessidade de definir um mix ótimo de produção. Tabela 1.1 – Demonstrativo de resultado mensal para a produção e venda dos produtos P e Q Demonstrativo de resultados Produto P Produto Q Total Receita de vendas 42.000,00 14.000,00 56.000,00 (-) Custo total de materiais 15.750,00 4.000,00 19.750,00 (-) Componentes 1.750,00 0,00 1.750,00 (-) Matéria prima 1 7.000,00 0,00 7.000,00 (-) Matéria prima 2 7.000,00 2.000,00 9.000,00 (-) Matéria prima 3 0,00 2.000,00 2.000,00 (=) Ganho 26.250,00 10,000,00 36.250,00 (-) Despesas operacionais --- --- 49.000,00 (=) Lucro ou prejuízo --- --- (12.750,00) Fonte: Adaptação de Baxendale e Raju (2004) Esse mix ótimo é a própria demanda do mercado, de 350 unidades do produto P e de 100 unidades do produto Q e a organização vai produzir e vender toda essa quantidade. Neste caso ações estratégicas, de marketing e de design se tornam necessárias para preencher a capacidade não utilizada na tentativa de gerar uma receita adicional para cobrir o prejuízo causado pela capacidade não utilizada (Baxendale e Raju, 2004). Tabela 1.2 – Utilização de capacidade mensal para a produção dos produtos P e Q Utilização de capacidade mensal P Q Utilizada total Não utilizada % Não utilizada Atividade A (min) 5,250 1,000 9,600 3,350 34.9% Atividade B (min) 5,250 3,000 9,600 1,350 14.1% Atividade C (min) 5,250 500 9,600 3,850 40.1% Atividade D (min) 5,250 500 9,600 3,850 40.1% Processamento de ordens (ordens) 648 353 1,250 249 19.9% Fonte: Adaptação de Baxendale e Raju (2004) 1.2.1. Modelos de gestão de capacidade Com o objetivo de compreender melhor como é utilizada a capacidade disponível, são utilizados modelos que facilitam a comunicação entre os diferentes setores, departamentos e processos em todos os níveis de uma organização. Um modelo interessante para diagnóstico de utilização de capacidade, adaptado na figura 1.4 a seguir. 4 Adaptação de Baxendale e Raju (2004).

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