ORÇAMENTO EMPRESARIAL
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Há organizações que usam reuniões para a apresentação oral de relatórios, simplificando o processo de
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5 – UM CASO A PARTE: O ORÇAMENTO DE VENDAS
As vendas, não custa relembrar, são determinantes para o êxito da empresa e tam...
Fazendo vários orçamentos, é mais fácil saber o que está faltando em cada um dos setores, bem como
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 Administração Financeira & Orçamentos – Apostilha
 Fluxo de Caixa: Instrumento de Planejamento e Controle Financeiro e ...
FUNDAMENTOS DO PLANEJAMENTO
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A razão pela qual foi escolhida a amostragem probabilística é que este método exige a adoção de alguns cuidados, para que ...
Curiosidade – O despertar, em todos os setores da sociedade, do desejo de descobrir novidades, pesquisar incessantemente a...
Segundo Steiner (Apud Oliveira, 1999, p. 32), “estes aspectos das dimensões não são mutuamente excludentes e nem apresenta...
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 fundamentos do planejamento
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ORÇAMENTO EMPRESARIAL (NOVO)
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CAPÍTULO 3 DO LIVRO “FUNDAMEN...
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Um bom orçamento empresarial podetrazer várias vantagens para a organização, dentre as quais se situam:
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Orçamento empresarial base zero e incremental por tomislav femenick

  1. 1. ORÇAMENTO EMPRESARIAL HTTP://WWW.TOMISLAV.COM.BR/ORCAMENTO-EMPRESARIAL-2/ 18/01/2005 TOMISLAV FEMENICK Toda empresa precisa controlar seus custos e incrementar suas receitas, para isso é que são estabelecidos os orçamentos, que devem cobrir todas as áreas da empresa. Esse controle de custos e projeção das vendas é mais importante ainda e necessário num cenário de alta competitividade como o dos dias atuais, pois através deles se pode detectar desde pequenos desperdícios até grandes desvios. Por sua importância, esta é uma atividade ligada diretamente à diretoria executiva das empresas. Cabe a ela estabelecer as políticas gerais e tomar as decisões para o planejamento, a preparação, elaboração e controle do orçamento da organização, inclusive estabelecer o período e sua abrangência. Período e abrangência que podem variar de empresa para empresa, dependendo de suas táticas e estratégias empresariais, do seu tipo de atividade, de sua grandeza e ambição de crescimento, de ser uma empresa produtora rural, industrial ou prestadora de serviços. É necessário, ainda, que se estabeleça quais relatórios o sistema de orçamento deve emitir, pois é a sua utilização efetiva que proporcionará aos administradores meios para melhor controlar os resultados e desempenhos dos diversos departamentos e gerências e, principalmente, dos seus resultados financeiros, de forma a adequar a organização ao mercado que em atua. A preparação dos orçamentos tem como objetivo a projeção de receitas, custos e resultados, conforme objetivos previamente definidos, geralmente elaborados com base em períodos anteriores, projetando esse comportamento para períodos futuros, fazendo enquadramento de receitas e custos, de forma a aperfeiçoar os resultados. Essa metodologia faz com que as decisões para os próximos períodos sejam tomadas com mais segurança, principalmente aquelas que envolvam novos investimentos, objetivos empresariais, políticas de produção, níveis de estoques e vendas. 1. O PANEJAMENTO E A IMPLANTAÇÃO Uma empresa é uma organização na qual foi investido um considerável volume de recursos financeiros, desde a sua concepção, seu pleno funcionamento e em épocas posteriores. E, para que este capital seja “pago”, o negócio precisa ser rentável, precisa apresentar lucros, precisa que suas receitas sejam maiores que suas despesas. Por isso mesmo é que é preciso saber administrar a empresa, cuidando da exatidão de sua estrutura de custos, um dos fatores mais importante e decisivo no gerenciamento de qualquer empreendimento, inclusive para prever o seu direcionamento. O sistema integrado de orçamentos visa, justamente, suprir essa necessidade administrativa; sistema este que tem origem na atividade de planejamento dos orçamentos. Para entender melhor o conceito de planejamento dos orçamentos e resultados, temos que compreender o conceito do sistema, que abrange todos os aspectos funcionais e operacionais da empresa. As informações setoriais, coletadas em cada departamento, é que comporão o orçamento geral. Para que o orçamento seja uma peça realista, todas as áreas da empresa devem ser interligadas, fornecendo as informações necessárias para que os valores-bases tenham a maior veracidade possível, de forma a
  2. 2. oferecer segurança na preparação do projeto do orçamento, que somente deve conter valores verdadeiros e não pode conter valores aleatórios. A supervisão do trabalho de preparação de orçamento deve ser feita por uma “Comissão de Orçamento”, constituída de pessoas integrantes do comando administrativo da empresa, isto é, por pessoal que tenha pelo menos nível de gerência. Essa comissão deverá fixar as diretrizes que todos os departamentos deverão seguir, coordenar os sub-orçamentos (orçamentos departamentais) preparados pelos vários setores e solucionar as divergências que surgirem entre eles, submetendo a proposta final do orçamento à diretoria executiva e à presidência da empresa, para sua aprovação. Há vários caminhos para a elaboração de um orçamento. Optamos por apresentar aquele que apresenta a maior segurança e menos risco de apresentar conter falhas ou erros. As empresas podem e devem adaptar o modelo às suas necessidades reais. O orçamento na empresa deve ser subdividido em centros de responsabilidade, evidenciando separadamente os custos de cada centro de responsabilidade. Para que isso seja real, os responsáveis pelos diversos níveis departamentais devem participar do processo de fixação dos elementos do orçamento, baseando-se em informes escritos, porém, principalmente, das reuniões em que se discute o seu preparo. Cada chefia departamental deve ser a responsável pela elaboração e fornecimento das informações do seu respectivo setor, apresentadas em forma de um orçamento próprio, o qual deve ser enviado ao Departamento de Contabilidade que, nessa primeira fase, deve centralizar o recebimento das informações e fazer a primeira triagem, comparando números recebidos com os dados históricos (reais) de cada um dos setores, apontando as variações,sem alterar os valores. Em seguida os orçamentos setoriais são encaminhados à Gerência Financeira, que deve fazer a sua análise e apresentar sugestões, quando cabíveis, porém deve se pronunciar sobre as propostas de todos os setores. Nessa fase, os orçamentos individuais de todos os departamentos devem ser encaminhados à “Comissão de Orçamento”, para preparação do orçamento geral da empresa, que não deve ser uma simples consolidação dos orçamentos departamentais, mas a melhor expressão dos custos e o melhor entendimento do mercado comprador dos produtos da empresa. A estimativa que envolve mais cuidados é a de se fazer a projeção da receita e das vendas. Recomenda- se que se trabalhe com três instrumentos paralelos: faz-se uma previsão estatística, tendo como parâmetro períodos anteriores; uma previsão do cenário futuro, em que se coleta opiniões dos diretores e vendedores responsáveis pelo atendimento direto aos clientes habituais; projeta-se o potencial de crescimento da empresa, em mercados antes não atingidos. Os orçamentos devem ser um sistema global; devem ser planos e políticas que expressam formalmente o que se deseja em termos de resultados financeiros. Com eles a administração tem o conhecimento das receitas, custos e resultados projetados, podendo assim tomar as devidas decisões para que os objetivos sejam alcançados. Após aprovado, o orçamento deve ser bancado por toda administração da empresa, que deve considera-lo um instrumento para melhor administrar, para obter melhores resultados, e não como um mero dispositivo burocrático ou contábil. 1.1 – A elaboração O preparo de um orçamento tanto pode ser entendido como um processo contábil, como um processo de administração. Do ponto de vista contábil as cifras do orçamento são estimativas do que acontecerá no futuro, ao contrário dos dados históricos que representam o que aconteceu no passado. Já do ponto de vista administrativo, o processo de orçamento está intimamente associado à operação da empresa. Há algumas regras básicas que devem ser observadas na preparação dos orçamentos: • Os orçamentos podem ser anuais ou não, isso depende muito do tipo de empresa e de suas características e necessidades. O período de tempo coberto por um orçamento deve estar relacionado com a necessidade e a possibilidade de uma ação administrativa eficiente. Um intervalo útil de tempo para um orçamento é, via de regra, de um ano, dividido em sub-períodos mensais, usando-se estes últimos como data básica para comparação dos resultados reais com os valores orçados (ver item 1.3, a
  3. 3. seguir). • Os valores planejados no orçamentos são metas que devem se equiparar ao desempenho real. • As metas incluídas no orçamento devem ser atingíveis, não sendo tão elevadas que causam frustração significativas quando não atingidas, nem tão baixas que estimulem a complacência e, consequentemente, a falta de empenho nas vendas e na contenção de custos, por exemplo. A preparação do orçamento exige uma série de subdivisões (além dos sub-orçamentos departamentais), quase considerados orçamentos em si mesmo. Assim, pode-se ter vários orçamentos por atividades, por áreas e/ou funções: • Orçamento de vendas. • Orçamento de produção e serviço. • Orçamento de matéria-prima. • Orçamento de mão-de-obra direta e indireta. • Orçamento de custos diretos e indiretos. • Orçamento de despesas comerciais e administrativas. • Orçamento de investimentos. • Orçamento de caixa. • Orçamento do resultado. • Orçamento/Balanço projetado. Quando da preparação do orçamento geral da empresa, se elabora um cronograma, onde são especificadas as datas e a ordem em que os orçamentos setoriais devem ser concluídos e a época em que cada um deverá ser ajustado com novos elementos. Em geral, a cronologia dos passos do processo de orçamento é fixada por diretrizes que prevêem a coordenação dos orçamentos departamentais, sua revisão geral e aprovação. A “Comissão de Orçamento” pode, a partir dai, revisar os diversos orçamentos (como por exemplo um plano de investimentos), fazer uma analise estratégica e prever eventuais mudanças. A área financeira deve acompanhar o andamento das atividades orçamentais e controlar o cumprimento dos cronogramas. As decisões para a elaboração orçamentária devem ser tomadas pelos diretores executivos, estabelecendo parâmetros, aprovando novos projetos e investimentos, fazendo o corte de verbas e revisando os planos anuais das diversas áreas. Aprovado o projeto, que se transforma em uma meta da empresa, a “Comissão de Orçamento” iniciará o processo orçamentário do ano corrente. 1.2 – Orçamento com base zero ou incremental? Existem dois critérios que podem ser usados, como base para a elaboração orçamentária. Um deles é o critério com base zero, que não utiliza as experiências dos anos anteriores para a preparação do orçamento e exige justificativas (apresentadas pelas chefias de cada departamento/atividade diretamente responsável) para todos os valores do próximo orçamento. Este método tem uma postura crítica porém flexível, que exige explicações para os valores propostos e para as causas de suas decisões. Este tipo de orçamento é utilizado tendo por base as reais necessidades da empresa e não os resultados dos períodos anteriores, ou por esses terem apresentado resultados não satisfatórios, ou por mudança das políticas da organização, ou por outros motivos relevantes. O outro critério utiliza a base incremental, que são estudos onde as experiências dos anos anteriores são usadas como determinantes para as tomadas de decisões, podendo-se alterar e ajustar as entradas e saídas dos recursos, custos e metas, porém sempre com uma visão histórica do passado da empresa. Este processo, comparado ao anterior é mais conservador, não permitindo muitas inovações de comportamento. • Orçamento com base zero – O orçamento com base zero resume-se em uma elaboração sem considerar os valores do passados. A “Comissão de Orçamento” deverá explicar (com base nas justificativas apresentadas pelas chefias de cada departamento/atividade diretamente responsável por
  4. 4. cada receita e despesas) cada custo e cada previsão de receita contidos no orçamento. Essa prática é aplicável em todas as áreas funcionais. Uma das visões negativas do orçamento com base zero está no tempo e no esforço gastos com a sua elaboração e, também, no desprezo à experiência acumulada durante a existência da empresa. • Orçamento incremental – Trata-se de um orçamento contido aos elementos (receitas e custos) de anos anteriores, os quais serão ajustados aos valores atuais e a algumas pequenas mudanças de metas. Um dos aspectos positivos dessa abordagem é que ela não exige muito tempo e nem muito esforço dos funcionários responsáveis, pois os valores são facilmente levantados. O aspecto negativo dessa metodologia é que ela impossibilita a correção de prováveis ineficiências existentes nos processos produtivo e administrativo da empresa, condicionando-a a permanecer em erros que podem afasta-la do mercado, em pouco tempo. A escolha de qual o método a ser utilizado depende de aspectos fundamentais, próprios a cada empresa. Para um melhor entendimento suponhamos que na elaboração do orçamento se chegue a conclusão de que não é indicada a utilização da teoria incremental para toda a empresa, por ser necessário apenas adotar essa teoria para alguns setores e a teoria base zero para outros departamentos. Por exemplo, adotando o método implementar talvez não seja possível levantar os custos de elaboração de determinado item da linha de produtos da empresa, pois a variação dos preços dos seus insumos é muito freqüente. Neste caso (o caso específico da produção desse item), a aplicação viável seria a elaboração do orçamento com base zero. Por outro lado, com a aplicação da teoria incremental, se pode analisar e detectar possíveis falhas ou desperdícios, existentes nos setores da empresa, simplesmente comparando-se os números orçados com os dos períodos anteriores. Assim, recomenda-se uma reflexão quanto ao método a ser usado pela empresa (ou mesmo pelo setor), antes de sua adoção. Outro problema é com o valor dos produtos existentes nos estoques, que são registrados pelo seu custo original de entrada, ou seja, pelo seu valor histórico. No mais das vezes a atualização do valor desses itens (em função de alteração de preços) é extra-contábil. Contabilmente, raríssimas vezes é admitido se trabalhar com valores que não são históricos. O uso dos valores históricos é critico, mais ainda, quando em épocas de inflação ou de variações cambiais relevantes, quando se registam oscilações constante nos custos. Ao se considerar os valores originais, acaba-se por ter um ativo que diz apenas quanto custou à empresa na época em que foi adquirido, porém, com a variação de preço do mercado, esses valores podem não corresponder ao valor de reposição, muito menos ainda, ao seu valor de venda. Ainda com relação aos itens do estoque, tem-se que considerar os cuidados a serem tomados com a legislação fiscal. Contabilmente há que se atender o que é imposto pela legislação fiscal, ou seja, recomenda-se a adoção do método de custo por “absorção média”, o qual pode ser acionado por três sistemas: sistema de custo por “absorção padrão”, que valoriza os itens do estoque, pelo método do custo padrão; sistema de custo “direto médio”, que valoriza os itens do estoque, pelo custo médio real, e o sistema de custo “direto padrão”, o qual utiliza o custo direto, com valorização dos estoques pelo custo padrão. E qual a sistemática usualmente adotada pela empresa, ao considerar esses itens na elaboração de seus Orçamentos? Via de regra se adota um sistema misto, sem seguir uma rigidez teórica, sem atitudes ortodoxas, optando em alguns setores, funções ou mesmo caso específicos dentro de setores e/ou funções por um ou outro dos sistemas. Por exemplo: uma mesma empresa, para um mesmo ano, pode- se fazer um orçamento incremental para os custos administrativos e outro, com base zero, para os custos com vendas. Pode-se, ainda, usar um método para fazer algumas estimativas de uns dos setores, e outro para os outros departamentos. Devem ser adotados os sistemas que melhor atendam aos objetivos e à política da empresa. 1.3 – Curto e longo prazo
  5. 5. O período orçamentário é geralmente dividido em curto e longo prazo. A duração desses períodos deve ser determinada de acordo com as necessidades concretas da empresa e nunca para obedecer padrões estabelecidos ou simplesmente pela vontade dos administradores. O período orçamentário de curto prazo, via de regra, ocorre num período anual, porém fracionado em meses, para que se acompanhe melhor as tendências do mercado real, ajustando-se a elas. Em algumas empresa com maior sofisticação de controle esses meses, por sua vez, são fracionados – divisão dos meses em quinzenas, semanas e até mesmo em dias. As estimativas de planos a longo prazo, não deve ser fantasiosa. Deve seguir tendências e ser, principalmente, atingível. Esse período vai de três a quadro anos, pois períodos maiores alcançam universo de tempo que torna o planejamento uma peça de ficção, dadas as transformações econômicas de acerto inseguro. Alem de ser inviável, um orçamento de prazo maior estaria fora das expectativas dos clientes. No período orçamentário a longo prazo, normalmente estão programados os custos significantes que requerem uma atenção especial dos administradores, pois esses custos são elevados e exigem a formação de uma disponibilidade de caixa. Para etapas superiores a quatro anos, é mais recomendável a elaboração de um outro tipo de projeto: a programação estratégica, com fixação de metas e políticas de longo prazo. Um plano orçamentário de curto ou longo prazo, bem formulado, é a mais sólida base para serem tomadas as melhores decisões no decorrer dos período abrangidos, mesmo que o mercado seja mutável e essas mudanças ocorram rapidamente, sem nenhuma condição de previsibilidade. O planejamento orçamentário deve sempre procurar seguir as tendências do segmento de mercado, no qual ele esteja situado – seja para uma grande ou uma pequena organização industrial, de serviços ou mesmo agrícola ou extrativista. Por isso, a formulação deve ser de tal forma que ofereça alternativas durante o decorrer do tempo, para alterações que sejam decorrentes de uma nova realidade do mercado. O período orçamentário pode coincidir com o período contábil, desde que não interfira no bom andamento dos negócios ou da administração da empresa, pois o período contábil tem seu fechamento no final de cada ano, época de maior concentração das vendas na maioria das organizações empresariais, sendo necessária a total dedicação de todos os seus funcionários à tarefa de atender aos clientes, objetivo principal da empresa. 1.4 Orçamentos flexíveis/combinatórios Os orçamentos são demonstrações financeiras projetadas. Quando bem elaborados têm a finalidade de melhorar o controle das receitas e das despesas, pelo que devem ser usados para controlar as entradas e saídas de recursos, antes de sua efetiva ocorrência e, com isso, fornecer uma meta gerencial antecipada. O controle é alcançado pelo fornecimento das provisões orçamentárias e pela medição da eficácia com que os custos são controlados durante um certo período, às chefias departamentais. Assim se fornece objetivos de receitas e de despesa às gerências setoriais. De acordo com a grandeza da empresa, os orçamentos podem ser aplicados em todos os departamentos, como produção, vendas, administração, etc. Porém é necessário que haja uma certa flexibilidade nos instrumentos de preparação dos orçamentos. Aqui temos a necessidade de relembrar alguns conceitos importantes: • Os orçamentos auxiliam a administração, fornecendo um plano bem estabelecido para a coordenação das atividades gerais da empresa. • Os responsáveis devem pensar na relação entre as operações individuais e a empresa como um todo. • Os orçamentos revelam a solidez e as fraquezas da estrutura organizacional. • A administração de um bom orçamento isola problemas de comunicação, de responsabilidade e de relações de trabalho. O orçamento flexível identifica como e em que medida cada item de despesa de um departamento é influenciado pelo volume de produção e trabalho realizado nesse departamento; de que modo cada item
  6. 6. de despesa deve variar com as alterações de volume, produção ou atividade. São valores de diversas despesas a diferentes volumes e não um volume específico ou fixo. O orçamento flexível expressa a relação entre o custo e o volume, a curto prazo. O seu ponto chave é a flexibilidade na sua técnica, que fornece uma base dinâmica de comparação, que destacam as variações favoráveis e, também, as desfavoráveis. No último caso nada indica que o orçamento seja ineficiente, pois há influências internas e externas, que atuarão de alguma maneira nas variações. Para se elaborar um orçamento flexível é preciso ter receitas e despesas em montantes estabelecidos, porém de forma a aceitar um certo grau de flexibilidade, em relação a outros fatores – fatores esses que podem ser estranhos ao departamento a que os valores estejam alocados e, até mesmo, à empresa. Essa é uma instrumentação flexível, pois é um grupo de vários orçamentos, ligados a diferentes níveis de operação. Um orçamento flexível deve ser construído para se ajustar a qualquer nível de atividade, dentro de um certo intervalo de aceitação. Os orçamentos flexíveis são preparados para uma larga atividade e não para um único nível de atividade. Eles fornecem uma base ativa de comparação, por serem combinados com as variações de volumes. Por isso, permitem uma comparação interligada e mais significativa. Há uma curiosidade no orçamento flexível: ao contrário do que seu nome indica, ele não é tão flexível assim, pois possui um limite de variáveis. O planejamento realizado com essa sistemática consiste em usar duas partes, que se complementam. A primeira delas pode ser chamada de flexível, pois representa os custos variáveis. A outra parte, representa os custos fixos e é chamada de orçamento estático. Portanto, quando o orçamento flexível abrange os itens de custos fixos e variáveis, o que lhe dá uma forma realmente mista. Muitos autores o chamam de “orçamento flexível combinado”, por se constitui de uma parcela fixa (estática) mais uma outra variável (dinâmica), este última ligada às variações da atividade da empresa. Embora muitos itens diferentes possam ser relacionados no orçamento flexível, o mais importante no planejamento e controle dos orçamentos é a análise das avaliações dos itens individuais, que devem ser estudados um a um. O planejamento orçamentário deve ser elaborado tendo por base as experiências acumuladas da própria empresa, bem como o cenário futuro que se apresenta para o seu segmento mercadológico. A forma da programação orçamentária deve atender às características do tipo de planejamento escolhido, pois quando uma organização planeja seu orçamento ela programa o seu futuro e deve adotar sistemas orçamentários que venham de encontro com suas necessidades. Essa programação pode durar semanas, meses ou anos, de acordo com sua conveniência, pois um planejamento orçamentário a longo prazo depende de possibilidades de fracionar o todo. Por isso a importância do sistema flexivel/combinatório. 2. ACOMPANHAMENTO Um relatório de controle orçamento é a comparação de dados reais das receitas e custos com os dados orçados, referendo-se ao mês corrente ou aos meses decorridos, neste último caso com resultados cumulativos. Por exemplo tomemos o acompanhamento do orçamento de um determinado mês, da lavanderia de um hotel. A análise a ser efetuada pelo relatório será a comparação das receitas e despesas previstas, com as receitas e despesas efetivamente registradas por esse departamento, no mês analisado e, também, nos meses compreendidos desde o início do período do orçamento, até o mês corrente, ele inclusive, de forma acumulada.O mais importante, nos dois casos, será a identificação das diferenças entre o previsto e o real. Esse relatório deve ser elaborado pela Controladoria (na falta deste setor pelo Setor de Contabilidade) da empresa e encaminhado a sua administração e aos gerentes de cada área – neste último caso para que tenham conhecimento das distorções sofridas pelos parâmetros do orçamento, nos itens pelos quais são responsáveis. Somente desta maneira é possível ter ações e decisões administrativas baseadas em fatos efetivos e não em impressões e projeções infundadas. O objetivo principal desses relatórios é a
  7. 7. comunicação da performance de desempenho e resultado operacionais, de cada uma dos centros de lucros e custos. Eles fornecem aos seus respectivos responsáveis uma visão essencial de todos os aspectos da eficiência com que as operações estão sendo executadas. Os relatórios que comunicam informações corretas a todos os níveis administrativos estimulam iniciativas e influenciam positivamente as decisões gerenciais. Por isso é que a concepção e o preparo dos relatórios para uso administrativo deve ser de competência da Controladoria, setor que tem a obrigação de conhecer e compreender os problemas e métodos de toda as áreas e setores da empresa. Nunca é demais ressaltar que numa comparação de desempenho real com o orçado, a atenção deverá se concentrar nas exceções significativas, números que sejam significativamente diferentes daqueles orçados. 2.1 – Tipos de relatórios Os relatórios internos são denominados como relatórios de desempenho, relatórios operacionais, relatórios contábeis, relatórios orçamentários ou simplesmente relatórios financeiros. Algumas empresas elaboram relatórios internos “contábeis” e “orçamentários” separados, mas isso, para fins de administração interna é apenas duplicação de tarefas. A seguir, temos um exemplo de relatórios de orçamento, ainda tomando por base a lavanderia de um hotel: Deve-se observar alguns detalhes importantes: no nosso exemplo o orçamento teria sido elaborado a nível departamental, com um consolidado da empresa; a nível mensal, com posição consolidada até o mês corrente. O hotel teria projetado um orçamento e elaborado o relatório de acompanhamento para a lavanderia, meios de hospedagem, alimentos e bebidas, recepção, etc., e para todo o hotel; para cada um dos meses do ano, com posição acumulada até o mês. O relatório deve identificar ou descrever cada item ou rubrica; depois disso, comparar o valor orçamento com o valor real; em seguida, numa terceira coluna, evidenciar a diferença entre os dois valores, que será a variação ocorrida entre o orçado e as receitas e despesas efetivas, em valores absolutos e relativos – em Real e percentual. O mesmo acontece com o período cumulativo até o mês. Algumas organizações optam por fracionar os períodos acumulados em três ou seis messes ou somente usa em período anual. A Controladoria deve proceder com rigidez para que a elaboração desses relatórios sejam realizada em tempo preciso, para que as informações sejam “checadas”, pois as variações devem ser analisadas e, principalmente, terem explicadas as suas causas. Não se pode esquecer que há variações que são admissíveis, em percentuais que oscilam de área para área e cujas explicações não necessitam de “retórica”. Porém, deve-se investigar tanto as variações contrárias (gastos maiores ou receitas menores), como as variações favoráveis (gastos menores ou receitas maiores), pois é possível que ambas causem problema para a empresa. 2.2 – Relatórios das varianças
  8. 8. Há organizações que usam reuniões para a apresentação oral de relatórios, simplificando o processo de acompanhamento do orçamento; outras exigem dos setores explicações escritas para os problemas mais importantes. Ambos os métodos permitem a discussão dos pontos que não estejam muito claros. Para facilitar a compreensão e comunicação das pessoas responsável pelas cobranças das causas das variações e pelas suas explicações, é importante que esses relatos não sejam longos nem complicados, com tabelas numéricas extensas e complexas. Além disso, a padronização desses relatórios é uma forma de facilitar (e muito) a compreensão de todas as pessoas envolvidas. 3. MATERIALIDADE E SIGNIFICÂNCIA O Controle Orçamentário serve para analisar as atividades de uma empresa, no que se diz respeito às suas receitas e aos seus gastos. Quando os gastos são significativos (de grande valor), é necessário que se faça um orçamento mais detalhado, para que os custos sejam analisados individualmente. No entanto, o detalhamento orçamentário só passa a ser desnecessário quando os custos de cada item ou tarefa são insignificante para a empresa. Esse procedimento é mais comum quando se trata de investimentos (compra de máquinas e equipamentos que operam de forma integrados, tais como maquinas de lavar e enxugar, para a lavanderia; central telefônica e aparelhos de telefonia) e pode ser feita através de orçamentos integrados. A significância está mais presente nos orçamentos de investimento; na aquisição de itens do Ativo Permanente. A significância é a afirmação de que os custos com certos investimentos são altos (bastante significativos), dando base para uma melhor análise à respeito dos investimentos a serem feitos. A significância abrange tanto os aspectos qualitativos como os quantitativos. Um exemplo seria a instalação de um sistema integrado de computação (hardware e software), para funções específicas de produção industrial, de vendas, de controle. A aquisição de um sistema dessa natureza não poderia ser feita parcialmente, portanto não há por que se particularizar os curtos do investimento. Porém esta aquisição provocará mais despesas com pessoal, pois exigira profissionais especializados, com custos acima da média; com a manutenção dos equipamentos que certamente seria relevante. O importante, neste caso, seria procurar ver se esse serviço traria benefícios para a empresa. O novo sistema seria um meio de atualizar tecnicamente a organização (aspecto quanlificativo positivo), mas que exigirá gastos operativos constantes, antes não existentes. Deve-se prestar muita atenção nesse último aspecto, pois o investimento inicial pode ser bem menor do que os custos futuros. Sendo os gastos bastante significativos para a empresa (pois sempre há escassez de recursos para investimento), é necessário que se faça antes um orçamento prévio, completo e integrado, para que os custos inicial e constantes sejam analisados. A análise dos custos é muito importante. Da mesma maneira que os administradores precisam consultar a disponibilidade de seu caixa antes que sejam feitos novos investimentos, devem também consultar suas planilhas de custos antes de agregar novos custos. Não custa relembrar a velha parceria custo x benefícios. 3.1 – Exemplos • Custos significantes para as empresas: Um custo significante nas empresas industriais, e um dos mais importantes, é a aquisição de novas máquinas e as reforma periódica que deve ser realizada nas suas máquinas e equipamentos, para que sejam mantidos os níveis tecnológicos de seus produtos. Para se fazer aquisições e/ou reformas, é necessário que se faça antes um orçamento dos custos envolvidos. Não nos esquecemos que as reformas nas máquinas e equipamentos implicam na sua paralisação por um determinado tempo, tempo necessário para os reparos e/ou modernização, tempo em que sua linha de produção deixa de produzir. • Custos insignificantes para as empresas: Os custos insignificantes, por exemplo, são aqueles feitos com os produtos para manutenção rotineira com maquinas periféricas ao processo produtivo (com lubrificantes, por exemplo). Esses produtos não têm um valor muito alto, tornando-se assim desnecessário que haja um orçamento antes da realização da compra dos mesmos, não precisam
  9. 9. chamar a atenção dos administradores, para as comprar individuais desses itens; é suficiente a sua previsão orçamentária. • Receitas significantes para as empresas: As receitas significantes são aquelas que, apesar de provocar um custo inicial alto, possibilita um retorno ainda maior, atingindo as expectativas dos administradores. Um exemplo são as embalagens de certos produtos (jóias, por exemplo), onde se gasta muito, com um custo agregado significativo, mas possibilita um retorno ainda maior, através de certos clientes que são atraídos. • Receitas insignificantes para as empresas: As receitas Insignificantes são aquelas queexigem gastos com investimentos que são bem maiores do que o retorno esperado. Muitas vezes isso ocorre por falta de uso dos itens adquiridos. Podemos citar como exemplo certas empresas que compram sistemas de computação em rede, com terminais nas meses de todos diretores e gerências, sem que muitos deles façam uso desses equipamentos. Gasta-se muito com tecnologia, manutenção e pessoal especializado e é pouquíssimo utilizada para agregar valor ao produto da empresa ou aos seus controles internos. • Significante x Insignificante: O que é investimento/custo significante tem provocado muita controvérsia entre administradores, principalmente no dia-a-dia das empresas. Identificar o que é importante e o que não é importante no planejamento orçamentário não é tarefa das mais fáceis. O bar da piscina de um hotel, é um exemplo bastante próprio, já que sua principal atividade gira em torno do setor de alimentos e bebidas (uma das maiores fontes de renda das empresas hoteleiras). Porém a piscina, além de ficar desativada em certas estações do ano, não é freqüentada por uma grande massa de hóspedes, principalmente se o hotel for freqüentado por homens de negócios. Neste exemplo, o departamento (alimentos e bebidas) é uma atividade bastante significante, mas o ponto de venda (piscina) é insignificante. É de extrema importância que haja, antes de qualquer grande investimento, uma análise não só da disponibilidade financeiras da empresa, mas também uma análise do produto onde vai ser realizado o investimento e do quanto será sua aceitação, pelo mercado alvo. Os administradores devem prestar muita atenção na qualidade dos produtos a serem oferecidos e não somente na quantidade dos mesmos, pois não se tem bons resultados oferecendo produtos, com tecnologia defasada, com imperfeições ou em desacordo com os desejos do mercado. Todas essas análises podem e devem ser realizados quando da preparação do Orçamento de Investimentos. Elas são realizadas para que a empresa não perca dinheiro e atue da melhor forma com relação aos seus investimentos. 4. ORÇAMENTO POR OBJETIVOS Nunca é demais lembrar que o sistema orçamentário de uma dada empresa depende de um bom planejamento, programação e adoção de um sistema que mais se identifique com as necessidades da organização. Esses três elementos formam um único conceito de elaboração orçamentária. O planejamento, programação e sistemas de controle orçamentários são atividades que devem ser integradas, fazendo parte de uma mesma política administrativa, geralmente de longo prazo. O primeiro passo é se definir quais os objetivos para a empresa (planejamento); em seguida se procura os meios para que se consiga realizá-los (programação), estabelecendo os custos estimados para se alcançar tais objetivos. Por fim há a tarefa de se verificar, com periodicidade conhecida, o seu andamento (controle). Outra diferença desse sistema, para com os outro tipos de planejamento orçamento, é que ele visa a “organização como um todo”; devem estar incluídos na programação todos os setores e recursos da organização, mas ao mesmo tempo cada um deles deve ser visto separadamente. O que isso significa? Se, por exemplo, em uma empresa acontece um problema de falta de um determinado insumo, é possível localizar exatamente de onde vem o problema, para que este possa ser resolvido. Basta localizar em qual dos departamentos há uma falha na preparação do orçamento. E, por outro lado, visando toda a organização, pode-se verificar se o objetivo inicial (melhorar a qualidade do serviço, por exemplo) está sendo atingido. É por essas características que esse tipo de planejamento é mais indicado para estabelecimentos prestadores de serviços, tais como bancos, supermercados, etc.
  10. 10. 5 – UM CASO A PARTE: O ORÇAMENTO DE VENDAS As vendas, não custa relembrar, são determinantes para o êxito da empresa e também para que ela tenha lucros. Porém, quase nunca se tem em mente que a tarefa de vencer é uma meta de responsabilidade de toda diretoria e de todos os funcionários da empresa. Há dois componentes que devem ser considerados quando do planejamento das vendas, as condições reais do mercado (aspectos exógenos) e as condições internas da empresa (aspectos endógenos) para atender aos desejos e necessidades dos clientes. O tratamento dado a essas variáveis devem considerar sua natureza complementar, porém adversa. Enquanto que a empresa pode alterar suas condições internas – ampliando ou reduzindo a produção de um determinado item, lançando ou retirando produtos de seu catálogo, aprimorando a tecnologia usada na elaboração do produto e incluída na própria mercadoria – a realidade do mercado não está ao seu alcance para serem modificadas. A empresa tem que se adaptar àquilo que o mercado exige e suas vendas estão condicionadas a crescerem em proporção exata a essa adequação. Portanto, ao se fazer o orçamento de vendas não é suficiente a expressão do desejo de crescer; mais importante ainda é se estudar a relação existentes entre os produtos da empresa e a tendência do mercado. Muito embora deve existir um planejamento a longo prazo, é mais importante se interessar pelo orçamento de venda a curto prazo, isto é, para o período que coincida com o orçamento geral da empresa, dividido em sub-períodos trimestrais e mensais, de forma a facilitar o seu acompanhamento e possibilitar as revisões, que devem acontecer sempre que as vendas reais ficarem muito inferiores ou superiores às vendas previstas. A estruturação do plano e, consequentemente, do orçamento de venda deve ficar a cargo do departamento respectivo, porém deve contar com suporte técnico das diretoria de produção e financeira. A primeira verificando se a quantidade e a qualidade dos produtos planejados para a venda são exeqüíveis; a segunda estudando se os custos de elaboração (matérias-primas, inovações tecnológicas, aquisições de novas máquinas etc.) está ao alcance da organização. A presença de outros setores também é obrigatória: os departamentos de marketing, expedição, atendimento a clientes etc. Por causa do grande número de elementos a serem considerados no plano de venda a curto prazo, pelo envolvimento de inúmeros departamentos da empresa e, ainda, pela sua importância no orçamento geral da empresa, o orçamento de venda deve ser elaborado com alto grau de detalhamento, usando-se estudos de estatística do comportamento passado da empresa, projeção do mercado dos seus produtos e o estado da economia do país. O nível de detalhes do orçamento de venda deve considerar a grandeza da empresa, o tipo de seus produtos, sua área de atuação e, principalmente, a política e a estratégia de crescimento estabelecidas pela diretoria. Há várias maneiras de se estabelecer um orçamento de venda razoavelmente exeqüível: as condições externas e interna são analisadas por uma equipe de profissionais independentes, por assessores ligados à empresa, por executivos pertencentes ao quadro funcional da organização ou, ainda, por equipes mistas. Após verificadas as condições e possibilidades de vendas, pode-se iniciar o orçamento de produção, com vistas a que o nível de produção seja igual às vendas projetadas. O orçamento da produção indicará quais os produtos a serem elaborados, quando devem ser produzidos e os curtos mensais de cada linha de produto. A complementação do orçamento de venda exige que se faça um orçamento de caixa, que controlará todas as entradas e saídas do caixa e, também, um orçamento de capital, que é um agrupamento dos desembolsos da empresa, que são usadas tanto para repor ou para comprar novos ativos (máquinas, equipamentos, prédios etc.), de forma a tornar mais transparente o orçamento do ano seguinte. Entretanto não se pode deixar de ter em mente que os gastos totais devem está compatíveis com a capacidade financeira da empresa.
  11. 11. Fazendo vários orçamentos, é mais fácil saber o que está faltando em cada um dos setores, bem como evidenciar o desempenho dos serviços dos funcionários. Orçamentos funcionais dão base para um orçamento geral na forma de projeção de um Balanço Patrimonial e de uma Demonstração de Resultado do exercício. Note-se que esses orçamento devem seguir os trâmites dos demais sub-orçamentos e devem ser discutidos e aprovados pelas chefias dos departamentos envolvidos e pela diretoria. 5.1 – A Qualidade A globalização da economia, a incorporação de novas tecnologias e o controle dos custos têm provocado a busca da excelência na qualidade dos produtos e seus preços de venda. Já no final da década de oitenta, começaram a aparecer e a ser postos em funcionamento equipes encarregadas pelo Controle de Qualidade, que reúnem empregados de todas as áreas envolvidas com o atendimento aos clientes. Em algumas empresas, os Comitês de Controle de Qualidade são responsáveis pela apresentação de sugestões para a melhoria da qualidade dos produtos, para a racionalização de custos e para o aperfeiçoamento no atendimento aos clientes. Os custos, receitas e resultados da qualidade dos produtos devem sem contemplados na preparação das peças orçamentárias. Ao elaborar os orçamentos da empresa, os administradores devem sempre seguir uma regra: o cliente é o fator determinante da própria existência da empresa e a qualidade dos produtos é o fator chave. Essa regra deve sempre ser a baliza para se orçar as receitas e despesas. BIBLIOGRAFIAS BÁSICA: ANTONI, Robert Newton. Controle gerencial. São Paulo: Atlas CHARLES, T. Horngren. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1997. LAS CASAS, Alexandre Luzzi. Qualidade total em serviços. São Paulo: Atlas, 1995. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1995. MOREIRA, José Carlos. Orçamento empresarial – Manual de elaboração. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 1987. MATZ, Adolph, Curry, Othel J. e Frank, George W. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas. MOTT, Graham. Contabilidade para não contadores. São Paulo:Makron Books, 1996. PARSON, Mary J. e Culligan, Matthew J. Planejamento de volta às origens. Best Seller, 1995. WELSH, Glenn Albert. Orçamento empresarial. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1983. Alguém nos encontrou com os seguintes termos de pesquisa:  quem utiliza o orçamento mestre  orçamento mestre e sua divisao  orçamento empresarial  conceito de orçamento mestre e sua divisão  orçamento mestre  conceito de orçamento e sua importância na organização  Orçamento Flexível  conceito de orçamento empresarial  quem utiliza o orçamento mestre de que forma e para que  conceito de orçamento mestre Leia também:  Meios de Pagamento  Alavancagem Operacional, Financeira e Combinada  O Mercado e a Bolsa
  12. 12.  Administração Financeira & Orçamentos – Apostilha  Fluxo de Caixa: Instrumento de Planejamento e Controle Financeiro e base de apoio ao Processo Decisório Publicado em: Administração Financeira e Orçamentária
  13. 13. FUNDAMENTOS DO PLANEJAMENTO 18/07/2005 TOMISLAV FEMENICK Capítulo 2 do livro “Fundamentos, metodologias e práticas do Orçamento Empresarial”. Autores: Tomislav R. Femenick, Cláudia Silva Euzébio, Michelle Florêncio Julião, Cyntia Anne C. da Rocha e Danielle da Silva Torres http://www.tomislav.com.br/fundamentos-do-planejamento/ Este Capítulo tem como objetivo abordar temas relacionados com as fases de pré e pós-implantação do sistema orçamentário nas empresas. Visa suscitar e dirimir dúvidas, demonstrar como ocorre a elaboração do planejamento e como se dá o controle orçamentário. A abordagem desses temas terá como base tanto o caráter teórico – parao que se buscam as formulações clássicas e inovadoras – como a práticaadotada em nosso país, enquanto expressão daquilo que realmente é executado nas organizações. 1. ETAPAS E FUNDAMENTOS 1.1 Planejamento Orçamentário Por planejamento entende-se uma forma de decidir sobre as metas e os objetivos futuros, segundo os meios a serem utilizados para alcançá-los. Através do planejamento visualiza-se o futuro desejado, de forma quantitativa ou qualificativa, e os meios de acompanhar e orientar situações que poderão ocorrer durante o período projetado. O planejamento tem como objetivo o melhoramento das atividades de uma organização, o aumento de seus lucros (diferença entre as receitas e as despesas) e sua lucratividade (rentabilidade do capital investido). A função planejamento do orçamento envolve uma série de atividades. Entretanto, tem como principais características aquelas que se identificam com o maior rigor técnico na previsão de acontecimentos que ainda estão para ocorrer. Entre essas atividades, pode-seelencar: • Atuar de forma sistêmica, cobrindo as atividades de todos os departamentos da organização. • Fazer a interação entre os setores de produção e de venda com os demais departamentos da empresa. • Atuar tendo por base as melhores alternativas. • Realizar um plano de ação contínuo, dando condições à empresa para acompanhar as inovações tecnológicas e as alterações de comportamento do mercado. • Ser flexível às mudanças, preparando a empresa para se moldar às novas tendências do mercado. • Inovar administrativamente, com o objetivo de atingir um diferencial no seu segmento de mercado. 1.2 Controle do Orçamento Empresarial Entende-se por Controle uma forma de analisar o desempenho, corrigir os pontos defuga e garantir que o planejamento orçamentário seja executado da maneira como foi elaborado. Só através do controle se podeconstatar se o que foi previsto no planejamento foi realizado. É através dele que se pode apurar se as metas e os objetivos almejados pelo planejamento foram alcançados. Assim, a função controle tem as seguintes características: • Atuar como um padrão e/ou plano a ser seguido. • Medir a atividade desenvolvida. • Comparar as quantidades e valores previstos com as quantidades e valores realizados. 1.3 O Orçamento Empresarial Por sua vez, entende-se por Orçamento Empresarial uma explanação geral, um instrumento que permiteuma visualização da situação global da companhia, de forma que através dele se podeplanejar e controlar o seu desempenho, implantando medidas corretivas para possíveis desvios que possamocorrer, tendo, assim, totaldomínio da organização. Orçamento Empresarial é a expressão do ato ou efeito de orçar, avaliar, calcular, computar dados relativos à operação e às finanças de uma empresa. É a enumeração da origem e da aplicação de recursos a serem usados para determinado fim, com a descrição das receitas e os custos.
  14. 14. É o cálculo das vendas que se poderáalcançar num determinado período de tempo e das despesas que podem ser feitas nessa mesma época, com a pormenorização tanto da receita como dos custos. Através do sistema orçamentário se podeobter, de forma detalhada, a quantificação e a valorização das metas e dos objetivos da organização. Para o desenvolvimento do planejamento orçamentário é necessária uma definição clara dos objetivos gerais e específicos da organização, um levantamento criterioso de dados, discussão das informações pelas gerências e diretorias e aprovação do projeto pela diretoria. Só então, devem ser elaborados o plano de implantação do orçamento, seu controle e revisões periódicas. Geralmente o desenvolvimento do sistema orçamentário é de responsabilidade de uma comissão, escolhida pela direção da empresa. É compostapor profissionais que atuam na área administrativa, que vão levantar e analisar números e valores fornecidos pelo departamento de Contabilidade e por todos os setores que, de uma forma ou de outra, sejam objeto do planejamento orçamentário. Esses funcionários pesquisam e solucionam os problemas existentes entre os setores, problemas esses relacionados com a operação do negócio, com os planos de investimento, custos, volume da produção, volume das vendas etc. A atuação da comissão de orçamento é equacionar conflitos e casar interesses, como forma de aumentar a produção, as vendas e lucratividade da empresa. Uma das míticas sobre o Orçamento Empresarial, que tem caráter fabuloso e que é aceita como verdadeira por força da tradição, diz que o sistema de orçamento somente deve ser implantado em organizações de grande porte. Isto não é verdadeiro. Todas as organizações podeme devem adotar o planejamento e o controle de suas receitas e despesas, via orçamento. As sociedades de médio ou pequeno portedevem adaptar o sistema às suas condições objetivas. Quanto menor a empresa, menores devem ser os detalhamentos das projeções e dos controles. Quanto menor a empresa, menos burocracia deve haver nas atividades voltadas para o orçamento. 1.4 A medida da eficiência Mede-sea eficiência da projeção orçamentária pela grandeza das variações porcentuais, calculadas entre as posições “previsto”e “realizado”. Quanto menores forem essas “variâncias” melhor; quanto maiores, menos confiável torna-seo sistema implantado. É quase que impossível não haver variações no acompanhamento do orçamento. Por isso é que o Orçamento não podeser rígido; tem que ser flexível, sujeito a alterações. Sempre que necessário, por eventos internos ou externos à empresa, as previsões orçamentárias devem ser corrigidas. Essas correções podem ser intempestivas, fora do tempo próprio, ou previstas – é comum as empresas fazerem correções nas provisões orçamentárias a cada três meses. As organizações que possuemadministração eficaz procuram investir na função planejamento, porém dando atenção especial à questão do controle. Planejar fazendo a previsão orçamentária em si, com o intuito de prever eventualidades adversas à empresa; controlar a realização do orçamento, parapoder tomar decisões corretivas, se necessário for. Nas empresas bem administradas, o acompanhamento do orçamento tem como objetivo a análise e enquadramento dos custos e resultados. 2. METODOLOGIA O desenvolvimento destetrabalho teve por base dois pólos:o teórico e prático. O primeiro, com o intuito de mostrar o desenvolvimento teórico na elaboração de objetivos e metas a serem alcançados, caracterizando-se e justificando-se pelo nível da elaboração do orçamento nas organizações. Já o segundo, o pólo prático, exigiu que fosseelaborada uma pesquisajunto a um número representativo de empresas, com o objetivo de evidenciar o perfil das organizações em relação à aplicação e o resultado adquirido com o planejamento e o controle orçamentário. Para maximizar os resultados foram, então, utilizados dois tipos de pesquisa: a) A Descritiva que, segundo Acevedo e Nohara (2004, p. 51), “visa descrever o fenômeno estudado ou as características de um grupo, bem como compreender as relações entre os conceitos envolvidos no fenômeno em questão”. b) A Explicativa, que tem o intuito de explicar o fenômeno, ou seja, as causas que provocam tal ocorrência e a explicação do fato. A pesquisa foi realizada com uma boa amostragem das empresas da região metropolitana, com segmentação em diferentes ramos. A pesquisa foi realizada em maio de 2005, utilizando-se os métodos de pesquisaexploratória e de amostragem probabilística. Com base em métodos estatísticos, se obteve meios parao desenvolvimento das considerações finais. Optou-sepelaentrevista estruturada, ou seja, realizada através de perguntas já formuladas para todas as organizações, com alternativas de respostas já fornecidas
  15. 15. A razão pela qual foi escolhida a amostragem probabilística é que este método exige a adoção de alguns cuidados, para que possaoferecer validação interna ao sistema usado pelo estudo científico, assim como para que seja justificado o tamanho da amostra usada. Como não se conhecia com exatidão o número das empresas que poderiam ser usadas para aplicação do questionário, recorreu-se à fórmula n = Z * Z [P (1 – P)] / (D* D) onde: Z = valor da distribuição normal padrão correspondente ao nível de confiança de 95% desejado. P = prevalência esperada. D = erro máximo aceitável na estimativa. n = Número de empresas. 2. A TEORIA 2.1 O Planejamento Caso se faça uma retrospectivada história da humanidade, ver-se-á que em épocas muito antigas o ser humano já fazia o planejamento de suas tarefas. Mesmo o homem pré-histórico já planejava as suas excursões de caça, pois disso dependia a sua sobrevivência. Quando foram organizadas as primeiras sociedades agrárias, esses homens antigos tinham que elaborar, de forma rudimentar que fosse, suas estratégias para plantar, colher e armazenar comida. A “função planejamento” empresarial, que deu origem àquela que conhecemos hoje em dia, começou a ser usada no início do século XVIII, juntamente com a Revolução Industrial, e a partir de então vem se aperfeiçoando. Porém o Planejamento, como é conhecido atualmente, começou a ser desenvolvido nos anos setenta do século passado, provocado pela primeira crise energética, quando houve uma instabilidade de âmbito mundial, no macro-ambiente econômico. A crise de petróleo trouxe consequências políticas e econômicas desfavoráveis, principalmente paraos países em desenvolvimento como o Brasil. A mudança de cenário, de conceitos e de procedimentos – consubstanciados na alta dos preços dos combustíveis fósseis –, evidenciou que o planejamento, baseado somente em dados históricos, não propicia e nem incentiva a criação de inovações técnicas e de novas maneiras de se administrar entidades econômicas, pois não prevê e nem exige a maximização do uso dos recursos disponíveis e a eliminação dos desperdícios. Necessitava-se de um tipo de planejamento, um processo que lidasse com maiores incertezas e turbulências políticas e econômicas, que oferecesse instrumentos ágeis parase enfrentar essas mudanças. Na visão de Oliveira (1999, p. 33): “O Planejamento corresponde ao estabelecimento de um conjunto de providências a serem tomadas pelo executivo, para a situação em que o futuro tende a ser diferente do passado, entretanto, a empresa tem condições e meios de agir sobre as variáveis e fatores de modo que possa exercer alguma influência; o planejamento é ainda um processo contínuo, um exercício mental que é executado pela empresa independentemente de vontade específica dos seus executivos”. Já Mintzberg(2000, p. 44) afirma que paraa função planejamento, confluem todas as tendências da teoria da administração e todas as práticas da administração empresarial. Por isso ele é essencial, não apenas quanto ao aspecto organizacional, mas, também, quanto à sobrevivência e crescimento da empresa, quando se almeja atingir um alvo. Segundo Welsch (1983, p.29), “planejar é desenvolver, de maneira imaginativa, novas potencialidades de lucros e melhorar as atividades geradoras de lucros já existentes na empresa”. Essa busca demanda por novos objetivos, que devem ser estabelecidos sistematicamente, com a formulação de estratégias, táticas e planos claros, incisivos, prontos, diretos e sem rodeios. Todo planejamento deve ser baseado na necessidade de um processo decisório que visualize três dimensões temporais:antes, durante e depois de sua elaboração e implementação na organização. Voltando a Mintzberg(2000, p. 20): “Planejamento é o padrão que integra as principais metas, políticas e seqüência de ações de uma organização em um todo coerente”. Segundo Parson e Culligan (1988, p. 20), “um planejamento superior é o alicerce sobre o qual todas as práticas comerciais saudáveis precisam se fundamentar. Não há muita margem paraa sortenum mundo altamente competitivo”. Em síntese, planejar é desenvolver características, tais como:
  16. 16. Curiosidade – O despertar, em todos os setores da sociedade, do desejo de descobrir novidades, pesquisar incessantemente as transformações que ocorrem no mundo, de acordo com seus interesses ou não. Respeito pelo próximo – Tomar decisões, considerando as opiniões das pessoas envolvidas com a sua execução. Visão – Traçar metas para o futuro de forma coerente à realidade da organização, para que não haja frustração. Dedicação – Incentivar todos os níveis hierárquicos da empresa para que acreditem nas metas e objetivos estabelecidos e superem os obstáculos de sua realização. Agilidade – Traçar metas e objetivos alternativos, para serem aplicados em momentos de crises, ágeis o suficiente para serem usados em tempo hábil. Melhorde si – Segundo Parson e Culligan (1988 p./186), “os melhores planejadores, os melhores administradores, os verdadeiros realizadores sempre vão um pouco mais fundo, sondam profundezas desconhecidas e descobrem aquela força extra, capaz de reunir todas as outras características numa fórmula vencedora”. Partindo desses posicionamentos teóricos, o planejamento orçamentário deve contemplar todos esses ângulos, quando estabelece as medidas a serem tomadas pela organização no futuro. Conhecendo o comportamento da empresa no passado e suas condições presentes, bem como as políticas a serem desenvolvidas no futuro, o sistema deve evidenciar aqueles pontos que, com menor ou maior dificuldade, devem ser atingidos. Dessa forma, oferece aos administrados meios paraque ocorrências indesejáveis não ultrapassema fase inicial. Dessa mescla de dados e posicionamento é que nascem as condições objetivas para que os resultados almejados sejam obtidos. Para que o sistema orçamentário seja mais que eficiente, para que ele seja eficaz, na fase inicial do projeto há que se fazer uma série de indagações, tais como: • Qual o intuito da organização em relação ao seu macro-ambiente? • Qual a capacidade produtiva, de venda e administrativa da empresa? • Quais são as políticas econômicas e sociais que representam os interesses da organização? • Como e quando essas políticas devem ser executadas? • O que a empresa deve desenvolver em termos de produtos, relacionamento com os clientes e como fornecedores e como fazê-lo? Também antes mesmo do início do planejamento do orçamento, outras decisões empresariais devem ser tomadas de forma preventiva, para evitar problemas estruturais do sistema a ser elaborado. Algumas dessas decisões envolvem a identificação de aspectos de relacionados com: • Pontos fortes e fracos da empresa com relação ao mercado, disponibilidade de capitais, tecnologia utilizada, qualificação dos recursos humanos, grau de intensidade de uso de marketing, os produtos e serviços que devem ser desenvolvidos, entre outros. • Diretrizes parao futuro, em relação ao macro–ambiente (aí entendendo-se fatores inerentes à organização e mesmos aqueles que dela não dependam), com vista às oportunidades e ameaças futuras, mesmo sabendo-se que os estudos têm por base situações do passado e do presente. • Metas e objetivos, os quais serão estabelecidos, em períodos de curto, médio e longo prazo. • Estratégias e táticas a serem adotadas, para que as metas e objetivos sejam alcançados. • Sistema de acompanhamento e avaliação do desempenho dos vários setores, em relação às metas e objetivos do orçamento. Dessa forma, são identificadas cinco dimensões, relacionadas com a “função do planejamento” nas organizações – aí também incluído o planejamento do orçamento: • A primeira estárelacionada ao assunto objeto de estudo que, para maior credibilidade e sustentação técnica, podeexigir sustentação a ser obtida por pesquisas. No caso dos planos de orçamento, elas podematingir assuntos tão vários como: lançamento de novos produtos, campanha de marketing, finanças, recursos humanos e produção, dentre outros. • A segunda envolve elementos da fase de planejamento propriamentedito – metas, objetivos, estratégias, táticas, propósitos, políticas, procedimentos, normas, e outros. • A terceira tem relação com o alcance temporal do planejamento – que podeser a curto, médio e longo prazo. Segundo Welseh (1983, p. 30), as decisões administrativas voltadas para o futuro defronta-se com uma questão básica: o dimensionamento temporaldo planejamento e do processo decisório. • A quarta aborda a abrangência do planejamento que, segundo Oliveira (1999, p. 32), “correspondeàs unidades organizacionais onde o julgamento é elaborado e nesse caso pode se ter planejamento corporativo, de subsidiárias, de grupos funcionais, de divisões, de departamentos, de produtos e etc”. • A quinta está relacionada à estruturado planejamento, o qual podeser elaborado de forma complexa ou simples; com abordagem quantitativa, qualitativa ou mista; formal ou informal; necessitando de muitos recursos financeiros ou poucos;estratégico ou tático. Segundo
  17. 17. Segundo Steiner (Apud Oliveira, 1999, p. 32), “estes aspectos das dimensões não são mutuamente excludentes e nem apresentam linhas demarcatórias muito claras”. Porém, dão uma visualização ampla do assunto planejado. Conclui-se, então, que o planejamento – primordialmente o planejamento do orçamento – tem o intuito de proporcionar técnicas e direcionamentos administrativos que servirão para avaliar situações futuras, através de decisões realizadas no presente. Tendo em vista que o planejamento indica as diretrizes a serem seguidas e os meios de torná-las realidade, ele deverá antever as tomadas de decisões na organização. Em outras palavras, ele podeser definido como um conjunto de diretrizes a serem seguidas, com o intuito de alcançar metas e objetivos estabelecidos, num ambiente de incerteza. Assim, são elementos básicos paraum programa orçamental: • Analisar a situação e das referências estratégicas. • Demonstrar o nível do planejamento em relação ao potencial operacional da empresa. • Justificar as metas e os objetivos, quantificando-os em quantificação e valor. • Verificar a viabilidade de execução das metas e objetivos nos prazos estabelecidos – curto, médio e longo prazo. Entretanto, para que os resultados ocorram na forma planejada, alguns princípios devem ser observados. Para isso os objetivos devem ser programados de forma hierárquica, ou seja, estabelecendo-se prioridades, mesmo que se tenha como alvo alcançá-los de forma total. Isso porqueo plano de orçamento deve ser um processo direcionador da gestão dos negócios e da própriaestruturada organização. Deve causar transformações na cultura e nos processos da empresa e, principalmente, um impacto positivo na forma de pensar das pessoas que nela trabalham. Há casos em que poderá haver mudanças nos níveis de autoridade, com a centralização ou descentralização de tarefas. Pode, inclusive, haver a necessidade de criação ou extinção de chefias ou gerências, visto que, entre outras virtudes, o planejamento do orçamento evidencia as falhas da estruturaadministrativa. Há uma recomendação recorrente, mas impositiva: para que o planejamento seja exeqüível é necessário que ele seja coerente com a realidade da organização e ter especificidade, pois só assim haverá motivação, só assim haverá percepção de que as tarefas, as metas e os objetivos são atingíveis. Entretanto não basta a simples fixação de tarefas, metas e objetivos. É preciso que essas diretrizes levem em consideração suas respectivas fases de execução, com o detalhamento das operações, a determinação de prazos paracumprimento, bem como a avaliação dos recursos humanos e a disponibilização do material utilizado para execução e o local a ser desenvolvido. Assim se procedendo, fica evidenciado que antes de se estabelecer as novas normas, houve uma antevisão da sua problematização. Por outro lado, todo o processo de planejamento orçamentário tem por fim proporcionar a maximização dos resultados. É, portanto, umato de pensar que envolve um esquema de indagações e questionamentos sobre o que fazer, como, quanto, para quem, por que, por quem e onde (Oliveira, 1999 p. 33). Somente com esse procedimento é que se pode traçar diretrizes que tenham as melhores probabilidades de acerto, que tenham eliminado as possibilidades de erros, evitando-se o desperdício de tempo e propiciando à organização oportunidades reais de desenvolvimento. Mas paraque isto ocorra, faz-senecessário se ter em mente a “filosofia” e a “cultura” da empresa e outras características próprias à organização. Um dos pontos vitais nesse processo de prospecção da personalidade da empresa é a identificação de seu grau de flexibilidade organizacional, isto é, a dimensão do seu comportamento quanto à rigidez na observação das normas estabelecidas por sua administração. Somente um elevado nível de bom senso empresarial, aliado a uma elevada faculdade de julgamento de oportunidade de adaptação às circunstâncias é que o planejamento e a execução orçamentária deixarão de ser um mero elenco de intenções e se transformarão em realidade, pois o mercado se altera, a tecnologia avança e as leis são modificadas. A boa técnica diz que sempre que se delineia alguma meta ou algum objetivo, se tem que descrever suas características e as razões por que essas metas e objetivos têm que ser atingidos. Não se agindo assim, tem-se apenas um documento insípido, um rol de intenções. Quando realmente se deseja que essas intenções se transformem em realidade, há que se dar a importância devida a esse documento ou sistema. Com o sistema orçamentário essa máxima também é verdadeira. Como expressa Oliveira (2002 p. 117), ao se fixar definições de um orçamento e dos meios para alcançá-las, se estabelece um processo de tomada antecipada de decisões. Isso porque, como já foi dito, nesse processo há tempos diferentes para a realização de cada uma das decisões, etapas que envolvem épocas que se situam antes, durante e após – fixação das metas e objetivos (antes), registro da realidade empresarial (durante) e verificação do comportamento (após).
  18. 18. Destaforma, o sistema de orçamento tem que prever e acompanhar a seqüência do desencadeamento dos fatos nas organizações, com intuito de definir e ajustar (quando necessário) os objetivos e metas setoriais, desenvolvidos de forma a identificar e quantificar essas metas e objetivos. Caso específico que, portanto, merece tratamento próprio, tem-sequando o orçamento é descentralizado, segundo a divisão que correspondeà estruturada empresa. Isso acontece porque, quanto menor o nível hierárquico, maior o nível de desconfiança. Sabe-se que confiança não pode ser imposta, tem que ser conquistada. Por conseguinte, uma estruturaorçamentária, para ser confiável, deve ter qualidade técnica e ser realmente aplicável; e isto depende de uma perfeita interligação entre os vários níveis de autoridade da sociedade, cada uma delas concordando e aceitando as linhas gerais do orçamento e assumindo a responsabilidade pelo que ocorrer em seus respectivos setores. Para isso, as determinações orçamentárias têm que considerar a relação existente entre a “história” da organização e as condições do momento que condicionam o seu desempenho. Quando a utilização dos fatos históricos resulta em projeções que não sofrem modificações, tem-se como base para desempenho apenas o desempenho passado, condicionando a que os resultados futuros sejam iguais aos resultados passados, sem considerar os fatores interno e externo do presentee as tendências do futuro. Em outras palavras, quando uma instituição retira informações de suas bases com o intuito de elaborar previsão para o seu desenvolvimento e, a partir dessas alternativas de ações são construídas, analisadas e julgadas como comparação para tomadas de decisões futuras entre os setores da organização, o passado atuará como base paratomada de decisões no presente, parafatos que acontecerão no futuro. O caminho correto é a interação entre o histórico da organização e suas condições presentes. Segundo Zdanowicz, (2000, p. 26): “A adoção do planejamento financeiro e orçamentário pela empresa pressupõeaprévia análise de todos os fatores relevantes dos sistemas operacionais estratégicos. Os principais aspectos dos processos de planejamento e controle financeiro deverão ser definidos antes de ser estruturado um programa equilibrado do plano geral de operações para o período em questão”. 2.2 O Controle O projeto de um sistema de orçamento exige, também, o planejamento correspondendo de um acompanhamento contínuo do resultando orçamentário, principalmente em relação aos objetivos e metas que forem estabelecidos. O controle deve fixar um sentido lógico, deve avaliar os resultados obtidos, com intuito de evidenciar os desvios. Como diz Oliveira (2002, p. 117). “As definições dos dois processos expressam a interligação entre os dois, o planejamento expressando o futuro desejado e o orçamento detalhando esses planos no curto prazo e a forma como ele vai sendo executado, avaliando as necessidades de correção do rumo ou não”. Controlar é submeter a exame e vigilância, monitorar, exercer ação restritiva, conter, regular, assegurar o controle imediato de algo, por meio de fiscalização ou por habilidade. É exercer poder e autoridade sobre alguém ou alguma coisa, mantendo o princípio de domínio. É, também, frear e moderar impulsos, corrigir desvios, manter a direção. Segundo Welsh (1985, p. 29), controlar “é exercer continuamente um controle dinâmico, agressivo e flexível das operações para assegurar conformidade realista com os planos e objetivo”. A administração deve avaliar e aperfeiçoar de forma contínua através de avaliações e feedback, com a flexibilidade de aceitar mudanças e aderir a novas experiências. A maneira mais usual de controle da execução orçamentária é a adoção de “Relatórios de Controle do Orçamento”, através dos quais se faz a comparação de dados reais de receitas e despesas com os números e valores orçados, referindo-se a um determinado mês ou aos meses decorridos – nesse último caso com resultados acumulados. Se for tomado como exemplo o acompanhamento do orçamento de um certo mês, de um departamento qualquer de uma empresa, a análise a ser efetuada pelo relatório será a comparação das receitas e despesas previstas, com as receitas e despesas efetivamente registradas por esse departamento, no mês analisado e, também, nos meses compreendidos desde o início do período do orçamento até o mês corrente – ele inclusive – de forma acumulada. O mais importante, nos dois casos, será a identificação das variações ocorridas entre o previsto e o real. Esse relatório deve ser elaborado pelo setor que exerce a “função controladoria” da empresa e encaminhado a sua alta administração e aos gerentes da área envolvida, paraque tenham conhecimento das distorções sofridas segundo os parâmetros do orçamento, nos itens pelos quais são responsáveis. Somente desta maneira é possívelse ter ações e decisões administrativas baseadas em fatos efetivos e não em impressões e
  19. 19. projeções infundadas. O objetivo principaldesse Relatório é a evidência do desempenho e resultado operacionais, de cada um dos centros de lucros e custos. Eles fornecem aos seus respectivos responsáveis uma visão de todos os aspectos da eficiência com que as operações estão sendo executadas, pois transmitem informações precisas a todos os níveis administrativos, estimulando as iniciativas e influenciando decisões. Por isso que a concepção e o preparo dos relatórios parauso administrativo devem ser de competência da Controladoria, setor que tem a obrigação de conhecer e compreender os problemas e métodos de toda a empresa, de todos seus departamentos e setores. 2.2.1 Modelo de Relatório de Acompanhamento do Orçamento Os relatórios internos podem ser conhecidos como relatórios de desempenho, relatórios financeiros e operacionais, relatórios contábeis, relatórios orçamentários ou simplesmente relatórios financeiros. Algumas empresas produzemrelatórios internos “contábeis” e “orçamentários” separados, o que, para fins de administração interna, é apenas duplicação de tarefas. A seguir, temos um caso do Relatório de Acompanhamento do Orçamento, parao que foi tomado como exemplo o departamento de Lavanderia de um hotel: Nesse exemplo se podem observar alguns detalhes importantes, tais como: a) O orçamento foi elaborado no nível departamental, (lavanderia, meios de hospedagem, alimentos e bebidas, recepção etc.). b) A soma dos orçamentos dos departamentos, isto é, a consolidações desses orçamentos resulta no orçamento geral da empresa. c) O menor espaço temporal do orçamento foi ao nível mensal. d) O planejamento exige que se faça uma consolidada da posição dos meses decorridos desde o início do período orçamentário até o mês corrente. e) O Relatório de Acompanhamento do Orçamento deve identificar ou descrever cada item ou rubrica e comparar os valores orçados com os valores ocorridos. f) O sistema exige a evidência das diferenças entre os dois valores, a variação entre eles, tanto para o último mês como para o período recorrido – que também podecomportar valores relativos, em percentagem. Algumas empresas optampor “salamizar” os períodos acumulados em três, seis e até de dozemeses. A Controladoria deve proceder com rigidez na elaboração desses Relatórios, paraque as informações “checadas” sejam confiáveis, pois as variações devem ser analisadas e, principalmente, explicadas pela identificação de suas causas. Não se podeesquecer que há variações admissíveis, em percentuais, que oscilam de área para área. Porém, deve-se investigar tanto as variações favoráveis como as variações contrárias, pois é possível que ambas causem problema para a organização (Femenick, 2002, p. 122 e 123). 3. A PRÁTICA Os primeiros contatos realizados com o meio empresarial, objetivando levantar os dados iniciais para o desenvolvimento deste estudo, evidenciaram um relativo distanciamento entre a teoria e prática, quando se trata de sistemas orçamentários. Esse fato exigiu que se fizesseo delineamento de pesquisaque se adequasse ao nosso meio e que atendesse às exigências metodológicas das técnicas e ciências envolvidas. No primeiro instanteoptou-sepor uma pesquisa exploratória junto a um reduzido número de empresas, de forma que se propiciasse, aos pesquisadores, condições para se familiarizar, investigar e analisar o comportamento da “função orçamento” (Mattar, p. 84). Paralelamente foram realizadas pesquisas bibliográficas (Gil, p. 45), a partir de informações correlatas encontradas em livros, teses, artigos de revistas e jornais especializados. Essas pesquisas foram usadas como um passo inicial de um processo a ser seguido por uma outra etapa.
  20. 20. O passo seguinte foi a esquematização e realização de uma pesquisaprobabilística, em que cada uma das empresas identificadas como usuária de projeção orçamentária (e que foram incluídas na amostra exploratória) teve a mesma chance de ser selecionada para compor a amostra probabilística (Mattar, p. 132). Como essa mostragerou um número elevado de empresas, apelou-se para o sistema de “amostrade agrupamento”, agrupando as empresas de forma a que se criassem grupos mutuamente excludentes. O sorteio de empresa desses grupos evidenciou o elenco de organizações onde a pesquisadeveria ser realizada. Dessemodo a amostragem probabilística gerou a amostra probabilística, isto é, o número e as empresas que deveriam ser entrevistadas. Como já dito, a pesquisafoi realizada com um expressivo número de empresas da região metropolitana, com segmentação em diferentes ramos. Foi realizada em maio de 2005. Somente para facilitar a visualização da apresentação gráfica, elegemos o número 10 (dez) como indicador do universo pesquisado. Por outro lado, como a margem de erro estava em torno de 1,00%, os percentuais foram arredondados paranúmeros inteiros. compartilhamento dos dados, em outros 20% ocorre interdependência das informações e em 10% ocorre compartilhamento apenas parcial. 4. CONSIDERAÇÕES FINAIS A pesquisa, realizada diretamente junto às empresas que integraram a mostra utilizada por esta trabalho, evidenciou uma realidade expressiva do distanciamento existente entre a teoria e a práticaorçamentárias. Mostrou quefalta aos empresários e administradores a consciência da necessidade de se aparelhar as empresas para novos desafios. Indicou que lhes falta a técnica e, mais importante, o hábito de planejar o crescimento de suas organizações. O que fica evidente é o desinteresse por processos que exigem o pensar no futuro. Uma explicação que foi dada pelos entrevistados, à margem da pesquisa, é que as turbulências políticas e econômicas que ocorrem no país são imprevisíveis, ora por posicionamentos governamentais e do mercado interno, ora como reflexos de problemas que acontecem no exterior. Disseram, ainda, que os orçamentos são onerosos, exigem muito tempo gasto na sua planificação e implementação, que as revisões são difíceis, que as premissas de metas e objetivos departamentais podem conter vieses que vão de encontro à realidade do mercado. Não notam, esses empresários e administradores, que esses fenômenos, as turbulências políticas e econômicas é que são os fatos geradores da necessidade de se aparelhar as empresas com alternativas para enfrentar crises. Que o super dimensionamento e as distorções estratégicas são erros na técnica de se fazer orçamento empresarial. Talvez aí esteja a explicação por que grande número de empresas pequenas, de portemédio e até de grande portetêm insucesso e enfrentam dificuldades que as levam a posições financeiras e técnicas incômodas. A qualidade da administração está justamente na competência de gerenciar cenários futuros incertos. São os sistemas orçamentários que oferecem a dinâmica, a rapidez e a eficiência esperadas paraesse enfrentamento. O planejamento e o controle orçamentário, indo além dos aspectos puramentefinanceiros, criam um ambiente de garra empresarial, transformando-se em bússola da gestão e em mapa das ações operacionais. BIBLIOGRAFIA ACEVEDO, Claudia Rosa; NOHARA, Jouliana Jordan. Monografia no curso de administração: guia completo de conteúdo e forma. São Paulo: Atlas, 2004. FEMENICK, Tomislav R. Sistemas de custos parahotéis. 10ª tiragem da 2ª ed. São Paulo: CenaUn, 2000. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. São Paulo: Atlas, 1991. MINTZBERG, Henry;AHLSTRAND, Bruce;LAMPEL, Joseph. Safári de estratégia: um roteiro pela selva do planejamento estratégico. Trad. Nivaldo Montingelly Jr. Porto Alegre: Bookman, 2002. OLIVEIRA, Djalma P. Rebouças. Planejamento Estratégico: conceitos metodológicos e praticas.14ª ed. São Paulo: Atlas, 1999, p.33. MATTAR, FauzeN. Pesquisade marketing. São Paulo: Atlas, 1996. PARSON, Jean Mary;CULLIGAN, J. Matthew. Planejamento de volta as origens: os princípios fundamentais que levam ao sucesso. 4ª ed. São Paulo: Best Seller, 1988. WELSCH, Glenn A. Orçamento empresarial. 4ª Ed. São Paulo: Atlas, 1983. ZDANOWICZ, JoseEduardo. Orçamento de Capital. 3ª ed. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2000.
  21. 21. Alguém nos encontrou com os seguintes termos de pesquisa:  fundamentos de planejamento  fundamentos do planejamento  planejamento financeiro caracteristicas e fundamentos  caracteristicas do planejamento financeiro  fundamentos do planejamento financeiro  planejamento fundamentos Leia também:  Orçamento Empresarial (Novo)  Fluxo de Caixa: Instrumento de Planejamento e Controle Financeiro e base de apoio ao Processo Decisório  Administração Financeira & Orçamentos – Apostilha  Alavancagem Operacional, Financeira e Combinada  Orçamento Empresarial
  22. 22. ORÇAMENTO EMPRESARIAL (NOVO) HTTP://WWW.TOMISLAV.COM.BR/ORCAMENTO-EMPRESARIAL-NOVO/#MORE-737 CAPÍTULO 3 DO LIVRO “FUNDAMENTOS, METODOLOGIAS E PRÁTICAS DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL”. AUTORES: TOMISLAV R. FEMENICK, FRANCISCO WAGNER MATIAS DOS SANTOS, LÚCIA DE FÁTIMA VASCONCELOS SILVA, KARINA MATOS DE FARIAS E MIRADALVA LIMA RIBEIRO. 18/08/2005 TOMISLAV FEMENICK No mundo dos negócios, as técnicas gerenciais ficam cada vez mais complexas. Essa complexidade tem origem, em parte, na sofisticação das relações comerciais, na naturezae nas inovações que são incorporadas aos produtos eserviços, nos novos processos de manufatura e de prestação de serviços, nas exigências dos clientes e em contingências econômicas e políticas. Nesse ambiente competitivo, destacam-se como empreendedoras as companhias que conseguem se antecipar aos fatos, encontrando solução para problemas que possamvir a acontecer. O orçamento empresarial é uma das ferramentas mais usadas por essas empresas. É a função orçamento que faz a previsão detalhada das receitas e despesas, abrangendo um período determinado de tempo, amplitude temporal que deve cobrir seu período operacional, dividindo-o em fases distintas – mês, trimestre, semestre, ano – de acordo com a peculiaridade das suas necessidades. 1. PARA ENTENDER A FUNÇÃO ORÇAMENTO O verbo “orçar’ tem várias acepções, vários sentidos. Pode ser concebido como avaliar, calcular, estimar, computar, fazer aproximação, equivaler, ombrear, procurara ser idêntico na de longo quanto de curto prazo. Deve, também, contemplar os planos da empresa para os seus ativos e passivos e a estimativa do seu fluxo de caixa. Para que a consecução desses aspectos seefetue, os executivos são obrigados a fazer estudo prévio dos problemas da empresa, olhando o quadro operativo por inteiro, determinando claramente as responsabilidades e atribuições, definindo políticas e planejando os recursos necessários para a atividade. Por outro lado, o alcance e o detalhamento do planejamento estratégico têm aumentado devido a grande volatilidade e turbulência das variáveis que compõe o cenário externo das organizações. Neste sentido, a elaboração do orçamento empresarial, como peça do planejamento, tem se tornado uma tarefa árdua e complexa para os administradores, pois envolve a integração de todas as áreas da empresa, tais como vendas, orçamento de capital, fluxo de caixa, análise de custos, planejamento estratégico, controle de estoques, investimento, planejamento organizacional, entre outros. Sendo uma expressão quantitativa de um plano de ação futuro da administração para um determinado período, o processo de orçamento é, também, um meio pelo qual a empresa podeviabilizar as decisões e estratégias oriundas do planejamento, através da estimação de receitas e despesas. O sistema orçamentário, assim definido, é o orientador dos esforços das áreas operacional e administrativa, na execução das suas atribuições diárias, permitindo um gerenciamento orientado para os objetivos da empresa, minimizando as improvisações e aumentando a integração e convergência dos esforços. Permite, ainda, com a antevisão de cenários alternativos, antecipar tendências e estabelecer estratégias diferenciadas para cada cenário. A informação correta e disponível no momento da tomada de decisão, poderá ser o fator que irá diferenciar uma empresa bem-sucedida daquelas eternamente envolvidas com dificuldades. Um sistema orçamentário é importantetanto para as pequenas, quanto paraas médias e grandes empresas. Por mais dificuldades e complexidades que haja na elaboração do orçamento empresarial, estas não podem ser consideradas empecilho pelos executivos, no momento de sua implementação. Mesmo que se saiba que é imprescindível introduzir no projeto a variável incerteza – um dos mais relevantes aspectos do estudo do orçamento empresarial –, pela simples razão de que as decisões estratégicas sempre se baseiam em uma visão antecipada do futuro, o que se configuram assumir o risco da incerteza. Segundo Assaf Neto (2003, p. 201), “todavez que a incerteza
  23. 23. associada á verificação de determinado evento possaser quantificada por meio de uma distribuição de probabilidades dos diversos resultados previstos, diz-seque a decisão estásendo tomada sob uma situação de risco”. Sendo assim o risco podeser entendido como o fator que busca mensurar a incerteza, associada à ocorrência de determinados resultados. Para Anthony e Govindarajan (2002), deve-se fazer uma distinção entre orçamento e projeção. Segundo eles, o orçamento é um plano gerencial com a hipóteseimplícita de que serão tomadas providências positivas pelo setor orçado. Já uma projeção é meramente uma previsão daquilo que provavelmente acontecerá, sem qualquer implicação de que seu autor tente moldar os eventos para cumpri-la. Por outro lado, além de ser um planejamento em termos monetários, o orçamento empresarial funciona como ferramenta de controle. 1.1 Formulações Teóricas O estudo das formulações teóricas sobre orçamento empresarial, leva conclusões em números tão variados, quanto sejam os autores estudados. Essas divergências são meramente pontuais, pois a maioria de vezes há convergência de opinião sobre os aspectos mais fundamentais e conclusivos. Entretanto, em alguns ambientes ainda persistea ideia de que esse processo consistetão-somente em uma série de apostas que os executivos podem fazer, sobre a sua empresa, considerando levemente as condições internas e externas da organização. Nada mais errado que isso. Os posicionamentos teóricos e a prática do uso correto de sistemas orçamentário têm resultado em casos de sucesso empresarial, mesmo que em ambientes adversos. De acordo com Moreira (1992:15), o sistema orçamentário, do ponto devista global, podeser definido como “um conjunto de planos e políticas que, formalmente estabelecidos e expressos em resultados financeiros, permite à administração conhecer, a priori, os resultados operacionais da empresa e, em seguida, executar os acompanhamentos necessários para que esses resultados sejam alcançados e os possíveis desvios sejam analisados, avaliados e corrigidos”. Já Padoveze (2000, p. 369) tem uma visão – se não mais simplista – voltada aos aspectos práticos, mecânicos, do processo orçamentário. Para ele, “orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação contábil de hoje, introduzindo os dados previstos parao próximo exercício […]. O orçamento não deixa de ser uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com os dados previstos. Portanto, não há basicamente nada de especial para se fazer orçamento, bastando apenas colocar no sistema informação contábil gerencial os dados que deverão acontecer no futuro”. Segundo Horngren, Foster e Datar (1997: 125 e 126), os orçamentos “quantificam as expectativas da administração com relação às receitas futuras, fluxo de caixa e posição financeira. [Ao mesmo tempo em que sua] coordenação é o entrosamento e o balanceamento de todos os fatores de produção ou serviço de todos os departamentos e unidades de negócio, de modo que a companhia possaatingir seus objetivos. Comunicação é tornar esses objetivos compreendidos e aceitos por todos”. Para eles o sistema orçamentário possibilita, ainda, que através da comunicação clara, sejam conhecidos, por partedos gestores, as exigências e resultados por eles esperados, permitindo a compreensão e participação de cada um nos objetivos empresariais, motivando o desenvolvimento e implantação de planos de ação voltados à melhoria contínua dos processos visando a boa administração dos recursos disponíveis. Por sua vez, Passarelli e Bonfim (2003, p. 13), sustentamque o controle orçamentário significa: “a utilização de orçamentos e relatórios correspondem, tendo em vista coordenar, controlar e avaliar as operações da empresa, de acordo com objetivos estabelecidos antecipadamente pela sua administração”. Isso quando o orçamento empresarial é tomado como partede uma estruturade controle gerencial, que promove a discussão do planejamento da empresa de forma geral, contribuindo no envolvimento de todos os responsáveis, nos objetivos e planos da empresa definido dentro de diretrizes já traçadas, bem como, melhoria na comunicação, coordenação e integração das demais áreas da empresa. Sobre esse aspecto Figueiredo e Caggiano (1997:36) se posicionam dizendo que “os orçamentos, além de serem parâmetros para avaliação dos planos, permitem a apuração do resultado por área de responsabilidade, desempenhando o papelde controle por meio dos sistemas de custo e contabilidade”. Nessa mesma linha de raciocínio, Horngren, Foster e Datar (1997, p. 125 e 126) afirmam que a criação de parâmetros de referência, para avaliação de desempenho de cada área da empresa é outro fator importanteproporcionado pelo sistema de orçamento, como parte do controle gerencial. O feedback, obtido pelo acompanhamento do orçamento, possibilitaa revisão, melhoria ou até a reformulação totaldos aspectos estratégicos do planejamento empresarial.
  24. 24. Vão mais longe ainda, quando afirmam que o sistema orçamentário poderevisar certos comportamentos do passado da empresa que tenha resultado em desempenhos inferiores aos melhores possíveis, em dadas circunstâncias. Nesses casos, a objetividade na fixação de metas e objetivos e os critérios de avaliação do desempenho devem se pautar por parâmetros que incluam alteração das expectativas. 1.2 Formulações Conceituais O orçamento empresarial é a expressão quantitativa de um plano de ação futuro da administração, paraum determinado período. É também o processo pelo qual, através da estimação de receitas e despesas, as empresas viabilizam as decisões e estratégias oriundas do planejamento. Deve ser elaborado de forma descentralizada, subdividindo-se em tantas unidades quantas sejam as unidades da empresa. Deve haver tantos sub-orçamentos quantas sejam as diretorias, divisões, gerências, departamentos e setores. existentes na estruturaorganizacional da empresa, pois é através deles que os planos são executados, os objetivos são atingidos e o controle é exercido. Ele deve ser estruturado de acordo com os níveis de autoridade e de responsabilidade e, também, de acordo com as linhas de produtos eserviços. O que se chama de orçamento empresarial é um sistema que engloba uma série de sub-orçamentos (Femenick, 2000, p. 116), que formam uma verdadeira rede de projeção e controle da empresa. Esses subsistemas podem ser podemser por setores ou função, como no exemplo a seguir: • Orçamento de vendas. • Orçamento de produção e serviço (que, por sua vez, podeser subdividido em orçamentos de matéria-prima, de mão-de-obra direta e de despesas indiretas de fabricação). • Orçamento dos custos dos produtos vendidos (comerciais e industriais) • Orçamento de custos indiretos. • Orçamento de despesas com vendas. • Orçamento de despesas administrativas. • Orçamento de investimentos. • Orçamento de caixa. • Orçamento do resultado. • Orçamento de origem e aplicação dos recursos. • Orçamento/Balanço projetado. Todos esses sub-orçamentos são consubstanciados em dois outros, que se destacam como uma das principais ferramentas da administração geral da empresa: o Orçamento Econômico e o Orçamento Financeiro. Enquanto o primeiro obedece a um dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, o princípio da competência – que reconhecem as receitas, custos e despesas nas datas em que ocorram os atos e fatos econômicos (compra, vendas etc.), independente da sua realização monetária – o segundo somente reconhece as receitas, custos e despesas nas datas em que estejam previstas as entradas ou saídas efetivas dos recursos. O Orçamento Econômico consistena fixação de metas para os itens que compõem a demonstração de resultados (receitas e despesas). O ponto- chave desse planejamento é o orçamento de vendas, traduzido como o ponto de partidade todo o processo orçamentário. Os principais sub- orçamentos que compõem o planejamento econômico são: orçamento de vendas, orçamento de produção, orçamento de matéria-prima, orçamento de mão-de-obra direta ou indireta, orçamento de custos indiretos de fabricação, orçamento de despesas administrativas, orçamento de despesas comerciais e de despesas financeiras. O Orçamento Financeiro é o instrumento que descreve um plano geral de operações e/ou capital, orientado pelos objetivos ou metas traçadas para um dado período de tempo. Discrimina as receitas por fontes de recursos e as despesas por categorias econômicas, além de fazer uma previsão das entradas e saídas de caixa para o período, isto é, transformando-se em orçamento de caixa. Dessa forma ele permite à empresa obter as informações antecipadas quanto à necessidade ou disponibilidade de recursos financeiros, o que beneficia a tomada de decisões sobre os fatores que interferem no gerenciamento do fluxo de caixa. Os principais sub-orçamentos que compõem o planejamento financeiro são: orçamento de contas a pagar, orçamento de contas a receber, orçamento de aplicações, orçamento de empréstimos e orçamento de caixa. Qualquer que seja a sua amplitude, o orçamento empresarial, além de ser o planejamento em termos monetários, funciona também como ferramenta de controle. Um bom orçamento empresarial podetrazer várias vantagens para as empresas, dentre as quais citamos a minimização dos custos e a contenção das despesas, fazendo com que a busca do menor custo passea ser rotineira; a homogeneização e integração efetivas entre todos os objetivos setoriais da empresa, pois o alvo comum destes setores passaa ser o resultado final previsto pelo orçamento; o planejamento do fluxo de caixa e até prestígio para a empresa, pois as que possuemum bom sistema orçamentário costumam gozar de maior flexibilidade e prestigio junto às fontes externas de recursos (financiadores ou investidores), bem como junto aos credores em geral, pois demonstram ter o negócio “nas mãos”.
  25. 25. Um bom orçamento empresarial podetrazer várias vantagens para a organização, dentre as quais se situam: • A minimização dos custos e a contenção das despesas, fazendo com que a busca do menor custo passea ser rotineira. • A homogeneização e integração efetivas entre todos os objetivos setoriais da empresa, pois o alvo comum destes setores passaa ser o resultado final previsto pelo orçamento. • A redução de esforços no planejamento do fluxo de caixa, pois o sistema já faz a previsão de entradas e saídas de recursos. • A facilitação das negociações junto às fontes externas de recursos (financiadores ou investidores). • A facilitação das negociações junto aos fornecedores. 2. O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 2.1 A elaboração do Orçamento O orçamento empresarial é um estudo sistemático, a partir do qual são consolidadas as definições quantitativas dos objetivos e metas traçadas para a empresa, detalhado os fatores necessários paraatingi-los, bem como os meios para fazer o controle do desempenho. A partir desse conceito, pode-seafirmar que o orçamento é o método de planejamento e controle financeiro, vinculado aos planos operacionais e de investimentos da empresa, que visa otimizar o rendimento de seus recursos físicos e monetários. Assim entendido, tem-se que a elaboração do orçamento deve ser tarefa de todaa organização. Cada área será responsávelpor alcançar determinadas metas, as quais deverão estar harmonizadas com as metas de todaa empresa. O processo orçamentário é um instrumento que permite acompanhar o desempenho da empresa e assegurar que os desvios do plano sejam analisados e adequadamente controlados. O orçamento como instrumento de controle é útil paraqualquer organização, independentemente do seu porte, pois formaliza as responsabilidades pelo planejamento, estabelece expectativas definidas, auxilia os administradores a coordenar seus esforços – de forma que os objetivos da organização em sua totalidade se harmonizem com os objetivos de suas partes, formalizando um instrumento de comunicação – e, ainda, dota a organização de um instrumento de controle operacional, permitindo a comparação dos resultados alcançados com as metas preestabelecidas. É essa compreensão integral que o administrador deve ter do sistema: ao mesmo tempo em que a etapa de montagem do orçamento é uma face da “função de planejamento estratégico” da empresa, a etapa de acompanhamento sistemático do desempenho resulta na “função controle”. Isso porque no planejamento é que se fixam as metas e objetivos e se programam as atividades necessárias paraalcançá-los; no controle são avaliados os resultados obtidos. Se o confronto entre as estimativas e os resultados reais mostrar desvios que indiquem necessidade de ações corretivas, cabe aos executivos tomar as atitudes mais recomendadas para corrigi-los. O elo de ligação entre o planejamento ou um plano de ação qualquer e a sua execução na realidade de qualquer organização, ocorre a partir do orçamento empresarial. O orçamento – que é a consequência natural do desencadeamento do processo de planejamento nas organizações – se coloca como uma forma de visualizar, econômica e financeiramente, os planos traçados parao futuro da empresa, na medida em que são traçados objetivos, diretrizes e metas setoriais, tornando possívelà quantificação dessas metas, em nível de departamentos e setores. Para que um planejamento seja base parao orçamento empresarial, é preciso verificar em que nível os referenciais estratégicos prevêem o detalhamento do orçamento, se ele desce ao nível operacional, se as metas são passiveis de quantificação financeira e se os prazos estão bem definidos entre curto, médio e longo. Entretanto, para que a empresa obtenha êxito com o seu sistema orçamentário, é imperioso que sejam levadas em consideração, de forma integrada, correlacionada, a história da corporação e as condições reais que se conta parase atingir o desempenho previsto. Desde que as condições básicas não tenham sofrido drásticas modificações, é recomendável que se utilizem os fatos históricos – se basear em desempenhos passados – para se projetar resultados de exercícios futuros. Esses elementos (dados do passado) possueminformações únicas, informações que evidenciam situações específicas de uma dada empresa, pois contém, de forma implícita, a correlação de fenômenos aparentemente independentes, tais como: capacidade de compra, de processamento e venda. Entende-se por “correlação” as variações de comportamento de um dado setor que interfere em um ou em outros setores, situação que se reflete na alteração do comportamento dos seus respectivos sub-orçamentos. Ou seja, esses departamentos refletem as alterações daquele primeiro porquetêm, pelo menos em parte, interdependência de ação. Tem-se, como exemplo, o orçamento da produção que engloba as projeções com consumo de matéria-prima, mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação e, ainda, mantêm estreitacorrelação com os valores projetados no orçamento de vendas.

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