65794442 apostila-planejamento-tributario

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65794442 apostila-planejamento-tributario

  1. 1. CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE CATALÃO – CESUC Departamento de Ciências Contábeis Disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário Gestão tributária ---------------------------------------Entendendo a lógica e os impactos da tributação Prof. Me Alexander Dias Siqueira 2º Semestre de 2011
  2. 2. Sumário Apresentação, 2 Introdução, 3 Introdução ..................................................................................................................................... 3 MÓDULO I ........................................................................................................................4 Introdução ..................................................................................................................................... 5 Capítulo I....................................................................................................................................... 6 1. Constituição Federal de 1988 ................................................................................................ 6 1.1 Imunidades .......................................................................................................................... 7 Capítulo II ................................................................................................................................... 14 2. Código Tributário Brasileiro ............................................................................................... 14 2.1 Obrigação tributária........................................................................................................... 16 2.2 Fato Gerador...................................................................................................................... 17 2.3 Crédito Tributário.............................................................................................................. 18 MÓDULO II .................................................................................................................... 25 Introdução ................................................................................................................................... 26 Capítulo III .................................................................................................................................. 27 1. Conceito e abrangência ....................................................................................................... 27 3.1 Planejamento tributário ..................................................................................................... 27 3.1.1 Elisão, Evasão e Elusão Fiscal ................................................................................... 29 3.2 Inobservância e/ou descumprimento de obrigações acessórias ......................................... 30 3.3 Ineficácia na administração do crédito tributário nas situações em que este possa vir a deixar de existir ....................................................................................................................... 31 MÓDULO III ................................................................................................................... 36 Introdução ................................................................................................................................... 37 Capítulo IV .................................................................................................................................. 38 4. Tributos incidentes sobre o comércio exterior ........................................................................ 38 4.1 Imposto de Importação (II) ............................................................................................... 38 4.2 Imposto de Exportação (IE) .............................................................................................. 40 Capítulo V ................................................................................................................................... 45 5. Tributos incidentes sobre os lucros ......................................................................................... 45 5.1 Imposto de Renda (IR) ...................................................................................................... 46 5.1.1 IRPJ – Lucro Presumido ............................................................................................ 47 5.1.2 IRPJ – Lucro Arbitrado .............................................................................................. 50 5.1.3 IRPJ – Lucro Real ...................................................................................................... 50 5.1.4 IRPJ – Simples Nacional ............................................................................................ 54 5.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ......................................................... 61 Capítulo VI .................................................................................................................................. 66 6. Tributos incidentes sobre a receita .......................................................................................... 66 6.1 PIS/PASEP e COFINS ...................................................................................................... 67 6.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) .................................................................. 70 6.3 Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza (ISSQN) ................................................ 75 6.4 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ......................................... 86 Referências ................................................................................................................................ 112 Anexo I ...................................................................................................................................... 113 1
  3. 3. Apresentação Historicamente, foi se formando um consenso, não totalmente injusto, de que o conhecimento do Direito Tributário estaria restrito aos jurisconsultos, pois, de fato, é no campo do Direito onde mais se encontram estudiosos interessados no assunto, de modo geral, denominados tributaristas. Nos anos recentes, a Gestão Tributária tem se tornado uma estratégia competitiva fundamental para a sobrevivência de empresas vis-à-vis a concorrência efetiva e potencial, pois a carga tributária representa um custo significativo nos preços finais, ou seja, é elevado o ônus fiscal incidente no universo dos negócios. Consequentemente surge a demanda por profissionais especializados, com capacidade de interpretar, orientar e aplicar as normas fiscais ao dia-a-dia dessas entidades, visando identificar todas as alternativas legais disponíveis a suas transações e operações mercantis, no sentido de adotar aquela que resulta em conseqüências tributárias menos onerosas e, portanto, maior lucro. A nossa proposta de trabalho nesta disciplina é formar um aluno crítico e dinâmico, capaz de atuar em um universo também dinâmico, como o que envolve a legislação tributária brasileira. O intuito é colocar o nosso aluno em contato direto com a matéria tributária e com isso, criar condições para que esses futuros profissionais tenham condições de atuar em empresas de ramos diversos. Como a legislação tributária sofre alterações ao longo do tempo e a Gestão varia conforme o segmento e/ou o tamanho da empresa, a abordagem deste material será geral, dando assim condições para que o profissional atue, a qualquer tempo, em qualquer segmento, de qualquer tamanho. 2
  4. 4. Introdução A carga tributária brasileira tem sido objeto de constantes reflexões e debates, não sendo consensual o diagnóstico e as propostas à reforma do atual sistema. Enquanto mudanças efetivas não ocorrem, a gestão tributária, com vistas à economia fiscaltributária, torna-se tarefa indispensável aos agentes econômicos (empresas, instituições financeiras, cooperativas, associações, etc.), podendo significar sua permanência em mercados altamente competitivos. Em que pese a importância do tema, a literatura ainda é bastante escassa e, os estudos existentes, concentram-se muito no campo do Direito, monopólio dos jurisconsultos ou, mais especificamente, dos tributaristas. Não obstante, a gestão tributária é um tema que interessa não apenas a estes profissionais, mas a todos que logram os benefícios da economia fiscal-tributária. Diante de tais circunstâncias, este material deverá cumprir dois objetivos principais. Primeiro, propor uma forma de comunicação que permita eliminar possíveis entraves postos aos profissionais que se interessam pelo assunto, mas que não dominam a linguagem jurídica. Segundo, estabelecer uma proposta teórica cuja aplicabilidade não se restrinja a grandes empreendimentos, pois independentemente do tamanho, o objetivo da Gestão Tributária é sempre o mesmo: reduzir custos. Assim, pretende-se definir o campo de investigação do gestor tributário, garantindo-lhe maior autonomia para lidar com as principais fontes de seu objeto de trabalho, o tributo. Para cumprir o propósito supra, a apostila foi estruturada em três módulos. No primeiro, apresentam-se as principais fontes da gestão tributária. No segundo, os principais conceitos e definições, bem como a abrangência desse campo de estudo. No terceiro módulo abordam-se os tributos incidentes sobre o comércio exterior, sobre os lucros e sobre as receitas. Quando cabíveis, serão indicadas, ao longo da apresentação, situações em que a gestão tributária deve orientar os melhores procedimentos a serem adotados dentro da empresa. 3
  5. 5. MÓDULO I Fontes da Gestão Tributária ---------------------------------------Princípios gerais 4
  6. 6. Introdução Conceitualmente, fonte é aquilo que fornece informação sobre determinado tema. As informações necessárias à gestão tributária estão dispostas na legislação tributária, a qual compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. A legislação tributária é demasiadamente ampla e complexa para ser abordada em sua totalidade. Ao mesmo tempo é dinâmica, ou seja, recorrentemente sofre alterações. Por isso, o bom gestor tributário precisa estar sempre atento a tais mudanças, sabendo gerir as implicações sobre os negócios. Dentro desse largo universo de pesquisa, dois pilares do ordenamento jurídico tributário não podem escapar ao conhecimento do gestor tributário: i) a Constituição Federal de 1988 (CF/88) e ii) o Código Tributário de 1966 (CTN). A Constituição, por ser a base do ordenamento jurídico brasileiro, compreendendo regras que os ordenamento infraconstitucional não pode desrespeitar. O Código, por dispor sobre o Sistema Tributário Nacional e instituir normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 5
  7. 7. Capítulo I 1. Constituição Federal de 1988 A CF/88 é a base do ordenamento jurídico brasileiro, um ato do poder constituinte, em cuja parte tributária dispõe tanto sobre o poder tributário como sobre a competência legislativa, traçando os limites fiscais e fazendo a distribuição entre os vários fiscos (federal, estaduais e municipais) dos diferentes tributos. A análise deste capítulo apóia-se fundamentalmente no Título VI da CF/88, reproduzido na íntegra no Anexo I para que o aluno possa acompanhar os dispositivos citados nesta parte da apostila. É importante ressaltar que a CF/88 não cria tributos. Ela outorga competências para que as Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) possam instituí-los. No artigo 145, a CF/88 estabelece competência para que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam instituir os seguintes tributos: i) impostos; ii) taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição e; iii) contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Na seção II, da CF/88, encontram-se os princípios constitucionais tributários, que nada mais são do que limitações que o Estado se auto-impõe em relação ao seu próprio poder de tributar. Dentre essas limitações, destacam-se os princípios da legalidade (ART. 150, I da CF/88), da isonomia ou do respeito à capacidade contributiva (ART. 150, II da CF/88), da irretroatividade da lei tributária (ART. 150, III, a da CF/88), da anterioridade da lei (ART. 150, III, b da CF/88), da noventena (ART. 150, III, c da CF/88), da vedação ao confisco (ART. 150, IV da CF/88), da nãolimitação do tráfego (ART. 150, V da CF/88), da uniformidade tributária (ART. 151, I, II e III e ART. 152 da CF/88), da exclusividade dos impostos (ART. 153, 155 e 156 da CF/88), e da imunidade tributária. Ver Anexo I. Como são limitações ao poder dos entes políticos de instituir e cobrar tributos, todos os princípios são de indispensável observância. Eles impõem regras para que o tributo seja exigido ou majorado. Pelo princípio da legalidade, por exemplo, salvo as 6
  8. 8. exceções dispostas no Art. 153, § 1º da CF/88, o tributo só pode ser exigido ou majorado por meio de lei. O gestor tributário deve saber que, caso o tributo criado ou majorado não respeite os princípios tributários, a respectiva norma é tida como inconstitucional. Nesta apostila, destacam-se para análise as imunidades pela sua importância enquanto estratégia a ser utilizada na gestão tributária. 1.1 Imunidades Para entender as imunidades precisa-se antes diferenciar três institutos facilmente confundíveis entre si: isenção, não-incidência e imunidade tributárias. Para tal, toma-se como parâmetro a Figura 1 abaixo: FIGURA 1: Ilustração dos casos de incidência, não-incidência, imunidade e isenção FONTE: Elaboração do autor Dentro do conjunto de fatos possíveis da vida cotidiana, a lei extraiu alguns para serem geradores da obrigação de pagar tributos, formando o chamado “campo de incidência tributária”. Os demais fatos, não atingidos pela lei tributária, formam o campo de “não-incidência”. Em algumas situações, em virtude de questões de cunho econômico, político e social, a lei estabelece isenção para certos fatos ou pessoas que se situam no campo de incidência. Na isenção, ocorre o fato gerador do imposto e nasce a obrigação tributária, contudo, a lei dispensa o pagamento do tributo. Já as imunidades tributárias consistem numa vedação constitucional de tributar determinados fatos ou pessoas. Neste caso, o fator gerador sequer ocorre. Podem-se 7
  9. 9. classificar as imunidades em três tipos: i) imunidade recíproca, ii) imunidades genéricas e iii) imunidades específicas. A imunidade recíproca decorre do disposto no inciso VI do artigo 150, caput, da CF/88, segundo o qual é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, uns dos outros. A intenção do legislador neste caso foi inibir a cobrança de impostos entre governos, tendo em vista a própria finalidade do imposto que é arrecadar dinheiro do particular para os cofres públicos. Vale ressaltar que tal imunidade abrange apenas o patrimônio, a renda e os serviços e alcança apenas impostos. As imunidades genéricas são assim denominadas porque contemplam vários impostos para uma mesma situação. São exemplos: i) os templos de qualquer culto, ii) partidos políticos e suas fundações, iii) sindicatos dos trabalhadores, iv) instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, v) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão e vi) imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. (No Anexo I, ver: ART. 150, VI, a, b, c, d e Art. 184, § 5º, CF/88) A fim de elucidar como a gestão tributária utiliza-se das imunidades para obter benefícios direitos e indiretos, cabe revelar que várias empresas, com o intuito de promover a própria marca, criam instituições sem fins lucrativos para desenvolverem ações sociais junto à sociedade. A instituição é beneficiária direta e a empresa beneficiária indireta, pois cumpre seu papel social, muitas vezes sendo reconhecida por isso, estabelece uma tática de marketing e divulgação de sua marca e ainda pode conseguir deduções no imposto de renda, por conta do repasse de recursos à instituição. Tal estratégia alia a gestão tributária aos objetivos da empresa. Já as imunidades específicas são assim chamadas porque cada uma delas só se aplica a uma espécie de imposto. O Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR) não incide sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. (ART. 153, § 4º, II, CF/88) O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não incide: sobre produtos destinados ao exterior (ART. 153, § 3º, III, CF/88), sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (ART. 155, § 3º, CF/88). 8
  10. 10. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não incide: sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (ART. 153, § 5º, CF/88), nas operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (ART. 155, § 2º, X, a, CF/88), sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (ART. 155, § 2º, X, b, CF/88), nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (ART. 155, § 2º, X, d, CF/88). O Imposto sobre Transmissão de Bens Inter-vivos (ITBI) não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil (ART. 156, § 2º, I, CF/88). O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) não incide sobre as exportações de serviços para o exterior (ART. 156, § 3º, II, CF/88). Estratégias de gestão tributária também podem ser tiradas das imunidades específicas. No caso do ITBI, por exemplo, nota-se que é mais interessante ao sócio da empresa, que pretende transferir imóvel de sua propriedade para esta, fazê-lo na forma de integralização de capital ao invés de celebrar contrato de compra e venda, pois naquele caso não haverá incidência do imposto. Outra estratégia pode ser lograda por empresas exportadoras. Como as saídas não geram débitos de ICMS, IPI ou ISSQN, essas empresas acumulam créditos que, a priori, não são aproveitados. Ocorre que, se a lei estadual permitir e o proprietário possuir outra empresa no mesmo Estado, sendo esta deficitária, os débitos tributários desta empresa podem ser compensados com os créditos tributários da empresa exportadora. Enfim, a CF/88 é uma fonte importantíssima ao gestor tributário, pois ela é a base de todo o ordenamento jurídico tributário subseqüente. Além disso, nela estão previstas diversas restrições ao poder de tributar, bem como várias formas de afastamento do tributo via imunidade. 9
  11. 11. TRABALHO INDIVIDUAL 1. Elaborar uma resenha sobre a carga tributária brasileira, destacando: i) sua evolução, ii) comparativo com a carga tributária de outros países e iii) os efeitos da tributação direta e indireta. Observações: A resenha deve ser feita em conformidade com as exigências da ABNT para monografias. Usar espaçamento 1,5, fonte Times New Roman e no máximo 10 laudas, contemplando: Resumo, Introdução, Desenvolvimento, Conclusão e Referências Bibliográficas. Fontes para pesquisa: - http://www.ibpt.com.br - http://www.receita.fazenda.gov.br - http://www.portaltributario.com.br - Outras 10
  12. 12. EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO: 1. Quais são os entes competentes para instituir tributos no Brasil? 2. Onde estão instituídas as competências tributárias? 3. Aponte todos os impostos de competência da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios e do Distrito Federal. 4. Comente os seguintes princípios constitucionais tributários: Legalidade: Isonomia: Capacidade contributiva: 11
  13. 13. Irretroatividade da lei tributária: Anterioridade: Noventena: Vedação ao confisco: Não-limitação do tráfego: Uniformidade tributária: Exclusividade dos impostos: 5. Comente as imunidades tributárias previstas na CF/88 e a importância de sua observância no âmbito da Gestão Tributária. 12
  14. 14. 13
  15. 15. Capítulo II 2. Código Tributário Brasileiro O Código Tributário Brasileiro (CTN) é regido pela Lei 5.172/1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. O CTN é estruturado em duas partes: Livro primeiro (Art. 1º – 95º) e Livro segundo (Art. 96º – 218º). Os livros estão subdivididos em títulos, capítulos e seções, nesta sequência. O Livro primeiro dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional, enquanto o Livro segundo trata das normas gerais de Direito Tributário. Já no seu artigo terceiro, o CTN traz a definição de tributo, a qual deve ser bem entendida pelo gestor tributário, no intuito de: distinguir essa figura jurídica de outros institutos, delimitar a forma de pagamento e identificar os requisitos à sua instituição e cobrança. Expõe o CTN: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (ART. 3º, CNT) Consoante o CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação. Portanto, o fato gerador é que da identidade aos tributos, os quais tanto na CF/881 quanto no CTN compreendem impostos, taxas e contribuições de melhoria. O CTN dispõe sobre a competência tributária e sobre suas limitações e, no Título III do Livro I, trata dos impostos, classificando-os conforme a incidência em: i) impostos sobre o comércio exterior, ii) impostos sobre o patrimônio e a renda, iii) impostos sobre a produção e a circulação e iv) impostos especiais. Os impostos sobre o comércio exterior contemplam o Imposto de Importação (II) e o Imposto de Exportação (IE). Os impostos sobre o patrimônio e a renda contemplam: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial 1 A Constituição inclui ainda outras espécies tributárias que obedecem todas as regras de regência do Sistema Tributário Nacional, como se tributos fossem: empréstimos compulsórios e contribuições sociais. 14
  16. 16. Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos (ITCD) e Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR). Os impostos sobre a produção e a circulação contemplam: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF), Os impostos especiais contemplam os impostos extraordinários, as taxas e as contribuições de melhoria. No Livro segundo encontram-se as normas gerais de Direito Tributário. Já no artigo 96, o Código esclarece o significado da expressão “legislação tributária”: Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Em seguida, o CTN dispõe sobre: Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decretos; normas complementares; Vigência, aplicação, interpretação e integração da Legislação Tributária. Após tais disposições, normatiza o CTN sobre os elementos fundamentais que compõem a Regra Matriz de Incidência do Tributo (RMIT), quais sejam: i) fato gerador, ii) obrigação tributária, iii) lançamento, iv) crédito tributário e v) suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. A Figura abaixo ajuda a compreender a RMIT: LEI FATO GERADOR OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA LANÇAMENTO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SUSPENSÃO EXTINÇÃO EXCLUSÃO FIGURA 2: Regra Matriz de Incidência Tributária FONTE: Elaboração do autor 15
  17. 17. A RMIT é o caminho jurídico percorrido pelo tributo. Sua leitura pode ser feita da seguinte forma: a Lei cria o tributo, com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária, com o lançamento surge o crédito tributário, o qual deixa de existir nos casos de suspensão, extinção e exclusão. A essência da gestão tributária está posta na figura acima. Cabe ao gestor conhecer cada etapa do caminho jurídico percorrido pelo tributo e identificar, utilizando a sua criatividade, situações objeto de gestão tributária, i.e., as possibilidades legais de se reduzir os custos fiscais. Para tal, é preciso compreender o conceito de cada figura jurídica. 2.1 Obrigação tributária A obrigação tributária pode ser definida como principal ou acessória. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Uma vez que o fato gerador tenha ocorrido e a obrigação tributária tenha nascido, não cabe mais falar em planejamento tributário. Entretanto ônus fiscais podem ocorrer à empresa mesmo após a concretização das operações. Como tais ônus são custos ao agente econômico, caminhos para evitá-los, reduzi-los ou postergá-los devem ser visualizados pelo gestor tributário. Nesse sentido, podem-se identificar algumas situações objeto de gestão. Sabe-se que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Portanto, cabe ao gestor tributário organizar e preparar a equipe que lida com as questões fiscais do negócio para que tais obrigações sejam rigorosamente cumpridas. Emitir um documento fiscal é uma obrigação acessória imprescindível ao cumprimento da obrigação principal no caso de mercadorias e serviços com incidência do ICMS, do IPI e/ou do ISSQN. Ao fazê-lo, o profissional precisa estar atento às determinações da legislação Federal, Estadual e/ou Municipal, no que tange à base de cálculo, à alíquota e aos benefícios fiscais, como o crédito presumido, por exemplo. 16
  18. 18. Além disso, o ato de preenchimento de documentos fiscais inclui a observância de uma série de requisitos, como: situação tributária, natureza da operação, código fiscal da operação, data de emissão e saída, prazo de validade do documento fiscal, entre outros. A desatenção sobre esses requisitos formais resulta em infração e, consequentemente, penalidade, ou seja, custos ao negócio. Nota-se, então, que o não cumprimento das exigências legais pode inferir ao Fisco a tentativa de evasão fiscal. Ainda que não intencional, a desobediência das normas disposta na legislação pode impor custos significativos ao agente econômico, inclusive inviabilizando o seu negócio. 2.2 Fato Gerador O artigo 114, do CTN define o fato gerador da obrigação principal como sendo a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, o fato gerador é uma situação, um evento previsto hipoteticamente em lei, de forma abstrata, mas que, uma vez ocorrido concretamente, faz surgir para uma determinada pessoa a obrigação de pagar tributo. Já o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. A esse respeito, é importante citar que o planejamento tributário é uma ação da gestão tributária que se faz antes da ocorrência do fato gerador, como estratégia para que o fato gerador não ocorra ou, não sendo isto possível, para que o evento ocorrido traga menor ônus. No fito de restringir práticas elusivas, incluiu-se o Parágrafo único ao artigo 116 do CTN: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) A elisão fiscal, porém, não é proibida. Como o fato gerador é a essência do planejamento e da gestão tributária, torna-se imprescindível conhecer sua estrutura, a qual se compõe de cinco aspectos fundamentais: i) material, ii) temporal, iii) espacial, iv) pessoal e v) dimensível. Tais aspectos estabelecem os elementos necessários à formalização do tributo, quais sejam: a situação de incidência prevista em lei, o 17
  19. 19. momento e o local de ocorrência do fato imponível, os sujeitos ativo e passivo e a quantificação do tributo. Para pensar esses aspectos no âmbito da gestão tributária faz-se necessário um exercício de criatividade. Refletindo sobre o aspecto local, é possível visualizar situações em que a depender das características do negócio, o gestor pode, em vista de diferenças na legislação do ICMS e/ou do ISSQN, optar por um Estado e, ou Município onde terá menor ônus fiscal ou mesmo maior benefício, neste caso, em virtude de estratégias de incentivo fiscais dos diferentes entes estaduais e/ou municipais. Tal estratégia também tem em vista o aspecto pessoal, na medida em que determina qual será o sujeito ativo2 das operações futuras. No caso do aspecto temporal, o gestor pode valer-se do momento de ocorrência do fato gerador, postergando-o em determinadas situações, com o intuito de adiar as obrigações tributárias. Isso pode ser feito como estratégia de controle de caixa do negócio. Já em relação ao aspecto quantitativo, no qual se determinam a base de cálculo e as alíquotas aplicáveis, é fundamental que a atividade de gestão haja com total precisão e vinculação à lei, principalmente nos casos de lançamento em que o sujeito passivo antecipa o pagamento (lançamento por homologação). Qualquer descuido nesse procedimento pode resultar em infração, com conseqüências onerosas sobre o negócio. Para que o gestor tributário compreenda a lógica e os impactos da tributação, seu trabalho de pesquisa e interpretação deve ser feito à luz desses cinco aspectos fundamentais do fato gerador. 2.3 Crédito Tributário Dispõe o artigo 139 do CTN que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Assim, o crédito tributário é o direito que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação contraída. Entretanto, a obrigação tributária só se torna exigível após o lançamento, este entendido como o conjunto de procedimentos administrativos no qual o fisco formaliza a obrigação tributária e a individualiza na pessoa do sujeito passivo (ART. 142, CTN). 2 No âmbito do Direito Tributário, sujeito ativo é a pessoa jurídica detentora do direito de cobrar o tributo devido. Já o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) é a pessoa obrigada ao pagamento pecuniário. 18
  20. 20. Seguindo lógica da Regra Matriz de Incidência Tributária, ocorrido o lançamento, o crédito tributário se constitui. Então, não cabe mais falar em gestão tributária? Ao contrário, uma gestão eficiente deve manter-se focada nas questões tributárias até que ocorra a prescrição ou a decadência3. Afinal, existem situações em que pode ocorrer suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. O artigo 151 prevê as situações que suspendem a exigibilidade do crédito tributário. São elas: i) moratória, ii) depósito do seu montante integral, iii) reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, iv) concessão de medida liminar em mandado de segurança, v) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial e vi) o parcelamento. Sob a ótica da gestão tributária, é preciso ter em mente que os Fiscos também podem cometer erros ou excessos. Sendo assim, numa situação em que o contribuinte discorde da obrigação que lhe é exigida, ele poderá entrar com recurso administrativo ou judicial. O recurso suspende a exigibilidade do crédito até que este seja definitivamente julgado pelas estâncias competentes. Nesta situação, o contribuinte poderá ou não lograr êxito. Em caso positivo, mérito da equipe de gestão tributária que encaminhou o problema. Em caso negativo, a obrigação deverá ser quitada, podendo incidir sobre ela juros de mora e correção monetária. Neste caso, é prudente por parte da equipe efetuar o depósito do montante integral já no início do processo, pois saindo derrotado do pleito, o contribuinte não terá agravado o ônus tributário em função de juros de mora e correção monetária. No artigo 156, estão as modalidades de extinção do crédito tributário: i) pagamento, ii) compensação, iii) transação, iv) remissão, v) prescrição e decadência, vi) conversão de depósito em renda, vii) pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º, viii) consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164, xi) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa 3 No campo do Direito, tudo é prazo. Não lançar os créditos tributários por cinco anos da ocorrência do fato gerador acarretara na Decadência. A omissão do poder público de cobrar o crédito constituído acarreta na Prescrição. 19
  21. 21. ser objeto de ação anulatória, x) decisão judicial passada em julgado, xi) dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. O artigo 175 expõe a isenção e anistia como formas de exclusão do crédito tributário. A gestão tributária deve dar particular atenção a esses dois institutos. Afinal, a isenção dispensa o pagamento de tributos cujas obrigações vão nascer e a anistia dispensa o pagamento de penalidades decorrentes de infrações já cometidas. Enfim, o gestor tributário deve ter olhar focado em todas as etapas do caminho jurídico percorrido pelo tributo na regra matriz de incidência, antes e também após a ocorrência do fato gerador. 20
  22. 22. TRABALHO INDIVIDUAL 1. Elaborar uma resenha destacando as principais características do Sistema Tributário Nacional, tendo em vista as duas principais fontes do Planejamento Tributário: a Constituição Federal de 1988 e o Código Tributário de 1966. Observações: A resenha deve ser feita em conformidade com as exigências da ABNT para monografias. Usar espaçamento 1,5, fonte Times New Roman e no máximo 10 laudas, contemplando: Resumo, Introdução, Desenvolvimento, Conclusão e Referências Bibliográficas. Referências para pesquisa: FABRETTI e FABRETTI. Direito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis. 7. ed. – São Paulo: Atlas, 2009. SIQUEIRA, Alexander Dias. Gestão tributária. Artigo publicado na Revista CEPPG, Nº 24, 1/2010. POHLMANN, Marcelo Coletto; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Tributação e Política Tributária. São Paulo: Atlas, 2006. 21
  23. 23. EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 1. Defina o conceito de tributo conforme ao artigo 3º do CTN e comente a definição. 2. Conceitue Obrigação Tributária Principal e Obrigação Acessória e cite exemplos. 22
  24. 24. 3. Apresente a definição de Fato Gerador e sintetize os 5 aspectos fundamentais do Fato gerador. 4. Aponte o Fato Gerador dos seguintes impostos: IR, IPI, ICMS e ISSQN. 23
  25. 25. 5. Defina Crédito Tributário e comente as situações em que pode ocorrer a Suspensão, Exclusão e Extinção desse Crédito. 24
  26. 26. MÓDULO II Gestão Tributária ---------------------------------------Conceito e abrangência 25
  27. 27. Introdução Até esse momento, o aluno se deparou com um conjunto de conceitos e terminologias próprios da área tributária, o qual faz parte do vocabulário utilizado no âmbito da Gestão Tributária. Neste módulo apresenta-se o conceito de Gestão Tributária e sua abrangência, delimitando dentro desta o campo de aplicação do Planejamento Tributário. Esta análise é fundamental para que o gestor tributário seja capaz de identificar área de atuação e a importância de sua atividade no âmbito das organizações. 26
  28. 28. Capítulo III 1. Conceito e abrangência O conceito de gestão tributária, na forma como está sendo proposto neste trabalho, refere-se a toda atividade que vise prevenir os agentes econômicos de possíveis custos, decorrentes: i) da falta de planejamento tributário, ii) da inobservância e descumprimento de obrigações acessórias e iii) da ineficácia na administração do crédito tributário nas situações em que este possa vir a deixar de existir. A gestão tributária é atividade preventiva em todas as etapas da regra matriz de incidência tributária4, ou seja, envolve a observância de todas as questões relacionadas à hipótese de incidência (lei), ao fator gerador, à obrigação tributária, ao lançamento e ao crédito tributário. Portanto, a gestão tributária é uma ferramenta tão ou mais importante que qualquer outro tipo de gestão estratégica, pois, diferentemente da gestão de produto, de processos, de qualidade, de recursos, de tecnologia, entre outras formas estratégicas de gestão que não se aplicam conjuntamente à maioria dos negócios, a gestão tributária pode e deve ser utilizada por todos os agentes, independentemente do ramo ou do tamanho no negócio. 3.1 Planejamento tributário Desde logo, destaca-se que a gestão tributária, embora contemple a atividade de planejamento tributário, não se confunde com esta. O planejamento tributário é uma parte da gestão tributária. Conforme ilustra a figura abaixo: 4 A norma tributária, assim como as normas jurídicas de uma forma geral, apresenta uma hipótese (previsão de um fato) e uma conseqüência (previsão de relação jurídica, a obrigação tributária) que vai se instalar, onde e quando acontecer o evento cogitado na hipótese. 27
  29. 29. FIGURA 3 – Enquadramento do Planejamento no âmbito da Gestão Tributária FONTE: Elaboração do autor. Portanto, o planejamento tributário apropriado ao negócio faz parte da estratégia de gestão tributária com foco em custos. Por isso, fazem-se oportunas a definição e delimitação desta atividade. O planejamento tributário é atividade preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico pretende realizar. Nota-se neste caso que a materialidade prevista na hipótese de incidência ainda não se concretizou. Trata-se de uma atividade anterior à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. O artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN) prescreve o seguinte: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Para tanto, deve-se pesquisar, antes de cada operação, suas consequências econômicas e jurídicas, porque, uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos, surgindo a obrigação tributária (FABRETTI, 2009). Nesse entendimento, deve-se analisar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso que possibilitem realizar a operação de forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem jamais contrariar a lei. 28
  30. 30. Para Borges (2007, p. 38), planejamento tributário é atividade técnica, que visa projetar as atividades econômicas da empresa para se conhecer as alternativas estruturais e formais e optar por aquela que possibilita a anulação, maior redução ou mais extenso adiamento no ônus tributário. Deve-se salientar, entretanto, que o respeito à lei é condição sine qua non ao planejamento tributário, o qual envolve apenas as opções lícitas a serem tomadas pelo sujeito passivo potencial da relação jurídica tributária, no que tange a evitar a ocorrência de evento que lhe coloque na posição de sujeito passivo (contribuinte ou responsável) ou, não sendo possível evitá-la, reduzir seu impacto econômico. Ocorre, portanto, no campo da Elisão Fiscal. 3.1.1 Elisão, Evasão e Elusão Fiscal Elisão fiscal é o afastamento da incidência tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei. É legítima e lícita, pois é alcançada por escolha feita dentro do ordenamento jurídico. Portanto, para que se possa falar em elisão fiscal há de ser obstada a ocorrência do fato gerador do tributo por meio de ato lícito. Há duas espécies de elisão fiscal: aquela decorrente da própria lei e a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei. No primeiro caso, a própria lei permite ou até mesmo instiga a economia tributária, ao propor ao contribuinte determinados benefícios fiscais. É o que ocorre, por exemplo, no caso da Lei 11.196/2005, de incentivos à inovação tecnológica. No segundo caso, o agente econômico utiliza-se de elementos que a lei não proíbe e configura seus negócios de maneira a reduzir o custo tributário. É o caso, por exemplo, de uma empresa que, analisando os diversos regimes de tributação da pessoa jurídica (Simples, Lucro Real e Lucro presumido), podendo fazê-lo, opta por aquele que lhe imponha menor ônus. Doutro lado, está a evasão fiscal, isto é, o afastamento ilícito da incidência, total ou parcial, da norma tributária, mediante atos de ocultação e falsificação. Consiste, assim, na atuação positiva no sentido de propositadamente omitir ou esconder a ocorrência do evento tributável. Ocorre, por exemplo, quando o comerciante, devendo emitir nota fiscal na venda de uma mercadoria, não o faz com o intuito de ocultar a 29
  31. 31. operação e afastar, de forma ilegal, a incidência do tributo devido. Tal conduta constitui-se como crime contra a Ordem Tributária (ART. 1º da Lei 9.964/2000). Outra situação seria a consignação de valores diferentes nas diversas vias de uma mesma nota fiscal, caracterizando evasão do tributo mediante expediente denominado “nota calçada”. Já a elusão fiscal consiste no afastamento, total ou parcial, da incidência, mediante atos com “aparência” de licitude, mas nos quais não há causa negocial, por exemplo, simulação ou fraude. Conforme Oliveira (2005, p. 169), “no caso de elusão, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributação menos onerosa, conforme o uso de meios atípicos – seja para evitar a ocorrência do fato gerador, seja para pô-lo em subsunção, com uma norma menos dispendiosa”. Destaca-se que neste caso não há intenção de esconder a prática de qualquer ato pelo contribuinte, diferentemente do que ocorre na evasão fiscal. Como exemplo de elusão, pode-se citar uma doação de imóvel, na qual as partes simulam uma venda a fim de pagar o ITBI, de competência dos Municípios, ao invés de pagar o ITCD, de competência dos Estados. Isto é utilizado como uma estratégia ilegal de se pagar menos imposto, tendo em vista as alíquotas e a base de cálculo, ou seja, o aspecto dimensível do fato gerador. 3.2 Inobservância e/ou descumprimento de obrigações acessórias Conforme já apresentado neste artigo, o CTN, em seu artigo 113 divide a obrigação tributária em principal ou acessória. Como visto, a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. No parágrafo terceiro do artigo supra, o CTN deixa claro que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Nesse sentido, é de fundamental importância que a equipe de gestão tributária tenha aprofundado conhecimento sobre a legislação aplicada ao negócio e rigoroso zelo pelo correto cumprimento das obrigações acessórias, uma vez que falhas nesse sentido convertem-se em penalidades. 30
  32. 32. São obrigações acessórias: emitir nota fiscal, rotular adequadamente os produtos industrializados, manter escrituração fiscal em ordem, entregar declaração do imposto de renda, prestar esclarecimentos à autoridade fiscal quando solicitado, inscrever o estabelecimento no CGC, não transportar mercadorias sem nota fiscal, não receber produtos cuja origem não possa ser comprovada, etc. Para cada obrigação, é necessário fiel cumprimento daquilo que prescreve a legislação. A “simples” tarefa de emitir um documento fiscal envolve uma série de conhecimentos, diante dos quais o emissor não pode passar despercebido. É preciso identificar corretamente: o modelo de nota fiscal a ser utilizado, a origem e o destino da operação, a natureza da operação, as datas de emissão do documento e saída das mercadorias, os códigos fiscais de operação e códigos de produtos, a base de cálculo, a alíquota, o crédito (se houver), a existência ou não de outras despesas sobre a operação, etc. Todas essas exigências estão nas normas tributárias e cabe à equipe de gestão tributária conhecê-las para aplicá-las corretamente. A gestão tributária exige conhecimento da legislação, criatividade, organização, divisão de tarefas e planejamento das obrigações tributárias com foco em prazos e extemporaneidades. Essas são competências que diminuem a possibilidade de erros e omissões que possam trazer ônus ao negócio, independentemente de seu tamanho Enfim, manter as obrigações acessórias em dia pode ser uma tarefa vital ao negócio, afinal, a legislação brasileira é demasiadamente ampla, complexa e punitiva nos casos de erros e omissões. 3.3 Ineficácia na administração do crédito tributário nas situações em que este possa vir a deixar de existir Já foi exposto anteriormente que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Também se afirmou que uma gestão eficiente deve manter-se focada nas questões tributárias até que ocorra a prescrição ou a decadência. Afinal, existem situações em que pode ocorrer suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. Em todas as situações em que a exigibilidade do crédito tributário deixa de existir, a equipe de gestão tributária deve agir de forma a resguardar os direitos da empresa e preservá-la de dispêndios desnecessários. É dever da equipe acompanhar todos os atos do Fisco e protestar contra aqueles dos quais discorda. 31
  33. 33. Nas situações de suspensão5, exceto a moratória, que é um favor fiscal que a equipe deve conhecer para saber se contempla o negócio e o parcelamento dos débitos, que pode advir de acordo com o Fisco, todas demais são medidas preventivas que podem ser adotadas no fito de se defender da exigência fiscal, seja no âmbito administrativo, seja no âmbito judicial. Sendo assim, se existe uma moratória concedida em caráter específico, é preciso saber se o negócio se enquadra e pode desfrutar do favor fiscal. Se os débitos são altos e o contribuinte não consegue quitá-los em parcela única, pode solicitar ao Fisco o Parcelamento. Por último, se discorda da exigência fiscal, a equipe deverá propor recurso administrativo ou judicial. Deve-se ter em mente que a contestação pela via administrativa apresenta algumas vantagens em relação à via judicial, pois: i) o sujeito passivo não precisa de advogado, ii) não há custas judiciais e iii) não há necessidade do depósito do montante integral do crédito tributário para suspender a exigibilidade do mesmo. Nas situações de extinção6 do crédito tributário, atitudes estratégicas podem significar menor interferência no fluxo de caixa da empresa. Para isso a empresa pode valer-se da compensação e da transação. A compensação nada mais é do que um encontro de contas, possível quando duas pessoas são, ao mesmo tempo, credora e devedora, uma da outra. Assim, se a lei autorizar, quem deve tributo ao Fisco e é também credora deste, pode promover a compensação do seu débito com o seu crédito. Já a transação é uma forma de se por fim a um litígio mediante concessões mútuas. Conforme o artigo 171 do CTN, a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso. 5 i) moratória, ii) depósito do seu montante integral, iii) reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, iv) concessão de medida liminar em mandado de segurança, v) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial e vi) o parcelamento. 6 i) pagamento, ii) compensação, iii) transação, iv) remissão, v) prescrição e decadência, vi) conversão de depósito em renda, vii) pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º, viii) consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164, xi) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória, x) decisão judicial passada em julgado, xi) dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 32
  34. 34. Por fim, não é demais afirmar que nas situações de exclusão do crédito tributário, quais sejam: isenção e anistia, a gestão tributária deve dar particular atenção à isenção, pois esse instituto dispensa o pagamento de tributos cuja obrigação vão nascer. 33
  35. 35. TRABALHO INDIVIDUAL 1. Elaborar uma resenha destacando a importância da Gestão Tributária vis-à-vis a competitividade das empresas. Observações: A resenha deve ser feita em conformidade com as exigências da ABNT para monografias. Usar espaçamento 1,5, fonte Times New Roman e no máximo 10 laudas, contemplando: Resumo, Introdução, Desenvolvimento, Conclusão e Referências Bibliográficas. Referências para pesquisa: BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário: IPI, ICMS, ISS e IR. 10 ed. – São Paulo: Atlas, 2007. CAMPOS, Cândido H. Prática de Planejamento Tributário: Como fazer Planejamento Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007. CHAVES, Francisco Coutinho. Planejamento Tributário na prática: gestão tributária aplicada. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2010. FABRETTI e FABRETTI. Direito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis. 7 ed. – São Paulo: Atlas, 2010. REZENDE, PEREIRA e ALENCAR. Contabilidade tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010. SIQUEIRA, Alexander Dias. Gestão tributária. Artigo publicado na Revista CEPPG, Nº 24, 1/2010. 34
  36. 36. EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 1. Conceitue Gestão Tributária. 2. Quais as situações em que a ação do gestor tributário pode ser imprescindível à economia fiscal-tributária? 35
  37. 37. MÓDULO III Legislação Tributária: II, IE, IRPJ, CSLL, IPI, ISSQN e ICMS ---------------------------------------Entendendo a lógica e os impactos da tributação 36
  38. 38. Introdução Para cada um dos impostos existentes no Sistema Tributário Nacional, seria necessário extenso estudo e reflexão, tendo em vista a amplitude da legislação que os institui e regulamenta. O Sistema Tributário Nacional contempla uma gama de tributos distribuídos conforme seu impacto ou incidência sobre: a receita (PIS/PASEP, COFINS, ICMS, IPI e ISSQN), o comércio exterior (II e IE), a remuneração do trabalho (FGTS e INSS), o patrimônio (IPVA, IPTU, ITR, ITBI, ITCD e IGF), as transações financeiras (IOF) e sobre os lucros (IRPJ e CSLL). A despeito da importância de todos esses tributos e de seus impactos específicos, optou-se neste módulo por focar aqueles com maior peso no universo dos negócios, porque incidentes sobre: i) o comércio exterior, ii) os lucros e iii) as receitas. Apesar dos diferentes impactos, a lógica de cálculo e apuração do montante do tributo devido é a mesma, cabendo sempre ao gestor tributário identificar: a base de cálculo, a alíquota e o crédito7, que pode ou não existir. À luz dos aspectos fundamentais do fato gerador a regra geral para apuração do montante do tributo devido pode ser expressa da seguinte forma: Montante do tributo devido = Alíquota x Base de Cálculo Até esse momento, o estudante já deve ter o domínio da linguagem e do vocabulário próprios da área tributária. Com a compreensão da lógica e dos impactos dos tributos apresentados neste módulo, o aluno terá total autonomia para especializarse e atuar na área. 7 Refere-se ao Crédito Presumido ou Crédito Outorgado, conforme a legislação. No primeiro, o crédito existe, mas é operacionalmente de difícil apuração, por isso presume-se e se atribui o valor. No segundo, o crédito não existe, mas atribui-se valor como se existisse para fins de incentivo fiscal. 37
  39. 39. Capítulo IV 4. Tributos incidentes sobre o comércio exterior O Decreto 4.543/2002 regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação nas operações de comércio exterior. Os tributos sobre o comércio exterior compreendem os Impostos de Importação e Exportação. Importante destacar a capacidade desses impostos de serem reguladores da economia, na medida em que podem interferir diretamente na demanda agregada (importações) e na oferta agregada (exportações). Em função do potencial regulador desses impostos, a CF/88 facultou ao Poder executivo a possibilidade de alterar suas alíquotas, atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (Art. 153, § 1º, CF/88). Portanto, se constituem em exceção ao princípio da legalidade. 4.1 Imposto de Importação (II) O Decreto Lei 37/1966 dispõe sobre o imposto de importação, reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências. No Título I, o Decreto dispõe sobre: a incidência, base de cálculo, isenções e reduções, cálculo e recolhimento do imposto, restituição e contribuintes responsáveis. Sobre a incidência, o Decreto Lei 37/1966 dispõe o seguinte: Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. § 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública e) por outros fatores alheios à vontade do exportador § 2º - Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira 38
  40. 40. § 3º - Para fins de aplicação do disposto no § 2º deste artigo, o regulamento poderá estabelecer percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, estejam sujeitos à quebra ou decréscimo de quantidade ou peso. § 4o O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira: I – destruída sob controle aduaneiro, sem ônus para a Fazenda Nacional, antes de desembaraçada II - em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruída; ou III - que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida A base de cálculo do imposto pode ser definida em duas situações, dependendo da alíquota: específica ou "ad valorem". Quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa. Quando a alíquota for "ad valorem", o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art.7º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio - GATT. Valor aduaneiro é o valor normal que o produto atingiria em uma venda em condições de livre concorrência para entrega do produto no local de entrada no país importador. É o preço do produto no país de destino, desembarcado, porém, sem inclusão dos tributos e das despesas de armazenagem e capatazia8. São seis os métodos de valoração aduaneira, a saber9: 1º método: valor efetivo da transação, devendo ser utilizado, neste caso, o valor da fatura. 2º método: valor de mercadoria idêntica 3º método: valor de mercadoria similar 4º método: valor da mercadoria no mercado interno 5º método: valor atribuído a mercadoria (custo de produção) 6º método: atribuição de valores razoáveis com base em métodos universalmente aceitos. As Alíquotas do II têm finalidade extrafiscal, isto é, caracteriza-se como instrumento de controle das importações, aplicando-se alíquotas baixas ou zero para 8 No âmbito do trabalho portuário, capatazia é a atividade de movimentação de mercadorias nas instalações de uso público, que compreende o recebimento, a conferência, o transporte interno, a abertura de volumes para a conferência aduaneira, a manipulação, a arrumação, a entrega e ainda o carregamento e descarregamento de embarcações com uso de aparelhamento. 9 A aplicação de um método exclui os demais, sendo que deve ser aplicado na ordem de classificação. 39
  41. 41. produtos cujo objetivo é estimular as importações e alíquotas maiores para produtos cujo objetivo é desestimular as importações. Em função da extrafiscalidade, o imposto é excetuado dos princípios da legalidade, da anterioridade e da noventena, com o intuito de dar maior agilidade ao Poder executivo na execução da política econômica. Existem inúmeras alíquotas de importação constantes na Tarifa Externa Comum (TEC), atribuindo-se uma alíquota para cada produto nela discriminado, de acordo com a Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM). O imposto será calculado pela aplicação, das alíquotas previstas na Tarifa Aduaneira, sobre a base de cálculo. Para efeito de cálculo do imposto, os valores expressos em moeda estrangeira serão convertidos em moeda nacional à taxa de câmbio vigente no momento da ocorrência do fato gerador. São contribuintes do imposto: i) o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; ii) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; iii) o adquirente de mercadoria entrepostada10. 4.2 Imposto de Exportação (IE) O Decreto Lei 1.578/ 1977 dispõe a respeito do imposto sobre a exportação para o estrangeiro, cujo fato gerador é a saída de produto nacional ou nacionalizado do território nacional. Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da Guia de Exportação ou documento equivalente. A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX - Câmara de Comércio Exterior. O preço à vista do produto, FOB ou posto na fronteira, é indicativo do preço normal. Quando o preço do produto for de difícil apuração ou for susceptível de oscilações bruscas no mercado internacional, o Poder Executivo, mediante ato da 10 Entreposto Aduaneiro é o regime aduaneiro especial que permite tanto na importação como na exportação, o depósito de mercadorias, em local alfandegado, com suspensão do pagamento de tributos e sob controle fiscal e aduaneiro. 40
  42. 42. CAMEX, fixará critérios específicos ou estabelecerá pauta de valor mínimo, para apuração de base de cálculo. Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço de venda das mercadorias exportadas não poderá ser inferior ao seu custo de aquisição ou produção, acrescido dos impostos e das contribuições incidentes e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições. A alíquota do imposto é de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Em caso de elevação, a alíquota do imposto não poderá ser superior a cinco vezes o percentual fixado no Decreto Lei 1.578/ 1977. Em função de sua característica extrafiscal, o imposto de exportação constitui exceção aos princípios da legalidade, da anterioridade e da noventena. O pagamento do imposto será realizado na forma e no momento fixados pelo Ministro da Fazenda, que poderá determinar sua exigibilidade antes da efetiva saída do produto a ser exportado, e poderá ser dispensada a cobrança do imposto em função do destino da mercadoria exportada, observadas normas editadas pelo Ministro de Estado da Fazenda. O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional. Não efetivada a exportação do produto ou ocorrendo o seu retorno na forma do artigo 11 do Decreto Lei nº 491, de 05/03/1969, a quantia paga a título de imposto será restituída a requerimento do interessado acompanhado da respectiva documentação comprobatória. O produto da arrecadação do imposto de exportação constituirá reserva monetária, a crédito do Banco Central do Brasil, a qual só poderá ser aplicada na forma estabelecida pelo Conselho Monetário Nacional. 41
  43. 43. EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 1) Calcular o Imposto de Importação incidente numa aquisição do exterior de 1000 aparelhos celulares de uma mesma marca e mesmo modelo, dados:         Valor total da fatura: U$ 50.000,00 Incoterm11 utilizado no contrato de compra e venda: FOB Seguro internacional: U$ 500,00 Frete internacional: U$ 1.000,00 Despesas de desembarque: R$ 500,00 Taxa de conversão do dólar: R$ 1,76 Alíquota do Imposto sobre a Importação: 20% Considerar como base de cálculo o valor aduaneiro, utilizando o 1º método de valoração aduaneira. 11 Os chamados Incoterms (International Commercial Terms / Termos Internacionais de Comércio) servem para definir, dentro da estrutura de um contrato de compra e venda internacional, os direitos e obrigações recíprocos do exportador e do importador, estabelecendo um conjunto-padrão de definições e determinando regras e práticas neutras, como por exemplo: onde o exportador deve entregar a mercadoria, quem paga o frete, quem é o responsável pela contratação do seguro. 42
  44. 44. 2) Calcular o Imposto de Importação incidente sobre a aquisição do exterior de 50 computadores, com base nos seguintes dados;          Valor da fatura U$ 30.000,00 INCOTERM utilizado no contrato de compra e venda DDP Frete internacional U$ 900,00 Seguro internacional U$ 300,00 Despesa de desembarque R$ 300,00 Tributos incidentes na importação R$ 15.000,00 Pós-Transporte R$ 800,00 Taxa de conversão do dólar R$ 1,76 Alíquota do Imposto de Importação 18% 43
  45. 45. 3) Calcular o II incidente sobre a aquisição de 100 computadores todos de um mesmo tipo adquiridos do exterior, dados:          Incoterm utilizado no contrato de compra e venda CIF Valor da Fatura U$ 50.000,00 Frete Internacional U$ 700,00 Seguro Internacional U$ 150,00 Despesa de Desembarque R$ 400,00 Tributos na Importação R$ 30.000,00 Pós-transporte R$ 1.000,00 Taxa de conversão do dólar R$ 1,80 Alíquota do II 18%. 4) Calcular o imposto de exportação incidente na venda para o exterior de 100 toneladas de couro bovino in natura, dados:  Valor da fatura U$ 200.000,00  Taxa de câmbio do dólar R$ 2,10  Alíquota do IE 4% 44
  46. 46. Capítulo V 5. Tributos incidentes sobre os lucros A tributação incidente sobre os lucros compreende o Imposto de Renda Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. A base de cálculo de ambos é o lucro, na forma definida na legislação. Como esta é distinta, a base de cálculo também pode sofrer alterações. Segundo a legislação do IRPJ, o lucro tributável pode ser apurado de três formas: Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. A apuração e o recolhimento da CSLL estão atrelados à escolha do regime de tributação do IRPJ. 45
  47. 47. 5.1 Imposto de Renda (IR) O Decreto 3.000, de 26 de março de 1999 regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São contribuintes do imposto as pessoas físicas, que recolhem o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) e as pessoas jurídicas e as empresas individuais, que recolhem o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ). O imposto de Renda é um tributo de competência federal, com finalidade predominantemente fiscal, i.e., de gerar receitas para a União. Entretanto este imposto também pode ter finalidade extrafiscal, dado que pode ser utilizado como instrumento para promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País, através do mecanismo da concessão de incentivos e benefícios fiscais às regiões menos favorecidas, com base no Art. 151, Inciso I da CF/88. Renda é o produto do capital (lucros, juros ou alugueis), do trabalho (salário) ou da combinação de ambos. Proventos de Qualquer Natureza são os acréscimos patrimoniais não caracterizados como renda. Como exemplos têm-se: doações recebidas, prêmios recebidos, heranças, achados, produto de roubo, apropriações indevidas, propinas recebidas etc. Ao imposto de renda aplicam-se todos os princípios constitucionais tributários, à exceção do Princípio da Noventena. Vale ressaltar o Artigo 153, § 2º da CF/88, segundo o qual o IR será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Neste capítulo apresenta-se o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, a partir dos regimes tributários existentes: Lucro Presumido, Lucro Arbitrado, Lucro Real e Simples Nacional. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao período de apuração. Em regra, integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto. 46
  48. 48. O imposto será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. À opção do contribuinte, o lucro real também pode ser apurado por período anual, situação em que a empresa deverá recolher mensalmente antecipações de IRPJ e CSLL com base em lucro estimado ou lucro real apurado em balancete de suspensão/redução. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data do evento. Na extinção da pessoa jurídica, pelo encerramento da liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data desse evento. A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o lucro tributável, apurado de conformidade com o Regulamento, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural. A denominação "Lucro Tributável" corresponde à base de cálculo, sobre a qual incidirá o percentual previsto na legislação do imposto de renda no Brasil, para os contribuintes pessoa jurídica. A parcela do lucro tributável que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de 10% (dez por cento). O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação, bem como à pessoa jurídica que explore atividade rural. Portanto, a lógica de cálculo do IRPJ é comum às três modalidade de apuração (Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado). O que muda de uma opção para a outra é a metodologia de apuração da base de cálculo. 5.1.1 IRPJ – Lucro Presumido O Lucro Presumido é uma forma mais simplificada de determinação da base de cálculo em relação ao Lucro Real. Nele, o lucro é estimado pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta obtida pelo contribuinte. 47
  49. 49. O Decreto 3.000/99 dispõe sobre as pessoas jurídicas autorizadas a optar pelo Lucro Presumido: Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13). § 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 1º ). § 2º Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 2º ). § 3º A pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real (art. 246), poderá optar pela tributação com base no lucro presumido. § 4º A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada anocalendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 26, § 1º). § 5º O imposto com base no lucro presumido será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observado o disposto neste Subtítulo (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25). A base de cálculo ou Lucro presumido é determinada conforme os percentuais de presunção previstos nos artigos 518 e 519 do Decreto 3.000/99. Estes percentuais estão discriminados na tabela abaixo: Atividade Percentual de presunção Comercial, industrial, transporte de carga e serviços 8% hospitalares Revenda, para consumo, de combustível derivado de 1,6% petróleo, álcool etílico carburante e gás natural Prestação de serviço de transporte, exceto o de carga 16% Pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja 16% receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais Prestação de serviços em geral, exceto a de serviços 32% hospitalares Intermediação de negócios 32% Administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis 32% e direitos de qualquer natureza Nota: No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade 48
  50. 50. O Lucro presumido (LP) é determinado mediante a aplicação do percentual de presunção do lucro correspondente à atividade da pessoa jurídica (Alíquota) sobre a receita bruta mensal da venda de bens e de prestação de serviços (RB), excluída dos valores relativos ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), aos descontos incondicionais (DI) e às vendas canceladas ou devoluções (VC); mais o ganho de capital (GC) e demais receitas financeiras (RF). Formalmente: LP = [Alíquota x (RB – IPI – DI – VC)] + GC + RF Exemplo de Cálculo do Lucro Presumido Receita obtida com revenda de mercadorias: R$ 1.000.000,00 Base presumida, prevista na legislação, para fins de apuração do IRPJ: 8% Vendas canceladas: R$ 100.000,00 Juros ativos: R$ 10.000,00 Lucro Presumido = [8% x (1.000.000,00 – 100.000,00)] + 10.000,00 = R$ 72.000,00 Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido no período de apuração, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram a base de cálculo, vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal. No caso em que o imposto retido na fonte ou pago seja superior ao devido, a diferença poderá ser compensada com o imposto a pagar relativo aos períodos de apuração subseqüentes. Em relação às obrigações acessórias, o Decreto 3.000/99 dispõe o seguinte: Art. 527. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45): I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial; II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário; III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal. Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45, parágrafo único). 49
  51. 51. 5.1.2 IRPJ – Lucro Arbitrado O Lucro Arbitrado também consiste na aplicação de percentual sobre a receita bruta e diferencia-se do Lucro Presumido por ser aplicado, em geral, por iniciativa da autoridade fiscal em situações específicas. As hipóteses de arbitramento estão previstas no Decreto 3.000/99: Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando: I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real; III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398); VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário. Os percentuais de presunção para estimativa do lucro são os mesmos do Lucro Presumido acrescidos de 20%. Por isso, esse enquadramento em geral é feito por iniciativa do Fisco, uma vez que é mais oneroso para o contribuinte do que o Lucro Presumido. 5.1.3 IRPJ – Lucro Real 50
  52. 52. Prescreve o Artigo 247 do Decreto 3.000/9912, que o Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. Formalmente: Lucro Real = LAIR + Despesas não-dedutíveis - Receitas não-tributáveis Qualquer empresa pode optar pela tributação pelo Lucro Real, porém algumas são obrigadas a utilizar esta modalidade, em função de características relacionadas ao tamanho da empresa e ao tipo de atividade. Conforme o Regulamento: Art. 246. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); Parágrafo único. As pessoas jurídicas não enquadradas nos incisos deste artigo poderão apurar seus resultados tributáveis com base nas disposições deste Subtítulo A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais. Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou 12 Esse é o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999). 51
  53. 53. dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o seguinte: Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores (Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º). A expressão lucro real significa o próprio lucro tributável, para fins da legislação do imposto de renda, distinto do lucro líquido apurado contabilmente. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional13, dos resultados não operacionais14, e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (RIR/1999, art. 249): i) ii) Os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Decreto 3.000/99, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; Os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Decreto 3.000/99, devam ser computados na determinação do lucro real. Poderão ser excluídos do lucro líquido (RIR/1999, art. 250): i) ii) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração (exemplo: depreciação acelerada incentivada); os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real (exemplo: resultados positivos de equivalência patrimonial, dividendos); Poderão ser compensados, total ou parcialmente, à opção do contribuinte, os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, desde que observado o limite máximo de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões 13 Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 11). 14 Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 31). 52
  54. 54. previstas na legislação tributária. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real de períodos anteriores e registrado no Lalur (parte B) (Lei no 8.981, de 1995, art. 42). A demonstração de resultado do exercício deve obedecer ao seguinte modelo: Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Receita Bruta de Vendas e Serviços (-) Devoluções das vendas, abatimentos e impostos sobre vendas (=) Receita líquida de venda (-) CMV, CPV ou CSP (=) Lucro Bruto (-) Despesas operacionais (+) Receitas operacionais (=) Lucro operacional (-) Despesas não operacionais (+)Receitas não operacionais (=) LAIR (Lucro antes do IR) (-) Provisão para o IR (-) Provisão para a CSLL = LUCRO LÍQUIDO DO PERÍODO Despesas não-dedutíveis  Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (RIR/1999, art. 303);  Multas fiscais por descumprimento de obrigação principal (RIR/1999, art. 344, § 5º);  Despesas com conservação de imóveis adquiridos como investimento (RIR/1999, art. 346, § 3º);  Pagamentos sem causa ou a beneficiário não-identificado (RIR/1999, art. 304);  Doações, exceto: a entidades filantrópicas de assistência social devidamente reconhecidas, limitadas a 2% do Lucro operacional e doação a entidades culturais, educacionais e desportivas, reconhecidas como de utilidade pública, limitada a 1,5% do Lucro Operacional (Lei 9.249/95, IN 11/96 – SRF);  Provisões, exceto: provisão para férias, 13º salário e provisão para devedores duvidosos (média de perda efetiva dos três últimos exercícios ou proporcional ao tempo de funcionamento da empresa) (Lei 9.249/95);  Despesas não operacionais. 53
  55. 55. Exemplo de Cálculo do Lucro Real Lucro apurado na contabilidade: R$ 100.000,00 (+) Adições ao Lucro Tributável, previstas na legislação do IR: R$ 30.000,00 (-) Exclusões ao Lucro Tributável, previstas na legislação do IR: R$ 10.000,00 Lucro Real = 100.000,00 + 30.000,00 – 10.000,00 = R$ 120.000,00 5.1.4 IRPJ – Simples Nacional A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Vantagens do Simples Nacional    À apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias; Ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias; Ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão. O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno será gerido por três instâncias: i) Comitê Gestor do Simples Nacional, ii) Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, iii) Comitê para Gestão da Rede Nacional para a Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios. O Comitê Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministério da Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municípios, para tratar dos aspectos tributários; e O Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a participação dos órgãos federais competentes e das entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos; 54
  56. 56. O Comitê para Gestão da Rede Nacional para a Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios, vinculado ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, composto por representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municípios e demais órgãos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo, para tratar do processo de registro e de legalização de empresários e de pessoas jurídicas. O enquadramento, ou seja, a possibilidade de optar pelo SIMPLES Nacional está condicionada a uma série de condições relacionadas: i) ao tipo de atividade econômica desenvolvida, ii) à origem do capital social, iii) à forma de organização social e iv) ao limite máximo de faturamento. Para os efeitos da Lei Complementar 123/2006, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que: i) no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); ii) no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). Considera-se receita bruta (RB) o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas (VC) e os descontos incondicionais concedidos (DI). Formalmente, a base de cálculo (BC) é determinada da seguinte forma: BC = RB – VC -DI No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, o limite da receita bruta será proporcional ao número de meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as frações de meses. 55
  57. 57. Conforme a Lei Complementar 123/2006, não se enquadram nos benefícios do tratamento jurídico diferenciado: § 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica; II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica; VIII - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar; IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores; X - constituída sob a forma de sociedade por ações. A empresa de pequeno porte que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta anual de R$ 2.400.000,00 fica excluída, no ano-calendário seguinte, do regime diferenciado e favorecido para todos os efeitos legais. A microempresa e a empresa de pequeno porte que no decurso do anocalendário de início de atividade ultrapassarem o limite de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo número de meses de funcionamento nesse período estarão excluídas do regime da Lei Complementar, com efeitos retroativos ao início de suas atividades. 56
  58. 58. As empresas que se enquadrarem no regime simplificado recolhem oito impostos das três esferas (federal, estadual e municipal) de uma única vez, por meio do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS) uma vez por mês. Conforme a LC 123/2006: Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ; II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL; IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; V - Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; VI - Contribuição Patronal Previdenciária - CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar; VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS; VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS. O recolhimento desses tributos não exclui a incidência de outros impostos ou contribuições. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional. No Estado de Goiás, a Lei 16.847/2009 dispõe situações de dispensa de pagamento de ICMS para o optante pelo SIMPLES Nacional. A opção pelo SIMPLES Nacional deverá ser realizada no mês de janeiro, até o seu último dia útil, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendário da opção, produzindo efeitos a partir da data do início da atividade. As vedações ao ingresso no SIMPLES estão dispostas no Artigo 17, da Lei Complementar 123/2006. 57
  59. 59. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, será determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I da Lei Complementar 123/2006. Há no Portal do Simples Nacional aplicativo específico (PGDAS) para o cálculo do valor devido e geração do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS). O PGDAS está disponibilizado de forma on-line no Portal do Simples Nacional, não havendo possibilidade de fazer o download do programa para o computador do usuário. Resumidamente, o valor devido mensalmente pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional é determinado mediante aplicação das tabelas dos anexos da LC 123/2006. Alíquota Anexo Anexo III IV Serviços e Locação Comércio Indústria Serviços de bens móveis Anexo I Anexo II Até 120.000,00 4,00% 4,50% 6,00% 4,50% De 120.000,01 a 240.000,00 5,47% 5,97% 8,21% 6,54% De 240.000,01 a 360.000,00 6,84% 7,34% 10,26% 7,70% De 360.000,01 a 480.000,00 7,54% 8,04% 11,31% 8,49% De 480.000,01 a 600.000,00 7,60% 8,10% 11,40% 8,97% De 600.000,01 a 720.000,00 8,28% 8,78% 12,42% 9,78% De 720.000,01 a 840.000,00 8,36% 8,86% 12,54% 10,26% De 840.000,01 a 960.000,00 8,45% 8,95% 12,68% 10,76% De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03% 9,53% 13,55% 11,51% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12% 9,62% 13,68% 12,00% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95% 10,45% 14,93% 12,80% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04% 10,54% 15,06% 13,25% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13% 10,63% 15,20% 13,70% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23% 10,73% 15,35% 14,15% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32% 10,82% 15,48% 14,60% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23% 11,73% 16,85% 15,05% De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,32% 11,82% 16,98% 15,50% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,42% 11,92% 17,13% 15,95% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 11,51% 12,01% 17,27% 16,40% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 11,61% 12,11% 17,42% 16,85% Receita Bruta em 12 meses (em R$) 58
  60. 60. Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração (RBT12). Já o valor devido mensalmente, a ser recolhido pela ME ou EPP, será o resultante da aplicação da alíquota correspondente sobre a receita bruta mensal auferida. Exemplo retirado do site da Receita Federal do Brasil A Papelaria CAROL D+ ME Ltda., optante pelo Simples Nacional, obteve receita bruta resultante exclusivamente da revenda de mercadorias não sujeitas a substituição tributária. A empresa não possui filiais. Convenções: PA = Período de apuração; RBT12 = Receita Bruta dos últimos 12 meses exclusive o mês do Período de Apuração (PA); RBA = Receita Bruta Acumulada de janeiro até o mês do PA inclusive. Dados da empresa: Receita Bruta de julho = R$ 25.000,00 RBA = R$ 135.000,00 Alíquota dessa faixa = 5,47%RBT12 = R$ 220.000,00 (Anexo I) Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$): Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul 30 15 15 15 15 25 25 20 20 10 10 20 25 = 135 30 20 20 10 10 20 = 220 Simples Nacional devido no mês = (R$ 25.000,00 x 5,47%) = R$ 1.367,50. A regra geral para determinação da alíquota é utilizar a receita bruta total acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração (RBT12), identificando nos anexos da LC 123/06 a alíquota aplicável segundo a faixa de receita. No caso de empresa em início de atividade no próprio ano-calendário da opção pelo Simples Nacional, para efeito de determinação da alíquota no primeiro mês de 59

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